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Verwaltungs- und Disziplinarrecht.
eingeräumten Steuerprivilegs oder der entgegen einem
öffentlichrechtlichen Bauhindernis erteilten polizeilichen
Baubewilligung (s. inbezug auf Steuerprivilegien BGE 48
I 225 ff E. 2 und 3, nicht veröffentlichtes Urteil vom I.
Mai 1936 i. S. Brasserie d'Orbe,KmcHB:oFER in Zschr.
f. schw. R. NF 55 S. 172/3; inbezug auf die Anfechtung
einer Baubewilligung durch Nachbarn BGE 53 I 4;00, 59
I 79 und die ständige seitherige Rechtsprechung.)
Demnach erkennt da8 Bundesgericht :
Auf die Beschwerde wird nicht einge~n, soweit sie
in die Zuständigkeit des Bundesgerichts fällt.
Vgl. Nr. 33. -
Voir n° 33.
B. VERWALTUNGS·
UND DISZIPLINARRECHT
DROIT ADMINISllRATIF
ET DISCIPLINAIRE
I. BUNDESREOHTLICHE ABGABEN
CONTRIBUTIONS DE DROIT FtDERAL
35. Urten vom 27. September 1946 i. S. Aktiengesellsehaft
W. gegen eidg. Steuerverwaltung.
Couponabgabe, Wehr8t6uer an der QueUe: Der Besteuerung nach
Art. 5, Abs. 2 CG (Art: 141, Abs. 1, lit. a WStB) unterliegen
auch verdeckte Gewinnausschüttungen, z. B. ofienba.r über-
setzte Saläre für geschäftsführende Aktionäre.
Bundesrechtliehe Abgaben. N0 35.
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Timbre· BUr 168 coupons, imp6t pOUf' la d~fenae nationale 1'61'!'u a
la 8OUroo : Sont egalement soumises a. l'impöt en vertu de l'art.
5 al. 2 LC (art. 141 w. 1 lit. a AIN) les distributions de bane-
fices degwsees, par exemple des swaires manifestement exces-
sifs, servis a. des actionnaires qui occupent des postes directeurs.
Bollo BUlk cedok, impOBta pM la di/68a nazionale naCOB8a alla /unte.
Sono pure assoggettate all'imposta in virtu dell'art. 5, cp. 2
LC (art. 141, cp. 1, lett. a DIN) le distribuzioni di utili dissi-
mula.ti, per es. saJa.ri ma.n.ifestamente eccessivi versati a.d azio-
nisti ehe occupano posti direttivi.
A. -
Die Rekurrentin, eine Familien-Aktiengesell-
schaft, richtete in den Jahren 1940-1942 an ihre Haupt-
aktionäre, Verwaltungsräte und Geschäftsleiter ausser
den Dividenden folgende Bezüge aus :
Ordentli. Salärnach- Extraent· Teuerungs- t:e;;:~.
ches Salär vergütung schädigung zulage
h:norar
Total
W, Präsident des Verwa.ltungsrates
1940 ..
1941. .
1942 ..
5,000.- 1,000.-
4,000.- 10,000.-
1,000.- 1,500.- 4,000.-
6,500.-
1,000.- 1,500.- 4,000.-
6,500.-
X, Delegierter des Verwaltungsrates
1940 .. 21,000;- 20,000.- 4,500.-
1,000.- 46,500.-
1941.. 25,000.-
6,000.- 1,000.- 32,000.-
1942.. 25,000.-
5,500.- 1,000.- 31,500.-
Y, kaufmännischer Direktor
1940.. 10,000.- 10,000.-
1941.. 15,000.-
1942.. 15,000.-
Z, technischer Direktor
20,000.-
3,750.-
18,750.-
4,000.- 1,000.-- 20,000.-
1940.. 12,000.- 20,000.- 3,000.-
1,000.- 36,000.-
1941.. 15,000.-
3,750.- 1,000.- 19,750.-
1942.. 15,000.-
4,000.- 1,000.- 20,000.-
Ferner verbuchte die Gesellschaft in den Jahren 1938-
1942 zu ihren Lasten private Auslagen der Aktionäre
in der Höhe von Fr. 10,215.90.
Mit Entscheid vom 26. Januar 1944 unterwarf die
eidg. Steuerverwaltung diese sämtlichen Leistungen mit
Ausnahme des ordentlichen Salärs und des Verwaltungs-
ratshonorars, total Fr. 105,715.90, gestützt auf Art. 5,
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Verwaltungs. und Disziplinarrecht.
Abs. 2 CG der Couponabgabe und diejenigen für 1941
und 1942 gemäss Art. 141, Abs. 1, lit. a WStB der Quellen-
wehrsteuer.
Im Einspracheverfahren anerkannte die Rekurrentin
die Steuerpflicht für einen Betrag von Fr. 56,215.90,
nämlich für die Salärnachvergütungen für 1940, soweit
dadurch das Salär für 1940 über dasjenige für 1941 hinaus
erhöht wurde, die Extraentschädigungen an W und die
von der Gesellschaft verbuchten Privatauslagen der
Aktionäre. Anderseits gestand die eidg. Steuerverwaltung
die Steuerfreiheit der Salärnachvergütungen für 1940
in dem von der Rekurrentin beanspruchten Umfange
zu. Streitig blieb somit lediglich die Steuerpflicht für
die Extraentschädigungen von Fr. 4500.- an X und
Fr. 3000.- an Z für 1940 sowie für die gesamten Teue-
rungszulagen.
B. -
Mit Entscheid vom 8. April 1946 hat die eidg.
Steuerverwaltung die Einsprache bezüglich der streitigen
Beträge abgewiesen. Zur Begründung wird ausgeführt,
gemäss Art. 5, Abs. 2 CGund Art. 141, Abs. 1, lit. a
WStB unterlägen der Couponabgabe und der Quellen-
wehrsteuer, mit Ausnahme der Rückzahlung der Anteile
am einbezahlten Grundkapital, alle geldwerten Leistungen
der Aktiengesellschaft an ihre Aktionäre und an Mesen
nahe stehende Personen, soweit sich die Leistungen nur
aus dem Beteiligungsverhältnis erklären liessen. Dazu
gehörten nach fester Praxis namentlich alle· verdeckten
Gewinnausschüttungen. Solche lägen insbesondere dann
vor, wenn die' Gesellschaft ihren. Anteilhabern ohne ent-
sprechende Gegerileistung geldwerte Vorteile zuwende,
die sie unbeteiligten Dritten unter im übrigen gleichen
Umständen nicht einräume. So würden häufig, namentlich
von Familiengesellschaften, den mit der Leitung betrauten
Hauptaktionären übersetzte Gehälter und andere Arbeits-
entschädigungen gewährt. Im vorliegenden Falle habe die
eidg. Steuerverwaltung die ordentlichen Saläre samt deren
Erhöhung im Jahre 1941 und die Verwaltungsratshono-
Bundesrechtliehe Abgaben. N° 31S.
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rare nicht beanstandet, wohl aber die ausserordentlichen
Bezüge, ausgehend von der Erwägung, dass die sprung-
hafte Steigerung der Gesamtbezüge der leitenden Aktio-
näre seit 1940 auf die günstige Geschäftsentwicklung
zurückzuführen sei und die Mehrbeträge daher grund~
sätzlich Gewinnentnahmen darstellten. Das werde bestä~
tigt durch den Vergleich mit den Bezügen. der beiden
höchsten Angestellten der Rekurrentin, die nicht Aktio-
näre seien; diese hätten viel geringere' Aufbesserungen
erhalten, der Reise-Ingenieur bis 1944 überhaupt keine
Teuerungszulagen und der Betriebs-Ingenieur bIoss solche
von insgesamt Fr.J80.-für 1941 und Fr. 560.-für 1942.
'0. -
Mit verwaltungsgerichtlicher Beschwerde bean-
tragt die Abgabepflichtige Aufhebung dieses Entscheids;
soweit er die Extraentschädigungen von Fr. 7500.- und
die Teuerungszulagen von Fr. 30,000.- der Coupon-
abgabe und der Quellenwehrsteuer unterstellt, undent-
sprechende Herabsetzung des geschuldeten Betrages. Sie
anerkennt die Pflicht der Steuerorgane, zu verhindern,
dass Teile des Geschäftsgewinnes durch offenbar über-
setzte Arbeitsentschädigungen der' Besteuerung entzogen
werden; dabei seien aber die Verhältnisse zu berück-
sichtigen. Nach der Praxis des Bundesgerichts,sei den
Arbeitsentschädigungen nur dann die Anerkennung als
Unkosten zu verweigern, wenn sie das übliche Mass
beträchtlich überschritten; dem Arbeitgeber sei bei der
Festsetzung der Saläre erhebliche Freiheit zu lassen. Im
vorliegenden Falle seien keine erheblichen Beträge mehr
streitig; doch liege der Rekurrentin viel an der Fes~
stellung, ob wirklich von offensichtlich beträchtlich
übersetzten . Arbeitsentschädigungen gesprochen werden
könne, wenn den Direktoren eines Unternehmens wie
des ihrigen Fr. 18,750.- bis 20,000.- und dem geschäfts-
leitenden Delegierten des Verwaltungsrates Fr. 30,500.-'
bis 32,000.-'- ausgerichtet würden. Die Teuerungszulagen
von total Fr. 30,000. -
an die vier leitenden Personen in
den Jahren 1941 und 1942 seien gewiss nicht übersetzt,
188
Verwaltungs. und Disziplinarrecht.
und auch die Extraentschädigung von Fr. 4500.- bzw.
3000.- an X und Z überschreite das übliche Mass nicht,
besonders wenn bedacht'werde, dass die beiden Genannten
im jahre 1940 infolge ausserordentlicher militärischer
Beanspruchung des. Direktors Y und eines grossen Teils
des Personals ein tJherm~ss an Arbeit und Verantwortung
zu tragen gehabt hätten. Die Bezüge des Delegierten
des Verwaltungsrates und der Direktoren erreichten je
nur einen Bruchteil des Betrages von Fr. 60,000.-, der
nach der Praxis der'eidg. Steuerverwaltung als maximale
Grenze gelte. In zahlreichen Handels- und Industrie-
unternehmungen, würden auch an Nichtaktionäre in
ähnlicher und oft weniger bedeutender Stellung wesentlich
höhere Saläre ausbezahlt. Es wird auf die Urteile des,
Bundesgerichts vom 17. September 1943 und vom 21.
September 1945 in Sachen Wepag und Admes A. G.
hingewiesen. Wenn sich die Leiter der Rekurrentin in
früheren Jahren mit einem bescheidenen Salär begnügt
hätten, so dürfe daraus nicht geschlossen werden, die
späteren Erhöhungen stünden nicht mehr in einem ange-
messenen Verhältnis zur Arbeitsleistung; abgesehen von
der infolge des Krieges gesteigerten Arbeitslast, sei es
gerade bei Familiengesellschaften natürlich, in flauen
Zeiten in der Honorierung der Leiter Zurückhaltung zu
üben, die dann bei günstigerer Konjunktur nicht mehr
notwendig sei.
D. -
Die eidg. Steuerverwaltung beantragt Abweisung
der Beschwerde. Sie führt aus, für die Beurteilung der
Frage, inwieweit angebliche Arbeitsentschädigungen steuer-
rechtlieh als verdeckte Gewinnausschüttungen zu erfassen
seien, komme es weniger auf die objektive Höhe der
Leistungen als darauf an, 'ob sie einem unbeteiligten
Dritten unter im übrigen gleichen Verhältnissen ebenfalls
gewährt würden. Der Vergleich mit anderen Firmen sei
ebenso unbehelflich wie die Heranziehungvon Urteilen,
welche ganz verschiedene Fälle beträfen. Der wirkliche
Charakter der streitigen Bezüge zeige sich aus ihrer
Bundesrechtliche Abgaben. N0 35.
189
Entwicklung in Verbindung mit den Geschäftsergeb;.
nissen :
1938
1939
1940
1941
1942
1943
1944
Ausgewiesener Ausgewiesener
Bruttoertrag Jahresgewinn
741,944.65
751,690.05
902,636.60
969,061.40
995,813.50
789,785.03
943,377.95
22,600.81
22,078.54
49,205.60
43,178.45
44,235.46
33,912.36
30,259.72
Gesamtbezüge
der drei haupt.
amtlich tätigen
Aktionäre (ein. Bezüge des Ver.
schliesslich Miet. waItungsratsprll..
wert der freien
sidenten
'" ahnung des
technischen Di·
rektors)
?
45,250.--
104,000.-
72,000.-
73,000.-
77,666.-·
82,000.-
?
4,000.--:-
10,000.-
6,500.-
6,500.-
7,000.-
7,000.-
Hieraus ergebe sich eindeutig, dass diese Bezüge unmittel-
bar vom erzielten Gewinn beeinflusst worden und insoweit
nicht als Entgelt für die geleistete Arbeit zu betrachten
seien. Diese Feststellung werde bestä~gt dadurch, dass
die einmalige Salärnachvergütung und die Extraentschä-
digung für 1940 vom Verwaltungsrat erst am 20. Dezember
bezw. 1. November 1940 beschlossen wurden. Die Zu-
sprache einer Salärnachvergütung, die zum Teil sogar
das ordentliche Salär übersteige, sei nur in einer Gesell-
schaft mit eng begrenztem Aktionärkreis möglich, wo
sich die Abgrenzung zwischen Salär und Gewinnanteil am
ehesten verwischen lasse. Entscheidend für die eidg.
Steuerverwaltung sei gewesen der Vergleich mit der
Entwicklung der Saläre und namentlich der Teuerungs ..
zulagen für die beiden höchsten Angestellten der Rekur-
rentin, die nichl; Aktionäre seien: Während die drei
leitenden Aktionäre seit 1941 Teuerungszulagen von
22-26,6% bezogen hätten, habe der Reise-Ingenieur gar
keine solchen erhalten und seien sie beim Betriebs-Inge-
nieur von 1941-1944 allmählich von 2,1% auf 13,7%
gestiegen. Darin zeige sich deutlich, dass die Rekurrentin
den fiicht beteiligten Angestellten nicht die gleichen
Vergünstigungen gewähre wie den Aktionären. Die im
1110
V erw&itungs-Und DiBZiplinarreoht,
Einspracheentscheid"vorgenomrnene Abgrenzung zwischen
abgabefreien und abgabepflichtigen Bezügen trage den
Umständen in larger Weise Rechnung, zumal die Erhöhung
des 'ordentlichen Salärs für 1940 in erheblichem Um-
fange anerkannt worden sei.
Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab
in Erwägung:
1. ~ Gemäss Art; 5, Abs. 2 CG und Art. 141, Abs. 1,
lit. a WStB unterliegen der Stempelabgabe auf Coupons
und der an der Quelle erhobenen Wehrsteuer die geld-
werten Leistungen der Aktiengesellschaft,an die Aktionäre,
die sich nicht als Rückzahlung ihrer Anteile am einbe-
zahlten Aktienkapital darstellen. Es fallen nicht nur
Leistungen in Betracht, welche. gestützt auf einen Gesell-
schaftsbeschluss aus dem ausgewiesenen Reingewinn ge-
währt werden, sondern auch solche, die dem Aktionär
oder einer ihm nahestehenden Person unter anderer
Bezeichnung aus dem Geschäftsergebnis ausgerichtet wer-
den und unter gleichen Bedingungen einem Dritten nicht
zugebilligt würden (Urteil vom 10. Juli 1944 i. S. Strumpf-
färberei A.-G., nicht veröffentlicht). Dafür, ob es sich
um einen verdeckten steuerpflichtigen Bezug oder um
einen Unkostenbestandteil handle, ist nicht die Form oder
Bezeichnung, sondern der rechtliche und wirtschaftliche
Charakter der Leistung massgebend. (Art. 5 StV).Das
gilt insbesondere auch für als Salär oder unter ähnlicher
Bezeichnung ausgerichtete Zahlungen.' Bei der Beurteilung
dieser Frage ist das Bundesgericht von jeher -
und zwar
sowohl hinsichtlich der direkten Ertragsbesteuerung als
auch der Couponabgabe und Quellenwehrsteuer -
davon
ausgegangen, dass der Arbeitgeber bei der Festsetzung
der Saläre seines Personals erhebliche Freiheit walten
lassen kann und dass daher einer Arbeitsentschädigung
nicht schon· wegen ihrer Höhe allein die Anerkennung als
Unkostenbestandteil verweigert werden darf. Anderseits
aber hat die Steuerkontrolle die Pflicht, zu verhindern,
dass durch '. Vereinbarung offenbar übersetzter Arbeits-
Bundesreohtliche Abgaben. N0 311.
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entschädigungen Teile des Geschäftsgewinns der Besteue-
rung entzogen werden; darum darf und soll Arbeits-
entschädigungen, die das übliche Hass beträchtlich über-
schreiten, die Anerkennung als Unkosten versagt werden,
wenn nach den Umständen anzunehmen ist, dass für
ihre Festsetzung ausschliesslich oder vorwiegend die
besondere Stellung des Empfängers maSsgebend, war
(nicht publizierte Entscheide vom 21. September 1945
i. S. Admes A.-G.; vom 5. Juli 1946 i. S. Bernasconi
A.-G.; v:om 28. Juni 1946 i. S. Tavannes Watch, Erw.
2 a). Die Bestimmung des Betrages, der als Gewinnaus-
schüttung anzurechnen ist, ist im wesentlichen eine
Schätzungsfrage; das Bundesgericht hat nur bei offen-
sichtlicher Unrichtigkeit einzuschreiten (Art. 104 Abs. 2
OG; Urteil vom 1. Juni 1945 i. S. Tricot A.-G., Erw. 3,
nicht veröffentlicht).
2. -
Im vorliegenden Falle handelt es sich um die als
Arbeitsentschädigung bezeichneten Bezüge der vier die
Rekurrentin leitenden Persönlichkeiten, welche zugleich
Hauptaktionäre und Mitglieder des Verwaltungsrates und
somit in der Lage sind, über das Geschäftsergebnis OOliebig
zu verfügen und insbesondere einen Teil des Gewinns in die
Form ihnen selbst zugewendeter Arbeitsentschädigun~
zu kleide~. Dass das hier geschehen ist, ergibt sich mit
aller Deutlichkeit aus der Höhe ihrer Bezüge -
wobei
weniger die absolute Höhe ins Gewicht fällt als das sprung-
hafte Ansteigen im Jahre 1940, das mit dem offenbar
durch die Kriegskonjunktur bedingten Anschwellen des
Geschäftsertrages zusammenfällt. Wenn in diesem Jahre
der ausgewiesene Reingewinn von Fr. 22,000.-,--,auf
Fr. 49,000.- stieg, die Gesamtbezüge der drei haupt-
amtlich tätigen Aktionäre aber v~m Fr. 45,250.- auf
Fr.· 104,000.- und die des Verwaltungsratspräsidenten
von Fr. 4000.-auf Fr. 10,000.-, so ist klar, dass diese
Bezüge einen erheblichen Teil vorweggenommenen Rein-
gewinns enthalten. Besonders eindrücklich tritt dies in
den gegen Ende des Geschäftsjahres beschlossenen Salär-
nachvergütungen und Extraentschädigungen zutag~, wel-
112
Verwaltun!r8- und Disziplinarrecht.
ehe die Höhe der ordentlichen Saläre der Empfänger
erreichten und zum Teil stark überstiegen; sie lassen
sich· keineswegs mit einer Erhöhung der Arbeitsleistung
begiünden; zumal auch die Bezüge von Y verdoppelt
wurden, obwohl,er während eines grossen Teils des Jahres
im Militärdienst war. Die Rekurrentin hat denn auch im
Einspracheverfahren für einen grossen . Teil jener Beträge
anerkannt, dass sie eine Gewinnentnahme darstellten,
und heute fragt es sich nur noch, ob damit die ~erdeckte
Gewinnausschüttung vollständig erfasst sei oder ob auch
die Extraentschädigungen an X und Z und die Teuerungs-
zulagen dazu zu rechnen seien.
Der Rekurrentin kann nicht gefolgt werden, wenn sie
nur die noch streitigen Posten in Betracht zieht und
erklärt, bei diesen relativ geringfügigen Beträgen könne
von einer beträchtlich übersetzten Entschädigung nicht
die Rede sein; es ist vielmehr von den verdeckten Gewinn-
ausschüttungen auszugehen, welche die Rekurrentin über-
haupt vorgenommen hat, und zu prüfen, ob sie im ange-
fochtenen Entscheid offensichtlich· unrichtig berechnet
worden sind. Vergleiche mit Salären, die von anderen
Firmen bezahlt werden, und mit denjenigen, die von den
Steuerbehörden oder vom Bundesgericht in bestimmten
Fällen anerkannt wurden, sind wegen der Unterschiede
in den zugrunde liegenden tatsächlichen Verhältnissen nicht
schlüssig; viel eher zeigt eine Gegenijberstellung mit den
Leistungen der Rekurrentin an ihr höheres Personal ohne
Aktionärstellrlng, ob dIe in Frage stehenden Ausschüt-
tungen bei soitst'gleichen Bedingungen auch hier gemacht
werden, also wirklich Arbeitsentgelt darstellen, oder ob
sie eine verdeckte Gewinnverteilung sind.
Die im Jahre 1940 an X und Z bezahlten Extraent-
schädigungen von Fr. 4500.- bzw. Fr. 3000.- werden
mit der Zunahme ihrer Arbeits~istung wegen des vielen
Militärdienstes von Y und weiteten Personals begründet.
Diesem Umstafid ist aber bereits durch die -
von der
eidg. Steuerverwaltung im Einspracheverfahren in fast
Bundesrechtliehe Abgaben. N° 35.
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gleicher Höhe anerkannte -
Salärnachvergütung Rech-
nung getragen. Eine Kumulation der beiden Arten von
Leistungen unter dem Gesichtspunkt der. Arbeitsentschä-
digung kommt umsoweniger in Frage, als das übrige
Personal im Jahre 1940 überhaupt keine entsprechende
Aufbesserung erhielt;' so stiegen die Bezüge des Reise-
Ingenieurs (einschliesslich Provision) nur von Fr. 10,908.-
auf Fr. 11,392.-, und diejenigen des Betriebs-Ingenieurs
sanken sogar von Fr. 7800;- auf Fr. 7530.-. Unter
diesem Umständen ist es keines.wegs offensichtlich
unrichtig, wenn die Vorinstanz die Extraentschädigungen
als Gewinnausschüttung betrachtet, die sich nur aus
der Sonderstellung der Empfänger erklärt.
Ähnlich verhält es sich bei den Teuerungszulagen, die
den vier Hauptaktionären seit 1941 ausgerichtet wurden
und in diesem und dem folgenden Jahre 22-26,6% des
ordentlichen Salärs betrugen. An sich wäre diese Leistung
nicht zu beanstanden; doch ist sie im Rahmen der Ge-
samtbezüge zu würdigen und mit denjenigen des übrigen
Personals zu vergleichen. Dabei ist zu berücksichtigen,
dass von 1940 auf 1941 schon das ordentliche Salär von
X um 19%, ~on 'Y um 50% und von Z um 25% erhöht
worden war, während die Nichtaktionäre bei wesentlich
geringeren Gehaltserhöhungen -
der vorübergehende
Anstieg beim Reise-Ingenieur im Jahre 1942 beruht
offenbar in der Hauptsache auf Provisionen -
nur minime
Teuerungszulagen erhielten: der Reise-Ingenieur gar
~eine, der Betriebs-Ingenieur 2,1% im Jahre 1941 und
6,3% im Jahre 1942. Aus diesem Vergleich erhellt, dass
auch unter dem Titel Teuerungszulagen die Hauptaktio-
näre und Verwaltungsräte der Rekurrentin sich selbst
Leistungen gewährten, die sie dem übrigen Personal nicht
zubilligten und die Ml>en den bereits erfolgten und die
Teuerung teichli<lh ausgleichenden Gehaltserhöhungen als
Vorwegnahme von Reingewinn erscheinen.
13
AS 72 I -
19'6