74_I_367

66. Urteß vom 7. Oktober 1948 i. S. Steinfahrlk Zfirlehsee A.-G.

gegen Kantone Sehwyz und Zfirleh.

Doppelbesteuerung: Wann und in welchem Umfange verwirkt der

Steuerpflichtige durch vorbehaltlose Selbsteinschätzung das

Recht, die daraufhin ergangene Vera.nIa.gung wegen Doppelbesteuerung anzufechten '1

Double imposition.: Quand et dans quelle masure un contribuable

qui ~ait Ba ~tion d'impöt sa.ns formuler de reserves:

pard-il le drOlt d attaquer pour double imposition Ja taxation

dont il est l'objet par 1a suite 1

Doppia imposta: Quando e in quaIe misura il contribuente ehe

~ fatto Ja ~

di,?~one d'imposta. senza esprimere 'delle

nserve. J>.6~e il diritto d'impugnare in seguito la ta.ssa.zione

per doppla unposta. !

36'1

Staatsrecht.

A. -

Die Beschwerdeführerin Steinfabrik Zürichsee, bis

Ende 1946 eine Genossenschaft mit Sitz in Pfäffikon

(Schwyz), seither eine Aktiengesellschaft mit Sitz in

Zürich, befasst sich mit der Gewinnung, der Herstellung

und dem Vertrieb von Baustoffen (Hartstein, Zementröhren, Sand und Kies). Die Fabrikation erfolgt in PIäffi-

kon. Von dort werden die Produkte mit eigenen Schiften

nach Zürich verbracht, wo sie auf gemieteten, mit Kranen,

Baggern usw. ausgestatteten Plätzen gelagert und direkt

an die Verbraucher verkauft werden. Die kaufmännische

und technische Leitung des Unternehmens befindet sich

in Zürich.

Die Beschwerdeführerin, die bis 1943 nur im Kanton

Schwyz besteuert worden ist, reichte dort für 1944 und'

1945 Steuererklärungen ein, in denen sie ihren gesamten,

aus den Gewinn- und Verlustrechnungen der Vorjahre

ersichtlichen Reingewinn und das gesamte, durch die

Bilanzen ausgewiesene Reinvermögen vorbehaltlos als

steuerbar angab. Die kantonale Steuerkommission setzte

sowohl den steuerbaren Reingewinn wie auch das Reinvermögen erheblich höher an, indem sie verschiedene Abschreibungen sowi,e Teile der Gehälter von Vorstandsmitgliedern zum buchmässigen Reingewinn hinzurechnete und

einzelne Vermögensgegenstände höher bewertete. Die Beschwerdeführerin reichte gegen diese ihr am 8. Januar

1946 eröffneten Veranlagungen am 17. Januar eine Einsprache ein, zu deren Begründung sie die Berechtigung

eines Teils jener Au:frechnungen bestritt. In einer weiteren

Eingabe vom 25. Januar wies sie sodann darauf hin, dass

ihre « Steuersubstanz » nicht ganz dem Kanton Schwyz,

sondern zum Teil dem Kanton Zürich gehöre, wo sie ständige Anlagen unterhalte; sofern die streitigen Einschätzungen nicht ihren Anträgen entsprechend herabgesetzt würden, werde sie sie wegen hundesrechtswidriger Doppelbesteuerung anfechten.

Durch Entscheid vom 15. Juli 1946 wies die Steuerkommission die Einsprache ab. Die Erwägungen enthalten nur

Doppelbesteuerung; N0 66.

389

Ausführungen über die angefochtenen Au:frechnungen und

befassen sich nicht mit der Frage der Doppelbesteuerung.

Die Beschwerdefiihrerin rekurrierte gegen diesen Entscheid mit dem Antrag, den steuerbaren Reingewinn und

das Reinvermögen herabzusetzen und den im Kanton

Schwyz steuerbaren Anteil am gesamten Reingewinn und

Vermögen auf 50 % festzusetzen.

Durch Entscheid vom 7. November 1947 bestätigte die

Steuerrekurskommission des Kantons Schwyz die angefochtene Einschätzung in Bezug auf die Höhe und· wies

die Frage der Doppelbesteuerung «zur Prüfung und Erledigung» an die Vorlnstanz.

Diese lehnte jedoch die Vornahme einer Steuerausscheidung durch Entscheid vom 29. Aprilj21. Mai 1948 ah mit

der Begründung: Die über 20 Jahre in PIäffikon ansässige

und steuerpflichtige Beschwerdefiihrerin habe bisher noch

nie eine Steuerausscheidung verlangt, und ihren Steuererklärungen habe nie entnommen werden können, dass ein

Steueranspruch eines andern Kantons in Frage komme.

Auch aus der Buchhaltung seien keine Anhaltspunkte

ersichtlich, die einen Steueranspruch des Kantons Zürich

rechtfertigen würden. Dieser habe erstmals 1948 einen

Steueranspruch für die Jahre 1946 ff .. angemeldet. Materiellliege somit eine Doppelbesteuerung nicht vor. Den

Ausführungen der Beschwerdeführerin sei übrigens zu

entnehmen, dass sie sich nicht wegen Doppelbesteuerung

beschwert hätte, wenn ihre Selbsteinschätzung angenommen worden wäre; es gehe ihr somit nicht um die Verhinderung einer Doppelbesteuerung, sondern lediglich um die

Herabsetzung der Einschätzung.

B. -

Mit staatsrechtlicher Beschwerde vom 17. Juni

1948 beantragt die Steinfabrik Zürichsee1 der Entscheid

der Steuerkommission des Kantons Schwyz vom 29. Aprilj

21. Mai 1948 sei aufzuheben und das Besteuerungsrecht des

Kantons Schwyz in den Steuerjahren 1944 und 1945 auf

50 % des Vermögens und des Reinertrages festzusetzen;

eventuell möge das Bundesgericht die zahlenmässige Aus-

:44

AB 74 I -

1948

3'10

Staatsreoht.

scheidung zwischen den Kantonen Zürich und Schwyz

bestimmen.

Die Beschwerdeführerin erklärt, die Steuerkommission

habe sich an den,klaren Auftrag der Rekurskommission,

die Doppelbesteuerungsfrage materiell zu prüfen, nicht

gehalten, und macht unter Berufung auf Art. 46 Abs. 2 BV

weiter geltend:

a) Dass der Kanton Zürich die Beschwerdeführerin für

1944 und 1945 nicht besteuert habe, sei unerheblich, da

die bundesrechtlichen Ausscheidungsnormen absolute Geltung hätten und eine in die Steuerhoheit eines andem

Kantons eingreifende Besteuerung auch dann ausschlössen,

wenn dieser Kanton von seinem Besteuerungsrecht keinen

Gebrauch mache. Unerheblich sei femer, dass die Beschwerdeführerin in früheren Jahren nie eine interkantonale

Steuerausscheidung .verlangt habe. Es stehe jedem Steuerpflichtigen frei, solange auf eine solche Ausscheidung zu

verzichten, als keine wirkliche, sondem bloss eine virtuelle

Doppelbesteuerung vorliege. Der Verzicht sei aber nur

für ein einzelnes Jahr möglich, nicht zum voraus für künftige Jahre. Die Beschwerdeführerin hätte den Anspruch

auf Steuerausscheidung für 1944/45 nur verwirkt, wenn

sie die Steuem für diese Jahre vorbehaltlos bezahlt oder

wenn sie ausdrücklich auf die Ausscheidung verzichtet

hätte oder wenn der Kanton Schwyz keine höhere als die

in der Steuererklärung der Beschwerdeführerin angebotene

Steuersubstanz beanspruchen würde. Keine dieser Voraussetzungen treffe aber zu.

b) Die Beschwerdeführerin besitze in Zürich ein sekundäres Steuerdomizil der Geschäftsniederlassung und sei

dort für die Hälfte ihres Vermögens und ihres Reingewinns steuerpflichtig (wird näher ausgeführt).

O. -

Die Finanzdirektion des Kantons Zürich erklärt,

sie stelle keinen Antrag, da sich die Beschwerde ausschliesslich gegen den Kanton Schwyz richte. Das Steueramt, das

die Sache gegenwärtig überprüfe, beabsichtige, demnächst

über die Erhebung von Nach- und Strafsteuem für die

Doppelbesteuerung. N° 60.

371

Jahre vor 1946 und über die noch offenen Einschätzungen

für 1946 ff. Antrag zu stellen. Im Anschluss an die zu

treffenden Entscheide werde die Beschwerdeführerin allenfalls gegenüber dem Kanton Zürich Beschwerde wegen

Doppelbesteuerung führen können.

D. -

Die Steuerkommission des Kantons Schwyz beantragt, auf die Beschwerde sei nicht einzutreten, eventuell

sei sie gegenüber dem Kanton Schwyz abzuweisen. Zur

Begründung des Antrags auf Nichteintreten wird ausgeführt : Die Beschwerdeführerin habe ihre Steuererklärungen für 1944/45 vorbehaltlos abgegeben; sie habe darin

weder eine interkantonale Steuerausscheidung verlangt

noch geltend gemacht, dass sie der Steuerhoheit mehrerer

Kantone unterstehe. Damit habe sie das Recht, sich wegen

Doppelbesteuerung zu beschweren, verwirkt (BGE 50 I 42).

Was in der staatsrechtlichen Beschwerde über die Voraussetzungen der Verwirkung ausgeführt werde, treffe nicht

zu. Es würde insbesondere dem GrUndsatz einer gesetzmässigen Verwaltung widersprechen, wenn die Steuerbehörde die von ihr festgestellten Steuerfaktoren deshalb

nicht im vollen Umfange gemäss Gesetz zur Veranlagung

heranziehen könnte, weil der Pflichtige nachträglich behaupte, seine Steuererklärung sei aus andem, für die

Steuerbehörde nicht überprüfbaren Gründen (hier wegen

interkantonaler Steuerausscheidung) trotzdem richtig.,

E. -

In der Replik führt die Beschwerdeführerin zur

Frage der Verwirkung aus: Der Einwand, sie habe die

vom Kanton Schwyz beanspruchte Steuersubstanz vorbehaltlos angeboten, gehe fehl, da die EinschätzUIig weit über

die in der Steuererklärung deklarierten Beträge hinausgehe; wenn es beim Entscheid über die Beschwerde auf

die Steuererklärung ankäme, könnte Schwyz auch nur

zugesprochen werden, was dort. angegeben worden sei. Die

Beschwerdeführerin habe das Recht zur Doppelbesteuerungsbeschwerde-nicht,verwirkt. Sie habe die Rüge bundesrechtswidriger Doppelbesteuerung schon im Einspracheverfahren und dann in aller Form im Rekursverfahren

37S

Staatsrecht.

erhoben, und die Rekursko:mmission habe entgegen dem

Antrag der Steuerkommission entschieden, dass diese Rüge

rechtsgültig und rechtzeitig erhoben worden sei. Die

Steuerkommission habe diese Frage daher nicht mehr zu

prüfen gehabt und könne auch vor Bundesgericht mit der

Einrede der Verspätung nicht mehr gehört werden. Selbst

wenn aber der Entscheid der Steuerrekurskommission für

das Bundesgericht nicht verbindlich wäre, so müsste die

Beschwerde gleichwohl geschützt werden, da es nicht zutreffe, dass das Beschwerderecht durch vorbehaltlose

Steuererklärung verwirkt werde .. Die Steuerkommission

berufe sich zu Unrecht auf BGE 50 142; denn dort sei die

Beschwerde nicht wegen vorbehaltloser' Steuererklärung,

sondern wegen Nichtbeachtung einer kantonalen Verfahrensvorschrift abgewiesen worden. Der in jenem Urteil

angeführte Entscheid 28 I 121 sodann betreffe den Fall,

WO die Steuerhoheit eines Kantons überhaupt bestritten

sei, während hier die Steuerhoheit des Kantons Schwyz

als solche ausdrücklich anerkannt und nur die quantitative

Ausscheidung streitig sei. In diesem Falle ziehe aber, wie

aus den bundesgerichtlichen Urteilen vom 4. Februar 1946

i. S. Elektrizitätswerk Luzern-Engelberg und vom 8. Juli

1946 i. S. Bartenstein hervorgehe, die vorbehaltlose Steuererklärung die Verwirkung des Beschwerderechts ·nur dann

nach sich, wenn sie in Kenntnis des kollidierenden Steuer-

\ anspruchs eines andern Kantons erfolgt sei. Das treffe .hier

nicht zu, da die Beschwerdeführerin von den Steueransprüchen des Kantons Zürich erst später Kenntnis erhalten

habe.

Daa Bundesgericht zieht in Erwägung;

1. -

Art. 46 Abs .. 2 BV ist naoh feststehender Recht-

:spreohung verletzt, sobald ein Kanton durch eine Steuerauflage in die einem andern· Kanton vorbehaltene . Steuerhoheit übergreift, auch wenn dieser Kanton von seinem

Besteuerungsrecht keinenooer nicht vollen Gebrauoh

macht (BGE 68 I,146 und dort angeführte frühere Urteile,

Doppelbesteuerung. N0 66.

373

69 I 233, 72 I 10 und 85). Der Umstand, dass die Beschwerdeführerin für die streitigen Jahre 1944/45 bisher nur im

K~ton Schwyz und nicht auch im Kanton Zürich besteuert

w.orden ist, hindert. sie daher nicht, die schwyzerische

Veranlagung wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbotes anzufechten.

2. -

Die staatsrechtliche Beschwerde aus Art. 46 Abs. 2

BV setzt die Erschöpfung der kantonalen Instanzen nioht

voraus (Art. 86 Aha. 2 OG). Die Besohwerdeführerin I

konnte deshalb den Entsoheid der kantonalen Steuerkom -

mission Schwyz direkt anfechten. Sie hat das mit der vorliegenden Eingabe rechtzeitig getan. Fraglich ist einzig,

ob das Beschwerderecht nicht durch Verwirkung untergegangen ist. In diesem Falle ist nicht, wie der Kanton

Schwyz beantragt, das Eintreten auf die Beschwerde abzulehnen, sondern diese abzuweisen.

3. -

Die kantonale Steuerkommission Schwyz hat die

Berufung der Beschwerdeführerin auf das Doppelbesteue~

rungsverbot nicht auf Grund einer kantonalen Verfahrens"-

vorschrift als verspätet zurückgewiesen, sondern weil nach

ihrer Auffassung die Voraussetzungen erfüllt sind, unter

denen die bundesgerichtliche Rechtsprechung das Recht

zur Doppelbesteuerungsbeschwerde als verwirkt betrach,.

tet. Ob der Beschwerdeführerin die Berufung auf Art. 46

Abs. 2 BV aus diesem bundesrechtlichen Grunde versagt

ist, hat das Bundesgericht unabhängig von der Auffassung

der kantonalen Steuerrekurskommission zu prüfen. Wenn

diese, wie die Beschwerdeführerin behauptet, der Einschätzungsbehörde verbindlich vorgeschrieben hat, die

Frage der Doppelbesteuerung materiell zu prüfen, so stellt

die Nichtbeachtung dieser Weisung jedenfalls keine Verletzung des allein angerufenen Art. 46 Abs. 2 BV dar. In

Frage käme höchstens ein Verstoss gegen Art. 4 BV. Diese

Rüge ist jedoch von der Beschwerdeführerin nicht erhoben

worden und könnte, wenn erhoben, übrigens nicht gehövt

werden, da es an der hiefür erforderlichen Erschöpfung der

kantonalen Instanzen (Art. 87 OG) fehlen würde.

314

Staatsrooht.

4. -

Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts verwirkt der Steuerpflichtige das Recht zur Anfechtung einer

Steuerauflage wegen Missachtung des Doppelbesteuerungsverbotes vor allem dann, wenn er sie in Kenntnis des kollidierenden Steueranspruchs eines andern Kantons anerkennt, sei es ausdrücklich, sei es durch freiwillige und vorbehaltlose Bezahlung der geforderten Steuer (BGE 73 I

225 ff. mit Zitaten). Die gleiche Wirkung hat das Bundesgericht von jeher der vorbehaltlosen Selbsteinschätzung

beigelegt (BGE 28 I 121, 50 141). Wer der Aufforderung

zur Abgabe einer Steuererklärung in einem Kanton vorbehaltlos nachkommt, unterwirft sich damit der Steuerhoheit dieses Kantons und kann sie nachher nicht mehr

bestreiten, gleichgültig, ob er seiner Selbsttaxation gemäss

oder höher eingeschätzt wird (BGE 28 I 121). Die Beschwerdeführerin glaubt, dass die vorbehaltlose Selbsteinschätzung der Bestreitung nur der Steuerhoheit als

solcher, nicht auch dem Umfange nach entgegenstehe.

Wenn jedoch die Einreichung einer Steuererklärung als

Anerkennung der Steuerhoheit dieses Kantons und Verzicht auf die Bestreitung seines grundsätzlichen Besteuerungsrechtes anzusehen ist, so muss dasselbe folgerichtig

ebensogut für den quantitativen Umfang dieser Steuerhoheit gelten. Das hat das BundeSgericht bereits in den

nicht veröffentlichten Urteilen vom 12. Februar 1932 LS.

Voser und Haller unter Hinweis auf BGE 50 I 41 ausgeführt. Etwas anderes folgt .auch aus den von der Beschwerdeführerin angerufenen Urteilen vom 4. Februar 1946 i. S.

Elektrizitätswerk Luzern-Engelberg und vom 8. Juli 1946

i. S. Bartenstein nicht. Im ersten dieser Urteile, (S. 15)

wird vielmehr ausgeführt, dass derjenige, der in einem

Kanton eine Selbsteinschätzung für bestimmte Objekte,

Vermögens- und Einkommensteile, einreiche, sich damit

der Steuerhoheit des Kantons in diesem Umfange unterwerfe, an diese Erklärung grundsätzlich gebunden sei und

eine daraufhin ergangene Veranlagung nicht dem Bundesgericht unterbreiten könne, um prüfen zu lassen, ob sie

Doppelbesteuerung. N° 66.

376

dem Umfange der besteuerten Werte nach mit Art. 46

Abs. 2 BV im Einklang stehe. Wer Teile seines Vermögens

oder Einkommens in einem Kanton vorbehaltlos als steuerbar deklariert, kann demnach die Steuerhoheit hinsichtlich

dieser Steuerobjekte nicht mehr bestreiten, und zwar auch

dann nicht, wenn sie von der Veranlagungsbehörde höher

bewertet werden als in der Selbsteinschätzung; er kann

sich wegen Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV nur beschweren, wenn und soweit nicht deklarierte Vermögens- oder Einkommensteile von der Veranlagung erfasst worden

sind.

Die Beschwerdeführerin hat im Kanton Schwyz für

die Steuerjahre 1944 und 1945 vorbehaltlose Steuererklärungen eingereicht. Dass sie sich damit für ihren gesamten

Reingewinn und für ihr gesamte8 Vermögen der schwyzerischen Steuerhoheit unterwerfen wollte, ergibt sich vor

allem aus den den Steuererklärungen beigelegten und

zugrunde liegenden Gewinn- und Verlustrechnungen und

Bilanzen, aber auch daraus, dass die Beschwerdeführerin

noch im Einspracheverfahren die Einrede bundesrechtlicher Doppelbesteuerung nicht vorbehaltlos, sondern nur

für den Fall der Abweisung ihrer Einschätzungsanträge

erhob und erst, als sie damit keinen Erfolg hatte, im Rekurs erklärte, darauf antworte sie nun mit der Bestreitung

der Steuerhoheit des Kantons Schwyz. Dass die streitigen

Veranlagungen sowohl beim Reingewinn wie beim Vermögen erheblich über die Selbsteinschätzung hinausgehßn,

ist bedeutungslos, da dies nicht auf die Einbeziehung nicht

deklarierter Gewinn-oder Vermögensteile in die Veran-

1agung beruht, sondern ausschliesslich auf höherer Bewertung des deklarierten Gesamtertrages und Gesamtvermögens. Diese Veranlagungen können daher nicht mehr

wegen bundesrechtswidriger Doppelbesteuerung angefochten werden, auch nicht mit der Begründung, dass das in

der Selbsteinschätzung zu niedrig angegebene Gesamteinkommen und -vermögen dem Betrage nach dem im Kanton

Schwyz steuerbaren Teil des richtig bewerteten Gesamt-

3'16

Staatsrecht.

einkommens und -vermögens entspreche; .wenn die zu

niedrige Selbsteinschätzung die Bedeutung einer teilweisen

Bestreitung der Steuerhoheit haben soll, so muss dies in

der Steuererklärung irgendwie zum Ausdruck kommen,

damit die Steuerbehörden prüfen können, ob und in welchem Umfange der Pflichtige der Steuerhoheit eines andern

Kantons unterstehe.

5. -

Wie die vorbehaltlose Steuerzahlung (BGE 73

I 225· fi.), so lässt auch die vorbehaltlose Selbsteinschätzung das Recht zur Anfechtung der Steuerauflage aus Art.

46 Abs. 2 BV nur verwirken, wenn und soweit der Pflichtige dabei vom kollidierenden Steueranspruch des andern

Kantons Kenntnis hatte. Dieser für den Fall effektiver

Doppelbesteuerung formulierte Grundsatz bedeutet für

die virtuelle Doppelbesteuerung, dass das Recht zu deren

Geltendmachung verwirkt ist, wenn und soweit die tatsächlichen Verhältnisse, auf Grund deren die Steuerhoheit

teilweise bestritten wird, zur Zeit der vorbehaltlosen

Steuererklärung bzw. -zahlung schon vorlagen und dem

Pflichtigen bekannt waren. Im vorliegenden Falle bestanden die Verhältnisse, die nach Aufiassung der Beschwerdeführerin ~in sekundäres Steuerdomizil in Zürich begründen,

schon bei Abgabe ihrer Steuererklärungen für 1944 und

1945. Sie hat daher das Recht, die daraufhin ergangenen

Veranlagungen wegen virtueller Doppelbesteuerung anzufechten, verwirkt. Dagegen wusste sie damals und auch

bei Einreichung der vorliegenden Beschwerde noch nicht,

ob es zu einer efiektiven Doppelbesteuerung für diese Jahre

kommt, hat doch der Kanton Zürich noch in der Antwort

auf die Beschwerde keine bestimmten Anspruche erhoben,

sondern lediglich erklärt, dass das Steueramt die Frage

der Erhebung von Nach- und Strafsteuern für die Jahre

vor 1946 prüfe und der Einschätzungsbehörde darüber

demnächst Antrag· stellen werde .. Der Beschwerdeführerin

bleibt es daher, wenn der Kanton Zürich noch Steuer~

ansprüche für 1944/45 stellen sollte, unbenommen, dann

die für sich allein.w.egen bloas virtueller Doppelbesteuerung

Verfahren. N° 67.

377

nicht anfechtbaren schwyzerischen Veranlagungen für

diese Jahre zusammen mit den zürcherischen Einschätzungen wegen efiektiver Doppelbesteuerung anzufechten.

Demnach erkennt das BUMe8gericht :

Die Beschwerde wird abgewiesen.

III. VERFAHREN

PROCEDURE

•