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348 staatsrecht •. regelnden Art. 5 des Dekretes beruhe, die vor dem Art. 4 BV bestehen kann. Vor Bundesgericht erklärt ~mlich der Sta~tsrat hinsichtlich dieses Streitpunktes hn weitern noch, es liege nicht im Sinne des Gesetzes, die laufenden Schulden Privater zum Abzuge zuzulassen, da anderseits auch ihre. Guthaben auf laufender Rech- nung . der Steuer nicht. unterworfen seien. Aus dem Wortlaute des Art. 5 lässt sich für diese Behandlung der laufenden Schulden und Guthaben allerdings nichts entnehmen; immerhin scheint.die Entstehungsgeschichte des Artikels im gewissen Sinn~ dafür zu sprechen (siehe Voten Briand 'Und Chastonay in der Grossratsitzung vom 15. Januar 1921, Amt!. Bulletin S. 92 und 93). Jedenfalls aber kann eine solche Anwendung und Durch- führung des Artikels 'nicht als willkürlich gelten. Es lassen sich sachliche Gründe dafür anführen. Nament- lich handelt es sich bei den laufenden Guthaben ,lind Schulden vielfach um verhältnismässig unbedeutende Vermögensobjekte, deren Feststellung nach Bestand und Umfang das Steuerverfahren unverhältnismässig erschweren kann, so dass es sich rechtfertigen mag, sie ausserhalb dieses Verfahrens zu lassen, in der An- nahme, Guthaben und Schulden werden sich bei den einzelnen Steuerpflichtigen im Durchschnitt mehr Qder weniger ausgleichen. Bei denWechselforderungen kommt noch dazu, dass ihnen nicht immer eine materielle Schuld als persönliches PassiVum des Wechselverpflichteten zu Grunde liegt. . Demnach erkennt das Bundesgericht : Die Beschwerde wird begründet. erklärt, soweit der Beschwerdeführer den Schuldenabzug für die drei Hypo- theken von zusammen 192,000 Fr. verlangt, und in . diesem Umfange wird der angefochtene Entscheid auf- gehoben. Im übrigen, soweit die Beschwerde auch auf Abzug der Wechselschuld von 3000, Fr. gellt, wird sie abgewiesen und der angefochtene. Entscheid aufrecht erhalten. Doppelbesteuerung. N° 43. 349 . 43. Orten vom 14. Juli 192a

i. . S. Bötsch gegen Bern, eventuell Baselstadt und Zürich. Beschwerde aus Art. 46 Abs. 2 BV.Rekursfrist uud rekurs~ fähige kantonale Entscheide. Begehren des ausserkantonalen Liegenschaftseigentfuners auf Abzug eines proportionalen Teiles seiner Gesammtschulden vom Steuerwerte der Liegen~ schaft. Unbegründetheit dieses Anspruches, wenn das Steuersystem des Liegenschaftskantons allgemein nicht dasjenige der Reinvermögensbesteuerung, sondern ~iner Kombination von Objektsteuern ist, bei dem andere als auf dem betreffenden Grundstücke pfandversicherte Schulden überhaupt nicht, auch nicht bei der Besteuerung des be- weglichen Vermögens abgezogen werden können, selbst wenn der Pflichtige im Kanton wohnt. A. - Nach Art. 1 des bernischen Gesetzes be~reffend die direkten Staats- und Gemeindesteuern vom 7. Juli 1918 (StG) bestehen die direkten Staatssteuern aus der Vermögenssteuer und der Einkommenssteuer. Die Ver- mögenssteuer wird nach Art. 4 erhoben: 1. von dem im Kanton gelegenen Grundeigentum (Gebäude, Grund und Boden); 2. von den im Kanton nutzbar gemachten Wasserkräften; 3. von den auf steuerpflichtigem Grund- eigentum pfandversicherten verzinslichen Kapital- und Rentenforderungen (von diesen jedoch (Art~ 6) nur, wenn der Inhaber seinen Wohnsitz oder Geschäftssitz im Kanton Bern hat). Als « massgebend für die Veran- lagung» erklärt Art. 8 bei Grundeigentum und Wasser- kräften die Grundsteuerschatzung, bei Kapitalien den Betrag der Forderung. Von der Grundsteuerschatzung des steuerpflichtigen Grundeigentums kann der Betrag der auf das letztere grundpfändlich versicherten Kapital- und Rentenforderungen, für welche der Grundeigen- tümer selbst Zins oder Rente zu entrichten hat, abge- zogen werden, sofern Kapital oder Rente der Vermögens- steuer im Kanton unterliegen (Art. 9). Die Grulld- steuerschatzung gilt einmal festgesetzt auf unbestimmte Zeit, bis zur nächsten vom Grossen Rate angeordneten Hauptrevision : in der Zwischenzeit findet eine Be- 350 Staatsrecht. richtigung nur « wegen veräuderter tatsächlicher Ver- hält nisse (Handänderungen, Neubau, Umbau tmdEnt- fernung von Gebäuden, Veränderungen des für die Brandversicherung massgebenden Wertes, und in der Kulturart des Landes usw.) »statt (Art. 13). Gegen die von der Gemeindesteuerkommission anlässlich der Haupt- revision oder dieser jährlichen Berichtigungen vorge- nonnnenen Einschätzungshandlungen steht dem Pflich- tigen der Rekurs an die kantonale Steuerrekurskommission und . gegen deren Entscheid « bei Verletzung oder will- kürlicher Anwendung einer bestimmten Vorschrift des Steuergesetzes edel' der zugehörigen Dekrete und Ver- ordnungen » die Beschwerde an· das Verwaltungsgericht zu (Art. 14, 28, 30). Art. 15 und 16 bestimmen: « Art. 15. Jeder Steuerpflichtige hat alljährlich binnen der festgesetzten Frist dem, Einwohnergemeinderat ein genaues Verzeichnis seiner steuerpflichtigen Kapitalien und Renten bezw. der in ihrem Bestande eingetretenen Veränderungen einzureichen.' Während der gleichen Frist haben diejenigen Grund- eigentümer, welche vom Rechte des Schuldenabzugs Gebrauch machen wollen, 'ein Verzeichnis der auf ihrem Grundeigentum pfandversicherten Kapitalien oder Ren- ten (Art; 9) bezw. der im Bestande derselben einge- tretenen Veränderungen' einzureichen. Ein Grundsteuerpflichtige.r, welcher die Eingabe zur vorgeschriebenen Zeit unterlässt, verzichtet dadurch auf den Abzug seiner Grulldpfandschulden für das be- treffende Steuerjahr. An Hand der in Abs. 1 ,und 2 genannten Verzeiclmisse werden die Kapital- Uild' Schuldenabzugsregister (yom Einwohnergemehlderat) ~ngelegt. Die Richtigkeit dieser, Verzeichnisse unterliegt der Prüfung durch die kantonale Steuerverwaltung. Der Steuerpflichtige ist gehalten auf Verlangen der Behörden die nötigen Auskünfte ZU erteilen. » « Art. 16.' ,Der Zeitpunkt und die Art und Weise der Doppelbesteuerung. N° 43. 351 Berichtigung der Register sowie die Einschätzungs- und Rekursfristen werden alljährlich durch Verordnung des Regierungsrates festgesetzt u.nd publiziert.» Das EinkoIIlIIlen wird nach Art. 19 « zum Zwecke der Besteuerung in zwei Klassen eingeteilt: in die erste gehören jedes Erwerbseinkommen, das Einkommen aus Pensionen, welche auf Grund eines früheren Amts- oder Dienstverhältnisses ausgerichtet werden, aus Wittwen- und Waisenversorgungen' sowie aus Haftpflichtent- schädigungen in Rentenform. In die zweite (Art. 19 Abs. 3)

a) das Einkommen aus Kaphalien irgendwelcher Art (Obligationen, Schuldverschreil:mngen. Depositen, Aktien, Anteile an Genossenschaften und dergleichen; b) das Einkommen aus Leibrenten und Pensionen, soweit sie nicht in der ersten Klasse zu versteuern sind, sowie aus Schleissnutzungen ; c) Spekulationsgewinne und Kapital- gewinne jeder Art. » Ausgenommen von der Besteuerung ist allgemein das Einkommen aus Vermögen (Grund- eigentum, Kapitalien oder Renten)., von welchem im Kanton die Vermögenssteuer entrichtet wird (Art. 20). Als steuerpflichtiges Einkommen erster Klasse gilt das reine Einkommen, zu dessen Ermittlung vom rohen

u. a. die durch die Erwerbstätigkeit . selber verursachten Auslagen (Gewillnungskosten), mit Einschluss der Ver- zinsung fremder Kapihlien abgezogen werden dürfen (Art. 22). Hinsichtlich des Einkommens zweiter Klasse bestimmt Art. 24 :«( Das reine Einkommen zweiter Klasse wird nach dem tatsächlichen' Ertrage der in Be- tracht kommenden Renten, Schleissnutzungell und Kapi- talanlagen berechnet.» B. - Der Rekurrent B. Bötsch-Greiner, Baumeister in Basel besitzt neben' beweglichen Vermögen eine An- zahl Liegenschaften in den Kantonen Basel-Stadt und Zürich und eine Waldung in der bernischen Gemeinde Burg. Sowohl Baselstadt als Zürich verlangen von ihm,. ihrer Steuergesetzgebung 'entsprechend, die Versteuerung derjenigen Quote des Gesamtreinvermögens : Baselstadt, 352 Staatsrecht_ welche dem Wertverhältnis des beweglichen Vermögens des Rekurrenten zuzüglich der auf baselstädtischem Gebiete gelegenen Grundstücke; Zürich, welche dem Wertverhältnis der hier gelegenen Grundstücke zu den gesamten Aktiven entspricht. Andererseits wurde die kantonale Vermögenssteuer von der in der Gemeinde Burg -(Kanton Bern) gelegenen Waldung bisher von der gesammten Grundsteuerschatzung des Objektes ohne Abzug irgendwelcher Schulden erhoben. Im Zusammen- hang mit -dem Inkrafttreten des neuen Steuergesetzes vom 7. Juli 1918 fand im Kanton im Jahre 1920 eine Hauptrevision -der Grundsteuerschatzungen statt. Durch Brief vom 9. April ·1920 machte der Rekurrent die Steuerverwaltung der Gemeinde Burg -' bei welchem besonderen Anlass geht aus den Akten nicht hervor - darauf aufmerksam, dass Baselstadt und Zürich ihm bei der Besteuerung der ihrer Steuerhoheit unterliegenden Aktiven nur den Abzug eines deren Wert innert des Gesamtvermögens proportionalen Teiles seiner Schulden gestatteten und er daher verlangen müsse, dass in Zu- kunft auch Bern einen entsprechenden Teil auf sich nehme, weil sonst eine Doppelbesteuerung entstehen würde. Laut beiliegender Bilanz per 31. Dezember 1919 betrügen . die Gesamtaktiven -4,499,000 Fr., die Gesamt- passiven 4,197,000 Fr.,· die Durchschnittsbelastung der Aktiven mit Passiven. demmich 93,28 %, welcher Prozentsatz der Steuerschatzung des Waldes bei Burg vom in Bern steuerbaren Vermögen . abzuziehen sein werde. Nach Mitteilung der anlässlich der Hauptrevision getroffenen, auf 214,400 Fr. lautenden neuen Schatzung des streitigen Objektes rekurrierte er sodann gegen die- selbe mit der gleichen Begründung an die kantonale Steuerrekurskommission. Und als ihm der Gemeinderat BUrg im Dezember 1920, den Staatssteuerzettel für einen auf der ganzen Schatzungssumme von 214,400 Fr. be- rechneten Steuerbetrag von 643 Fr. 25 Cts. zustellte, er- klärte er «gegen diesen Ansatz, unter Bezugnahme -auf Doppelbesteuerung N° 43. 353 sein Schreiben vom 9. April d. J., wo die Gründe dargelegt seien, Rechtsvorschlag zu. erheben.» Am 20. Januar 1921 wies die kantonale Rekurskommission den an sie ge- richteten Rekurs ab, weil die erhobenen Einwendungen sich nicht sowohl gegen die Schatzung als solche denn gegen die Erhebung der Steuer richteten und in diesem Verfahren nicht gehört werden könnten. Im gleichen Sinne erkannte auf Beschwerde des Re- kurrenten am 1. August 1921 das kantonale Verwaltungs- gericht, indem es ausführte : « 1. Der Beschwerdeführer erklärt sowohl in seinem Rekurs vom 12. August 1920, wie in der Beschwerde vom

7. Juli 1921, dass er gegen die Schatzung seines Waldes in Burg auf 214,410 Fr. als solche nichts einzuwenden habe. Er behauptet auch nicht, dass der Wald zu den in Art. 5 StG erwähnten grundsätzlich steuerfreien Objekten gehöre. Er beschwert sich lediglich deshalb, dass er doppelt besteuert werde, wenn der Kanton Bern die Steuer von der ganzen Grundsteuerschatzung erhebe und auf die übrigen Schulden auf seinem Vermögen keine Rücksicht genommen werde, indem er infolge der Steuern von Basel-Stadt und anderer Kantone mehr als das reine Vermögen versteuern müsste. Abgesehen von der Frage, ob dies tatsächlich richtig ist oder nicht, ist dieser Einwand nicht im Schatzungsverfahren geltend zu machen, sondern als Einwand gegen die Steuer- berechnung bei Erhebung der Steuer. Selbst wenn seine Begründung z~treffen würde, würde dies an der Grund- steuerschatzung des Waldes an sich nichts änderu. Da der reine Vermögensstand Jahr für Jahr ändert, würde die Quote für Bern jährlich ändern und die Steuer jährlich neu zu veranlagen sein. Ins Grundsteuerregister käme aber diese jährliche Veranlagung nicht, sondern nur die dauernde Schatzung des Waldes, nur der Steuerbetrag würde entsprechend verändert. Nur die Bewertung des Waldes als Grundstück bildet aber Gegenstand der vorliegenden Schatzungsrevision und da diese Bewertung Staatsrecht. als solche nicht streitig ist, hat die Rekurskommission mit Recht den Rekurs abgewiesen und damit keine ge- setzliche Vorschrift verletzt (vgl. Art. 14 Abs. 2 StG).

2. Nun ist allerdings richtig, dass der Steuerbezug lediglich an Hand der Grundsteuerschatzungsregister und der Schuldenabzugsregister ermittelt wird, ohne dass dagegen ein Rekursverfahren vor der Rekurs- kommission oder ein Beschwerdeverfahren vor Ver- waltungsgericht gesetzlich vorgesehen ist. Allfällige Einwände gegen die Steuerberechnung sind bei der Steuerverwaltung bezw. der Finanzdirektion als Auf- sichtsbehörden tiber den Steuerbezug anzubringen und wenn es sich um Einwände gestützt auf Art. 46 Abs. 2 der Bundesverfassung handelt, überdies als Doppel- besteuerungsrekurs beim Bundesgericht.

3. Überdies ist zu bemerken, dass der Einwand der Doppelbesteuerung im vorliegenden Falle auch materiell keineswegs dahin zutrifft, dass Bern und nicht die andern Kantone eine Einschränkung ihres Steueranspruchs nach der bundesgerichtlichen Praxis erleiden. Zunächst ist zu betonen, dass dem B. Bötsch trotz dem Wohnsitz ausser Kanton genau die gleichen Rechte zukommen, wie wenn er 'N ohnsitz im Kanton Bern hätte. Es steht ihm speziell das Recht auf den Sclmldenabzug nach Art. 9 StG zu, sobald die daselbst aufgestellten Voraussetzungen vorliegen. Die bundesgerichtlichen Entscheide, welche sich gegen eine verschiedene Behandlung ausserkanto- naler Grundeigentümer richten, treffen vorliegend nicht zu. Aber auch die Entscheide, welche auf die Voraus- setzung abstellen, dass beide konkurrierenden Kantone das System einer Subjektssteuer auf dem reinen Gesamt- vermögen besitzen, treffen vorliegend nicht zu, da Bern nur eine Objektssteuer auf Grundeigentum kennt. Dass das Bundesgericht bereits gegenüber der bernischen Grundsteuer anders entschieden hätte, wie man aus dem Rekurse entnehmen könnte, ist laut dem Schreiben vom 27. Juli 1921 des Beschwerdeführers nicht richtig.» Doppelbest!'uerung. ~o 43- 355 C. -- Gegen den Entscheid des Verwaltungsgeriehts hat Bötsch-Greiner die staatsrechtliche Beschwenle ans Bundesgericht ergriffen mit dem Begehren « den Fall prüfen zu wollen ». Er hält daran fest, dass die Ver- weigerung des beanspruchten Schuldenabzugs durch Bern, weil dazu führend, dass der Rekurrent insgesamt mehr als sein Reinvermögen, nämlich 157 % desselben versteuern müsse, eine unzulässige Doppelbesteuerung involviere, gegen die der Schutz des Art. 46 Abs. 2 BV müsse angerufen werden können, auch wenn das Ver- waltungsgericbt, übrigens unzutreffender Weise, die bei ihm erhobene Beanstandung aus formellen Gründen von der Hand gewiesen habe. D. - Die Regierungsräte von Baselstadt und Zürich stellen in ihren Vernehmlassungen fest, dass dem Re- kurrenten bei der dortigen Veranlagung unbestrittener- massen der Abzug eines der prozentualen Belastung seiner Gesamtaktiven mit Passiven entsprechenden Teiles der letzteren gestattet werde, womit sich die Besteuerung in heiden Kantonen quantitativ im Rahmen des ihnen nach der bundesrechtlichen Praxis zustehenden Be- steuerungsrechts halte. Der Regierungsrat des Kantons Bern hat beantragt, es sei auf die Beschwerde nicht einzutreten, eventuell sie sei abzuweisen. Der erstere Antrag wird wie folgt begründet: « Der vom Beschwerdeführer eingeschlagene Weg ist offen- sichtlich formal-rechtlich nicht der richtige. Bei der Rekurskommission hätte er nach Mitgabe unseres Steuer- gesetzes (Art. 14 Abs. 2) gegen eine von der Gemeinde- steuerkommission vorgenommene Einschatzungshandlung Rekurs erheben können. Um einen solchen Fall handelt es sich aber gar nicht und war somit auch kein Raum vorhanden für einen Relmrs. Damit ist aber auch gesagt, dass auch die Voraussetzungen für eine Beschwerde an das Verwaltungsgericht nicht gegeben waren, indem das -Beschwerderecht (Art. 30 StG) nur einem Einspruchs- 356 Staatsrecht. berechtigten zusteht. In der Tat handelt es sich im vor- liegenden Falle - wie der Beschwerdeführer ja selbst zugibt - nicht um eine Frage der Bemessung der Grund- steuerschatzung, sondern vielmehr' um die Frage der Berechtigung zum Schuldenabzug. Aber auch in dieser Richtung hat der Beschwerdeführer nicht den richtigen Weg eingeschlagen. Nach Art. 15 Abs. 2 unseres Steuer- gesetzes hatte Bötsch, wenn er einen Schuldenabzug geltend machen wollte, innerhalb der durch regierungs- rätliche Verordnung vom 12. Januar 1920 (§ 10 Abs.2) bestimmten Frist, d. h. bis zum 30. April 1920, ein Schuldenabzugsverzeichnis einzureichen. Nach Abs. 3 von Art. 15 leg.' eil. verzichtete er durch Unterlassung dieser Einreichung für das Jahar 1920 auf den Abzug seiner Schulden. Der Beschwerdeführer behauptet aber nicht einmal, dass er in dieser Form einen Schulden- abzug angemeldet habe. Es kann allerdings kaum einem Zweifel unterliegen, dass einem allfälligen' Begehren um Eintragung des Schuldenabzuges vom Steuerregister- führer von Burg nur insoweit entsprochen worden wäre, als die betreffenden Forderungen auf dem in der Gemeinde gelegenen Grundbesitz des Bötsch grundpfändlich ver- sichert waren und als von den bezüglichen Gläubigern im Kanton Bern die Vermögenssteuer zu entrichten war (vgl. Art. 9 StG). Soweit -der Schuldenabzug für andere Schulden von Bötsch in Anspruch genommen worden wäre, wäre sein Begehren zweifelsohne abge- wiesen worden, sofern aus dem von ihm eingereichten Verzeichnis selbst ersichtlich gewesen wäre, dass es sich um nicht abzugsberechtigte Schulden handelte. In diesem Falle wäre ihm das Verzeichnis mit einer ent- sprechenden Mitteilung zurückgewiesen worden. Wenn alsdann der Rekurrent auf seinem Rechtsstandpunkte beharren und denselben ausfechten wollte, so hätte dies geschehen können entweder auf dem Wege der Beschwerde gegen die Weigerung des Steuerregisterführers von Burg, oder indem er unter Vorbehalt die ihm· abgeforderte Doppelbesteuerung. N° 43. 357 Grundsteuer bezahlt und auf dem Wege der Rückforde- rungsklage (Art. 39 StG) die Sache vor das Verwaltungs- gericht gebracht hätte. Nur in diese~ letz~ern Falle hätte nach der gesetzlichen Ordnung dIe StreItfrage vor das Forum des Verwaltungsgerichts zur materiellen Be- urteilung gebracht werden können. » Unter diesen Um- ständen könne aber auf die vorliegende Beschwerde nicht eingetreten werden. Denn auch im staatsrecht- lichen Verfahren vor Bundesgericht könne eine Behörde nicht deshalb angegriffen werden, weil sie es abgelehnt habe, über einen Streit zu entscheiden, der nicht im gesetzlichen Verfahren vor sie gebracht wurde. Zum eventuellen Antrag auf materielle Abweisung wird geltend gemacht, dass das bernische Steuergesetz, wenigstens was die Vermögenssteuer anbetreffe, durch- aus auf dem Boden der Objektssteuer stehe. Nach Art. 4 unterlägen der Vermögenssteuer nur die do~. a~fge­ zählten Objekte und nach Art. 9 dürften nur diejenIgen Schulden abgezogen werden, für welche die daselbst näher umschriebenen Voraussetzungen erfüllt seien. Das übrige Vermögen und die übrigen Schulden kämen für die Vermögenssteuer in keiner Weise in Betracht. gleichgiltig ob es sich um Kantonseinwohner oder aus- wärtige Pflichtige handle. Das Bundesgericht habe aber wiederholt erklärt, dass eine solche Beschränkung des Schuldenabzugs beim System der reinen Objektssteuer nicht bundesrechtswidrig sei, wenn die Einwohner des eigenen und ,diejenigen anderer Kantone dabei gleich behandelt würden. Umgekehrt würde der entgegenge- setzte Standpunkt, welchen der Rekurrent vertrete, zu einer Verletzung der Rechtsgleichheit führen, indem der Einwohner eines anderen Kantons dadurch steuer- rechtlich besser gestellt würde, als derjenige des eigenen Kantons, der sich der angefochtenen gesetzlichen Be'- schränkung des Schulden abzugs . unterziehen müsse, ohne dagegen Art. 46 Abs. 2 BV anrufen zu können. Wenn der Pflichtige, der seine Steuer teilweise in einem 358 Staatsrecht. dem System der Reinvermögensbesteuerung huldigenden, zum Teil in einem Kanton entrichten müsse, der nur die Objektsbesteuerung kenne, sich so ungünstiger stelle. als wenn er überall nach dem ersteren System besteuert würde, so treffe dies in ganz gleicher Weise auch für alle Pflichtigen des zweiten Kantons zu. Den gleichen Standpunkt nimmt zur Sache selbst das bernische Verwaltungsgericht ein. D. - Nach einer bei den vom zürcherischen Re- gierungsrat vorgelegten Einschätzungsakten liegenden Bilanz des Rekurrenten per Ende Dezember 1920 setzte sich dessen VeImögen auf diesen Zeitpunkt wie folgt zusammen: Aktiven: Kasse und Postcheck 2768 Fr. 71; Gut- haben an Mietzinsen 47,944 Fr. 12; WerttiteI137,500 Fr.; Gebäude 2,687,347 Fr.63; Grundstücke 1,961,084 Fr. 50; Wechsel 9692 Fr.; zusammen 4,846,336 Fr. Passiven: Hypotheken 3,028,325 Fr;; Bankkredite 954,588 Fr.; Marchzinse und rückständige Zinse 140,312 Fr.; Strassenerstellungsbeiträge 47,436 Fr. 75; Uneinbringliche Mietzinse 4051 Fr. 35; Bürgschafts- verpflichtung von Wittwe R. in Basel 129,000 Fr.; Verschiedene Kreditoren 169,167 Fr. 34; zusammen 4,372,880 Fr. AktivenülJerschuss demnach 473,456 Fr. Das Bundesgericht iieht in Erwägung:

1. - Nach feststehender Praxis ist die staatsrecht- liche Beschwerde aus Art. 46 Abs. 2 BV schon gegen die erste Verfügung zulässig, womit der angeblich bundes- rechtswidrige Steueranspruch in verbindlicher Weise erhoben wird; der vorhergehenden Erschöpfung der kantonalen Instanzen bedarf es nicht. Es kann daher das Beschwerderecht gegenüber dem Veranlagungsakte selbst, wenn inbezug auf ihn rechtzeitig ausgeübt, auch nicht dadurch verloren gehen, dass der Rekurrent be- stimmte durch die kantonale Gesetzgebung vorgesehene l Doppelbesteuerung. N° 43. 359 Schritte, welche unter Umständen die Steuerbehörde zu einer anderen Veranlagung hätten bestimmen können (wie hier die Einreichung eines Schuldenabzugsbegehrens in den Formen des Art. 15 des bernischen StG) unter- lassen hat (AS 32 I S. 276; BURcKHARDT, Kommentar

2. Auf!. S. 424). Im vorliegenden Falle ist eine konkrete Steuerauflage gegenüber dem Rekurrenten im Kanton Bern pro 1920 nach den Akten erst im Dezember 1920 durch Zustellung des Steuerzettels für die Staatssteuer seitens des Gemeinderats Burg erfolgt. Die Mitteilung des Ergebnisses der Hauptrevision der Grundsteuer- schatzungen enthielt eine solche nach dem Standpunkte der bernischen Behörden selbst nicht, weil durch die Grundsteuerschatzung nur der steuerbare Wert des Grundstückes an sich bestimmt, die Frage, ob und welche Beträge allenfalls davon zur Ermittlung des steuerbaren Vermögens aus dem Gesichtspunkte des Schuldenabzugs abgerechnet werden dürfen, dagegen nicht präjudiziert wird. Der Rekurrent hatte deshalh keine Veranlassung, schon auf diese Eröffnung hin an das Bundesgericht zu gelangen, sondern konnte damit bis zur Erhebung eines konkreten, auf der fraglichen Schatzung heruhenden Steueranspruchs zuwarten, die, wie festgestellt, erst durch den Steuerzettel vom Dezember 1920, geschah. Auch auf letzteren hin brauchte er ferner nicht sofort, d. h. innert der 60 Tage des Art. 178 Ziff. 3 OG vom Empfange, den Weg der staatsrechtlichen Beschwerde zu betreten. Nachdem er sich schon vorher an die kantonale Steuerrekurskommission und das Verwaltungsgericht als der Gemeindesteuerkommission in Grundsteuerschatzungsfragen übergeordnete Rekurs- instanzen gewendet hatte,um so auf kantonalem Boden einen Entscheid über den ihm angeblich aus Art. 46 BV zustehenden Anspruch auf proportionalen Schuldeu- abzug zu erlangen, genügte es, dass er die gedachte Frist dem Urteile der zweitgenannten Behörde gegenüber einhielt. 360 Staatsrecht. Wenn der Pflichtige die kantonalen Rechtsmittel gegenüber einer Steuerverfügung nicht ergreifen muss bevor er gestützt auf Art. 46 Abs. 2 BV das Bundes~ gericht mit der Sache befassen kann, so ist er doch andererseits berechtigt dies zu' tun. Dabei wird aller- dings in der Regel nur die Anrufung einer zur Entschei- dung der streitigen Frage auch wirklich zuständigen. kantonalen Oberinstanz den Lauf der Beschwerdefrist des Art. 178 Ziff. 3 OG gegenüber der Verfügung selbst z~ hemmen vermögen. Es darf aber auch ein Nicht- emtretens-(Unzuständigkeits-)entscheid dieser Behörde dem Pflichtigen billigerweise nicht entgegengehalten werden, .. falls ein and~rer Weg, auf dem über den streitigen Punkt uberhaupt em materieller kantonaler Entscheid hätte erwirkt werden können, nicht gezeigt zu werden vermag. So verhält es sich aber hier. Die Auffassung des Verwaltungsgerichts dass es sich um ein im Steuerbezugsverfahren, vor d~n für dieses zuständigen Behörden (kantonale Steuerverwaltung und ~nanzdirektion) geltend zu machendes Begehren handle, IS~ kaum haltbar. Ob die Steuer vom Werte eines be- stIIn~ten Vermögensstückes als solchem, ohne Rücksicht ~uf dIe sonstige~ Vermögensverh~ltnisse des Pflichtigen, msbesondere seme Schulden entrichtet werden muss o~er ob ~nd i~wieweit davon solche abgerechnet werden konnen, 1st lllcht eine Frage des Steuerbezugs, der Er- hebung der bereits veranlagten Steuer, sondern der Ver- an~agung selbst, des objektiven Umfangs der Steuer- pflIcht, die erledigt sein muss, bevor zur Erhebung der Steuer, d. h. zur Bestimmung des nach dem gesetzlichen Steuersatze geschuldeten Steuerbetrages geschritten werde~ kann, wie denn Art. 15 StG, soweit er einen ~erartIgen Schuldenabzug überhaupt zulässt tatsäch- hch dafür ein besonderes der Steuererhebu~g voran- gehendes Verfahren, nämlich die Einreichung eines Schu~denverze~chnisses durch den Pflichtigen innert Vef\\'1rkungsfnst mit anschliessender Entscheidung des Doppelbesteuerung. N° 43. . 361 Steuerregisterführers bezw. der kantonalen Steuervet- waltung über die Zulassung der .. darin aufgeführten Passivposten vorsieht. Der Regierungsrat als den Or- ganen des Steuerbezuges (Steuerverwaltung und Finanz- direktion) übergeordnete Behörde teilt denn auch jene . Rechtsauffassung des Verwaltungsgerichts in der Be- . schwerdeantwort nicht, sondern nimmt den Standpunkt ein, _ dass der Rekurrent seinen Anspruch in diesem letzteren Verfahren, statt durch Anrufung der Steuer- rekurskommission und des Verwaltungsgerichts gegen die revidierte Grundsteuerschatzung hätte geltend machen ·sollen. Auch es passt aber zu diesem Zwecke nicht, weil darin nur der Abzug derjenigen Schulden von der Grund- steuerschatzung verlangt werden kann, welche auf dem betreffenden Grundstücke selbst pfandversichert sind und deren Gläubiger im Kanton wohnt, während der Rekurrent etwas ganz anderes, nämlich die proportionale Verlegung seiner Gesamtpassiven ohne Rücksicht darauf, ob hypothekarisch versichert oder nicht und im ersteren Falle auf. welchem Objekte lastend, auf die in den ein- zelnen Kantonen gelegenen Aktiven verlangt. Ein solches Begehren wäre aber vom Steuerregisterführer, weil ausserhalb des Rahmens des Art. 15 StG und der ihm. zukommenden Befugnissen stehend,· zweifellos ohne weiteres abgelehnt worden und es hätte auch eine darüber erhobene Beschwerde gegen den Registerführer, weil er damit durchaus gesetzmässig gehandelt hätte, offenbar keinen Erfolg haben können. Unter diesen Umständen kann aber dem Rekurrenten kein Vorwurf daraus gemacht werden, da~s er versuchte die Frage auf demjenigen Wege zum Austrage zu bringen, welcher dafür als der natürlichste erschien, nämlich durch Anfechtung der mangels der besonderclil',,V oraus- ' setzungen des Art. 15 StG für einen Schuldenabzug nach Art. 8 ebenda für die Steuererhebung massgebenden neuen Grundsteuerschatzung und es darf ihm der Um- stand, dass auch .die dieser gegenüber deIIl Pflichtigen 362 Staatsrecht zur Verfügung stehenden Rekursinstanzen ihrerseits glaubten, einen Entscheid darüber nicht fällen zu können, nicht zum Nachteil gereichen. Nachdem gegen- über dem Urteile der zweiten dieser Instanzen die Be- schwerde rechtzeitig eingereicht wurde, ist daher materiell auf die Prüfung der Verfassungsmässigkeit des damit an- gefochtenen im Steuerzettel vom Dezember 1920 zum Ausdruck kommenden Steueranspruchs einzutreten.

2. - Eine dem Einschreiten des Bundesgerichts aus Art. 46 Abs. 2 BV rufende Doppelbesteuerung liegt dann vor, wenn ein Kanton einen Bürger mit einer Steuer belegt, drren Erhebung nach den für die Aus- scheidung der Steuerhoheit massgebenden tatsächlichen Beziehungen einem anderen Kanton zusteht. Sie kann ferner, trotzdem jeder der beteiligten Kantone sich an sich in den Grenzen des ihm zustehenden Besteuerungs- rechts hält, dann gegeben sein, wenn das Zusammen- treffen dieser verschiedenen SteueranspfÜche infolge der Verschiedenheit der kantonalen Steuersysteme - dem Umfange der besteuerten Werte nach - zu einer Mehr- und Überlastung des Pflichtigen führt, die, falls die Steuerpflicht unter gleichen sachlichen Verhältnissen nur dem einen oder anderen Kanton gegenüber be- stände, nach der kantonalen Ges,etzgebung ausgeschlossen sein würde. Unter diesem Vorbehalte sind die Kantone in der Wahl des Steuersystems grundsätzlich frei, können also insbesondere frei darüber bestimmen, in welcher 'Veise sie den in ihrem Gebiete gelegenen Grundbesitz zur Besteuerung heranziehen wollen, ob schlechthin nach seinem Werte oder Ertrage als solchem oder ledig- lich als Bestandteil des Reinvermögens bezw. Reinein- kommens des Eigentümers. Aus dem Grundsatze der Rechtsgleichheit (Art. 4 BV) und dem Grundgedanken des Art. 46 Abs. 2 BV selbst folgt dabei bloss, dass die Frage nicht für die Einwohner des Kantons einerseits und die ausserkantonalen Eigentümer im Kanton ge- legener Liegenschaften andererseits verschieden g{'~ Doppelbesteuerung. No 43. 363 regelt werden darf. Nur von diesem Gesichtspunkt aus und in dieser Beschränkung hat denn auch das Bundes- gericht in den vom Rekurrenten angerufenen neueren Urteilen den Grundsatz des proportionalen Schulden- abzugs . aufgestellt, d. h. den « Liegenschaftskanton ». der grundsätzlich den Kantonseinwohnern gegenüber auf dem Boden der Reinvermögensbesteuerung steht, verpflichtet, einen entsprechenden Schuldenabzug auch dem auswärtigen Grundeigentümer zu gewähren (AS 39 I S.577 Erw.3 ff. ; 40 I S. 65 Erw. 2; 41 I S. 420, Erw.2; 43 I S. 264). Der Fall, wo mit der Reinvermögenssteuer des Wohnsitzkantons oder anderer beteiligter Kantone die Objektssteuer eines Kantons kollidiert, in dem der Pflich- tige nur Grundstücke besitzt, wurde dabei ausdrücklich vorbehalten. Als eine solche reine Objektssteuer stellt sich aber die bernische Vermögenssteuer dar. Sie trifft nicht das Reinvermögen des Pflichtigen, sondern wird ausschliesslich von bestimmten Vermögensgegenständen nach ihrem Werte ohne Rücksicht auf die sonstige wirtschaftliche Leistungs- und Tragfähigkeit des Pflich- tigen erhoben. Daran ändert das in Art. 15 StG dem Grundeigentümer eingeräumte Recht, vom Betrage der Grundsteuerschatzung die auf dem Grundstücke pfand- versicherten Kapital- und Rentenforderungen abzu- ziehen, für die er selber Zins oder Rente entrichten muss, nichts. Es erklärt sich daraus, dass der entspre- chende Teil des Grundstückswertes eben beim Grund- pfandgläubiger besteuert wird, weshalb denn auch der Abzug dem Grundeigentümer nur unter der Bedingung gestattet wird, dass der Grundpfandgläubiger im K~nton wohnt und deshalb hier nach den bundesrechthchen Grundsätzen für die Forderung besteuert werden darf. Die Natur der Steuer wird dadurch nicht berührt. Ob jene'Bedingung für den Schulden abzug ihrerseits bundes- rechtlich haltbar sei, ist nicht zu untersuchen, weil der Rekurrent nicht behauptet, dass ein sonst nach den gedachten Vorschriften zulässiger Abzug ihm aus diesem AS 48 1-1922 364 Staatsrecht. Grunde - wegen auswärtigen Wohnsitzes des Grund- pfandgläubigers - verweigert worden sei und es für die Frage nach dem Wesen der Steuer zunächst lediglich auf ihre tatsächliche gesetzliche Ausgestaltung ankommt. Der Rekurrent beruft sich daher zu Unrecht auf die erwähnten Urteile, um daraus seinen Anspruch auf Ge- währung . des ihm von dEm Kantonen Baselstadt und Zürich zugestandenen verhältnismässigen Abzugs der Gesamtpassiven auch gegenüber Bern herzuleiten. . Andererseits halten sich auch die von den beiden letzteren Kantonen an den Rekurrenten erhobenen Steuer- forderungen an sich im Rahmen des ihnen bundesrecht- lich zustehenden Besteuerungsrechts. Wenn die neuere Praxis des Bundesgerichts bei kollidierenden Steuer- ansprüchen mehrerer Kantone mit Reinvermögen- s t e u e r s y s t e m auch den Kanton, in dem der Pflichtige nur ein einzelnes steuerbares Vermögensstück (Grund- stück) besitzt, als zur Übernahme eines verhältnis- mässigen Teiles der Gesamtpassiven verpflichtet erklärt hat, so lag darin auf der anderen Seite notwendig zu- gleich die Anerkennung des Rechtes des Wohnsitz- kantons und der übrigen noch beteiligten Kantone den Pflichtigen mindestens für denjenigen Teil des Aktiven- überschusses . zu besteuern, der dem Wertverhältnis der ihrer Steuerhoheit unterworfenen Aktiven zu den Gesamt- aktiven entspricht, d. h. die Verneinung der Pflicht zur Ge- währung eines w ei t erg ehe n den Schuldenabzugs ihrer- seits, womit die älteren Urteile, welche in dieser Frage einen anderen Standpunkt einnahmen (AS 28 I S. 122 ff.; 31 I S. 54 Erw. 3), überholt sind (vgl. in diesem Sinne schon ebenda 39 I S. 581 unten). Muss' der Wohnsitzkanton als mindestens in diesem Umfange zur Vermögens- besteuerung berechtigt gelten, so kann ihm dieses Recht aber nich~ dadurch genommen werden, dass ein anderer . Kanton aUf· Grund seines abweichenden Steuersystems die seiner Steuerhoheit unterliegenden Aktiven in einem weiteren Umfange, einfach nach ihrem Werte ohne Rück- Doppelbesteuerung. N° 43. 365 sicht auf entgegenstehende Schulden zur Besteuerung heranzieht. Vielmehr kann es sich nur fragen ob . nicht dieser letztere Kanton wegen (laraus folgender über- mässiger Belastung des 'Pflichtigen sich einen Eingriff in jenes sein Steuersystem und die Auferlegung der Pflicht zur Berücksichtigung eines Teiles der Gesamt- passiven gefallen hissen müsse, die an sich nach der kantonalen Gesetzgebung nicht, auch vom Kantolls- einwohner nicht, verlangt werden könnte. Voraussetzung dafür wäre nach dem Zweck des .Doppelbesteuerungsverbots - zu verhindern, dass dem Pflichtigen aus seiner wirtschaftlichen Verbindung mit mehreren Kantonen ein besonderer steuerreehtlicher Nachteil erwächst - dass die beanstandete Überbe- lastung auch wirklich in dem ZUsammentreffen der mehreren kantonalen Steueransprüche ihren Grund hat . und nicht etwa in gleicher Weise auch eintreten würde, wenn der Pflichtige mit seinen ganzen Beziehungen dem betreffenden Kanton' angehörte, 'allein in ihm steuer- pflichtig wäre. An jeher Vorallssetzung, die allein dazu 'berechtigen könnte,. den Kanton Bern im Widerspruch zu seinem Steuersystem zum Abzug auch solche,r Passiven von der Grundsteuerschatzung zu verhalten, welche nicht auf dem betreffenden Grundstücke grundpfand- rechtlich versichert sind, fehlt es aber hier. Freilich genügt es, um ihr Vorliegen zu verneinen noch nicht, dass das bernische Gesetz den Schuldenabzug bei der Vermögenssteuer allgemein in der gedachten Weise beschränkt. Denn' auch dann könnte sie trotzdem ge- geb~n sein, wenn der Rekurrent die Schulden, die bei der Grundsteuer ausser Betracht fallen, . vorausgesetzt dass er im Kanton wohnte und hier sein allgemeines und aus- schliessliches Steuerdomizil hätte, in anderer Weise, bei der Besteuerung des beweglichen Vermögens oder des Ertrages desselben (in Form der Abrechnung von Passiv- zinsen) in Anschlag bringen könnte (AS 45 I S.175 ff.). Auch dies ist aber eben nicht der Fall. GleichW1-e. die 366 Staatsrecht. Vermögenssteuer vom Grundeigentum so ist auch die Einkommenssteuer zweiter K1asse, mit welcher das übrige Vermögen nach bernischem Recht allein steuer- rechtlich erfasst wird, eine Objekts- und keine Rein- einkommenssteuer. Sie wird erhoben vom Ertrag der betreffenden, in Art. 19 Abs. 3 StG aufgeführten Ver- mögensstücke als solchem ohne Rücksicht auf allenfalls zu deren Erwerbung eingegangene oder sonstige Schulden, sodass der Pflichtige die für solchen zu bezahlenden Zinsen vom Ertrage nicht abrechnen kann, es wäre denn, dass es sich um eine Person handelt, die den An- und Verkauf von Werttiteln gewerbsmässig als ihren Beruf betreibt, und die in der Zwischenzeit bis zum Weiter- verkauf daraus gezogenen Erträgnisse daher steuer- rechtlich als Teil ihres Erwerbseinkommens im Sinne von Art. 19 Abs.2 und nicht als Einkommen zweiter Klasse erschienen (VOLLMAR und BLUMENSTEIN, Kom- mentar zum Gesetz vom 7. Juli 1918 S. 79 litt. e und die dort angeführten Urteile des Verwaltungsgerichts). Auch wenn der Rekurrent im Kanton Bern wohnte und mit seinen gesamten Aktiven ausschliesslich der bernischen Steuerhoheit unterstünde, könnte er demnach mehr als die Abrechnung der auf seinen 'Gnmdstücken haftenden Hypotheken keinesfalls verlangen; die ungefähr eine Million Franken fahrende, nieht grundpfandversicherten Schulden, die er nach seiner Bilanz hat, könnte er in keiner Weise, weder bei det: Vermögenssteuer noch vom Einkommen zweiter Klasse (in Gestalt der Einstellung der entsprechenden Passivzinsen) abziehen. Die mit der Beschwerde gerügte Folge, dass er mehr als sein Reinver- mögen versteuern muss, würde demnach auch in diesem Falle ebenso eintreten. Sie ergibt sich nicht daraus, dass er zum Kanton Bern nur durch seinen Grnndbesitz in Burg in Beziehung steht, mit dem Rest seiner Bezie- hungen dagegen anderen Kantonen angehört, sondern aus dem Steuersystem des ersteren Kantons, das eben ein Objektssteuer- und kein Reiuvermögenssteuersystem Doppe1besteuerung. N° 44. 367 ist. sich ausschliesslich auf der Tatsache des Besitzes bestimmter Vermögenswerte aufbaut nnd anf die sons- tige ökonomische Lage des Pflichtigen keine Rücksicht nimmt, sodass eine Anfechtung dieser Belastung aus Art. 46 Abs. 2 BV nicht in Frage kommen und von einer Pflicht des Kantons Bern, die gesetzliche Ordnung des Schulden abzugs bei der Vermögenssteuer für den Fall des Zusammentreffens seines Steueranspruches mit demjenigen anderer Kantone entsprechend zu modi- fizieren, nicht die Rede sein kann. Demnach erkennt das Bundesgericht: Die Beschwerde wird abgewiesen.

44. Urteil Vlm 14. lu1i 1923

i. S. der Gotb.aer Lebensv~r .. icherungsbank gegen den Begierllngsrat und. d.a.s Verwa.ltungsgericht des Xantons Bern. Recht des im Ausland Wohnenden, sich hinsichtlich seines in der Schweiz erzielten und hier in verschiedenen Kantonen besteuerten Einkommens nach Art. 46 a BV zu beschweren. Voraussetzungen des Vorliegens eines Doppelbesteuerungs- konfliktes. - Besteuerung einer ausländischen Versiche- rungsgesellschaft in der Schweiz an ihrem Hauptdomizil und einem Agentursitze. Das Hauptdomizil im Sinne des Versicherungsaufsichtsgesetzes begründet keine Zweig- niederlassung und im Verhältnis zu den Agentursitzen kein ausschliessliches schweizerisches Steuerdomizil. Ver- hältnis des vorliegenden Steuerfalles zu dem in Band <15 I S. 207 H. veröffentlichten einer schweizerischen Versicherungsgesellschaft. A. - Die Beschwerdeführerin, die « Gothaer Lebens- versicherungsbank auf Gegenseitigkeit \) in Gotha, be- treibt unter anderm auch in der Schweiz das Lebens- versicherungsgeschäft. Sie hat hier ihr HauptdomizH