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15. Urteil vom 18. Kai 1934 i. S. Conservenfabrik Lenzburg

gegen Aargau.

Art. 46 BV. : Kantonale Vorschrift, wonach Aktiengesellschaften

und Erwerbsgenossenschaften ihre Vermögenssteuer einmal

von den Liegenschaften ohne Abzug der Hypothekarschulden

und zum andern von den Reserven nach Abzug der Liegenschaften zu entrichten haben. Bei interkantonalen Unternehmungen sind zuerst von den Gesamtreserven die gesamten

Liegenschaften abzuziehen und erst vom so verbleibenden

Reserveüberschuss ist die im Kanton steuerbare Reserven-Quote zu berechnen. Die Berechnung der Reservequote auf den

Gesamtreserven und der Abzug nur derinnerkantonalen Liegenschaften von der kantonalen Quote verletzt Art. 46 BV.

A. -

Die Rekurrentin hat ihre Hauptniederlassung in

Lenzburg und eine Filiale in Frauenfeld. Die Steuerschatzung der Immobilien ist in Lenzburg 4,026,990 Fr.,

diejenige in Frauenfeld 927,570.

Das Verhältnis der

aargauischen Aktiven zu den Gesamtaktiven ist 90,27 %.

Dementsprechend ist die Vermögenstaxation für die

aargauische Staatssteuer erfolgt.

Nach dem aargauischen Gesetz über die Besteuerung

der Aktiengesellschaften und Erwerbsgenossenschaften

vom 15. September 1910, § 8, bezahlen diese Verbände

an die Gemeinden:

'

L Die progressive VermögensSteuer von deiI liegenschaften in der Gemeinde, in der die Immobilien sich

befinden, ohne Abzug allfälliger· Hypotheken.

2. Die' progressive Vermögenssteuer 'von den Reserven

und Saldovorträgen nach dem für Kapitalvermöge~

'geltenden Satze.· Die 'Stetierschatzung der im Kanton

versteuerten Liegenschaften' wird von dem Betrage

der Reserven und Saldovorträge abgezogen.

Bei Verbänden, die auch in andern Kantonen steuerrechtliche Niederlassungen haben, wird bei der Besteuerung nach § 8 Abs. 2 der auf die auswärtigen Niederlassungen entfallende verhältnismässige Teil abgezogen (§ II

in Verbindung mit den §§ 7 und 3).

Doppelbesteuerung. No 15.

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Pro 1932 wurde die Rekurrentin zur Vermögenssteuer

an die Gemeinde Lenzburg wie folgt eingeschätzt:

I) Immobilien in Lenzburg . . . .. Fr. 4,026,990.-

2) Reserven und Saldovortrag. . . .

total Fr. 4,794,500.-

wovon die aarg. Quote von 90,27 %

Fr. 4,327,995.-

davon geht ab die Steuerschatzung

der Liegenschaften in Lenzburg

Fr. 4,026,990.-

verbleiben als steuerbarer Reserveüberschuss . . . . . . . . . .. Fr.

301,005.-

So der Entscheid der Bezirkssteuerkommission vom

13. Oktober 1933.

Die Rekurrentin hatte folgende Einschätzung ad 2

verlangt:

Gesamtimmobilien in Lenzburg und

Frauenfeld . .

Gesamtreserven .

...... .

Es verbleibt daher kein Reservenüberschuss, von dem Lenzburg 90,27 %

besteuern könnte.

Fr. 4,954,560.-

Fr. 4,794,500.'-:'"

Die Beschwerde der Rekurrentin über den Entscheid

der Bezirkssteuerkomnrission wurde vom Obergericht des

Kantons Aargau am 2. Februar 1934 abgewiesen, mit der

Begründung : die Veranlagung entspreche der Vorschrift

des § 8 Ziff.2 des· Gesetzes vom 15. September 1910,

wonach der Schätzungswert nur . der im Kanton· versteuerten. Liegenschaften von Reserven· und Saldovortrag

abzuziehen sei.

Eine, Verletzung der Rechtsgleichheit

liege darin niüht; denn wenn säm:tliche· Liegenschaften

der Rekurtentin im Kanton Aargau . lägen, würdetrdort

auch alle nachdem Bruttowert besteuert~ÜbrigenS verlange' der Grundsatz der Rechtsgleichheit nicht, . dass

der Steuereffekt im interkantonalen Verhältnis der gleiohe

sein müsse, wie bei Besteuerung deS Ganzen nur jn einem

Kanton. -

Dass der Kanton Thurgau die Liegenschaften

102

Staatsreeht.

zu einem Betrag besteuere, der den vom Kanton Aargau

freigelassenen Teil der Reserven und des Saldovortrages

übersteige, sei nicht nachgewiesen. Also fehle der Nachweis einer Verletzung des Doppelbesteuerungsverbotes.

In Frauenfeld wird die Rekurrentin, wie es scheint,

nicht für die Liegenschaften als solche, sondern für einen

verhältnismässigen Anteil des Gesamtvermögens besteuert.

B. -

Gegen das obergerichtliche Urteil hat die Conservenfabrik Lenzburg die staatsrechtliche Beschwerde wegen

Doppelbesteuerung ergriffen mit dem Antrag auf Aufhebung. Es wird ausgeführt :

Nach der bundesgerichtlichen Praxis dürfe sich der

Pflichtige mit Steuerdomizil in mehreren Kantonen nicht

günstiger, aber auch nicht ungünstiger stellen, als wenn

er nur in einem Kanton steuerpflichtig wäre. Diese

Regel sei hier nicht beachtet worden. Wäre die Rekurrentin nur im Kanton Aargau steuerpflichtig, d. h. würde

sich auch die Frauenfelder Niederlassung im Kanton

Aargau befinden, so hätte sie keine steuerbaren Reserven,

während sie jetzt solche in der Höhe von 301,005 Fr.

versteuern müsse. Würde man übrigens die Reserven

nach ihrer wirklichen örtlichen Lage ausscheiden, so

ergäben sich für den Aargau nur 3,839,672 Fr., also

weniger als die Schatzung der aargauischen Liegenschaften,

sodass auch nach dieser Rechnung in Lenzburg kein

Reservenüberschuss über die. Schatzung der Liegenschaften verbliebe.

Aber man gelange zum richtigen

Resultat schon, wenn man den bundesgerichtlichen

Grundsatz befolge, wonach· zuerst die Einschätzung des

gesamten Unternehmens ruwh kantonalem Steuerrecht

vorzunehmen und dann· erst der berechnete V"6rteiler

anzuwenden sei. Eine Doppelbesteuerung liege hier vor,

weil Lenzburg mehr besteuere als ihm bei richtiger Anwendung der interkantonalen Abgrenzungsregeln zukomme. Ob der andere Kanton seine Steuerhoheit voll

ausübe oder nicht, sei gleichgültig.

C. -

Das Obergericht und die Gemeindesteuerkom-Doppelbesteuerung. N0 ] O.

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mission Lenzburg haben die Abweisung der Beschwerde

beantragt.

Das Obergericht bemerkt, dass ihm die Aufstellung

über die örtliche Verteilung der Reserven nicht vorgelegt

worden sei. Von Doppelbesteuerung könnte nur gesprochen

werden, wenn nachgewiesen wäre, dass die Besteuerung

der Liegenschaften in Frauenfeld mit einem 466,505 Fr.

(Anteil von Thurgau an den Reserven, 9,73 %) übersteigenden Betrage erfolgte, welcher Nachweis nicht

geleistet sei, auch nicht in der staatsrechtlichen Beschwerde.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung :

1. -

Die Vermögenssteuer, welche die aargauischen

Gemeinden nach § 8 Abs. 1 des Gesetzes vom 15. September

1910 von Aktiengesellschaften (und Erwerbsgenossenschaften) erheben, ist eine Objektsteuer. Sie ergreift

alle in der Gemeinde gelegenen Liegenschaften nach ihrem

Schatzungswert ohne Abzug von Hypotheken oder sonstigen Passiven.

Dagegen ist die Besteuerung nach § 8

Abs. 2 eine Reinvermögenssteuer, wobei als Reinvermögen

(Eigenkapital) der Gesellschaft betrachtet werden die

Reserven und der Saldovortrag (nicht aber das Aktienkapital, das ja auch für die Gesellschaft kein Vermögen

im eigentlichen und engem Sinne darstellt). Die bei den

Steuern werden sodann in eigenartiger Weise kombiniert :

die Reserven werden nur besteuert, soweit sie den Steuerwert der Liegenschaften übersteigen. Es wird angenommen, dass die Reserven in erster Linie Liegenschaftenwert

darstellen und dass sie daher durch die Besteuerung der

Liegenschaften bereits bis zur Höhe der Grundstückschatzung erfasst sind. Die Gemeinde soll mindestens den

vollen Liegenschaftenwert besteuern dürfen, nicht aber

daneben auch noch die Reserven, soweit sie den Liegenschaftenwert vertreten, sondern nur einen allfälligen

Reservenüberschuss. In der gleichzeitigen Besteuerung der

Liegenschaften und des auf sie entfallenden Reservean-

104

Staatsrecht.

teils würde nach dem Syst-em des C~etzes eine unstatthafte

doppelte Belastung desselben Vermögenswertes

liegen.

Der Regelfall ist der, dass eine Gesellschaft nur in einer

Gemeinde steuerpflichtig ist. Das Gesetz fasst aber auch

den Tatbestand ins Auge, wo die Steuerpflicht in verschiedenen Gemeinden des Kantons besteht. Während in

§ 8 Abs. I die Rede ist von den i n der G e me i n d e

b e f i n d I ich e n

und dort steuerbaren Immobilien,

spricht § 8 Abs. 2 von den i m K a n ton ver s t e u e r -

t e n

L i e gen s c h a f t e n,

deren Steuerschatzung

vom Reservefonds abzuziehen ist. Die Gemeinde muss

also nicht bloss den Steuerwert der von ihr bereits

besteuerten, sondern auch denjenigen der von andern

Gemeinden besteuerten Liegenschaften abziehen. Die vom

Gesetze verpönte unzulässige Doppelbesteuerung läge nicht

nur vor, wenn dieselbe Gemeinde Liegenschaft und

korrespondierenden Reserveanteil besteuert, sondern auch,

wenn die erstere von einer andern Gemeinde besteuert

wird. Die Gesellschaft muss in den verschiedenen Gemeinden, neben den Liegenschaften, insgesamt nicht mehr

versteuern als den allfälligen Mehrbetrag der Reserven

über den ganzen im Kanton gelegenen Grundbesitz. Das

Gesetz will also jene DoppelbesP6uerung nicht nur in

der einzelnen Gemeinde, sondern im Kanton überhaupt

vermeiden.

2. -

Für das interkantonale Verhältnis, d. h. wenn

noch eine ausserkantonale steuerrechtliche Niederlassung

besteht, enthält das Gesetz nur die Vorschrift, dass die

Besteuerung der Reserven auf einen verhältnismässigen

Anteil beschränkt ist. Im vorliegenden Fall ist vorerst

der Reserveanteil für Lenzburg berechnet worden nach

Massgabe der Verteilung der Aktiven auf Lenzburg und

Frauenfeld auf 90,27 %; davon sind dann die LenzburgerLiegenschaften abgezogen worden, und so ergab

sich die Folge, dass die Rekurrentin, die, wenn man das

Gesamtgeschäft in Betracht zieht, keine den Liegenschaf-Doppelbesteuerung. N° 15,

105

tenwert übersteigenden Reserven hat, doch in Lenzburg

einen Überschuss von rund 300,000 Fr. versteuern soll.

Das, was das Gesetz intern, auch im Verhältnis verschiedener Gemeinden, als unzulässige Doppelbesteuerung betrachtet, tritt also hier in Beziehung auf den andern

Kanton ein. Das Ergebnis erklärt sich daraus, dass die

Verteilung der Reserven vorgängig des Abzuges der

Liegenschaftenwerte und nach einem Schlüssel erfolgte,

der keinerlei Bezug hat auf die Liegenschafts- und Reservebesteuerung im Sinne von § 8 des kantonalen Gesetzes.

Daher sind im Verhältnis zu den Liegenschaftswerten

zu wenig Reserven nach Frauenfeld und zu viel nach

Lenzburg verlegt worden. Eine solche jener ratio des

Gesetzes nicht gemässe Diskrepanz verschwindet indessen

sofort, wenn man zuerst den Gesamtliegenschaftswert von

den Gesamtreserven abzieht und dann erst vom allfälligen

Überschuss der Gemeinde die Quote zuweist, die dem

Verhältnis der Aktiven entspricht. Bei der Rekurrentin

ergibt sich dabei überhaupt kein Überschuss. Diese Methode der Berechnung der allfällig steuerbaren ReServen

steht wohl schon in Übereinstimmung mit dem kantonalen

Gesetz, aus dem keineswegs folgt, dass die Verteilung der

Reserven vorgängig des Liegenschaftenabzugeszu geschehen habe (sie muss auch zur Anwendung kommen, wenn

im Verhältnis verschiMener Gemeinden des Kantons die

erwähnte,; Doppelbesteuerung:vermiedeu'werden' soll).

Die vönder Rekurrentin vertretehe Lösuilg; die nachdem

Gesagten dem GrundgE;danken der gesetzlichen Ordnung

Rechnung trägt, lässt sich 'also' sehrw-ohl sChoIi bei der

Handhabuilg . des kantonalen Reöhteserzielell; was freilich

das Bundesgericht noch mchtzUJii Einschreiten ermächtigen Wfude . angesichts' seiner beschtä.I:i.k.ten Kognition,.

wenn es sich um Probleme des kantonalenlGesetzesrechtes

handelt.

3. -Doch führen Überlegungen, die dem Gebiet des

eidgenössischen

Doppelbesteuer'ringsrechtes

angehören,

zum selben Ergebnis. Zwar lässt sich kaum feststellen,

106

Staatsrecht.

ob eine effektive Doppelbesteuerung vorliegt, da die Besteuerung der Rekurrentin in Frauenfeld nach einem

ganz andern System erfolgt. Allein für die bundesrechtliche Unzulässigkeit einer Besteuerung genügt es, dass

in thesi, wenn auch nicht in praxi, eine Doppelbesteuerung

vorliegt. Und das trifft hier zu. Eine kantonale Besteuerung ist jedenfalls bundesrechtlieh anfechtbar, wenn sie

bei gleichem Steuersystem im andern Kanton eine dem

übereinstimmenden Steuersystem widersprechende unzulässige doppelte Belastung zur Folge hat. Stellt man

sich hier vor, der Kanton Thurgau habe dieselbe Art der

Besteuerung der Aktiengesellschaften seitens der Gemeinden wie der Aargau, so würden nach der von den aargaui-

sehen Behörden angewendeten Methode auf den Liegenschaftenwert in Frauenfeld von 927,570 Fr. Reserven

entfallen in der Höhe von 466,505 Fr., sodass sich ein

(steuerbarer) Liegenschaftenüberschuss von 461,065 Fr.

ergeben würde, während in Lenzburg ein Reservenüberschuss von rund 300,000 Fr. vorhanden ist, den die Rekurrentin neben den dortigen Liegenschaften wiederum

versteuern müsste. Die Rekurrentin müsste also über

die Liegenschaften hinaus 301,000 Fr. Reserven versteuern,

obgleich die Reserven den Wert der Liegenschaften nicht

erreichen, und es läge für den. genannten Betrag die

Doppelsteuerung vor, die bei dieser steuerrechtlichen

Ordnung gerade verhindert ~rden soll.

Das. bundesrechtlieh Unzulässige der Besteuerung in Lenzburg zeigt

sich, auch ganz abgesehen von der Art und Weise der

Besteuerung in Frauenfeld, darin, dass sie' zu einer nach

dem Grundgedanken des .aargauischen Steuemystems

unbilligen Überbelastung des Pflichtigen führt, die nicht

gegeben wäre, wenn dieser ausschliesslich der aargauischen

Stenerhoheit unterstehen würde, dass der Rekurrentin

aus der wirtschaftlichen Verbindung mit dem andern

Kanton ein besonderer steuerrechtlicher Nachteil erwachsen soll, der andernfalls nicht eintreten würde, speziell

auch nicht, wie ausgeführt wurde, wenn man es init

Doppelbesteuerung. ::\0 15.

107

Steuerniederlassungen in verschiedenen aargauischen Gemeinden zu tun hätte. Darin erblickt aber die Praxis

ein Kriterium unzulässiger Doppelbesteuerung (BGE 48

I 362, 365; 49 I 531 ff; 59 I ll). Ein Kanton darf den

Pflichtigen deshalb nicht anders und nicht stärker belasten,

weil er nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge einer territorialen Beziehung auch

noch in einem andern Kanton steuerpflichtig ist. Wenn

nach dem aargauischen Gesetz eine zu vermeidende

Doppelbesteuerung darin liegt, dass neben den Liegenschaften einer Aktiengesellschaft auch der auf sie entfallende Teil des Reservefonds besteuert wird, so ist es

ein Gebot interkantonaler Rücksichtnahme und Anerkennung, dass der Kanton diesem Standpunkt treu

bleibt nicht nur innerhalb einer Gemeinde und im interkommunalen, sondern auch im interkantonalen Verhältnis

(BGE 49 I 533 f).

Zum richtigen Resultat gelangt man übrigens schon

bei Befolgung eines andern Satzes des Doppelbesteuerung-

rechtes, nämlich der Regel, dass das auf mehrere Kantone

sich erstreckende Gesamtunternehmen zunächst nach

kantonalem Steuerrecht einzuschätzen ist (wie wenn es

ausschliesslich der kantonalen Steuerhoheit unterstände)

und dass dann vom Ergebnis der Kanton seine Quote

beanspruchen kann.

Richtig verstanden muss diese

Regel hier dazu führen, dass zuerst Gesamtliegenschaften

und Reserven in Beziehung gesetzt und erst vom allfälligen

Reserveüberschuss die verhältnismässige Quote besteuert

wird. Es ist in Erw. 2 oben gezeigt worden, dass das

umgekehrte Vorgehen der aargauischen Behörden zu

unrichtigen Konsequenzen führen muss, weil dabei die

nach einem ganz andern Schlüssel berechnete Reservequote in Relation gebracht wird zum Wert der Liegenschaften. Aus jener Regel folgt dann freilich auch, dass der

Kanton Aargau nicht verpflichtet ist, die thurgauische

Taxation der Liegenschaften in Frauenfeld hinzunehmen,

sondern diese Liegenschaften nach eigenen Grundsätzen

108

Staatsrecht.

einschätzen kann. Doch wird sich daraus hier kaum ein

Reserveüberschuss ergeben.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

Die Beschwerde wird gutgeheissen und das Urteil des

Obergerichtes des Kantons Aargau vom 2. Februar 1934

wird aufgehoben.

V. PRESSFREIHEIT

LIBERTE DE LA PRESSE