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326 Staatsrech t, (lettere 17 maggio 1940,21 e 24 aprile 1939 della rioorrente). Le eondizioni partieolareggiate sono bensl contenute nel riconoseimento di debito. Sieeome pero il eontratto era gia stato eoncluso per iseritto sotto forma di domanda e di risposta, l'art. 16 ep. 1 CO non e applieabile. Nei due rieonoseimenti di debito 19 maggio 1940 e 25 aprile 1939 si debbono quindi raYYisare sostanzialmente delle rieeyute anehe se eompletano, per eerti riguardi, due eontratti di mutuo sorti preeedentemente. Giusta l'art. 74, eifra 1, CO, i debiti peeuniari sono pagabili nel1uogo in eui e domieiliato il ereditore all'epoea della seadel1za. Per quanto eoneerne il yersamento della somma mutuata, Gedeon era ereditore e la Banea canto- nale di Zugo era debitriee : il debito doyeya essere soluto a Lugano, domieilio deI Gedeon. A Lugano sono state firmate le quietanze ehe ,ayeyano per iseope di attestare il rieeYimento deI denaro. E ehiaro eh'esse doyeyano spiegare i loro effetti apartire dal momento della firma. La rieorrente osserya bensl ehe, seguendo un'usanza banearia, la Banea eantonale di Zugo si feee firmare le quietanze prima di yersare il denaro al Gedeon ehe si troyaya a Lugano. La rieorrente yorrebbe fondarsi -su questa usanza per sostenere ehe le quietanze non erano aneora effieaei allorehe furono firmate, ma 10 diyennero soltanto piiL tardi, anorehe fu Yersato il denaro. Quest'u- sanza banearia dey'essere pero eonsiderata eome irri- levante per la delimitazione delle soyranita fiseali : si deye ritenere ehe il denaro fosse gia stato versato 0 fosse yersato aU'atto deHa firma deI rieonoseimenti di debito, eonformemente al loro tenore. Cosl stando le eose, si deye ammettere ehe i rieonosei- menti di debito in questione soggiaeevano aHa sovranita fiseale deI Cantone Tieino in quanto erano stati firmati a Lugano (art. 2, 6, 11 LTB). 11 diritto di bollo era quindi dovuto da chi li ayeva firmati, ossia dal Gedeon. Egli, od i suoi sueeessori, erano passibili di sanatoria. 11 Cantone Tieino non puo inyeee eolpire eon la sana- Doppelbesteuerung. N° 51. 327 toria la Banca cantonale di Zugo pe! fatto ch'essa ha steso a Zugo i rieonoscimenti di debito e li ha mandati da firmare al Gedeon a Lugano. L'art. 43, lett. a, LTB preyede bensl ehe pel pagamento della sanatoria sono solidalmente responsabili anehe eoloro ehe hanno eooperato alla formazione deH'atto. Ma questo, disposto non ha efficaeia extraeantonale. In conereto la Banea cantonale di Zugo, ehe non e domieiliata nel Cantone Ticino, non ha ivi. syolto un'attivita in rapporto eon la formazione deI doeumento: non e quindi soddisfatto il requisito neeessario per poter assoggettare la tieorrente aHa sovra- nita fiseale ticinese e per. poterIe inHiggere una sanatoria in rutil deU'art. 43, lett. a, LTB. La contraria deeisione deI Consiglio di Stato deI Cantone Tieino e in urto con I'art. 46, cp. 2, CF in quanta diretta contro la Banea eantonale di Zugo, e dey'essere quindi annullata. In questo senso il Tribunale federale si'e gia pronuneiato (sia pure basandosi non sull'art. 46 cp. 2, ma sull'art. 3 CF) eon la sentenza 27 marzo 1933 neUa causa Grasso : il fiseo yodese ayeya inflitto ad ambedue le parti contraenti una multa per insuffieienza di bollo su lln titol0 di eredito, quantunque il debitore ed il fideiussore l'aYessero ·fumato non su territorio yodese, ma al luogo deI loro domieilio nel Canton Vallese. 11 Tribunale tederale pronuncia: 11 rieorso e ammesso e le querelate risoluzioni 28 agosto 1944 deI ConsigIio di Stato sono annullate.
51. Urteil vom 20. September 1945 i. S. Schweizerischer Bank- verein gegen Kanton Zürich. Doppelbesteuerung; Aufteilung des Gewinns bei interkantonalen Unternehmungen:
1. Der Gewinn ist grundsätzlich als Einheit zu behandeln (Erw. ]).
2. Bei Handelsbanlwn berechnet sich die Quote jedes Kantons' auf Grund der buchmäs.,igen Gewiunsaldi der Niederlassungen. Inwieweit sind Korrekturen an diesen zulässig? (Erw. 2, 3). 3118 Staatsrecht. 3 Befugnis jedes Kantons, den steuerbaren Gesamtgewinn selb-
• ständig nach seiner Gesetzgebung einzuschätzen (Erw. 4).
4. Recht des Kantons d~s Hauptsitzes auf einen V orausante~l, auch dann, wenn die Kosten der Zentralverwaltung auf dIe Niederlassungen verteilt werden (Erw. 5). DOfI,bZe imp08ition. Repartition du gain d'entreprises s'&endant sur plusieurs cantons : I. La benetice doit, en principe, etre traite comme un tout (consid. 1).
2. S'agissant de banques commerciales, les quotes-parts des .~ tons se calculent d'apres les soldes de benefice cO'n'f'PtabilUJt3s des etablissements. Dans queUe mesure des correctlOns sont- alles faisables ? (Consid. 2 et 3).
3. Faculte poui chaque canton de taxer le benefice total d'apres sa legislation (consid. 4).
4. Droit du canton au siege principal a. un preci~ meme quand les frais de l'administration centrale se repartIssent entre les etablissements (consid. 5). Doppia imposta. Ripartizione deZ guadagno di aziende che 8'IJolgono la taro attivita in piU cantoni:
1. In lines di massima, il guadagno dev'essere trattato come un tutto (consid. 1). . . . .
2. Trattandosi di banche commerclali, la quota dl ClasCun cantone si calcola secondo i saldi di guadagno contabilizzati delle succur- saH. In quale misura sono ammissibili delle correzioni ? (Con~ sid. 2 13 3).
3. Facolta. d'ogni cantone di tassare l'utile totale secondo la sua legislazione (consid. 4). .
4. Diritto deI cantone ove si trova la sede principale ad un'ant~ parte anche quando le spese dell'~inistrazione centrale si ripartiscono tra 113 succursali (consld. 5). A. - Der Schweizerische Bankverefn ist eine Handels- bank mit Zentralverwaltung und Sitz in Basel und Zweig- niederlassungen in verscliiedenen Städten, darunter auch in Zürich. Dort schätzte er sich pro 1943 auf Grund des Geschäftsergebnisses des Vorjahres für einen steuerpflich- tigen Ertrag von Fr. 1,105,045.- ein gestützt auf folgende Berechnung: Gewinnsaldi sämtlicher Niederlassungen . . . Gewinnsaldo des Sitzes Zürich . . . . . . . Anteil des Sitzes Zürich an den Gewinnsaldi . Steuerbarer Ertrag des Gesamtinstitutes (Netto- gewinn einschliesslich über Unkosten ver- buchte Steuern und Vergabungen) • ./. lO % Präzipuum des Hauptsitzes Basel • Zu verteilender steuerbarer Ertrag . • • . • Anteil des Sitzes Zürich hieran = 13,0303 % = Fr. 6,691,688.- 871,944.- 13,0303 % Fr. 9,422,871.- II 942.287.- Fr. 8.480,584.- » 1,105,045.- Doppelbesteuerung. N0 51. 329 Die Steuerkommission Zürich setzte unter Ablehnung dieser Selbsteinschätzung den in Zürich steuerpflichtigen Ertrag des Bankvereins auf Fr. 1,609,800.- fest auf Grund folgender Berechnung : I. Steuer barer Ertrag des Gesamtinstitutes : Gemäss Selbsteinschätzung. . . . . . . Fr. 9,422,871.- Steu.~rpffichtige Rückstellungen des Sitzes Zurich . . . . . . . . . . . . . .. » 237,000.- Total. . . . • Fr. 9,659,871.- II. Für die Steueroerteilung ma88gebende Faktoren: Gewinnsaldi lt. Gewinn- und Verlustrech- nung .......... . Steuern .............. . Steuerpflichtige Vergabungen . . . . . Steuerpffichtige Rückstellungen . . . . Total Gewinnsaldi III. Ertrag des Sitzes Zürich : Fr. 6,691,688.- » 2,771,666.- II 31,990.- » 237,000.- Fr. 9,732,344 . ....;. Gewinn lt. Gewinn- und Verlustrechnung Fr. 871,944.- 513,017.- 237,000.- Steuern ............... . » Steuerpflichtige Rückstellungen . . . . . Total. . . . . Fr. 1,621,961.- Anteil des Sitzes Zürich am Gesamtertrag: 1.621.961 X 9.659.871 9.732.344 = rund Fr. 1,609,800.- Im Gegensatz zum Bankverein ging somit die Steuer- kommission bei der Berechnung des Anteils Zürichs am Ertrag des Gesamtunternehmens nicht von den bu,chmäs- sigen Gewinnsaldi des Gesamtunternehmens und des Sitzes . Zürich aus, sondern rechnete zu diesen beiden die nach kantonalem Steuerrecht nicht abzugsberechtigten Steuern, Vergabungen und Rückstellungen hinzu und strich ausser- dem das Präzipuum für den Hauptsitz Basel ; so gelangte sie zu einem Anteil Zürichs von 16,6657 % an dem um die Rückstellungen des Sitzes Zürich vermehrten Ertrag des Gesamtunternehmens, während der Bankverein diesen Anteil auf 13,0303 % berechnete. Den Rekurs des Bankvereins gegen diese Veranlagung wies die Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich am 20. Dezember 1944 ab. Die Erwägungen dieses Ent- scheids lassen sich folgendermassen zusammenfassen : 330 S taa tsredlt.
a) Bestimmung des VerteilungsschlÜ8sels: Bei der Fest- stellung des steuerpfli.chtigen Gesamtertrags eines inter- kantonalen Unternehmens seien die Kantone unbestrit- tenermassen befugt, von den Büchern des Unternehmens abzuweichen, wenn das kantonale Steuerrecht Korrekturen der Gewinn- und Verlustrechnung vorschreibe oder zulasse. Streitig sei einzig, ob die gleichen Korrekturen auch bei der Bestimmung des Verteilungsschlüssels zulässig seien. Diese Frage sei vom Bundesgericht noch nicht ausdrücklich entschieden worden. Dem Urteil BGE 53 I 450 ff. liege ein wesentlich anderer Sachverhalt zu Grunde ; auch sei dort die sog. indirekte Methode anwendbar gewesen. Aus BGE 56 I 232/3 könne nicht geschlossen werden, dass die buch- mässigen Gewinnsaldi der Niederlassungen für die Bestim- mung des Verteilers schlechthin massgebend seien. Sonst stände es im Belieben des Steuerpflichtigen, diese Gewinn- saldi festzusetzen, und es wäre alsdann nicht das Bundes- gericht, das den Verteilungsschlüssel bestimme, sondern der Steuerpflichtige selbst. Es sei mit der Möglichkeit zu rechnen, dass dieser Verschiebungen zum Nachteil oder Vorteil einzelner Niederlassungen vornehme. Im vorliegenden Falle habe die Veranlagungsbehörde mit Recht die nach dem kantonalen Recht nicht abzugs- berechtigten Steuern, Vergabungen und Rückstellungen zu den Gewinnsaldi hinzugerechnet. Bei den Steuern liege die Berechtigung der Aufrechnung auf der Hand. Würden sie nicht aufgerechnet, so komme man zu einem Verteiler, der von der ganz verschiedenen Steuergesetzgebung der Kantone abhängig wäre, was gerade zu vermeiden sei.
b) Präzipuum: Nach der ständigen Praxis sei dem Hauptsitz eines interkantonalen Bankunternehmens ein Vorausanteil von 10 % des Gesamtt:einertrags zuzuweisen, und zwar selbst dann, wenn die Kosten der Zentralver- waltung auf die Zweigniederlassungen verlegt werden. Von einem Vorausanteil sei nur abzusehen, wenn der Kanton des Hauptsitzes das steuerrechtliehe Aequivalent dafür schon in anderer Form erhalte (BGE 46 1436). Das treffe Doppelbesteuerung. N° 51. 331 im vorliegenden Falle zu, da die Zürcher Niederlassung des Bankvereins mit einem übermässigen Anteil an Zentral- unkosten belastet worden sei. Das Bundesgericht habe pro- portionale Verlegung dieser Kosten verlangt, aber nicht ausgeführt, nach welcher Proportion die Verlegung vorzu- nehmen sei. Es handle sich um eine ausgesprochene Er- messensfrage. Nun habe der Bankverein die Zürcher Niederlassung mit 23,38 % der Zentralunko~ten belastet, während sie nach 'seiner Berechnung mit nur 13,03 % am Gesamtertrag teilnehme. Das sei ein offenbares Missver- hältnis. Bei einer andern Grossbank mit ähnlichen Gewinn- verhaltnissen einer Filiale zum Gesamtunternehmen werde die Filiale mit einem wesentlich geringeren Anteil an Zentralunkosten belastet. In Würdigung dieser Umstände sei im vorliegenden Falle der Zürich belastete Anteil an diesen Kosten um die Höhe' des Vorausanteils von Fr. 160,950.- zu kürzen bezw. anzunehmen, der Voraus- anteil sei in den Zürich zu hoch belasteten Zentralunkosten enthalten. B. - Mit rechtzeitiger staatsrechtlicher Beschwerde hat der Schweizerische Bankverein unter Berufung auf Art. 46 Abs. 2 BV beim Bundesgericht den Antrag gestellt, der Entscheid der Steuerrekurskommission vom 20. Dezember 1944 sei dahin richtigzustellen, dass der auf den Kan- ton Zürich fallende steuerbare Ertragsanteil für 1943 Fr. 1,132,839.15 ausmache. Zu diesem Betrag gelangt der Bankverein dadurch, dass er von dem im angefochtenen Entscheid auf Fr. 9,659,871.-- festgesetzten Ertrag des Gesamtunternehmens 10 % = Fr. 965,987.- als Vorausanteil von Basel-Stadt abzieht; von den zu verteilenden restlichen Fr. 8,693,884.- machen die anerkannten Fr. 1,132,839.15 den in der Selbstein- schätzung berechneten Anteil Zürichs von 13,0303 % aus. Zur Begründung der Beschwerde wird geltend gemacht :
a) Bei einem interkantonalen Unternehmen sei nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung Gegenstand der Be- steuerung für den einzelnen Kanton nicht der Reinertrag 332 Staat~rech t. der Niederlassung, sondern eine Quote am globalen Reinertrag des Gesamtunternehmens. Dieser Grundsatz werde im angefochtenen Entscheid verkannt. Die durch die buchmässigen Gewinnsaldi bestimmte Quote dürfe nicht nach kantonalem Steuerrecht durch Autrechnung von Steuern, Zuwendungen, Abschreibungen und Rück- stellungen abgeändert werden, weil dadurch ein Sonder- einkommen konstruiert und nicht mehr eine Quote des Gesamtertrages besteuert werde. Das ergebe sich klar aus BGE 56 I 230 ff. sowie namentlich aus BGE 53 I 450 ff ....
b) Die Steuerrekurskommission versuche die Streichung des Vorausanteils zu Unrecht mit dem Hinweis darauf zu rechtfertigen, dass der Sitz Zürich mit einem übermässigen Anteil an den Kosten der Zentralverwaltung belastet wor- den sei. Diese Kosten würden verteilt auf Grund des arithmetischen Mittels der Faktoren Bilanzsumme, Do- tationen und Unkosten (ohne Steuern) der Niederlassungen. Von einer willkürlichen, zufälligen oder gar steuerbedingten Verteilung könne keine Rede sein. Vielmehr bemühe sich der Bankverein, dabei der wirtschaftlichen Bedeutung der Niederlassungen möglichst genau Rechnung zu tragen. Eine sorgfältige und genaue Verteihmg der Zentralun- kosten sei schon deshalb unumgänglich, weil jede einzelne Niederlassung in gesundem Konkurrenzstreben danach trachte, ein möglichst günstiges Ergebnis aufzuweisen, und eine willkürliche Belastung mit Unkosten nicht zulassen würde. Der Vergleich des Zentralunkostenanteils des Sitzes Zürich von 23,31 % mit seinem Gewinnanteil von 13,03 % sei nicht stichhaltig, da die Zentralunkosten nicht im Verhältnis des Gewinns auf die Niederlassungen verteilt würden, sondern nach Massgabe der bereits genannten Faktoren. Diese bildeten, wie langjährige Erfahrung zeige, die weitaus zuverlässigste Grundlage für die Beurteilung der wirtschaftlichen Bedeutung der einzelnen Niederlas- sung. Dazu komme, dass diese Faktoren, insbesondere Un- kosten (Gehälter) und Dotationen (im Bankbetrieb arbei- tendes Kapital) ziemlich konstant seien, wogegen die Doppelbesteuerung. N° 51. 333 Gewinnsaldi erfahrungsgemäss grossen Schwankungen un- terworfen seien. Der Vorwurf des Missverhältnisses entfalle völlig, wenn man den Anteil des Sitzes Zürich an Zentral- unkosten mit seinem Anteil an steuerbarem Kapital und Reserven (24,10 %) vergleiche. Dieser Vergleich recht- fertige sich umso mehr, als bei den Steuern der Nieder- lassung Zürich die Kapitalsteuer eine viel grössere Rolle spiele als die Ertragssteuer ; nach der Selbsteinschätzung nämlich betrage diese nur Fr. 77,228.45, jene aber Fr. 204,956.75. Der Hinweis auf die Zentralunkostenverteilung bei einer andern Grossbank, ~ermutlich der Schweiz. Kreditanstalt, sei unbehelflich. Dem Sitz Zürich des Bankvereins komme im Rahmen des Gesamtunternehmens eine viel überragen- dere Stellung Zu als der Basler Filiale der Kreditanstalt im Verhältnis zu deren Gesamtunternehmen. Auch nehme bei diesem Unternehmen die Generaldirektion eine andere Stellung ein, wofür auf das Urteil des Bundesgerichts vom
1. Februar 1924 i. S. Schweiz. Kreditanstalt verwiesen werde. O. - Der Regierungsrat des Kantons Zürich beantragt Abweisung der Beschwerde und führt aus:
a) Der Optimismus des Gutachtens Weyermann über die Zuverlässigkeit der Gewinn- und Verlustrechnungen könne nicht unbeschränkt geteilt werden; ihre Ver- wendbarkeit hänge weitgehend von der Zulässigkeit einer Korrektur ab. Da nicht der buchmässige, sondern der ste;u~rliche Gesamtertrag zur Verteilung gelange, recht- fettige es sich, dabei auch auf die steuerlichen Gewinn- saldi abzustellen. - Die Einschätzungsbehörden hätten bei der Bestimmung des steuerpflichtigen Gesamtertrages und det Summe der Gewinnsaldi die Steuern und steuerlich Unzulässigeh Rückstellungen aufgerechnet, soweit sie aus den ihnen unterbreiteten Unterlagen ersichtlich gewesen sei~n. Wefih in den Rechnungen anderer Niederlassungen fioöh nach Zürcher Recht nicht abziehbare Rückstellungen ood Abschreibungen enthalten waren, so wäre es Sache 334 Staatsrecht. des Bankvereins gewesen, diese Posten namhaft zu machen; sie wären dann ohne weiteres in gleicher Weise berück- sichtigt worden wie die' der Rechnung der Zürcher Nieder- lass~lllg entnommenen Posten.
b) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung hänge die Gewährung eines Präzipuums von 10 % an den Kanton des Hauptsitzes davon ab, dass nicht schon der Verteilungs- schlüssel diesen Kanton bevorzuge. Im vorliegenden Falle bestehe zwische~ Gewinn- und Zentralunkostenanteil des Sitzes Zürich ein so auffallendes Missverhältnis, dass sich Zweifel über die Tauglichkeit des vom Bankverein zur Ve~teilung dieser Kosten gewählten Schlüssels ergäben. Die Einschätzungsbehörden hätten diesen Schlüssel zwar nicht schlechthin abgelehnt, aber den begründeten Stand- punkt eingenommen, die sehr hohe Zahhlng des Sitzes Zürich an den Hauptsitz sei eine genügende Entschädigung der Tätigkeit der Zentralverwaltung, sodass darüber hinaus für die Zuweisung eines Präzipuums keine Veran- lassung mehr bestehe. Dabei habe auch das Beispiel der Kostenverteilung bei einer andern Grossbank berück- sichtigt werden dürfen, denn die Beziehungen zwischen Stammhaus und Zweiganstalt seien bei allen Grossbanken ungefähr dieselben ; allfäiIige Unterschiede bezögen sich mehr auf die äussere Form (Urteil des Bundesgerichts vom 1. Februar 1924 i.S. Schweiz. Kreditanstalt). Die Steuerrekurskommission verweist zur Begründung ihres Antrags auf Abweisung der Beschwerde auf den angefochtenen Entscheid. Das Bundesgericht zieht in Erwägung :
1. - Eine über mehrere Kantone sich erstreckende Unternehmung stellt, wirtschaftlich betrachtet, eine Ein- heit dar. Ihr Ertrag wird durch das organische Zusammen- wirken der einzelnen Betriebsteile erzielt. Wie das Bundes- gericht daher in ständiger Rechtsprechung erkannt hat, ist der Geschäftsgewinn einer solchen Unternehmung interkantonal-steuerrechtlich in dem Sinne als Einheit zu Doppelbesteuerung. N0 51. 335 behandeln, dass die einzelnen Niederlassungskantone nicht den auf ihrem Gebiet erzielten Ertrag, sondern nur eine Quote des Gesamtertrags des ganzen Unternehmens besteu,ern dürfen (BGE 36 I 581 ; 37 1259, 271 ; 53 1457, 54 I 409, 61 I 342). Da die Quoten unmittelbar der Abgrenzung der kanto- nalen Steuerhoheit und der Vermeidung von nach Art. 46 Abs. 2 BV unzulässiger Doppelbesteuerung dienen, kann die Natur der vom Bundesgericht für die Bestimmung der Quoten aufgestellten Grundsätze nicht zweifelhaft sein. Es handelt sich um bundesrechtliche Kollisionsnormen, die für die Kantone verbindlich und von ihrem internen Steuerrecht in jeder Beziehung unabhängig sind. Anstände, die sich bei der Berechnung der Quoten ergeben, sind nach einheitlichen Regeln zu beheben, die nicht Regeln der verschiedenen kantonalen Steuerrechte, sondern nur die vom Bundesgericht aufgestellten allgemeinen Grundsätze sein können (BGE 56 1233).
2. - Bei Handelsbanken hat das Bundesgericht im Jahre! 1923 auf Grund eines Gutachtens von Prof. WEYER- MANj (Vierteljahrschrift für schweiz. Abgaberecht III 289 ff.) den zuverlässigsten Masstab für die Bestimmung der den Kantonen zukommenden Quoten unmittelbar in den von den einzelnen Bankniederlassungen geführt~n selbständigen Gewinn- und Verlustrechnungen e:r:blickt und daher das Verhältnis der darin ausgewiesenen Gewinn- saldi als Verteilungsschlüssel bezeichnet (BGE 49 I 36 ff.). Gegen diese sog. direkte· Methode, an der das Bundes- gericht seither festgehalten hat (BGE 56 I 231, Urteil vom 28 .. Mai 1935 LS. Schweiz. Bankgesellschaft) erhebt der Kanton Zürich an sich keine Einwendungen. Er glaubt jedoch, dass die Kantone bei ihre~ Anwendung nicht gehalten seien, auf das Verhältnis der buchmässigen Gewinnsaldi der Niederlassungen abzustellen; vielmehr Bei es ihnen gestattet, zum buchmässigen Gewinn die nach kantonalem Steuerrecht unzulässigen Belastungen der Er- tragsrechnung hinzuzuzählen u,nd den Verteilungsschlüssel 336 Staatsrecht. auf Grund des Verhältnisses der so festgestellten 8teuer- lichen Gewinne zu bereohnen . .Darin liegt jedooh; wie in der Besohwerde mit Reoht geltend gemacht wird, eine Verkennung von Wesen und Aufgabe der Steuerausscheidungsnormen im allgemeinen und des auf Banken anwendbaren Verteilu.ngschlüssels insbesondere.
3. - Da die Kantone bei interkantonalen Unterneh- mungen nur eine Quote des Gesamtertrages besteuern dürfen, mussten Masstäbe gefunden werden, welche die Bedeutung der einzelnen Niederlassungen im Rahmen des Gesamtunternehmens, ihren Anteil an der Erzielung des Gesamtertrags am zuverlässigten zum Ausdruck bringen. Bei den Fabrikationsunternehmen, wo der einzelne Teil- betrieb unmittelbar keinen' Ertrag erzielt, hat es sich gezeigt, dass die jeder Niederlassung zuzuweisende Quote nur indirekt, auf Grund der sog. Erwerbsfaktoren, be- stimmt werden kann. Anders verhält es sich bei Handels- geschäften, wieder anders bei Banken. Da bei letzteren die Filialen selbst eine unmittelbar gewinnbringende Tätigkeit ausüben, können sie selbständige Gewinn- und Verlustrechnungen führen und tun dies auch regelmässig. Die darin ausgewiesenen Geschäftsergebnisse (Gewinne oder Verluste) bilden zusammen das Geschäftsergebnis des Gesamtunternehmens, bringen also unmittelbar zum Ausdruck, in welchem Masse jede. Niederlassung an der Erzielung des Gesamtertrages beteiligt ist. Die duroh die Filialbuchhaltung . ausgewiesenen Gewinne stellen aber nicht nur einen einfach und praktisoh zu hand- habenden Verteilungssohlüssel dar, sondern bilden auch einen zuverlässigen Masstab für die Bedeutung der einzelnen Niederlassung im Rahmen des Gesamtunter- nehmens. Dies deshalb, weil das leitende Personal der Zweigniederlassungen regelmässig ein Interesse hat, ein mögliohst günstiges Gesohäftsergebnis auszuweisen, sodass die Gefahr von künstliohen Verminderungen des Gesohäfts- ertrages gewisser Niederlassungen zum Zweck der Steuer- Doppelbesteuerung. N° 51. 337 ersparnis geri~g erscheint (vgl. WEYERMANN 81.81.0. S. 294 11.). Schon im Hinbliok auf die Gründe, die das :ßundes- gericht bei der Ertragsbesteuerun~ interkantonaler Banken zur Anwendung der sog. direkten Methode geführt haben:, kann es demnach nioht zweüelhaft sein, dass es dabei~ auoh wenn dies nirgends besonders hervorgehoben worden ist, davon ausging, der Verteilungsschlüssel sei auf Grund der buchmä88igen Geschäftsergebnisse der einzelnen Nie- derlassUngen zu berechnen (~'apres les resultats de l'acti- vite tels qu'ils sont reveIes par le compte de profits et pertes, BGE 49 I 38). Damit soll nicht gesagt sein, dass die Kantone die vom Steuerpflichtigen aufgestellten Gewinn- und Verlustrech- nungen unbesehen als Grundlage des Verteilungsschlüssels hinzunehmen haben. Dessen Bestimmung wäre sonst' in der Tat weitgehend dem Gutdünken des Steuerpflichtigen überlassen. Von der Beriohtigung von Rechnungsfehlern, irrtümlichen Buchungen usw. abgesehen können aber, im Hinbliok auf die Funktion des Verteilers, Korrekturen an den Gewinn- und Verlustrechnungen nur insoweit zuge- lassen werden, als sie geeignet sind, den wirklichen Anteil der Niederlassungen an der Erzielung des Gesamtertrages besser zum Ausdruck zu bringen. Als unzulässig erscheinen dagegen Korrekturen, die, mögen sie auch unter andern Gesichtspunkten (z.B. bei der Feststellung des steu~rbaren: Ertrages selbst) gerechtfertigt sein, die verhältnismässige Bedeutung der Niederlassung im Rahmen des Gesamt- unternehmens nicht berühren oder gar falsche Vorstel- lungen von dieser Bedeutung erwecken. Geht man hiervon äus; so ergibt sich, dass die Zürcher Steuerbehörden sioh bei der Bestimmung des Verteilungs- schlüsseis von irrtümlichen Vorstellungen leiten liessen. Die Hinzurechnung der von der Zweigniederlass1lllg Zürich be21ählten Steuern zu ihrem buchmässigell. Gewinn ist keineswegs geeignet, ihren Anteil an der Erzielung des Gesatntertrags besser zum Ausdruck. zu bringen. Steuern sind, wirtschaftlich betrachtet, jedenfalls bei einer Aktien- 22 AB 71 I - 1945 338 Staatsrecht. gesellschaft nichts anderes als Unkosten, die den Ertrag vermindern, dessen Erzielung das Unternehmen verfolgt. Soweit es sich darum handelt, die von den einzelnen Niederlassungen erzielten Gewinne miteinander zu ver- gleichen und deren gegenseitiges Verhältnis zu bestimmen, ist daher nicht einzusehen, weshalb die Steuern als Gewinne zu behandeln sind. Ist eine Niederlassung duroh besonders hohe Steuern belastet, so ist ihr Gewinn und damit ihr Anteil am Ertrag des Gesamtunternehmens entsprechend niedrig. Die Hinzurechnung der Steuern zum Gewinn würde angesichts der unterschiedlichen Höhe der kanto- nalen Steuern zum widersinnigen Ergebnis führen; dass, je höher die kantonalen Steuern und je niedriger deshalb die von einer Niederlassung erzielten Gewinne sind, ein deJrtio grösserer Anteil am Gesaintertrag des Unternehmens diesem Kanton zur Besteuerung zuzuweisen wäre. Auf die Rückstellungen trifft diese Überlegung nicht zu, da es sich dabei nicht um feststehende Unkosten handelt, sondern um Belastungen, deren Vornahme und Umfang weitgehend im Ermessen des Steuerpflichtigen stehen. Von einer Hinzurechnung zum Gewinn anlässlich der Berech- nung des Verteilungsschlüssels könnte indessen höchstens dann die Rede sein, wenn die Rückstellungen in der Zweigniederlassung Zürich nach andern Grundsätzen als in den andern Niederlassungen vorgenommen worden wären und dadurch ein falsches Bild von der Bedeutung des Sitzes Zürich im Rahmen des Gesamtunternehmens entstanden wäre. Das wird aber von den Zürcher Steuer- behörden nicht behauptet, geschweige denn dargetan. Die einzige Bemängelung der Gewinn- und Verlust- rechnungen, die an sich geeignet wäre, den Verteilungs- schlüssel zu beeinflussen, und nicht . von vornherein von der Hand zu weisen ist, betrifft die Verteilung der Kosten der Zentralverwaltung. In Bezug auf diese würde sich eine Berichtigung der Gewinn- und Verlustrechnung der Nie- derlassung Zürich rechtfertigen, wenn feststände, dass der Bankverein durch Belastung dieser Niederlassung mit Doppelbesteuerung. N° 51. 339 einem unangemessen hohen Anteil an solchen Kosten ihren buchmässigen Gewinn und damit ihren Anteil am Gesamt- ertrag künstlich vermindert hätte. Wie die nachfolgenden Ausführungen über den Vorausanteil ergeben werden, sind aber die Einwendungen, die gegenüber der Zentral- unkostenverteilung erhoben werden, nicht stichhaltig. Ist demnach bei der Bestimmung des Verteilungsschlüs- sels gemäss den Büchern von einem Gewinnsaldo der Niederlassung Zürich von Fr. 871,944.- und einem Total der Gewinnsaldi aller Niederlassungen von Fr. 6,691,688.- auszugehen, so beträgt die auf den Kanton Zürich entfal- lende Quote am Gesamtgewinn des Bankvereins 13,0303 %, wie dieser in seiner Steuererklärung berechnet hat.
4. - Wenn einmal der Verteilungsschlüssel für die Ertragsbesteuerung eines interkantonalen Unternehmens nach den vom Bundesgericht aufgestellten Grundsätzen bestimmt ist, soll und darf jeder beteiligte Kanton bei der weiteren Einschätzung, d.h. bei der Feststellung des steuer- baren Gewinns des Gesamtunternehmens, von der Fiktion ausgehen, als ob das gesamte Unternehmen seiner Steuer- hoheit unterstände (statt vieler BGE 56 I 232, 60 I 107, Urteil vom 28. Juni 1935 LS. Schweiz. Bankgesellschaft Erw. 4). Von dem so nach kantonalem Steuerrecht bestimm- ten Gesamtgewinn, der von der Summe der für Vertei- lungsschlüssei massgebenden Gewinnsaldi regelmä~sig ab- weichen wird, darf jeder Kanton denjenigen Anteil besteuern, der ihm (nach Abzug eines allfälligen Voraus- anteils für den Hauptsitz) auf Grund des Verteilungs- schlüssels zukommt. Gegen diesen Grundsatz verstösst es, wie im BGE 53 I 453 ff. näher dargelegt worden ist, wenn ein Kanton zu dem ihm zukommenden Anteil Steuern und Abschreibungen der Niederlassung hinzurechnet, die nach seinem Steuerrecht nicht vom Gewinn abgezogen werden dürfen. Entgegen dem angefochtenen Entscheid beschränkt sich die Tragweite dieses Urteils keineswegs auf das Anwendungsgebiet der sog. indirekten Methode. Die darin entwickelten Grundsätze sind eine Folge nicht 340 St,aatsrech t. dieser Methode, sonderndes Systems der quotenhaften Besteuerung des Gesamtertrags und gelten ohne Rücksicht darauf, nach welcher Methode im Einzelfall die Quote zu bestimmen ist. Das Bundesgericht hat sich denn auch im Urteil vom 28. Juni 1935 LS. Schweiz. Bankgesellschaft, wo die direkte Methode anwendbar war, von den gleichen Grundsätzen leiten lassen. Im vorliegenden Falle ist, wie der Beschwerdeführer mit Recht anerkannt hat, aus dem Gesichtspunkt des Doppelbesteuerungsverbotes nichts dagegen einzuwenden, dass die Zürcher Steuerbehörden zum buchmässigen Reingewinn des Gesamtunternehmens neben allen Steuern und gewissen Vergabungen auch die im kantonalen Ver- fahren noch streitigen Rückstellungen der Niederlassung Zürich von Fr. 237,000.- hinzugezählt haben. Sie hätten sogar noch weiter gehen können. Da die Feststellung des Ertrages des Gesamtunternehmens in Frage stand, hätten sie ausser den Abschreibungen und Rückstellungen des Sitzes Zürich auch diejenigen der andern Niederlassungen daraufhin überprüfen können, ob sie nach Zürcher Steuer- recht abziehbar seien, und hätten sie, soweit dies nicht zutreffen sollte, ebenfalls als steuerbaren Gewinn behandeln dürfen (BGE 53 I 464; dort ist auch ausgeführt, dass die Kantone berechtigt sind, vom Steuerpflichtigen alle zu dieser Prüfung erforderlichen Aufschlüsse und Unterlagen zu verlangen, vgl. S. 458/9). Nachdem der Kanton Zürich von dieser Befugnis aber keinen Gebrauch gemacht hat, muss es bei dem im angefochtenen Entscheid festgestellten und vom Beschwerdeführer ausdrücklich anerkannten Gewinn des Gesamtunternehmens von Fr. 9,659,871.- sein Bewenden haben; eine Berichtigung durch das Bundesgericht ist ausgeschlossen, da eine solche gar nicht beantragt wird und es sich zudem um eine Frage des kan- tonalen Rechts handelt. Vorbehältlich des Vorausanteils des Kantons des Hauptsitzes beträgt somit der Anteil des Kantons Zürich am Reinertrag des Gesamtunternehmens 13,0303 % von Fr. 9,659,871.-. Doppelbesteuerung. N° 51. 341
5. - Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist bei Banken der Kanton des Hauptsitzes berechtigt, einen Teil des Gesamtgewinns, und zwar grundsätzlich 10 %, als Anteil der Zentralleitung am Geschäftsergebnis der Niederlassungen vorweg zu besteuern, dies auch dann, wenn die Kosten der Zentralverwaltung a~ die Niederlassungen vert-eilt werden (BGE 46 I 436 H., 49 I 36 ff., Urteil vom
1. Februar 1924i.S. Schweiz. Kreditanstalt). Die Zuweisung eines solchen Vorausanteils rechtfertigt sich, da die Tätig- keit der Zentralverwaltung einen wesentlichen Einfluss auf den Geschäftsgang der einzelnen Niederlassungen ausübt. Im vorliegenden Falle spricht der Kanton Zürich dem Kanton des Hauptsitzes das Recht auf einen Vorausanteil von 10 % nicht schlechthin ab; er hat ihn bei der Berech- nung des Verteilungsschlüssels nu.r deshalb nicht eingesetzt, weil er durch die Verteilung der Zentralunkosten im Umfange ungefähr des Vorau,santeils gegenüber dem Kan- ton des Hauptsitzes sich für benachteiligt hält. Nun hat das Bundesgericht in der Tat wiederholt sowohl bei Banken als bei andern Unternehmungen die Möglichkeit der Streichug des Vorau,santeils ins Auge gefasst für den Fall,dass der Kanton des Hauptsitzes einen Ausgleich in anderer Form erhalte (vgl. BGE 40 I 213, 46 I 438, 58 I 24, Urteil vom 1. Februar 1924 i. S. Scp.weiz. Kreditanstalt). Ein solcher Ausgleich mag namentlich im Anwendu,ngsbereich der indirekten Methode etwa festzustellen sein, wenn die Tätigkeit der Zentralleitung durch die Erwerbsfaktoren Kapital und Arbeit des Haupt- sitzes (z.B. durch Kapitalisierung der Tantiemen der Zen- tralorgane) hinlänglich zum Ausdruck kommt. Anders verhält es sich wenn, wie hier, als Grund für die Streichung des Vorausanteils lediglich eine für die Filialen nachteilige Verteilung der Zentralu,nkosten geltend gemacht wird. In einem solchen Falle dürfte es richtiger sein, diese Verteilung zu berichtigen. Jedenfalls aber könnte eine Streichung des Vorausanteils nur in Frage kommen, wenn die Verteilu,ng 342 Staatsrecht. der Zentralunkosten, 'bei welcher den Banken naturgemäss ein gewisses Ermess.en eingeräumt werden muss, ganz offensichtlich den Verhältnissen nicht gerecht wird oder geradezu die Verminderung der Steuerausgaben bezweckt. Dass dies hier der Fall sei, ist aber nicht dargetan. Der Bankverein hat in der staatsrechtlichen Beschwerde erklärt, dass er die Zentralunkosten seit Jahren nach dem gleichen Schlüssel verteile, dass dieser nach seiner Auffassung der wirtschaftlichen Bedeutung der Niederlassungen am besten gerecht werde und zudem den Vorteil einer gewissen Konstanz biete. In der Vernehmlassung bezweifelt der Zürcher Regierungsrat die Tauglichkeit dieses Schlüssels, ohne aber den Versuch zu machen, die eingehend begrün- deten Ausführungen des Beschwerdeführers im einzelnen zu widerlegen oder einen andern Schlüssel vorzuschlagen, der den tatsächlichen Verhältnissen besser entsprechen würde. Die Gründe, die den Beschwerdeführer zur Wahl des von ihm verwendeten Schlüssels führten, . überzeugen umso mehr, als der Anteil der Niederlassung Zürioh an den Zentralunkosten unbestrittenermassen ziemlich genau dem von ihr versteuerten Anteil an Kapital und Reserven entspricht und die dafür zu entrichtende Steuer ein Mehr- faches der Ertragssteuer ausmacht. Jedenfalls aber kann, mangels einer näher begründeten Kritik dieses Verteilungs- schlüssels, keine Rede davon sein, dass er offensichtlioh unangemessen sei und die Streiohung des Vorausanteils für den Hauptsitz reohtfertige. Hieran vermag auch der Hinweis der Züroher Steuer- behörden auf eine andere Grossbank und deren Verlegung der Zentralunkosten nichts zu ändern. Einmal wird diese Bank nicht genannt, sodass der Beschwerdeführer keine Gelegenheit hatte, gegen diesen Vergleich Einwendungen zu erheben, die geprüft werden könnten. Ohne nähere Prüfung aber kann dem Vergleich nicht entscheidende Bedeutung zukommen, da der Beschwerdeführer die dafür erforderliche Voraussetzung, die Gleichheit der Verhält- nisse bei allen Grossbanken, bestreitet und zwar unter Doppelbesteuerung. N° 61. 343 Berufung auf das gleiche Urteil des Bundesgerichts vom
1. Februar 1924 i.S. Schweiz. Kreditanstalt, das der Zür- cher Regierungsrat für den gegenteiligen Standpunkt ange- führt hat. Sodann dürften überhaupt Erörterungen darüber, ob bei einer bestimmten Bank ein Vorausanteil sich eher rechtfertige als bei einer andern, kaum zu einem brauch- baren Ergebnis führen. Es erscheint Vielmehr als ange- zeigt, entsprechend der bisherigen Rechtspreohung' bei Grossbanken dem Hauptsitz grundsätzlich einen Voraus- anteil von 10 % ·am Gesamtertrag zuzuweisen, es sei denn, dass ganz besondere Verhältnisse dagegen sprechen. Solche liegen nicht schon dann vor, wenn die Zentralunkosten- verteilung unangemessen ist. Glaubt ein Kanton, er werde durch solche Verteilung benachteiligt, 130 mag er sie berioh- tigen. Dazu bedarf es allerdings einer gründlichen Über- prüfung des von der Bank verwendeten Schlüssels, wobei in der Regel, da es sich um eine banktechnische Frage handelt, der Beizug von Experten nicht zu vermeiden sein wird. Im vorliegenden Falle haben es die Zürcher Steuer- behörden unterlassen die beanstandete Zentralunkosten- verteilung näher auf ihre sachliche Begründetheit zu über- prüfen und einen andern Schlüssel vorzuschlagen; sie haben sich darauf beschränkt, zum Ausgleich für die von ihnen als unangemessen empfundene Verteilung den Vor .. ausanteil des Hauptsitzes zu streichen. Da dies nacH. dem Gesagten nicht angeht, ist die Beschwerde im vollen Um- fange gutzuheissen. Demnach erkennt das Bundesgericht: Die Beschwerde wird gutgeheissen, der Entscheid der, Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich vom
20. Dezember 1944 aufgehoben und festgestellt. dass der' Beschwerdeführer im Jahre 1943 im Kanton Zürioh Fr. 1,132,839.15 Ertrag zu versteuern hat.