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Staatsrecht.
est conforme a un usage suivi par un grand nombre de
communes suisses (cf. SALlS vol. II n. 740, l'arrete du
Conseil federal, du 4 janvier 1895, en la caUSe Beglinger).
Les recourants ont, en outre, alIegue que cette regle-
mentation place les familles qui n'entretiennent pas elles-
memes leurs tombes dans une situation d'inferiorite en
les obligeant a s'adresser aux jardiniers du cimetiere et
a payer ainsi un impöt auquelles autres citoyens ne sont
pas soumis. Mais cette critique est manifestement mal
fondee, les recourants ne subissant aucun prejudice de
ce qu'ils doivent payer les travaux d'entretien a l'adminis-
tration et non, comme ils le voudraient, a un jardinier
prive.
Par ces rrwtifs, le Tribunal jederal
rejette le recours.
IH. DOPPELBESTEUERUNG
DOUBLE IMPOSITION
50. Extrait da l'arr6t du ler decembre 1933 dans la cause
Soeiste pour l'industrie da !'aluminium
contre> Departement des Fina~ces du Canton du Valais.
Double imposition, Art. 46 Oonst. jed.
Societe anonyme presentant un caractere mixte, c'est-a-dire
etant en mame teIllps une societe de production et une societe
financiere, en ce qu'elle possede toutes les actions d'une autre
societe, constituoo pour des fins particulieres, mais en rapport
avec l'exploitation de la societe Illere dont l'activiM s'etend
sur le territoire de deux cantons.
Pretention d'un des cantons d'envisager du point de vue fiscaI
la societe Illere et Ia societe filiale cormne un seul et mame
contribuable.
Conditions auxquelles Ies cantons sont autorises, en matiere
fiscale, a ne pas reconnaitre l'existence d'une societ6 reguliere-
ment constituoo au regard du droit civil.
Doppelbesteuerung. N° 50.
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Appreciation de Ia preuve de I'intention d'echapper a. l'iIllpöt
ou d'alleger les cbarges fiscales.
Reserve des correctifs a. apporter eventuellement aux arrange-
ments passes entre les deux societes.
A. -
La Sodete anonyme pour l'industrie de l'Alu-
minium (AUG) a son siege a Neuhausen (canton de
Schaffhouse) on se trouve reunie toute son administration
centrale. Elle possede des usines a Neuhausen, en Valais
(a Chippis et a Sierre), en Allemagne (a Rheinfelden) et
en Autriche (a Lend). Les usines les plus importantes
sont en Valais. La societe n'est pas exclusivement une
entreprise de fabrication; elle est egalement une societe
financiere ou de participations (holding), ö'est-a-dire
qu'elle possede des interets, sous forme d'actions, d'obli-
gations, de comptes courants, etc. dans diverses societes
suisses et etrangeres.
A ses installations en Valais sont egalement rattachees
trois entreprises electriques qui utilisent : l'une, les forces
hydrauliques du Rhone entre Loeche et Chippis, la seconde,
les forces de l'Eifischtal et la troisieme, celles de la Borgne.
L'lmergie electrique produite par ces usines ne suffit pas
toujours, en hiver, aux besoins de la fabrique de Chippis,
dont l'activite est parfois suspendue en partie. Pour reme-
dier a cet inconvenient, la societe a acquis en 1921 les
forces de l'Illsee, du Meretchisee et de la Tourtemagne.
En 1922, elle a c6de ces concessions a une socieM constituee
a cette occasion : 1'Illsee-Turtmann-Aktien-Gesellschaft
(ITAG), qui, en 1922-1925, construisit une usine electrique
alimentee par les lacs et rivieres susdits.
Le capital-actions de l'ITAG, qui s'elevait au dehut
a un million et fut porte successivement a 6 millions
de francs, a ete fourni exclusivement par l'AIAG, qui
amis egalement a la disposition de l'ITAG les fonds
necessaires pour les constructions.
Le conseil d'administration de l'ITAG se compose
de delegues du conseil d'administration et de deux membres
du conseil de direction de l'AIAG. Ces deux derniers
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Staatsrecht.
sont en llleme telllps les directeurs de l'ITA,G. Les fondes
de pouvoirs et les reviseurs des comptes de I'ITA,G sont
de mellle choisis parmi le personnel de l'AIAG. Tout.e
la comptabilite de I'ITAG est tenue dans les bureaux
de l'A,IAG a Neuhausen.
Une partie de l'energie electrique produite par l'usine
d'Illsee-Turtmaml doit, en vertu des concessions, servir
au chauffage et a l'eclairage de certaines cOlllmunes
de la region. Le reste est amene a Chippis et livre a l'AIAG
qui en utilise une partie et cede l'excedent.
Jusqu'en 1931, le Canton du Valais almpose l'ITA,G
a titre de socieM anonyme independante. En ce qui
concerne l'imposition de l'A,IAG, il a pretendu, dans la
repartition intercantonale, s'attribuer les participations
a I'ITAG a titre de facteur-capital et de facteur-travail.
Par recours des 1/2 mai 1931, I'AIAG a soumis entre
autres cette question au jugement du Tribunal federaL
Le Canton du Valais a justifie son point de vue en sou-
tenant que I'ITAG ne constituait une societe independante
qu'en apparence, alors qu'en realite elle n'etait qu'une
succursale de l'AIAG. Par arret du 19 fevrier 1932, le
Tribunal federal a attribue les participations a I'ITAG
au canton de Schaffhouse, a titre de facteur-capital et
de facteur-travail. L'arret s'exprime a ce sujet comme
il suit: «Les rapports entre la recourante (AIAG) etl'ITAG
» sont, il est vrai, etroits ... On peut des lors effective-
» ment, se demander si le Ca~ton du Valais ne pourrait
» pas imposer la socieM recourante et l'ITAG comme
») etant un seul et meme contribuable ... Toutefois il n'est
» pas necessaire de resoudre cette question aujourd'hui,
JJcar le Conseil d'Etat valaisan traite I'AIAG et l'ITAG
» comme des societes distinctes; non seulement il a impose
» l'ITAG pour 1930 comme un contribuable independant,
» mais la regarde comme tel dans la presente instance.
» En effet, il part de l'idee que la recourante est proprie-
» taire des participations et non des installations d'Illsee-
)l Turtmann. Le fisc s'en tient donc lui-meme a la forme
Doppelbesteuerung. N° 50.
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» exterieure et ne peut, lorsqu'il s'agit de la delimitation
)) des souverainetes fiscales, se placer a un autre point de
» vue, par le motif qu'il aurait eM en droit de trait.er
» differemment l'ITAG.)) (RO 58 I p. 18 et suiv.)
B. -
Le 23 novembre 1932, le Departement des Finances
du Canton du Valais a communique a l'AIAG sa cote
pour l'impöt de 1932, en meme temps qu'une.lettre conte-
nant notamment le passage suivant :
« Ainsi que vous pourrez le constater, nos calculs sont
» bases sur le principe que nous avons soutenu des le debut,
)) savoir que l'AIAG et l'ITAG forment un tout economique,
)) admettant que les investissements a I'ITAG pris pour
» 16,662,000 fr. -
sauf rectification eventuelle de ce
)J chiffre -
sont des immobilisations de l'AIAG et non
» des participations. »
Ensuite de pourparlers, cette cote fut quelque peu
modifiee. Mais le Departement des Finances s'en tint
toutefois au principe que l'AIAG et l'ITAG ne formaient
qu'une seule societe, et, le 27 janvier 1933, il adressa
a l'AIAG une nouvelle communication fixant de la maniere
suivante les pourcentages afferents au Canton du Valais :
sur le capital social : 46,636 %, sur lerevenu : 47,344 %,
et mant, d'autre part, le montant total de l'impöt a
189,198 Ir. 80.
O. -
Par acte des 11/13 fevrier 1933, l'AIAG a forme
un recours de droit public contre la decision du Depar-
tement des Finances, en demandant au Tribunal federal
(l de faire l'attribution de la participation de l'Illsee
Turtmann A. G. a l'un des fiscs cantonaux (Valais ou
Schaffhouse) afin de permettre a l'avenir un reglement legal
de ses impöts et eviter un conflit sans cesse renaissant)J.
A l'appui de ce recours, l'AIAG soutient que la decision
du Departement des Finances entraine une double impo-
sition, car, tandis que le Canton du Valais s'attribue
le droit d'imposer les participations de l'AIAG a l'ITAG
a titre de facteur-capital et facteur-travail, le canton
de Schaffhoüse, s'appuyant sur les arrets du Tribunal
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Staatsrecht.
federal des 30 septembre 1921, 18 juillet 1923 et 19 fevrier
1932, pretend de son cöte egalement les imposer ...
D. -
Le Conseil d'Etat du Canton du Valais a conclu
au rejet du recours, dans la mesure ou il est dirige contre
ce canton ...
E. -
Le Conseil d'Etat du Canton de Schaffhouse a
conclu a ce qu'il plaise au Tribunal federal rejeter le
recours en tant que dirige contre lui, l'admettre en tant
que dirige contre le Canton du Valais, et prononcer que
le Canton du Valais n'a pas le droit d'attribuer a la filiale
de Chippis et partant d'imposer les participations de
l'AIAG a l'ITAG ...
Gonsiderant e1~ droit :
1. -
Pour l'annee 1932, le Departement des Finances
du Canton du Valais est parti du principe que la recourante
et l'ITAG ne formaient qu'un seul et meme eontribuable.
Renon«;ant en consequence a taxer l'ITAG, il a attribue
aux 15,987,867 francs engages dans l'usine d'Illsee-
Turtmann le caractere « d'installations» de l'AIAG et
pretendu en tenir compte, en tant que faeteur-capital et
facteur-travail, dans le calcul de la quote-part afferente au
Canton du Valais pour l'impöt sur la fortune et le revenu.
Le Conseil d'Etat du Canton de Schaffhouse, au eon-
traire, tient la reeourante et l'ITAG pour deux contribua-
bles distincts. TI considere les, eapitaux que la recourante
a engages dans l'usine d'TIlsee-Turtmann comme des
« participations» et les inscrit au compte du Canton de
Schaffhouse, eomme facteur-capital et facteur-travail,
pour la repartition de la souverainete fiscale entre les deux
cantons.
TI est indiscutable que ces pretentions se traduisent
par une double imposition. Si les capitaux investis dans
l'usine d'Illsee-Turtmann sont inserits au compte du Canton
du Valais, la re courante se trouvera imposee dans ce canton
pour le 46,636 % de sa fortune totale et pour le 47,344 %
de son revenu total. Si, au eontraire, Hs sont attribues an
Doppelbesteuerung. N° 50.
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Canton de Schaffhouse a titre de faeteur-capital et faeteur-
travail, la recourante sera imposee dans le Cant on du Valais
pour le 38,16 % de sa fortune et pour le 41,35 % de son
revenu ... Cette differenee ne serait pas compensee par ce
que le Canton du Valais retirerait de l'imposition de
l'ITAG ...
2. -
La solution du present conflit depend du point
de savoir si, et le eas eeheant dans quelle mesure, la recou-
rante et l'ITAG peuvent etre envisagees comme formant
un seul et meme contribuable. Selon qu'on tranche la
question par l'affirmative ou par la negative, les capitaux
engages dans l'usine d'lllsee-Turtmann devront etre en
effet attribues, comme faeteurs-capital et facteurs-travail,
a l'un ou a l'autre des deux eantons. Dans le premier eas,
les capitaux representeraient des
« installations mate-
rielles» de la recourante et, suivant une jurisprudenee
constante, leur attribution dependrait de leur situation.
Dans le second eas, ils auraient le earactere de ({ participa-
tions», lesquelles devraient, suivant une jurisprudenee
non moins eonstante et eonfirmee d'ailleurs dans l'arret
rendu entre les parties le 19 fevrier 1932 (RO 58 I p. 18
et suiv.), etre attribuees au eanton du siege principal,
c'est-a-dire a Sehaffhouse.
3. -
Le Cant on du Valais ne conteste pas -
et il est
d'ailleurs incontestable -
qu'au regard du droit civil
la recourante et l'ITAG constituent deux personnalites
juridiques distinctes, encore que la premiere possede la
totalite des actions de la seeonde et, de ce fait, la domine
entierement. La jurisprudence et la doctrine suisses
s'aecordent en effet a reconnaitre qu'une soeiete anonyme
peut exister lors meme que les aetions sont toutes reunies
dans la meme main (cf. RO 45 II p. 35/36, 90; 50 II
'po 175 et les auteurs eites, cf. en outre HAUSHEER, Ein-
manngesellschaft, spec. p. 60; MEYER-WILD, Schweiz.
.Tur. Zeit. vol. 25 p. 73 et suiv.; WIELAND, Handelsrecht,
vol. II p. 387 et suiv.), et il arrive frequemment que le
detenteur de ces actions soit lui-meme une societe anonyme.
278
Staatsrecht.
La premiere, que l'on designe sous le nom de socieM filiale,
est entierement dominee par 10. seconde, 10. socieM mere.
Elle constitue une succursale de 10. socieM mere, creee sous
10. forme d'une entreprise distincte (cf. HAOHENBURG,
Aktiengesellschaft p. 33 et suiv.). Pas plus qu'on ne peut
considerer 10. socieM filiale comme une simple fiction, pas
plus ne doit-on considerer les contrats passes entre 10.
socieM mere et 10. socieM filiale comme des actes simules,
sous pretexte que 10. societe filiale depend de 10. socieM mere.
La simulation suppose en effet un desaccord entre ce
qui est exprime et ce qui est reellement voulu. Or ce
n'est que tres exceptionnellement qu'il en sera ainsi dans
les rapports entre societe mere et societe filiale. En general,
les conventions de cette nature sont serieuses et elles
sont reellement passees en vue de deployer leurs effets (cf.
HAussMANN, Die Tochtergesellschaft p. 33/34; WIELAND
1. c. 381 et 394; ROSSET, les Holding Companies, p. 24).
4. -
La solution du litige appelle donc en premier lieu
l'examen du point de savoir s'il faut, meme en matiere
fiscale et particulierement en ce qui concerne la repar-
tition de la souveraineM fiscale entre les deux cantons
en cause, tenir compte de 10. forme juridique donnee
par 10. recourante a l'entreprise de l'Illsee-Turtmann,
autrement dit de l'existence de 10. socieM ITAG, et prendre
en consideration tels queIs les contrats passes entre elles
ou si, au contraire, il faut l~s envisager comme formant
un seul et meme sujet fiscal, eu egard aux rapports econo-
miques incontestablement etroits qui les lient et appörter
en consequence aux susdits arrangements les correctifs
necessaires.
5. -
Il 0. eM juge deja qu'en matiere de conflits inter-
cantonaux, les cantons pouvaient, au point de vue fiscal,
ne pas reconnaitre l'existence d'une personne morale et
continuer neanmoins d'imposer les valeurs a elle trans-
ferees, de meme que les revenus de ces valeurs, dans les
mams de la personne physique ou morale qui en avait
eM 10. fondatrice, s'il etait etabli :
Doppelbesteuerung. N° 50.
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a) que, nonobstant le transfert. cette derniere n'en
continuait pas moins, en fait et ~conomiquement parlant,
d'etre le maitreet le beneficiaire de ces valeurs et des
revenus, et
b) que 10. personne morale n'avait eM creee qu'a seule
fin de diminuer le montant de l'impöt (cf. RO 52 I p. 376
et suiv.; 53 I p. 440 et suiv.; 55 I p. 379; ainsi que 10.
jurisprudence citee dans 10. premiere de ces decisions).
De ces deux conditions, la premiere est Tealisee en
l'espece : La recourante est incontestablement, au point
de vue economique, le maitre de 10. fortune engagee dans
l'usine d'Illsee-Turtmann, de meme que de l'entreprise ...
Elle possooe en fait sur l'une et l'autre le meme droit
de disposition que si elle en etait 10. legitime proprietaire
et le veritable chef de l'exploitation. Ce qu'il y 11, lieu
d'examiner par consequent, c'est :
10 -
si cette condition suffit a elle seule pour autoriser
le Cant on du Valais a considerer 10. recourante et l'ITAG
comme un seul et meme contribuable, ou s'il faut de plus
que 10. seconde condition soit realisee aussi, et,
20
-
dans ce dernier cas, si 111, preuve est rapportee
que 10. recourante 11, donne a l'entreprise de l'llisee-Turtmann
111, forme d'une personne juridique distincte a l'effet de
frustrer le fisc valaisan.
6. -
La premiere question n'est pas tranchee expres-
sement par 10. jurisprudence sus-rappelee. Si elle pose
bien, en effet, le'principe qu'en matiere de conflits intercan-
tonaux, les cantons peuvent ne pas reconnaitre l'existence
d'une personne morale lorsqu'il est etabli a la fois que so.
fortune et ses revenus appartiennent en realiM a une
autre personne et que, d'autre part, la personne morale 0.
eM creee en vue d'eluder 10. loi fiscale, elle ne s'est pas
prononcee dans l'hypothese OU seule 10. premiere de ces
conditions serait realisee.
Se referant au principe frequemment exprime et suivant
lequel, en matiere fiscale, il faut s'attacher moins aux formes
juridiques des institutions qu'a leur portee economique,
280
Staatsrecht.
le Canton du Valais soutient qu'il y a lieu de considerer
la recourante et l'ITAG . comme un seul et meme sujet
fiscal au point de vue de la delimitation des souverai-
netes fiscales des cantons interesses, pour la raison dejA
qu'elles con!'tituent une unite economique
tant en ce
qui concerne le capital qu'en ce qui concerne l'exploitation,
et. qu'll est des lors superflu de prouver l'intention,(le
tourner la loi fiscale.
a) C'est A tort, tout d'abord, que le Canton du Valais
pretend tirer cette deduction des arrets rendus sur les
recours formes en application de l'art. 4 Const. fed.,
car en affirmant que les autoriMs cantonales pouvaient,
en matiere fiscale, attacher plus d'importance aucaractere
economique qu'aux formes exterieures des institutions
(cf. RO 30 I p. 243; 32 I-p. 633; 40 I p. 139; 41 I p. 370;
45 I p. 26; 46 I p. 184 et les amts non publies; Banca
Popolare du 21 decembre 1928 et Breitenmoser du 1 er juillet
1927), le Tribunal federal n'a pas entendu se prononcer
sur la valeur juridique de cette methode, mais dire simple-
ment qu'elle n'etait pas arbitraire, c'est-a-dire incom-
patible avec le principe de l'art. 4 Const. fed. Or, en
matü~re de double imposition, le probleme appelle une solu-
tion fondee en fait et en droit.
On ne saurait non plus tirer argument des arrets du
13 ferner ·1913 dans la cause Aktiengesellschaft für
Kühlmaschinen R. A. Riedlinger (non publie) et du
19 mars 1920 dans la cause Norddeutscher Lloyd (RO 46
I p. 175 et suiv.). Les faits de ces deux causes presentent
sans doute des analogies avec la presente espece. Il s'agis-
sait, dans l'un et l'autre cas, d'une entreprise inscrite
au registre du commerce comme socieM anonyme dis-
tincte et que les autoriMs zurichoises avaient refuse
de traiter comme teIle au point de vue de l'impöt, mais
qu'elles avaient imposee comme simple filiale d'une
societe anonyme etrangere. En rejetant les recours formes
A ce sujet, le Tribunal federal n'a pas entendu non plus
reconnaitre la' justesse du point de vue auquel s'etait
Doppelbesteuerung. N° 50.
281
place le fisc cantonal. S'agissant d'un conflit d'ordre
international, il s'est borne a dire que ce point de vue
n'etait pas arbitraire. L'arret Riedlinger reIeve d'ailleurs
expressement que
« en eliminant l'eIement distinctif
de la personnalite juridique », les autorites zurichoises
se rangeaient a une opinion dont la justesse soulevait
des « doutes serieux» et a la quelle le Tribunal federal
ne pourrait guere se rallier s'il s'agissait d'un conflit
dans le sens de l'art. 46 al. 2 Const. fed., c'est-a-dire
dans lequel il aurait a juger librement.
b) Un arret du 3 fevrier 1919 (RO 45 I p. 26), qui admet
un recours fonde sur l'art. 4 Const. fed., a reconnu, il
est vrai, la predominance du caractere economique sur
les formes juridiques. Mais il s'agissait de l'interpretation
d'un terme du langage commercial (Gewinnungskosten)
et non pas d'une notion ayant, comme celle de la personne
morale, un sens juridique precis et que le droit fiscal n'a
fait qu'emprunter au droit prive.
c) Ce n'est pas davantage au droit civil, mais au langage
des affaires qu'ont eM empruntes les termes « d'exploita-
tion independante» et d'« exploitation dependante », de
sorte que le Canton du Valais ne saurait non plus tirer
argument en l'espece de ce que la jurisprudence du
Tribunal federal s'est appliquee A definir ces termes, non
par rapport aux normes du droit civil (autrement dit
en cherchant si l'on etait en presence d'un contrat de
travail ou d'entreprise), mais en tenant compte des con-
ditions economiques particulieres du cas (RO 46 I p. 233).
d) Sans doute aussi a-t-il ete juge que les autorites
fiscales n'etaient pas tenues de s'incliner devant la regle
qui veut que le siege des societes anonymes soit au lieu
designe par les statuts et l'inscription au registre du
commerce, lorsqu'il est constant que ce siege est de pure
fOrllle et que l'activiM de la societe s'exerce en fait dans
un autre endroit de Suisse hors du canton du siege. Un
arret du 27 juin 1919 releve meme expressement qu'il
importe peu de savoir si le choix du siege est du ades
282
Staatsreoht.
considerations d'ordre fiscal ou a d'autres motifs et
qu'il suffit que le siege statutaire ne reponde pas a la
situation reelle et ait ew cree artificiellement (RO 45 I
p. 204). Mais il est clair que cette jurisprudence ne doit
pas etre generalisee, Si la jurisprudence federale en matiere
de double imposition a interpret6 la notion du domicile
fiscal en s'appuyant en general sur la definition du domicile
dvil, elle 1'a fait aussi parfois en s'ecartant volontairement
de cette derniere (par exemple en admettant l'existence
de centres d'interet secondaire : residence de familie -
Familienwohnsitz -
vilIegiature d'et6 -
Sommerwohnsitz)
et elle n'a jamais admis, meme pour les personnes phy-
siques (RO 52 I p. 23/24), qu'un domicile fictif put consti-
tuer un domicile fiscal.
e) Des considerations d'ordre economique ont ega-
lement ew invoquees dans des cas ou il s'agissait de
savoir si la remise de valeurs a une societ6 en nom collectif
par I 'un des associes constituait une mise de fonds
(Geschäftseinlage) ou un pret (Kreditgewährung). Tandis
que, dans un arret publie (RO 20 I p. 4~3), ces considerations
ne servaient qu'a renforcer des motifs d'ordre purement
juridique, dans un arret subsequent, non publie (cause
Schwob & Ciedu 30mail913), le Tribunalfederalaexprime
1'opinion qu'en cas de desaccord entre la forme juridique
et la nature economique, celle-ci devait l'emporter.
L'application de cette regle n',etait pas, il est vrai, limit6e
au cas dans lequel il etait etabli qu'il y avait eu intention
d'esquiver l'impöt. Mais ce n'est pas une raison pour dire
qu'on ne saurait exiger cette preuve en l'espece, car
cette question n'a pas necessairement a etre tranchee
de la meme maniere lorsque le conflit porte sur la personne
qui doit l'impöt et lorsqu'il porte sur robjet soumis a
l'impöt. En outre, on peut se demander si l'arret Schwob
se concilie encore avec la jurisprudence actuelle. Dans
un arret rendu le 9 juillet 1932 (cause Berner Alpen-
milchgesellschaft A. G. Stalden), s'agissant d'un contrat
passe entre une societ6 filiale et la societe mere, ·le Tribunal
Doppelbesteuerung. No 5fl.
283
f6deral· est parti du principe que, sous reserve du cas· ob.
le contrat n'exprimerait pas la veritable intention des
parties et serait des lors nul au regard du droitcivil (art. 18
CO), il ne se justifiait de faire abstraction de la teneur
du contrat que si les circonstances laissaient apparaitre
que les parties ou l'une' d'ellesavaient eu l'intention
d'eluder la loi fiscale.
7. -
Il resulte de l'examen ci -dessus que l'opinion
selon laquelle la recourante et l'ITAG peuvent etre envi-
sagees, du point de vue de la repartition des souverainetes
fiscales
entre les deux cantons interesses,
comme
constituant un seul et unique contribuable, lors meme
qu'on n'aurait pas la preuve d'mle intention d'eluder la
loi fiscale, ne saurait s'autoriser de la jurisprudence du
Tribunal federal. Au contraire, certaines decisions (l'am3t
du 13 fevrier 1913 dans la cause Schweizer Aktien-
gesellschaft für Kühlmaschinen R. A. Riedlinger et plus
specialement les arrets 52 I p. 375; 53 I p. 440 et 55 I
p. 379) manifestent deja une tendance a admettre qu'il
ne suffit pas, pour pouvoir ignorer l'existence d'une per-
sonne morale regulierement constituee au regard du
droit civil, que sa fortune et la gestion de ses inwrets
se trouvent en fait sous la dependance d'une autre personne
physique ou morale, mais qu'il faut de plus qu'on ait la
preuve qu'elle n'a ete constituee que pour echapper a
1'impöt ou diminuer les charges fiscales. (Dans le meme sens
BLUMENSTEIN, Rapport a l'assembIee de 1'Association
des juristes suisses, de 1933, p. 175 a, 184 a, 213 a, 240 a,
252 a, 253 a, 277 a.) Il n'y a pas de raison de s'ecarter
de cette jurisprudence, tout au moins en ce qui concerne
les conditions relatives a la reconnaissance ou la nort-
reconnaissance des personnes morales en matiere fiscale.
S'il est un domaine, en effet, OU le droit civil peut servir
a l'interpretation du droit fiscal, c'est surtout lorsqu'il
s'agit de fixer les caracteres de la personne morale. En
effet, non seulement il y a un interet evident a asaurer
en cette matiere une certaine fixite du droit, mais cette
284
Staatsrecht.
correlation a Ba raison d'etre aussi dans le rapport etroit
qui existe en droit suisse entre personne sujette a l'impöt
et capacit6 juridique au sens du droit civil. En effet, la
poursuite pour impöt s'executant par les voies ordinaires
(art. 43 LP), elle suppose une personne qui a la jouissance
de la capacite juridique au sens du droit civil.
8. -
La decision du Departement des Finances du
Canton du Valais ne serait ainsi justifiee que s'il etait
etabli que la re courante n'a donne a l'entreprise d'Illsee-
Turtmann la forme en laquelle elle se presente qu'en
vue d'echapper a l'impöt ou d'alleger artificiellement
ses charges fiscales. On ne saurait~ il est vrai, exiger que le
fisc etablisse que cette intention s'est exprimee a teIle ou
teIle occasion; il suffit que la preuve de cette intention
puisse se deduire des circonstances. Tel serait le cas
notamment:
a) si la recourante, pour obtenir le resultat vise, avait
eu recours a un procede insolite, et
b) si ce procede avait eu en fait pour resultat de pro-
curerun allegement des charges fiscales (BLUMENSTEIN I. c.
p. 239 a et suiv. Cf. en ce qui concerne le droit allemand
le § 10 de la « Reichsabgabenordnung du 22 mai 1931 »).
Or ni l'une ni l'autre de ces preuves n'ont eM rapportees.
a) Le fait pour une societ6 anonyme de se decharger
de l'exploitation d'une entreprise sur une autre socMte
anonyme dont elle possede ~outes les actions n'a pas
en general pour consequence de diminuer les charges
fiscales, mais au contraire de les augmenter, car, en pareil
Ca8, la fortune et le revenu seront imposes deux fois
c'est-a-dire aupres de la societe filiale et aupres de la societe
mere. Bans doute peut-il en etre autrement lorsque, par
exemple, la socieM mere est totalement ou, comme en
l'espece, partiellement soumise a une souverainet6 fiscale
autre que la societe filiale, et cette hypothese pourrait,
il est vrai, se trouver realisee ici. Mais il ne suffit pas que
cette hypothese soit possible; il appartenait au Canton
du Valais de prouver qu'elle etait realisee, ce qui n'est pas
Doppelbesteuerung. No a(j.
le Ca8. Rienn~autorise a. dire que le Canton da Schaffhouse
assurerait·3· -la recourante un traitement exceptionnel.
La loi schaffhousoise traite, il est vrai, d'une f~on parti-
culiere les societes de participations, mais le privilege
n'est accorde qu'aux societes qui n'ont pas de centre
d'exploitation dans le canton (art. 27 lit. e et 29 al. 2)
et la recourante n'est pas dans ce cas. Elle y est done
imposee a l'egal da toute autre soeiete anonyme. TI se
peut que las dispositions de ·la loi sehafihousoise et plus
particulierementcelles qui se rapportent au mode de ealcul
du benefice net (Reingewinn) et au taux de l'impöt
(Steueransatz) soient plus avantageuses pour les contribua-
bles que les dispositions correspondantes de la loi valai-
sanne et qu'ainsi la recourante ait int6ret a voir imposer
a Schaffhouse la plus grande part possible de sa fortune
et de son revenu. Le fait que l'usine d'lllsee-Turtmann est
exploitee, non par la recourante eIle-meme. mais par
une autre societ6 anonyme constituee a cet effet, se traduit
par une augmentation de la quote-part du Canton de
Schaffhouse de 6 a 8,5 % (c'est-a-dire 6 % environ pour
le revenu et 8,5 % environ pour le capital) et une reduction
correspondante de la quote-part du Canton du Valais.
Mais il n'est nuIlement certain que la recourante en
retire le moindre avantage, le Canton du Valais se trouvant
par Ia meme en droit de reclamer une somme de 15,000 fr.
environ a l'ITAG, qui forme avec la recourante une unite
economique. Tout ce qu'on sait, c'est que ces 15,000 francs
ne compensent pas la perte que subit le Canton du Valais
du fait des reductions ci-dessus. TI est ainsi etabli que la
creation de l'ITAG a eu pour· consequence que certaines
valeurs ont passe de la souverainete fiscale d'un canton
dans l'autre, mais non pas qu'elle ait entrame necessai-
rement une reduction des charges fiscales.
S'il se justifie en principe tout au moins d'assimiler
ces deux resultats quant a leur portee dans les conflits
intercantonaux et d'autoriser ainsi les fiscs cantonaux a ne
pas reconnaitre l'existence d'une creation juridique qui
286
Staatsrecht.
presente une forme insolite des l'instant. deja OU celle-ci
a etC c}loisie pour avantager un des fises. au detriment
de l'autre, il convient da relever toutefois qu'il sera extre-
mement rare qu'un contribuable use de ce procede s'il
ne lui rapporte pas enmeme temps UD profit personneI,
c'est-a-dire une reduction des impots. On peut dire
par -consequent qu'en ce qui concerne la preuve d'une
intention d'eluder la loi, ce dernier fait sera un indice
beaucoup plus sUr que le simple transfert d'une matiere
imposable d'un canton dans un autre, et il se justifie donc
de se montrer plus severe pour l'appreciation de l'autre
indice dans le second cas que dans le premier.
b) Pour une societe revetant en tout ou partie la
qualitC de societC de participations le fait de s'assurer une
nouvelle exploitation SOllS la forme d'une societC filiale
ne presente absolument rien d'exceptionnel ou d'anor-
mal (cf. HAUSSMANN, 10c. cit. p. 91; BÜßLER, Lehrbuch
des Steuerrechts, vol. I p. 180 in fine). Ce genre d'almexion
offre pour la societC mere des avantages economiques
certains. C'est ainsi que les engagements de la societC
filiale ne sont garantis que par le capital qui lui est affecte
et par ses reserves propres. La societC mere pourra facile-
ment la detacher du restant de l'exploitation ou meme
l'aliener par simple abandon des actions. Et, comme l'a
soutenu la recourante, tel parait efIectivement le but
vise par elle 10rs de la creation.de l'ITAG. Peut-etre le fait
qu'elle n'aurait pas a payer de droits de mutation en
pareil cas a-t-il egalement joue un role (cf. arret Breiten-
moser du l er juillet 1927), mais cela ne suffirait pas encore
a justifier la these du Canton du Valais, car il ne s'agit
pas en l'occurrence des droits de mutation, mais de l'impot
sur le capital et le revenu, et pour ce qui est de ces impöts,
le dossier ne fournit aucun indice d'une intention d'en
alIeger la charge ou d'en faire profiter un fisc de preference
a un autre.
9. -
Pour fixer la quote-part des impots sur le capital
et sur les revenus dus par la recourante au Canton du
Doppelbesteuerung. N° 50.
287
Valais, d'une part, et au Canton de SchafIhouse, de
l'autre, il faut donc considerer la recourante et l'ITAG
comme deux sujets fiscaux distincts. Mais cela ne signifie
pas que les autoritCs fiscales soient te.nues de se rapporter
sans autre aux arrangements convenus entre ces deux
societCs. Si, comme on l'a dit ci-dessus, la constitution
d'une societC filiale entrame en general une augmentation
plutöt qu'une diminution des impots, la societC mere peut
fort bien, alors meme que la societC filiale aurait etC creee
pour des raisons purement economiques, s'arranger a
obtenir un allegement des charges fiscales grace aux
contrats qui regissent leurs rapports. Comme les sommes
engagees dans Ja societC filiale (que ce soit sous forme
d'actions ou sous forme de prets et meme en compte
courant) sont imposees aupres de la societC mere au titre
de capital, elle a evidemment intCret a reduire le plus
possible le capital-actions de la societC filiale, car ce n'est
que ce dernier qui, en ce qui concerne la societe filiale, va
se trouver soumis a l'impot sur le capital, a l'exclusion des
sommes avancees au titre de prets.
Elle pourra tenter egalement de diminuer ses charges
fiscales en profitant d'une mamere detournee des bene-
fices realises par la filiale, notamment au moyen de oontrats
desavantageux pour celle-ci, car cette partie des benefices,
si l'on devait s'en tenir aux apparences, ne serait frappee
par l'impot sur le revenu que dans les mams de la societe
mere (cf. HAUSSMANN loc. cit. p. 34; LACHENAUER,
Die Holding-Company p. 120 et 123).
Pour pou~oir admettre que des considerations de cet
ordre aient joue un role 10rs du reglement des rapports
entre societC mere et societe filiale, il faut -
ainsi qu'il
resulte des explications donnees ci-dessus -
d'une part :
que l'organisation financiere de la societ6 filiale et parti-
culierement les contrats passes entre elle et la societC mere
ne repondent pas a une conception raisonnable et fondee
sur des necessites d'ordre commercial, et, d'autre part:
qu'ils aient POUI" consequence de reduire leI'! charges
AS 59 1- 1933
20
288
Staatsrecht.
fiscales ou de faire passer une matiere imposable de la
souverainete fiscale d'un canton a celle d'un autre, auquel
cas, en effet, on ne saurait refuser aux autorites fiscales
le droit d'apporter aux arrangements en question les
correctifs voulus (cf. arret du 8 juillet 1932 dans la cause
Energie de l'Ouest Suisse c / Vaud et Valais et arret
du 17 decembre 1926 dans la cause Elektrizitätswerk
Luzern AG c / Obwalden).
L'organisation financiere de l'ITAG (actions : 6,000,000
de fr., capital etranger : 9,000,000 de fr.) ne presente rien
d'anormal, ce qu'on a deja releve dans l'arret Energie
de rOuest suisse contre Vaud et Valais, du 8 juillet 1932.
La modicite des disponibilites reveIee par le bilan importe
peu : elle s'explique a raison des rapports etroits que
l'ITAG a avec la recourante, celle-ci lui servant en quelque
sorte de banquier ...
Le Canton du Valais demande qu'une expertise soit
ordonnee a reffet de savoir si les interets payes par l'ITAG
a la recourante, les salaires et le prix, du courant sont ou
non adequats aux circonstances. TI n'est pas necessaire
d'elucider ces questions, en ce qui concerne du moins
l'impot du pour 1932, qui seul est en cause. L'estimation
a eu lieu sur la base du compte' de profits et pertes de
1931. Or ce dernier a fait apparaltre un benefice qui s'est
traduit par un dividende de 6 %, et le canton du Valais
ne conteste pas que c'est U!l revenu normal pour une
entreprise d'electricite. TI argumente en revanche de ce
que l'energie electrique produite par l'ITAG est utilisee
pour la production de l'aluminium et que cetj;e production
aassure un rendement de 10 %. Mais cette argumentation
n'est pas fondee. TI n'y a aucune raison de ne pas tabler
sur les accords conclus entre la societe mere et la societe
filiale, lorsque les benefices de celle-ci correspondent
appro:l!iimativement a ceux qu'elle realiserait si elle exploi-
tait en qualite de societe economique independante.
Pour 1932, les comptes de l'ITAG ne permettent plus,
il est vrai la distribution d'un dividende, et le Canton du
,
Gericbtssl,and.
239
Valais en attribue la cause en partie au fait qu 'elle s'abstien-
drait d'exiger de la recourante l'execution des engagements
pris envers elle. Le Canton de Schaffhouse conteste que
la recourante ne remplisse pas ses obligations envers
l'ITAG. Le Tribunal federal n'a pas ase prononcer actuel-
lement sur cette question, qui ne pourra se poser qu'au
sujet de l'impöt de 1933.
10. -
n ressort de ce qui precede que, pour 1932,
les valeurs engagees dans l'ITAG ressortissent a la sou-
verainete fiscale du Canton de Schaffhouse, soit comme
facteur-capital, soit comme facteur-revenu ...
Le Tribunal IbUral prononce :
Le recours est admis a l'encontre du Canton du Valais.
IV. GERICHTSSTAND
FOR
Vgl. Nr. 51. -
Vo~ N° 51.
V. DEROGATORISCHE KRAFT DES
BUNDESRECHTS
FORCE DEROGATOIRE DU DROIT FEDERAL
Vgl. Nr. 47. -
Voir N° 47.