78_I_417

60. Urteil vom 5. November 1952 i. S. Messner gegen Zürich,

Staat und Obcrrckurskommission.

Doppelbesteuerung.

Bes~euerung ~es au~ Wertpapieren des Privatvermögens reali-

SIerten Kapltalgewmns im Sinne des zürcherischen Steuerrechts.

Dieser Gewinn untersteht ausschliesslich der Steuerhoheit desjeni~en ~anto~s, wo der Gewinner (Eigentümer der WertpapIer~) Im ZeItpunkt der Realisierung (Veräusserung) seinen

WOhnSItz gehabt hat. Vorbehalt für den Fall, dass der Bund

ode~ ~in Kanton den reinen -

nicht-bloss durch Veräusserung

reahsIerten -

Wertzuwachs auf Wertpapieren des Privatvermögens besteuern sollte.

_

Double imposition.

Lor~qu'un con~ribuable realise un benMice en capital par l'aliena-

tlOn deo papIers-v~eur;antrant dans Ba fortune privee au sens

du drOlt fiscal ZurWhOIS, ce benefice est soumis exclusivement

a la souveraineM fiscale du canton ou Ie contribuable a eu son

domicile au moment de I'alienation. Reserve faite pour le cas

ou Ia Confederation ou un canton imposerait, des avant Ia realisation efi'ective, I 'augmentation de Ja; valeur des titres rentrant

dans Ia fortune privee.

Doppia imposta.

Quando. un c~)lltribuente ~ealizza un utile in capitale mediante Ja;

ve~dIta dl carte-valorl che fanno parte deI suo patrimonio

prlvato a nonna deI diritto fiscale zurigano, questo utile e

assoggettato esclusivamente alla sovranita fiscale dal Cantone

ove il contribuente ha avuto il suo domicilio al momento della

vendita. Riserva pel caso in cui Ja; Confederazione 0 un Cantone

27

AS 78 1-1952

418

Staatsrecht.

imponesse, prima della vendita effettiva, I'aumento di valore

delle earte-valori ehe fanno parte deI patrimonio privato deI

eontribuente.

A. -

Der heutige Beschwerdeführer Dr. Messner wohnt

seit dem 1. Januar 1947 in Feldbach in der Gemeinde

Hombrechtikon Zürich. Vorher hatte er seinen Wohnsitz

in Dornach im Kanton Solothurn gehabt. Im Jahre 1948

veräusserte er 20 Aktien. Die Steuerkommission der

Gemeinde Hombrechtikon entschied, dass er dabei einen

Kapitalgewinn von rund 6300 Franken gemacht habe,

der einen Bestandteil seines steuerpflichtigen Einkommens

für das Jahr 1949 bilde. Sie berechnete den Gewinn in

der Weise, dass sie vom Nettoverkaufserlös den Einstandswert der Aktien abzog, die der Beschwerdeführer in der

Zeit vor 1945 erworben hatte. Dabei stützte sie sich auf

§ 8 Ziff. 7 des alten kant. StG vom 25. November 1917/26.

September 1943, wonach als steuerpflichtiges Einkommen

insbesondere gilt « der realisierte Kapitalgewinn auf Vermögensobjekten, insbesondere Grundstücken und Wertpapieren, der auf Wertsteigerungen in den letzten zehn

Jahren zurückzuführen ist. »

Der Beschwerdeführer rekurrierte gegen diesen Entscheid mit dem Antrag, der steuerpflichtige Kapitalgewinn

sei um Fr. 5000.- herabzusetzen. Er machte geltend, die

Vermehrung des Wertes der Aktien dürfe vom Kanton

Zürich nur soweit besteuert werden, als sie seit dem 1.

Januar 1947 eingetreten sei, also nur mit einem Betrag

von Fr. 1324.-.

Die Rekurskommission III des Kantons Zürich wies

den Rekurs ab, und eine Beschwerde gegen diesen Entscheid. wurde von der Oberrekurskommission durch Entscheid vom 25. April 1952 ebenfalls abgewiesen. Aus der

Begründung dieses Entscheides ist folgendes hervorzuheben: Die Besteuerung des nicht realisierten Wertzuwachses auf dem gleichen Vermögensobjekt durch den

andern Kanton würde, obschon Steuerperiode und Steuerobjekt nicht identisch wären, eine unzulässige Doppel-

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Doppelbesteuerung. N0 60.

419

besteuerung darstellen (BGE 45 I 286). Das Verbot der

Doppelbesteuerung könnte auch verletzt sein, wenn der

konkurrierende Kanton, wie im vorliegenden Fall, den

nicht realisierten Wertzuwachs auf beweglichem Vermögen

nicht besteuerte. Nach der Praxis des Bundesgerichtes

könne das Einkommen aus beweglichem Privatvermögen

nur durch den Wohnsitzkanton besteuert werden. Dieses

Einkommen bilde einen bundesrechtlichen Begriff. Nach

allgemein schweizerischer Auffassung werde nicht jeder

beim Privatvermögen eintretende Zuwachsgewinn, sondern

nur der realisierte besteuert; nur dieser sei Einkommen,

Vermögensertrag im Sinne des Bundesrechts. Er lasse

sich nicht durch Abspaltung früherer, nicht realisierter

Wertsteigerungen beschränken, die als blosse Anwartschaften oder Hoffnungen zu behandeln seien. Der Kapitalgewinn im Sinne des § 8 Ziff. 7 StG sei in Wirklichkeit

realisierter Zuwachsgewinn. Er ergebe sich aus dem Unterschied zwischen Anschaffungskosten und Aufwendungen

einerseits und dem Veräusserungserlös anderseits, sofern

nicht an Stelle der Anschaffungskosten der Verkehrswert

vor 10 Jahren massgebend sei. Er sei nicht angesammeltes

Einkommen, dessen Besteuerung durch die Realisierung

ausgelöst werde, sondern durch die Realisierung erzieltes

Einkommen. Deshalb könne er erst bei der Realisierung

besteuert werden. Eine Einkommensbesteuerung, die an

eine nicht realisierte Wertsteigerung anknüpfe, sei daher

bundesrechtswidrig. Wenn ein Steuerpflichtiger, der im

Kanton Zürich wohne, einen Kapitalgewinn auf beweglichem Vermögen erziele, so unterstehe dieser somit ganz

der zürcherischen Steuerhoheit, ohne Rücksicht darauf,

ob das Vermögensobjekt schon vor dem Einzug in den

Kanton erworben worden sei und eine Wertsteigerung

erfahren habe. Nach der bundesgerichtlichen Praxis dürfe

freilich ein Kanton einen aus einem andern Kanton kommenden Steuerpflichtigen nicht nach dem Einkommen

veranlagen, das er vorher im andern Kanton erzielt hat

BGE 50 I 113; 77 I 30). Nicht realisierte Wertsteigerung)

420

Staatsrecht.

eines Vermögensobjektes sei aber kein « erzieltes Einkommen ll. Wenn sie trotzdem im beweglichen Privatvermögen

als Einkommen besteuert würde -

was allerdings zur

Zeit nicht der Fa,u sei -, so müssten auch nicht realisierte

Wertverminderungen im Privatvermögen berücksichtigt

werden. Eine solche Ordnung wäre aber unbefriedigend

und hätte schwerwiegende Auswirkungen auf die Besteuerung der stillen Reserven im Geschäftsvermögen.

B. -

Gegen diesen Entscheid hat Dr. Messner die

staatsrechtliche Beschwerde ergriffen mit dem Antrag, er

sei aufzuheben und das Einkommen für das Steuerjahr

1949 gemäss dem im kantonalen Beschwerdeverfahren

gestellten Antrag festzusetzen.

Der Beschwerdeführer macht geltend, dass eine verfassungswidrige Doppelbesteuerung vorliege, und führt

zur Begründung aus: Der Kapitalgewinn bedeute eine

Vermehrung des Wertes eines Vermögensgegenstandes.

Alle solche Wertsteigerungen würden im Kanton Zürich

grundsätzlich als Einkommen oder Ertrag besteuert.

Wenn sie in der Buchhaltung eines Geschäftsbetriebes

zum Ausdruck kämen, so erfolge die Besteuerung bei de~

nächsten Veranlagung, sonst aber bei der Realisierung

des Vermögensobjektes oder der Liquidation des Geschäftsbetriebes. Steuerobjekt sei also nicht erst durch die

Realisierung erzieltes Einkommen, sondern solches, das

sich fortlaufend aus Wertvermehrung bilde und damit

auch erzielt werde. Lediglich die Besteuerung erfolge beim

Privatvermögen erst bei der Realisierung. Damit werde'

das Einschätzungsverfahren vereinfacht. Der realisierte

Kapitalgewinn sei kein selbständiger Einkommensbegriff.

Er sei nicht aus der wirtschaftlichen Verwendung eines

Vermögensobjektes entstanden, sondern durch äussere Einflüsse und Umstände. Er sei am Ort steuerbar, wo der

Eigentümer den zivilrechtlichen Wohnsitz habe. Da er

das Resultat von sich auf viele Jahre verteilenden Wertsteigerungen darstelle, --müsse in allen Fällen, wo der

Eigentümer aus einem Kanton in einen andern gezogen

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Doppelbesteuerung. N° 60.

421

sei, festgestellt werden, welchen Anteil jeder Kanton

an der Summe der Wertvermehrungen habe. Im vorliegenden Falle unterliege die Vermehrung des Wertes der vom

Beschwerdeführer im Jahr 1948 veräusserten Aktien bis

zum 31. Dezember 1946 der Steuerhoheit des Kantons

8olothurn. Der angefochtene Entscheid, der alle Wertvermehrungen bei jenen Aktien der Steuerhoheit des Kantons

Zürich unterstelle, bilde daher eine virtuelle Doppelbesteuerung. Was die Oberrekurskommission dagegen einwende, dass nicht realisierte Wertsteigerungen im beweglichen Privatvermögen mit der Einkommenssteuer belegt

werden, könne nicht zu einem andern Schlusse führen.

G. -

Der Regierungsrat des Kantons Zürich hat die

Abweisung der Beschwerde beantragt.

D. -

Der Regierungsrat des Kantons Solothurn stellt

keinen Antrag. Er bemerkt, eine Besteuerung auf Grund

des § 15 des soloth. StG wäre beim Wegzug des Beschwerdeführers aus dem Kanton Solothurn nicht möglich gewesen,

weil durch diese Bestimmung ähnlich wie im Kanton

Zürich nur der realisierte Kapitalgewinn auf dem Privatvermögen als steuerbar erfasst werde; der Kanton 8010-

thurn habe daher kein direktes materielles Interesse an

der Erledigung der Streitsache.

Da8 Bundesgericht zieht in Erwägung :

1. -

Es handelt sich im vorliegenden Fall nach dem

kantonalen Recht um die Besteuerung eines realisierten

Kapitalgewinnes auf Wertpapieren, der auf Wertsteigerungen in den letzten zehn Jahren zurückzuführen ist.

Der besteuerte Kapitalgewinn gilt als realisiert, weil er

bei der Veräusserung der Wertpapiere erzielt worden ist.

Er stellt bei einer solchen Veräusserung grundsätzlich den

Betrag dar, um den der Erlös die Summe der Kosten der

Anschaffung und der Aufwendungen oder die Summe des

vor 10 Jahren bestehenden Verkehrswertes und der Aufwendungen übersteigt. Das wesentliche Steuerobjekt ist

dabei nicht eine Wertsteigerung, sondern der im eingenom-

422

Staatsrecht.

menen Erlös liegende Gewinn. Dieser beruht allerdings

regelmässig auf einer latenten Wert steigerung, die unabhängig vom Tun und Lassen des Eigentümers der Titel

eingetreten sein mag; doch ist das für die Steuerauflage

unerheblich und wird dabei nicht berücksichtigt. Übersetzte Gewinne sind auch steuerpflichtig, ja sogar noch

eher als angemessene. Ist somit im vorliegenden Fall

Steuerobjekt der mit dem Verkaufserlös eingegangene

Gewinn, so ist klar, dass dieser, da er nicht in einem

Geschäftsbetrieb oder mit einer Liegenschaft erzielt worden

ist, gleich dem Ertrag des beweglichen privaten Vermögens

der Steuerhoheit des Kantons unt.ersteht, wo der Verkäufer

zur Zeit der Veräusserung wohnte, also derjenigen des

Kantons Zürich, und zwar vollständig. Unter die Steuerhoheit des Kantons Solothurn kann der vom Beschwerdeführer erst nach dem Wegzug aus diesem Kanton erzielte

Gewinn nicht fallen, auch nicht teilweise. Deshalb liegt

auch eine bloss virtuelle Doppelbesteuerung, die ebenfalls

verfassungswidrig wäre (BGE 74 I 372 und dort zitierte

Urteile), nicht vor.

2. -

Anders wäre es natürlich, wenn das Steuerobjekt

im wesentlichen einfach die Wertvermehrung bildete, die

bei den in Frage stehenden Werttiteln eingetreten wäre.

Eine solche Wertvermehrung wäre dann vor dem 1. Januar

1947 unter der Steuerhoheit des Kantons Solothurn und

erst nachher unter derjenigen des Kantons Zürich gestanden. Allein es handelt sich hier eben nicht um eine

solche reine Wertvermehrungs- oder Wertzuwachssteuer.

Entgegen der Ansicht der Oberrekurskommission könnten

zwar die Kantone an und für sich eine solche Steuer als

Einkommenssteuer einführen, ohne damit gegen Bundesrecht zu verstossen; denn es ist nicht etwa unmöglich, die

erwähnte reine Wertvermehrung steuerrechtlich wie Einkommen zu behandeln (vgl. BGE 74 I 392 ff.), und es ist

grundsätzlich Sache der Kantone und nicht des Bundes,

zu bestimmen, was die Kantone mit der Einkommenssteuer belegen dürfen. Der Kanton Basel-Stadt hat ja

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Doppelbesteuerung. N0 60.

423

auch in seinem Steuergesetz vom 6. April 1922, in § 17,

mit der Einkommenssteuer belegt den « Kapitalgewinn

und Kapitalzuwachs auf Vermögensobjekten, insbesondere

auf Grundstücken und Wertpapieren, sei er durch Verkauf

oder Höherwertung erzielt. » Bei der Gesetzesrevision vom

25. Oktober 1934 ist dann allerdings diese Mehrwertbesteuerung auf den Fall beschränkt worden, dass der

« Mehrwert durch Realisierung oder durch die Steuererklärung selbst oder bei einem Todesfalle in Erscheinung

tritt », und das neue Steuergesetz vom 22. Dezember 1949,

das die Kapitalgewinn- von der Einkommenssteuer trennt,

belegt den « Mehrwert von Vermögensstücken » nur noch

soweit mit jener Steuer, als er « durch Veräusserung oder

Nachlassinventur in Erscheinung tritt ». Der Kanton Solothurn könnte also einfach den Mehrwert von Wertschriften

des Privatvermögens -

durch eine Revision seiner Steuergesetzgebung -

mit der Einkommensst.euer belegen, wie

es Basel-Stadt seinerzeit getan hat, und es könnte sich

dann in einem Fall wie dem vorliegenden die Frage erheben, ob nichtsdestoweniger der Kanton des neuen Wohnsitzes den ganzen sich bei der Veräusserung ergebenden

Kapitalgewinn mit der Einkommenssteuer belegen dürfe.

Allein es ist zur Zeit nicht wahrscheinlich, dass sich diese

Frage für das Bundesgericht in absehbarer Zeit stellen wird.

Zurzeit besteht weder im Bundesrecht, noch, wie es scheint,

in einem kantonalen Recht (vgl. WYSS, Einkommensbegriff,

Berner Diss. 1937 S. 1939/40; BLUMENSTEIN, System des

Steuerrechts, 2. Aufl. S. 117 oben) eine Ordnung, die die

blosse Wertvermehrung bei Werttiteln im Privatvermögen

wie Einkommen besteuern würde. Das Bundesgericht hat

daher zur Zeit keinen genügenden Grund, zu bestimmen,

ob und inwieweit im interkantonalen Verhältnis eine solche Steuer und die Kapitalgewinnsteuer, wie sie zurzeit

geordnet ist, neben einander bestehen könnten, und dafür

allenfalls neue Kollisionsnormen aufzustellen. Zudem könnte das ja auch nur im Hinblick auf die konkrete Ordnung

einer biossen Wertzuwachssteuer auf Werttiteln des Pri-

424

Staatsrecht.

vatvermögens geschehen (vgl. BIETENHOLZ, Zur Frage der

Auslösung einer Steuerpflicht durch Wegzug, Archiv für

Schweiz. Abgaberecht 14 S. 277). Demgemäss müssen

zurzeit die bisherigen Regeln gelten für die Abgrenzung

der Hoheit der Kantone in Bezug auf die Einkommenssteuer vom Kapitalgewinn, der bei der Veräusserung von

Wertschriften des Privatvermögens erzielt worden ist. Danach kann aber im vorliegenden Fall von einer verfassungswidrigen virtuellen Doppelbesteuerung, einem Übergriff in die Steuerhoheit des Kantons Solothurn keine Rede

sein, wie bereits ausgeführt worden ist.

Demnach erkennt das Bundesgericht :

Die Beschwerde wird abgewiesen.

V. DEROGATORISCHE KRAFT DES BUNDESRECHTES

FORCE DEROGATOIRE DU DROIT FEDERAL

Vgl. Nr. 59. -

Voir n° 59.

VI. EIGENTUMS GARANTIE

GARANTIE DE LA PROPRIETE