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Staatsrech t,
(lettere 17 maggio 1940,21 e 24 aprile 1939 della rioorrente).
Le eondizioni partieolareggiate sono bensl contenute nel
riconoseimento di debito. Sieeome pero il eontratto era
gia stato eoncluso per iseritto sotto forma di domanda
e di risposta, l'art. 16 ep. 1 CO non e applieabile. Nei due
rieonoseimenti di debito 19 maggio 1940 e 25 aprile 1939
si debbono quindi raYYisare sostanzialmente delle rieeyute
anehe se eompletano, per eerti riguardi, due eontratti di
mutuo sorti preeedentemente.
Giusta l'art. 74, eifra 1, CO, i debiti peeuniari sono
pagabili nel1uogo in eui e domieiliato il ereditore all'epoea
della seadel1za. Per quanto eoneerne il yersamento della
somma mutuata, Gedeon era ereditore e la Banea canto-
nale di Zugo era debitriee : il debito doyeya essere soluto
a Lugano, domieilio deI Gedeon. A Lugano sono state
firmate le quietanze ehe,ayeyano per iseope di attestare
il rieeYimento deI denaro. E ehiaro eh'esse doyeyano
spiegare i loro effetti apartire dal momento della firma.
La rieorrente osserya bensl ehe, seguendo un'usanza
banearia, la Banea eantonale di Zugo si feee firmare le
quietanze prima di yersare il denaro al Gedeon ehe si
troyaya a Lugano. La rieorrente yorrebbe fondarsi -su
questa usanza per sostenere ehe le quietanze non erano
aneora effieaei allorehe furono firmate, ma 10 diyennero
soltanto piiL tardi, anorehe fu Yersato il denaro. Quest'u-
sanza banearia dey'essere pero eonsiderata eome irri-
levante per la delimitazione delle soyranita fiseali : si
deye ritenere ehe il denaro fosse gia stato versato 0 fosse
yersato aU'atto deHa firma deI rieonoseimenti di debito,
eonformemente al loro tenore.
Cosl stando le eose, si deye ammettere ehe i rieonosei-
menti di debito in questione soggiaeevano aHa sovranita
fiseale deI Cantone Tieino in quanto erano stati firmati
a Lugano (art. 2, 6, 11 LTB). 11 diritto di bollo era quindi
dovuto da chi li ayeva firmati, ossia dal Gedeon. Egli,
od i suoi sueeessori, erano passibili di sanatoria.
11 Cantone Tieino non puo inyeee eolpire eon la sana-
Doppelbesteuerung. N° 51.
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toria la Banca cantonale di Zugo pe! fatto ch'essa ha
steso a Zugo i rieonoscimenti di debito e li ha mandati
da firmare al Gedeon a Lugano. L'art. 43, lett. a, LTB
preyede bensl ehe pel pagamento della sanatoria sono
solidalmente responsabili anehe eoloro ehe hanno eooperato
alla formazione deH'atto. Ma questo, disposto non ha
efficaeia extraeantonale. In conereto la Banea cantonale
di Zugo, ehe non e domieiliata nel Cantone Ticino, non
ha ivi. syolto un'attivita in rapporto eon la formazione
deI doeumento: non e quindi soddisfatto il requisito
neeessario per poter assoggettare la tieorrente aHa sovra-
nita fiseale ticinese e per. poterIe inHiggere una sanatoria
in rutil deU'art. 43, lett. a, LTB. La contraria deeisione
deI Consiglio di Stato deI Cantone Tieino e in urto con
I'art. 46, cp. 2, CF in quanta diretta contro la Banea
eantonale di Zugo, e dey'essere quindi annullata.
In questo senso il Tribunale federale si'e gia pronuneiato
(sia pure basandosi non sull'art. 46 cp. 2, ma sull'art. 3
CF) eon la sentenza 27 marzo 1933 neUa causa Grasso :
il fiseo yodese ayeya inflitto ad ambedue le parti contraenti
una multa per insuffieienza di bollo su lln titol0 di eredito,
quantunque il debitore ed il fideiussore l'aYessero ·fumato
non su territorio yodese, ma al luogo deI loro domieilio
nel Canton Vallese.
11 Tribunale tederale pronuncia:
11 rieorso e ammesso e le querelate risoluzioni 28 agosto
1944 deI ConsigIio di Stato sono annullate.
51. Urteil vom 20. September 1945 i. S. Schweizerischer Bank-
verein gegen Kanton Zürich.
Doppelbesteuerung; Aufteilung des Gewinns bei interkantonalen
Unternehmungen:
1. Der Gewinn ist grundsätzlich als Einheit zu behandeln (Erw. ]).
2. Bei Handelsbanlwn berechnet sich die Quote jedes Kantons'
auf Grund der buchmäs.,igen Gewiunsaldi der Niederlassungen.
Inwieweit sind Korrekturen an diesen zulässig? (Erw. 2, 3).
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Staatsrecht.
3 Befugnis jedes Kantons, den steuerbaren Gesamtgewinn selb-
• ständig nach seiner Gesetzgebung einzuschätzen (Erw. 4).
4. Recht des Kantons d~s Hauptsitzes auf einen V orausante~l,
auch dann, wenn die Kosten der Zentralverwaltung auf dIe
Niederlassungen verteilt werden (Erw. 5).
DOfI,bZe imp08ition. Repartition du gain d'entreprises s'&endant
sur plusieurs cantons :
I. La benetice doit, en principe, etre traite comme un tout
(consid. 1).
2. S'agissant de banques commerciales, les quotes-parts des .~
tons se calculent d'apres les soldes de benefice cO'n'f'PtabilUJt3s
des etablissements. Dans queUe mesure des correctlOns sont-
alles faisables ? (Consid. 2 et 3).
3. Faculte poui chaque canton de taxer le benefice total d'apres
sa legislation (consid. 4).
4. Droit du canton au siege principal a. un preci~ meme quand
les frais de l'administration centrale se repartIssent entre les
etablissements (consid. 5).
Doppia imposta. Ripartizione deZ guadagno di aziende che 8'IJolgono
la taro attivita in piU cantoni:
1. In lines di massima, il guadagno dev'essere trattato come un
tutto (consid. 1).
. .
. .
2. Trattandosi di banche commerclali, la quota dl ClasCun cantone
si calcola secondo i saldi di guadagno contabilizzati delle succur-
saH. In quale misura sono ammissibili delle correzioni ? (Con~
sid. 2 13 3).
3. Facolta. d'ogni cantone di tassare l'utile totale secondo la sua
legislazione (consid. 4).
.
4. Diritto deI cantone ove si trova la sede principale ad un'ant~
parte anche quando le spese dell'~inistrazione centrale si
ripartiscono tra 113 succursali (consld. 5).
A. -
Der Schweizerische Bankverefn ist eine Handels-
bank mit Zentralverwaltung und Sitz in Basel und Zweig-
niederlassungen in verscliiedenen Städten, darunter auch
in Zürich. Dort schätzte er sich pro 1943 auf Grund des
Geschäftsergebnisses des Vorjahres für einen steuerpflich-
tigen Ertrag von Fr. 1,105,045.- ein gestützt auf folgende
Berechnung:
Gewinnsaldi sämtlicher Niederlassungen . . .
Gewinnsaldo des Sitzes Zürich . . . . . . .
Anteil des Sitzes Zürich an den Gewinnsaldi .
Steuerbarer Ertrag des Gesamtinstitutes (Netto-
gewinn einschliesslich über Unkosten ver-
buchte Steuern und Vergabungen)
•
./. lO % Präzipuum des Hauptsitzes Basel •
Zu verteilender steuerbarer Ertrag . • • . •
Anteil des Sitzes Zürich hieran = 13,0303 % =
Fr. 6,691,688.-
871,944.-
13,0303 %
Fr. 9,422,871.-
II
942.287.-
Fr. 8.480,584.-
» 1,105,045.-
Doppelbesteuerung. N0 51.
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Die Steuerkommission Zürich setzte unter Ablehnung
dieser Selbsteinschätzung den in Zürich steuerpflichtigen
Ertrag des Bankvereins auf Fr. 1,609,800.- fest auf Grund
folgender Berechnung :
I. Steuer barer Ertrag des Gesamtinstitutes :
Gemäss Selbsteinschätzung. . . . . . . Fr. 9,422,871.-
Steu.~rpffichtige Rückstellungen des Sitzes
Zurich . . . . . . . . . . . . . ..
»
237,000.-
Total. . . . • Fr. 9,659,871.-
II. Für die Steueroerteilung ma88gebende Faktoren:
Gewinnsaldi lt. Gewinn- und Verlustrech-
nung .......... .
Steuern .............. .
Steuerpflichtige Vergabungen . . . . .
Steuerpffichtige Rückstellungen . . . .
Total Gewinnsaldi
III. Ertrag des Sitzes Zürich :
Fr. 6,691,688.-
» 2,771,666.-
II
31,990.-
»
237,000.-
Fr. 9,732,344 . ....;.
Gewinn lt. Gewinn- und Verlustrechnung Fr.
871,944.-
513,017.-
237,000.-
Steuern ............... .
»
Steuerpflichtige Rückstellungen . . . . .
Total. . . . .
Fr. 1,621,961.-
Anteil des Sitzes Zürich am Gesamtertrag:
1.621.961 X 9.659.871
9.732.344
= rund
Fr. 1,609,800.-
Im Gegensatz zum Bankverein ging somit die Steuer-
kommission bei der Berechnung des Anteils Zürichs am
Ertrag des Gesamtunternehmens nicht von den bu,chmäs-
sigen Gewinnsaldi des Gesamtunternehmens und des Sitzes .
Zürich aus, sondern rechnete zu diesen beiden die nach
kantonalem Steuerrecht nicht abzugsberechtigten Steuern,
Vergabungen und Rückstellungen hinzu und strich ausser-
dem das Präzipuum für den Hauptsitz Basel; so gelangte
sie zu einem Anteil Zürichs von 16,6657 % an dem um
die Rückstellungen des Sitzes Zürich vermehrten Ertrag
des Gesamtunternehmens, während der Bankverein diesen
Anteil auf 13,0303 % berechnete.
Den Rekurs des Bankvereins gegen diese Veranlagung
wies die Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich
am 20. Dezember 1944 ab. Die Erwägungen dieses Ent-
scheids lassen sich folgendermassen zusammenfassen :
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S taa tsredlt.
a) Bestimmung des VerteilungsschlÜ8sels: Bei der Fest-
stellung des steuerpfli.chtigen Gesamtertrags eines inter-
kantonalen Unternehmens seien die Kantone unbestrit-
tenermassen befugt, von den Büchern des Unternehmens
abzuweichen, wenn das kantonale Steuerrecht Korrekturen
der Gewinn- und Verlustrechnung vorschreibe oder zulasse.
Streitig sei einzig, ob die gleichen Korrekturen auch bei
der Bestimmung des Verteilungsschlüssels zulässig seien.
Diese Frage sei vom Bundesgericht noch nicht ausdrücklich
entschieden worden. Dem Urteil BGE 53 I 450 ff. liege ein
wesentlich anderer Sachverhalt zu Grunde; auch sei dort
die sog. indirekte Methode anwendbar gewesen. Aus BGE
56 I 232/3 könne nicht geschlossen werden, dass die buch-
mässigen Gewinnsaldi der Niederlassungen für die Bestim-
mung des Verteilers schlechthin massgebend seien. Sonst
stände es im Belieben des Steuerpflichtigen, diese Gewinn-
saldi festzusetzen, und es wäre alsdann nicht das Bundes-
gericht, das den Verteilungsschlüssel bestimme, sondern
der Steuerpflichtige selbst. Es sei mit der Möglichkeit zu
rechnen, dass dieser Verschiebungen zum Nachteil oder
Vorteil einzelner Niederlassungen vornehme.
Im vorliegenden Falle habe die Veranlagungsbehörde
mit Recht die nach dem kantonalen Recht nicht abzugs-
berechtigten Steuern, Vergabungen und Rückstellungen
zu den Gewinnsaldi hinzugerechnet. Bei den Steuern liege
die Berechtigung der Aufrechnung auf der Hand. Würden
sie nicht aufgerechnet, so komme man zu einem Verteiler,
der von der ganz verschiedenen Steuergesetzgebung der
Kantone abhängig wäre, was gerade zu vermeiden sei.
b) Präzipuum: Nach der ständigen Praxis sei dem
Hauptsitz eines interkantonalen Bankunternehmens ein
Vorausanteil von 10 % des Gesamtt:einertrags zuzuweisen,
und zwar selbst dann, wenn die Kosten der Zentralver-
waltung auf die Zweigniederlassungen verlegt werden. Von
einem Vorausanteil sei nur abzusehen, wenn der Kanton
des Hauptsitzes das steuerrechtliehe Aequivalent dafür
schon in anderer Form erhalte (BGE 46 1436). Das treffe
Doppelbesteuerung. N° 51.
331
im vorliegenden Falle zu, da die Zürcher Niederlassung des
Bankvereins mit einem übermässigen Anteil an Zentral-
unkosten belastet worden sei. Das Bundesgericht habe pro-
portionale Verlegung dieser Kosten verlangt, aber nicht
ausgeführt, nach welcher Proportion die Verlegung vorzu-
nehmen sei. Es handle sich um eine ausgesprochene Er-
messensfrage. Nun habe der Bankverein die Zürcher
Niederlassung mit 23,38 % der Zentralunko~ten belastet,
während sie nach 'seiner Berechnung mit nur 13,03 % am
Gesamtertrag teilnehme. Das sei ein offenbares Missver-
hältnis. Bei einer andern Grossbank mit ähnlichen Gewinn-
verhaltnissen einer Filiale zum Gesamtunternehmen werde
die Filiale mit einem wesentlich geringeren Anteil an
Zentralunkosten belastet. In Würdigung dieser Umstände
sei im vorliegenden Falle der Zürich belastete Anteil an
diesen Kosten um die Höhe' des Vorausanteils von
Fr. 160,950.- zu kürzen bezw. anzunehmen, der Voraus-
anteil sei in den Zürich zu hoch belasteten Zentralunkosten
enthalten.
B. -
Mit rechtzeitiger staatsrechtlicher Beschwerde hat
der Schweizerische Bankverein unter Berufung auf Art. 46
Abs. 2 BV beim Bundesgericht den Antrag gestellt, der
Entscheid der Steuerrekurskommission vom 20. Dezember
1944 sei dahin richtigzustellen, dass der auf den Kan-
ton Zürich fallende steuerbare Ertragsanteil für 1943
Fr. 1,132,839.15 ausmache.
Zu diesem Betrag gelangt der Bankverein dadurch, dass
er von dem im angefochtenen Entscheid auf Fr. 9,659,871.--
festgesetzten Ertrag des Gesamtunternehmens 10 % =
Fr. 965,987.- als Vorausanteil von Basel-Stadt abzieht;
von den zu verteilenden restlichen Fr. 8,693,884.- machen
die anerkannten Fr. 1,132,839.15 den in der Selbstein-
schätzung berechneten Anteil Zürichs von 13,0303 % aus.
Zur Begründung der Beschwerde wird geltend gemacht :
a) Bei einem interkantonalen Unternehmen sei nach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung Gegenstand der Be-
steuerung für den einzelnen Kanton nicht der Reinertrag
332
Staat~rech t.
der Niederlassung, sondern eine Quote am globalen
Reinertrag des Gesamtunternehmens. Dieser Grundsatz
werde im angefochtenen Entscheid verkannt. Die durch
die buchmässigen Gewinnsaldi bestimmte Quote dürfe
nicht nach kantonalem Steuerrecht durch Autrechnung
von Steuern, Zuwendungen, Abschreibungen und Rück-
stellungen abgeändert werden, weil dadurch ein Sonder-
einkommen konstruiert und nicht mehr eine Quote des
Gesamtertrages besteuert werde. Das ergebe sich klar aus
BGE 56 I 230 ff. sowie namentlich aus BGE 53 I 450 ff ....
b) Die Steuerrekurskommission versuche die Streichung
des Vorausanteils zu Unrecht mit dem Hinweis darauf zu
rechtfertigen, dass der Sitz Zürich mit einem übermässigen
Anteil an den Kosten der Zentralverwaltung belastet wor-
den sei. Diese Kosten würden verteilt auf Grund des
arithmetischen Mittels der Faktoren Bilanzsumme, Do-
tationen und Unkosten (ohne Steuern) der Niederlassungen.
Von einer willkürlichen, zufälligen oder gar steuerbedingten
Verteilung könne keine Rede sein. Vielmehr bemühe sich
der Bankverein, dabei der wirtschaftlichen Bedeutung der
Niederlassungen möglichst genau Rechnung zu tragen.
Eine sorgfältige und genaue Verteihmg der Zentralun-
kosten sei schon deshalb unumgänglich, weil jede einzelne
Niederlassung in gesundem Konkurrenzstreben danach
trachte, ein möglichst günstiges Ergebnis aufzuweisen, und
eine willkürliche Belastung mit Unkosten nicht zulassen
würde. Der Vergleich des Zentralunkostenanteils des
Sitzes Zürich von 23,31 % mit seinem Gewinnanteil von
13,03 % sei nicht stichhaltig, da die Zentralunkosten nicht
im Verhältnis des Gewinns auf die Niederlassungen verteilt
würden, sondern nach Massgabe der bereits genannten
Faktoren. Diese bildeten, wie langjährige Erfahrung zeige,
die weitaus zuverlässigste Grundlage für die Beurteilung
der wirtschaftlichen Bedeutung der einzelnen Niederlas-
sung. Dazu komme, dass diese Faktoren, insbesondere Un-
kosten (Gehälter) und Dotationen (im Bankbetrieb arbei-
tendes Kapital) ziemlich konstant seien, wogegen die
Doppelbesteuerung. N° 51.
333
Gewinnsaldi erfahrungsgemäss grossen Schwankungen un-
terworfen seien. Der Vorwurf des Missverhältnisses entfalle
völlig, wenn man den Anteil des Sitzes Zürich an Zentral-
unkosten mit seinem Anteil an steuerbarem Kapital und
Reserven (24,10 %) vergleiche. Dieser Vergleich recht-
fertige sich umso mehr, als bei den Steuern der Nieder-
lassung Zürich die Kapitalsteuer eine viel grössere Rolle
spiele als die Ertragssteuer; nach der Selbsteinschätzung
nämlich betrage diese nur Fr. 77,228.45, jene aber
Fr. 204,956.75.
Der Hinweis auf die Zentralunkostenverteilung bei einer
andern Grossbank, ~ermutlich der Schweiz. Kreditanstalt,
sei unbehelflich. Dem Sitz Zürich des Bankvereins komme
im Rahmen des Gesamtunternehmens eine viel überragen-
dere Stellung Zu als der Basler Filiale der Kreditanstalt
im Verhältnis zu deren Gesamtunternehmen. Auch nehme
bei diesem Unternehmen die Generaldirektion eine andere
Stellung ein, wofür auf das Urteil des Bundesgerichts vom
1. Februar 1924 i. S. Schweiz. Kreditanstalt verwiesen
werde.
O. -
Der Regierungsrat des Kantons Zürich beantragt
Abweisung der Beschwerde und führt aus:
a) Der Optimismus des Gutachtens Weyermann über
die Zuverlässigkeit der Gewinn- und Verlustrechnungen
könne nicht unbeschränkt geteilt werden; ihre Ver-
wendbarkeit hänge weitgehend von der Zulässigkeit einer
Korrektur ab. Da nicht der buchmässige, sondern der
ste;u~rliche Gesamtertrag zur Verteilung gelange, recht-
fettige es sich, dabei auch auf die steuerlichen Gewinn-
saldi abzustellen. -
Die Einschätzungsbehörden hätten
bei der Bestimmung des steuerpflichtigen Gesamtertrages
und det Summe der Gewinnsaldi die Steuern und steuerlich
Unzulässigeh Rückstellungen aufgerechnet, soweit sie aus
den ihnen unterbreiteten Unterlagen ersichtlich gewesen
sei~n. Wefih in den Rechnungen anderer Niederlassungen
fioöh nach Zürcher Recht nicht abziehbare Rückstellungen
ood Abschreibungen enthalten waren, so wäre es Sache
334
Staatsrecht.
des Bankvereins gewesen, diese Posten namhaft zu machen;
sie wären dann ohne weiteres in gleicher Weise berück-
sichtigt worden wie die' der Rechnung der Zürcher Nieder-
lass~lllg entnommenen Posten.
b) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung hänge
die Gewährung eines Präzipuums von 10 % an den Kanton
des Hauptsitzes davon ab, dass nicht schon der Verteilungs-
schlüssel diesen Kanton bevorzuge. Im vorliegenden Falle
bestehe zwische~ Gewinn- und Zentralunkostenanteil des
Sitzes Zürich ein so auffallendes Missverhältnis, dass sich
Zweifel über die Tauglichkeit des vom Bankverein zur
Ve~teilung dieser Kosten gewählten Schlüssels ergäben.
Die Einschätzungsbehörden hätten diesen Schlüssel zwar
nicht schlechthin abgelehnt, aber den begründeten Stand-
punkt eingenommen, die sehr hohe Zahhlng des Sitzes
Zürich an den Hauptsitz sei eine genügende Entschädigung
der Tätigkeit der Zentralverwaltung, sodass darüber
hinaus für die Zuweisung eines Präzipuums keine Veran-
lassung mehr bestehe. Dabei habe auch das Beispiel der
Kostenverteilung bei einer andern Grossbank berück-
sichtigt werden dürfen, denn die Beziehungen zwischen
Stammhaus und Zweiganstalt seien bei allen Grossbanken
ungefähr dieselben; allfäiIige Unterschiede bezögen sich
mehr auf die äussere Form (Urteil des Bundesgerichts
vom 1. Februar 1924 i.S. Schweiz. Kreditanstalt).
Die Steuerrekurskommission verweist zur Begründung
ihres Antrags auf Abweisung der Beschwerde auf den
angefochtenen Entscheid.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung :
1. -
Eine über mehrere Kantone sich erstreckende
Unternehmung stellt, wirtschaftlich betrachtet, eine Ein-
heit dar. Ihr Ertrag wird durch das organische Zusammen-
wirken der einzelnen Betriebsteile erzielt. Wie das Bundes-
gericht daher in ständiger Rechtsprechung erkannt hat,
ist der Geschäftsgewinn einer solchen Unternehmung
interkantonal-steuerrechtlich in dem Sinne als Einheit zu
Doppelbesteuerung. N0 51.
335
behandeln, dass die einzelnen Niederlassungskantone nicht
den auf ihrem Gebiet erzielten Ertrag, sondern nur eine
Quote des Gesamtertrags des ganzen Unternehmens
besteu,ern dürfen (BGE 36 I 581; 37 1259, 271; 53 1457,
54 I 409, 61 I 342).
Da die Quoten unmittelbar der Abgrenzung der kanto-
nalen Steuerhoheit und der Vermeidung von nach Art. 46
Abs. 2 BV unzulässiger Doppelbesteuerung dienen, kann
die Natur der vom Bundesgericht für die Bestimmung der
Quoten aufgestellten Grundsätze nicht zweifelhaft sein.
Es handelt sich um bundesrechtliche Kollisionsnormen,
die für die Kantone verbindlich und von ihrem internen
Steuerrecht in jeder Beziehung unabhängig sind. Anstände,
die sich bei der Berechnung der Quoten ergeben, sind nach
einheitlichen Regeln zu beheben, die nicht Regeln der
verschiedenen kantonalen Steuerrechte, sondern nur die
vom Bundesgericht aufgestellten allgemeinen Grundsätze
sein können (BGE 56 1233).
2. -
Bei Handelsbanken hat das Bundesgericht im
Jahre! 1923 auf Grund eines Gutachtens von Prof. WEYER-
MANj (Vierteljahrschrift für schweiz. Abgaberecht III
289 ff.) den zuverlässigsten Masstab für die Bestimmung
der den Kantonen zukommenden Quoten unmittelbar in
den von den einzelnen Bankniederlassungen geführt~n
selbständigen Gewinn- und Verlustrechnungen e:r:blickt
und daher das Verhältnis der darin ausgewiesenen Gewinn-
saldi als Verteilungsschlüssel bezeichnet (BGE 49 I 36 ff.).
Gegen diese sog. direkte· Methode, an der das Bundes-
gericht seither festgehalten hat (BGE 56 I 231, Urteil vom
28 .. Mai 1935 LS. Schweiz. Bankgesellschaft) erhebt der
Kanton Zürich an sich keine Einwendungen. Er glaubt
jedoch, dass die Kantone bei ihre~ Anwendung nicht
gehalten seien, auf das Verhältnis der buchmässigen
Gewinnsaldi der Niederlassungen abzustellen; vielmehr
Bei es ihnen gestattet, zum buchmässigen Gewinn die nach
kantonalem Steuerrecht unzulässigen Belastungen der Er-
tragsrechnung hinzuzuzählen u,nd den Verteilungsschlüssel
336
Staatsrecht.
auf Grund des Verhältnisses der so festgestellten 8teuer-
lichen Gewinne zu bereohnen .
.Darin liegt jedooh; wie in der Besohwerde mit Reoht
geltend gemacht wird, eine Verkennung von Wesen und
Aufgabe der Steuerausscheidungsnormen im allgemeinen
und des auf Banken anwendbaren Verteilu.ngschlüssels
insbesondere.
3. -
Da die Kantone bei interkantonalen Unterneh-
mungen nur eine Quote des Gesamtertrages besteuern
dürfen, mussten Masstäbe gefunden werden, welche die
Bedeutung der einzelnen Niederlassungen im Rahmen des
Gesamtunternehmens, ihren Anteil an der Erzielung des
Gesamtertrags am zuverlässigten zum Ausdruck bringen.
Bei den Fabrikationsunternehmen, wo der einzelne Teil-
betrieb unmittelbar keinen' Ertrag erzielt, hat es sich
gezeigt, dass die jeder Niederlassung zuzuweisende Quote
nur indirekt, auf Grund der sog. Erwerbsfaktoren, be-
stimmt werden kann. Anders verhält es sich bei Handels-
geschäften, wieder anders bei Banken. Da bei letzteren
die Filialen selbst eine unmittelbar gewinnbringende
Tätigkeit ausüben, können sie selbständige Gewinn- und
Verlustrechnungen führen und tun dies auch regelmässig.
Die darin ausgewiesenen Geschäftsergebnisse (Gewinne
oder Verluste) bilden zusammen das Geschäftsergebnis
des Gesamtunternehmens, bringen also unmittelbar zum
Ausdruck, in welchem Masse jede. Niederlassung an der
Erzielung des Gesamtertrages beteiligt ist. Die duroh
die Filialbuchhaltung . ausgewiesenen Gewinne stellen
aber nicht nur einen einfach und praktisoh zu hand-
habenden Verteilungssohlüssel dar, sondern bilden auch
einen zuverlässigen Masstab für die Bedeutung der
einzelnen Niederlassung im Rahmen des Gesamtunter-
nehmens. Dies deshalb, weil das leitende Personal der
Zweigniederlassungen regelmässig ein Interesse hat, ein
mögliohst günstiges Gesohäftsergebnis auszuweisen, sodass
die Gefahr von künstliohen Verminderungen des Gesohäfts-
ertrages gewisser Niederlassungen zum Zweck der Steuer-
Doppelbesteuerung. N° 51.
337
ersparnis geri~g erscheint (vgl. WEYERMANN 81.81.0. S. 294
11.). Schon im Hinbliok auf die Gründe, die das :ßundes-
gericht bei der Ertragsbesteuerun~ interkantonaler Banken
zur Anwendung der sog. direkten Methode geführt haben:,
kann es demnach nioht zweüelhaft sein, dass es dabei~
auoh wenn dies nirgends besonders hervorgehoben worden
ist, davon ausging, der Verteilungsschlüssel sei auf Grund
der buchmä88igen Geschäftsergebnisse der einzelnen Nie-
derlassUngen zu berechnen (~'apres les resultats de l'acti-
vite tels qu'ils sont reveIes par le compte de profits et
pertes, BGE 49 I 38).
Damit soll nicht gesagt sein, dass die Kantone die vom
Steuerpflichtigen aufgestellten Gewinn- und Verlustrech-
nungen unbesehen als Grundlage des Verteilungsschlüssels
hinzunehmen haben. Dessen Bestimmung wäre sonst' in
der Tat weitgehend dem Gutdünken des Steuerpflichtigen
überlassen. Von der Beriohtigung von Rechnungsfehlern,
irrtümlichen Buchungen usw. abgesehen können aber, im
Hinbliok auf die Funktion des Verteilers, Korrekturen an
den Gewinn- und Verlustrechnungen nur insoweit zuge-
lassen werden, als sie geeignet sind, den wirklichen Anteil
der Niederlassungen an der Erzielung des Gesamtertrages
besser zum Ausdruck zu bringen. Als unzulässig erscheinen
dagegen Korrekturen, die, mögen sie auch unter andern
Gesichtspunkten (z.B. bei der Feststellung des steu~rbaren:
Ertrages selbst) gerechtfertigt sein, die verhältnismässige
Bedeutung der Niederlassung im Rahmen des Gesamt-
unternehmens nicht berühren oder gar falsche Vorstel-
lungen von dieser Bedeutung erwecken.
Geht man hiervon äus; so ergibt sich, dass die Zürcher
Steuerbehörden sioh bei der Bestimmung des Verteilungs-
schlüsseis von irrtümlichen Vorstellungen leiten liessen. Die
Hinzurechnung der von der Zweigniederlass1lllg Zürich
be21ählten Steuern zu ihrem buchmässigell. Gewinn ist
keineswegs geeignet, ihren Anteil an der Erzielung des
Gesatntertrags besser zum Ausdruck. zu bringen. Steuern
sind, wirtschaftlich betrachtet, jedenfalls bei einer Aktien-
22
AB 71 I -
1945
338
Staatsrecht.
gesellschaft nichts anderes als Unkosten, die den Ertrag
vermindern, dessen Erzielung das Unternehmen verfolgt.
Soweit es sich darum handelt, die von den einzelnen
Niederlassungen erzielten Gewinne miteinander zu ver-
gleichen und deren gegenseitiges Verhältnis zu bestimmen,
ist daher nicht einzusehen, weshalb die Steuern als Gewinne
zu behandeln sind. Ist eine Niederlassung duroh besonders
hohe Steuern belastet, so ist ihr Gewinn und damit ihr
Anteil am Ertrag des Gesamtunternehmens entsprechend
niedrig. Die Hinzurechnung der Steuern zum Gewinn
würde angesichts der unterschiedlichen Höhe der kanto-
nalen Steuern zum widersinnigen Ergebnis führen; dass,
je höher die kantonalen Steuern und je niedriger deshalb
die von einer Niederlassung erzielten Gewinne sind, ein
deJrtio grösserer Anteil am Gesaintertrag des Unternehmens
diesem Kanton zur Besteuerung zuzuweisen wäre.
Auf die Rückstellungen trifft diese Überlegung nicht zu,
da es sich dabei nicht um feststehende Unkosten handelt,
sondern um Belastungen, deren Vornahme und Umfang
weitgehend im Ermessen des Steuerpflichtigen stehen. Von
einer Hinzurechnung zum Gewinn anlässlich der Berech-
nung des Verteilungsschlüssels könnte indessen höchstens
dann die Rede sein, wenn die Rückstellungen in der
Zweigniederlassung Zürich nach andern Grundsätzen als
in den andern Niederlassungen vorgenommen worden
wären und dadurch ein falsches Bild von der Bedeutung
des Sitzes Zürich im Rahmen des Gesamtunternehmens
entstanden wäre. Das wird aber von den Zürcher Steuer-
behörden nicht behauptet, geschweige denn dargetan.
Die einzige Bemängelung der Gewinn- und Verlust-
rechnungen, die an sich geeignet wäre, den Verteilungs-
schlüssel zu beeinflussen, und nicht . von vornherein von
der Hand zu weisen ist, betrifft die Verteilung der Kosten
der Zentralverwaltung. In Bezug auf diese würde sich eine
Berichtigung der Gewinn- und Verlustrechnung der Nie-
derlassung Zürich rechtfertigen, wenn feststände, dass der
Bankverein durch Belastung dieser Niederlassung mit
Doppelbesteuerung. N° 51.
339
einem unangemessen hohen Anteil an solchen Kosten ihren
buchmässigen Gewinn und damit ihren Anteil am Gesamt-
ertrag künstlich vermindert hätte. Wie die nachfolgenden
Ausführungen über den Vorausanteil ergeben werden,
sind aber die Einwendungen, die gegenüber der Zentral-
unkostenverteilung erhoben werden, nicht stichhaltig.
Ist demnach bei der Bestimmung des Verteilungsschlüs-
sels gemäss den Büchern von einem Gewinnsaldo der
Niederlassung Zürich von Fr. 871,944.- und einem Total
der Gewinnsaldi aller Niederlassungen von Fr. 6,691,688.-
auszugehen, so beträgt die auf den Kanton Zürich entfal-
lende Quote am Gesamtgewinn des Bankvereins 13,0303 %,
wie dieser in seiner Steuererklärung berechnet hat.
4. -
Wenn einmal der Verteilungsschlüssel für die
Ertragsbesteuerung eines interkantonalen Unternehmens
nach den vom Bundesgericht aufgestellten Grundsätzen
bestimmt ist, soll und darf jeder beteiligte Kanton bei der
weiteren Einschätzung, d.h. bei der Feststellung des steuer-
baren Gewinns des Gesamtunternehmens, von der Fiktion
ausgehen, als ob das gesamte Unternehmen seiner Steuer-
hoheit unterstände (statt vieler BGE 56 I 232, 60 I 107,
Urteil vom 28. Juni 1935 LS. Schweiz. Bankgesellschaft
Erw. 4). Von dem so nach kantonalem Steuerrecht bestimm-
ten Gesamtgewinn, der von der Summe der für Vertei-
lungsschlüssei massgebenden Gewinnsaldi regelmä~sig ab-
weichen wird, darf jeder Kanton denjenigen Anteil
besteuern, der ihm (nach Abzug eines allfälligen Voraus-
anteils für den Hauptsitz) auf Grund des Verteilungs-
schlüssels zukommt. Gegen diesen Grundsatz verstösst
es, wie im BGE 53 I 453 ff. näher dargelegt worden ist,
wenn ein Kanton zu dem ihm zukommenden Anteil Steuern
und Abschreibungen der Niederlassung hinzurechnet, die
nach seinem Steuerrecht nicht vom Gewinn abgezogen
werden dürfen. Entgegen dem angefochtenen Entscheid
beschränkt sich die Tragweite dieses Urteils keineswegs
auf das Anwendungsgebiet der sog. indirekten Methode.
Die darin entwickelten Grundsätze sind eine Folge nicht
340
St,aatsrech t.
dieser Methode, sonderndes Systems der quotenhaften
Besteuerung des Gesamtertrags und gelten ohne Rücksicht
darauf, nach welcher Methode im Einzelfall die Quote zu
bestimmen ist. Das Bundesgericht hat sich denn auch im
Urteil vom 28. Juni 1935 LS. Schweiz. Bankgesellschaft,
wo die direkte Methode anwendbar war, von den gleichen
Grundsätzen leiten lassen.
Im vorliegenden Falle ist, wie der Beschwerdeführer
mit Recht anerkannt hat, aus dem Gesichtspunkt des
Doppelbesteuerungsverbotes nichts dagegen einzuwenden,
dass die Zürcher Steuerbehörden zum buchmässigen
Reingewinn des Gesamtunternehmens neben allen Steuern
und gewissen Vergabungen auch die im kantonalen Ver-
fahren noch streitigen Rückstellungen der Niederlassung
Zürich von Fr. 237,000.- hinzugezählt haben. Sie hätten
sogar noch weiter gehen können. Da die Feststellung des
Ertrages des Gesamtunternehmens in Frage stand, hätten
sie ausser den Abschreibungen und Rückstellungen des
Sitzes Zürich auch diejenigen der andern Niederlassungen
daraufhin überprüfen können, ob sie nach Zürcher Steuer-
recht abziehbar seien, und hätten sie, soweit dies nicht
zutreffen sollte, ebenfalls als steuerbaren Gewinn behandeln
dürfen (BGE 53 I 464; dort ist auch ausgeführt, dass die
Kantone berechtigt sind, vom Steuerpflichtigen alle zu
dieser Prüfung erforderlichen Aufschlüsse und Unterlagen
zu verlangen, vgl. S. 458/9). Nachdem der Kanton Zürich
von dieser Befugnis aber keinen Gebrauch gemacht hat,
muss es bei dem im angefochtenen Entscheid festgestellten
und vom Beschwerdeführer ausdrücklich anerkannten
Gewinn des Gesamtunternehmens von Fr. 9,659,871.-
sein Bewenden haben; eine Berichtigung durch das
Bundesgericht ist ausgeschlossen, da eine solche gar nicht
beantragt wird und es sich zudem um eine Frage des kan-
tonalen Rechts handelt. Vorbehältlich des Vorausanteils
des Kantons des Hauptsitzes beträgt somit der Anteil des
Kantons Zürich am Reinertrag des Gesamtunternehmens
13,0303 % von Fr. 9,659,871.-.
Doppelbesteuerung. N° 51.
341
5. -
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist
bei Banken der Kanton des Hauptsitzes berechtigt, einen
Teil des Gesamtgewinns, und zwar grundsätzlich 10 %,
als Anteil der Zentralleitung am Geschäftsergebnis der
Niederlassungen vorweg zu besteuern, dies auch dann, wenn
die Kosten der Zentralverwaltung a~ die Niederlassungen
vert-eilt werden (BGE 46 I 436 H., 49 I 36 ff., Urteil vom
1. Februar 1924i.S. Schweiz. Kreditanstalt). Die Zuweisung
eines solchen Vorausanteils rechtfertigt sich, da die Tätig-
keit der Zentralverwaltung einen wesentlichen Einfluss
auf den Geschäftsgang der einzelnen Niederlassungen
ausübt.
Im vorliegenden Falle spricht der Kanton Zürich dem
Kanton des Hauptsitzes das Recht auf einen Vorausanteil
von 10 % nicht schlechthin ab; er hat ihn bei der Berech-
nung des Verteilungsschlüssels nu.r deshalb nicht eingesetzt,
weil er durch die Verteilung der Zentralunkosten im
Umfange ungefähr des Vorau,santeils gegenüber dem Kan-
ton des Hauptsitzes sich für benachteiligt hält. Nun hat
das Bundesgericht in der Tat wiederholt sowohl bei
Banken als bei andern Unternehmungen die Möglichkeit
der Streichug des Vorau,santeils ins Auge gefasst für den
Fall,dass der Kanton des Hauptsitzes einen Ausgleich
in anderer Form erhalte (vgl. BGE 40 I 213, 46 I 438,
58 I 24, Urteil vom 1. Februar 1924 i. S. Scp.weiz.
Kreditanstalt). Ein solcher Ausgleich mag namentlich
im Anwendu,ngsbereich der indirekten Methode etwa
festzustellen sein, wenn die Tätigkeit der Zentralleitung
durch die Erwerbsfaktoren Kapital und Arbeit des Haupt-
sitzes (z.B. durch Kapitalisierung der Tantiemen der Zen-
tralorgane) hinlänglich zum Ausdruck kommt. Anders
verhält es sich wenn, wie hier, als Grund für die Streichung
des Vorausanteils lediglich eine für die Filialen nachteilige
Verteilung der Zentralu,nkosten geltend gemacht wird. In
einem solchen Falle dürfte es richtiger sein, diese Verteilung
zu berichtigen. Jedenfalls aber könnte eine Streichung des
Vorausanteils nur in Frage kommen, wenn die Verteilu,ng
342
Staatsrecht.
der Zentralunkosten, 'bei welcher den Banken naturgemäss
ein gewisses Ermess.en eingeräumt werden muss, ganz
offensichtlich den Verhältnissen nicht gerecht wird oder
geradezu die Verminderung der Steuerausgaben bezweckt.
Dass dies hier der Fall sei, ist aber nicht dargetan. Der
Bankverein hat in der staatsrechtlichen Beschwerde erklärt,
dass er die Zentralunkosten seit Jahren nach dem gleichen
Schlüssel verteile, dass dieser nach seiner Auffassung der
wirtschaftlichen Bedeutung der Niederlassungen am besten
gerecht werde und zudem den Vorteil einer gewissen
Konstanz biete. In der Vernehmlassung bezweifelt der
Zürcher Regierungsrat die Tauglichkeit dieses Schlüssels,
ohne aber den Versuch zu machen, die eingehend begrün-
deten Ausführungen des Beschwerdeführers im einzelnen
zu widerlegen oder einen andern Schlüssel vorzuschlagen,
der den tatsächlichen Verhältnissen besser entsprechen
würde. Die Gründe, die den Beschwerdeführer zur Wahl
des von ihm verwendeten Schlüssels führten, . überzeugen
umso mehr, als der Anteil der Niederlassung Zürioh an den
Zentralunkosten unbestrittenermassen ziemlich genau dem
von ihr versteuerten Anteil an Kapital und Reserven
entspricht und die dafür zu entrichtende Steuer ein Mehr-
faches der Ertragssteuer ausmacht. Jedenfalls aber kann,
mangels einer näher begründeten Kritik dieses Verteilungs-
schlüssels, keine Rede davon sein, dass er offensichtlioh
unangemessen sei und die Streiohung des Vorausanteils für
den Hauptsitz reohtfertige.
Hieran vermag auch der Hinweis der Züroher Steuer-
behörden auf eine andere Grossbank und deren Verlegung
der Zentralunkosten nichts zu ändern. Einmal wird diese
Bank nicht genannt, sodass der Beschwerdeführer keine
Gelegenheit hatte, gegen diesen Vergleich Einwendungen
zu erheben, die geprüft werden könnten. Ohne nähere
Prüfung aber kann dem Vergleich nicht entscheidende
Bedeutung zukommen, da der Beschwerdeführer die dafür
erforderliche Voraussetzung, die Gleichheit der Verhält-
nisse bei allen Grossbanken, bestreitet und zwar unter
Doppelbesteuerung. N° 61.
343
Berufung auf das gleiche Urteil des Bundesgerichts vom
1. Februar 1924 i.S. Schweiz. Kreditanstalt, das der Zür-
cher Regierungsrat für den gegenteiligen Standpunkt ange-
führt hat. Sodann dürften überhaupt Erörterungen darüber,
ob bei einer bestimmten Bank ein Vorausanteil sich eher
rechtfertige als bei einer andern, kaum zu einem brauch-
baren Ergebnis führen. Es erscheint Vielmehr als ange-
zeigt, entsprechend der bisherigen Rechtspreohung' bei
Grossbanken dem Hauptsitz grundsätzlich einen Voraus-
anteil von 10 % ·am Gesamtertrag zuzuweisen, es sei denn,
dass ganz besondere Verhältnisse dagegen sprechen. Solche
liegen nicht schon dann vor, wenn die Zentralunkosten-
verteilung unangemessen ist. Glaubt ein Kanton, er werde
durch solche Verteilung benachteiligt, 130 mag er sie berioh-
tigen. Dazu bedarf es allerdings einer gründlichen Über-
prüfung des von der Bank verwendeten Schlüssels, wobei
in der Regel, da es sich um eine banktechnische Frage
handelt, der Beizug von Experten nicht zu vermeiden sein
wird. Im vorliegenden Falle haben es die Zürcher Steuer-
behörden unterlassen die beanstandete Zentralunkosten-
verteilung näher auf ihre sachliche Begründetheit zu über-
prüfen und einen andern Schlüssel vorzuschlagen; sie
haben sich darauf beschränkt, zum Ausgleich für die von
ihnen als unangemessen empfundene Verteilung den Vor ..
ausanteil des Hauptsitzes zu streichen. Da dies nacH. dem
Gesagten nicht angeht, ist die Beschwerde im vollen Um-
fange gutzuheissen.
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird gutgeheissen, der Entscheid der,
Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich vom
20. Dezember 1944 aufgehoben und festgestellt. dass der'
Beschwerdeführer im Jahre 1943 im Kanton Zürioh
Fr. 1,132,839.15 Ertrag zu versteuern hat.