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Staatsrecht.
im Sinne von Art. 45 Abs. 3 BV zu tun habe, ist zu
beachten, dass es sich im Grunde um eine Polizeiüber-
tretung im Rückfall handelt, dass die Androhung der
Ungehorsamsstrafe erfolgte, um dem Polizeiverbot mehr
Gewicht zu geben, und so ein Mittel des indirekten
~olizeizwanges ist (BGE 53 I 73 ff.). Gewiss dokumen-
:lert d.er Ungehorsam hier eine Auflehnung gegen die
offenthche Ordnung. Aber mit Rücksicht auf den er-
wähnten Zusammenhang mit dem bIossen Polizeistraf-
recht kann doch nicht von einer so ernstlichen Gefähr-
dung des öffentlichen Wohls die Rede sein, dass vom
Standpunkt des Art. 45 BV aus dem Kanton Zürich nicht
zugemutet werden dürfte, den Rekurrenten weiterhin
auf seinem Gebiet zu dulden, dies auch nicht im Hinblick
auf die Wiederholungen, da ja dadurch der Charakter
des Delikts, was seine Beziehung zum öffentlichen Wohl
anlangt, grundsätzlich nicht geändert wird.
Demnach erkennt das Bundesgericht :
Die Beschwerde wird gutgeheissen und der angefoch-
tene Entscheid des Regierungsrates des Kantons Zürich
vom 4. Oktober 1928 aufgehoben.
III. DOPPELBE?TEUERCNG
DOUBLE IMPOSITIOX
;'):-). Auszug aus dem Urteil vom 9. November 1928
i. S. « La. Suisse» gegen Steuerrekurskommission
des ltts.Luzern.
Lebe.nsversich.erungsgesellschaft mit Sitz in einem und Grund-
c~gentu~ 1m anderen Kanton. Verhältnismässiger Abzug
e~nes TeI~es der Gesammtschulden und Gesammtschulden-
zmsen bel der Besteuerung im letzteren Kanton, wenn nach
dessen Steuergesetzgebung nur das Reinvermögen und
Doppelbesteuemng N° 53.
3Rt!
Reineinkommen nach Abzug der « Zinsen fremder Kapi-
talien » der Besteuerung unterliegt. Als dabei zu berück-
sichtigendes Passivum ist auch das Deckungskapital (Prä-
mienreserve) und dessen Verzinsung anzusehen, soweit es
den nach mathematischer Berechnung und geschäftlicher
Erfahrung zur Deckung der Verbindlichkeiten aus den
laufenden Versicherungsverträgen erforderlichen Betrag
nicht übersteigt. -
Verletzung von Art. 4 und 46 Abs. 2
BV dadurch, dass Aktiengesellsc,haften, die im Kanton nur
Grundeigentum und keinen Geschäftsbetrieb besitzen, wie
natürliche Personen statt nach den sonst für Aktiengesell-
schaften geltenden besonderen Veranlagungsgrundsätzen
und Steuers ätzen besteuert werden ?
Die Aktiengesellschaft ({ La Suisse) mit statutarischem
und tatsächlichem Sitz in Lausanne betreibt als Ge-
schäftszweige die Lebens-
und Unfall-, sowie Haft-
pflichtversicherung. Im März 1925 erwarb sie die im
Zentrum der Stadt Luzern (Grendelstrasse) gelegene
Liegenschaft {(Falkenhof ». Davon sind 3 Zimmer an
W. Andres und B. Meier, C':.eneralagenten der Rekurrentin
fftr die Innerschweiz und die anderen Räume sonst ver-
mietet.
Durch Entscheid der Steuerrekurskommissioll des
Kantons Luzern vom 17. März 1928 ist die Rekurrentin
pro 1926 im Kanton Luzern steuerpflichtig erldärt
worden:
a) im Ver m ö gen : für den Steuer (Kataster-)wert
der Liegenschaft « Falkenhof)l, nach Abzug einer Wert-
quote, die der prozentualen Belastung des gesamten
Gesellschaftsvermögens mit Schulden entspreche;
b) im Ein kom m e n : für den Ertrag (Mietzins-
einnahmen) der genannten Liegenschaft abzüglich ge-
wisser darauf entfallender Verwaltungs- und Unter-
haltsauslagen, wobei grundsätzlich anerkannt wurde,
dass weiter auch ein verhältnismässiger Teil der von der
Gesellschaft geschuldeten Passivzinsen abgerechnet wer-
den könnte, wenn und soweit die Verzinslichkeit der
verschiedenen Gesellschaftspassiven nachgewiesen sei.
Der Steuersatz wurde für die Vermögenssteuer auf
390
Staatsrecht.
2,2 0/00 und für die Einkommenssteuer auf 5 % bestimmt
entsprechend den Höchstansätzen, die nach den §§8 u.
22 des luzernischen Steuergesetzes (StG) für Einkom-
men von 30,000 Fr. an und Vermögen von 1 Million Fr.
an gelten, indem für die Festsetzung gemäss § 81 StG
und § 3 Abs. 2 der regierungsrätlichen Vollziehungs-
verordnung (VV) zum StG nicht auf das in Luzern
steuerbare Einkommen und Vermögen, sondern auf das
Gesamteinkommen und Gesamtvermögen der Gesell-
schaft abgestellt wurde ..
Die Rekurrentin hatte verlangt, dass als beim prozen-
tualen Schuldenabzug zu berücksichtigendes Passivum
auch das Deckungskapital (prämienreserve) und dessen
Verzinsung anerkannt werde. Ferner, dass sie nicht in
der oben angegebenen ·Weise getrennt auf dem Werte
und Ertrage ihrer luzernischen Liegenschaft, sondern
gemäss den in §§ 23 ff. des kant. StG für die Besteuerung
von Aktiengesellschaften aufgestellten besonderen Grund-
sätzen für eine dem Verhältnis jenes . Wertes und Ertra-
ges zu den gesamten Aktiven und Roheinnahmen ent-
sprechende Quote ihres Aktienkapitals und der Eigen-
kapital bildenden Reserven sowie des Gesamtrein-
ertrages und nach den dort vorgesehenen Steuersätzen
veranlagt werde.
Die Steuerrekurskommission lehnte bei des ab, die An-
wendung der §§ 23 ff. StG unter Hinweis auf § 3 Abs. 2
der V V, die Anerkennung des Deckungskapitals als
Passivum mit der Begründung: die Passiven der Bilanz
seien für den Schuldenabzug nur insoweit zu berück-
sichtigen, als es sich d:lbei um wirkliche bereits zur Ent-
stehung gekomm.ene Verbindlichkeiten des Steuerpflich-
tigen handle. Blosse Rechnungsposten des internen Ver-
kehrs oder Rücklagen für erst künftige Verpflichtungen
bildeten keine abzugsberechtigten Schulden im Sinne
des Steuerrechts. So könne insbesondere das Deckungs-
kapital steuerrechtlieh nicht als Passivum geltell. Es
handle sich dabei um zweckgebundenes Vermögen, nicht
,
,1
Doppelbesteuerung. N° 53.
391
um Drittpersonen gegenüber bereits existente Schuld-
verpflichtungen.
Eine staatsrechtliche Beschwerde der « La Suisse)) aus
Art. 4 und 46 Abs. 2 BV, die sich u. a. auf diese Punkte
bezog, ist vom BG hinsichtlich der Zulassung des Dek-
kungskapitals und seiner Verzinsung zum proportionalen
Schuldenabzug bei der Vermögens- und Einkommens-
steuer -
unter dem aus den Erwägungen sich ergeben-
den Vorbehalte -
gutgeheissen, im übrigen dagegen
abgewiesen worden.
Gründe:
«1. -
.....)i
«2.- .....))
« 3. -
In Übereinstimmung mit dem früheren Urteile
des Bundesgerichtes in Sachen der heutigen Rekurrentin
gegen die Kantone Bern und Waadt vom 17. September
1926 und BGE 45 I 207, sowie in Übereinstimmung mit
der Auffassung der Rekurrentin selbst hat die Steuer-
rekurskommission angenommen, dass die Liegenschaft
({ Falkenhof » keine Betriebsstätte der Rekurrentin, d. h.
keine « ständige körperliche Anlage und Einrichtung 11
bilde, von der aus sie das Versicherungsgeschäft 'betrei-
ben würde, sondern dass die Rekurrentin der Besteue-
rung in Luzern nur in der Eigenschaft als Eigentümerin
eines hier gelegenen Grundstücks unterstehe. Wenn
dabei zur Feststellung der geschuldeten Steuerleistung
die allgemeinen Vorschriften über die Einkommens- und
Vermögenssteuer (§§ 2-22 StG) und nicht die besonderen
Vorschriften über die Besteuerung der Aktiengesellschaf-
ten (§§ 23-26) angewendet wurden, so stand dies im
Einklang mit § 3 Abs. 2 der regierungsrätlichen VV zum
StG, der lautet:
{(Aktiengesellschaften und Erwerbsgenossenschaften,
die im Kanton nur Grundeigentum (will sagen: ohne
einen Geschattsbetrieb) haben, sind für dieses Vermögen
und für das daraus fliessende Einkommen wie. natürliche
AS 54 1-1923
27
392
Staatsrecht.
Personen zu besteuern, jedoch entsprechend ihrem Ge-
samteinkommen und -Vermögen. »
Die Rekurrentin bestreitet die Rechtsbeständigkeit
dieser Bestimmung, weil es sich um eine Vorschrift
handle, die nur der Gesetzgeber, nicht der Regierungsrat
als Vollziehungsbehörde hätte erlassen können und weil
sie eine bundesrechtlich unzulässige Benachteiligung des
ausserkantonalen Steuerpflichtigen gegenüber dem im
Kanton wohnhaften enthalte.
a) Die Verordnung geht indessen über die dem Regie-
rungsrat durch § 108 StG eingeräumten Vollziehungs-
befugnisse insofern jedenfalls nicht hinaus, als sie ledig-
lich vorsieht, dass in dem dadurch betroffenen Falle
das steuerbare Vermögen und Einkommen selbst nach
§§ ~
22 statt 23 ff. StG bestimmt und bemessen werden
soll. Denn damit ist nur ein Gedanke ausgeführt worden,
der bereits im Gesetze selbst ausgesprochen ist. Schon
§ 2 StG bestimmt bei Aufzählung der einkommenssteuer-
pflichtigen Subjekte : « Die Einkommenssteu,er haben zu
entrichten: 1. Alle natürlichen und juristischen Per-
sonen, Kollektiv- und Kommanditgesellschaften und
Gemeinderschaften, welche im Kanton Wohnsitz oder
Geschäftssitz haben oder ein Geschäft betreiben; 2. die
auswärts wohnhaften Inhaber oder Teilhaber von im
Kanton bestehenden Erwerbsunternehmungen; 3. die
auswärts wohnenden Eigentümer von im Kanton liegen-
den Grundstücken von dein Ein kom m e n, das
ihnen aus solchen Grundstücken zu-
f I i e s s t I), will also als Steuerobjekt im letzteren Falle
den Liegenschaftsertrag als solchen und nicht bloss eine
dessen Verhältnis zum Gesamteinkommen des Pflich-
tigen entsprechende Quote dieses Gesamteinkommens an-
gesehen wissen. Ebenso lautet § 9 hinsichtlich der Ver-
mögenssteuer: « Der Vermögenssteuer ist unterworfen:
1. alles im Kanton gelegene Grundeigentum (liegendes
Vermögen); 2. das bewegliche Eigentum der in § 2
Ziff. 1 dieses Gesetzes bezeichneten Steuerpflichtigen
Doppelbesteuerung •. N° 53.
393
(fahrendes. Vermögen).» Die Vorschriften, die das StG
in. den· §§ 23-25 über die Einschätzung von Aktien-
gesellschaften aufstellt, sind denn auch augenscheinlich
auf solche Gesellschaften zugeschnitten, die ihren Haupt-
sitz oder dann doch eine Betriebsstelle im Kanton Luzern
haben. Nur in diesem Falle kann der Kanton Luzern
den gemäss § 23 ermittelten Reinertrag (Aktivüberschuss
der Gewinn- und Verlustrechnung nach Vornahme even-
tueller Berichtigungen hinsichtlich des Abzuges von Ab-
schreibungen, Tantiemen und Zuweisungen an Reserve-
fonds) und die in § 25 genannten Rechnungsposten (Ak-
tienkapital nebst Eigenkapital darstellenden Reserven),
die unter Umständen kein genauer Ausdruck für die
gegenüberstehenden wirklichen Vermögenswerte sind.
ganz oder teilweise zur Steuer heranziehen. Gehört eine
Aktiengesellschaft dem Kanton ausschJiesslich durch
Grundeigentum an, so beschränkt sich auch die Steuer:-
hoheit des Kantons auf dieses Grundeigentum und seinen
Ertrag. Es würde daher umgekehrt die Veranlagung in
Gestalt der Besteuerung einer Quote des Gesamteinkom-
mens und Gesamteigenkapitals einen Übergriff in das
Besteuerungsrecht anderer Kantone, nämlich auf das
bewegliche Vermögen und nicht aus dem innerkantona-
len Liegenschaftsbesitz stammende Einkommen bedeuten,
die dem Zugriffe des biossen Liegenschaftskantons
entzogen sind. Das Merkmal für die Anwendung der
allgemeinen Einschätzungsgrundsätze oder der besonde-
ren Vorschriften für die Aktiengesellschaften liegt dabei
nicht im innerkantonalen oder ausserkantonalen Sitz der
Gesellschaft, sondern darin, ob sie im Kanton einen Ge-
schäftsbetrieb oder lediglich Grundeigentum ohne solchen
Betrieb besitzt. Eine Unterscheidung nach diesem Merk-
mal verstösst aber nicht gegen Art. 46 Abs. 2BV. Dem
Gebote gleicher Behandlung mit einem innerkantonalen
Steuerpflichtigen ist Genüge getan, wenn bei Festsetzung
des steuerbaren Vermögens und Einkommens vom
Liegenschaftswerte und -ertrage ein der prozentualen
394
Staatsrecht.
Belastung des Gesamtvermögens mit Passiven bezw. ver-
zinslichen Passiven entsprechender Betrag als Schulden-
. anteil bezw. Schuldzinsenanteil abgerechnet wird.
b) Zweifelhafter mag sein, ob es angeht, auf das so
festgestellte steuerbare Vermögen und Einkommen bei
Aktiengesellschaften, die im Kanton nur Grundeigentum
haben, die für physische Personen geltenden Steuersätze
statt der in §§ 24,25 StG vorgesehenen anzuwenden. Die
Frage kann indessen offengelassen werden, weil die Re-
kurrentin sich dabei nicht schlechter stellt als bei Anwen-
dung der letzteren Vorschriften. Für die' Vermögens-
steuer wäre freilich in diesem Falle der Ansatz geringer
(1 %0 statt 2,2 %0)' weil die Vermögens- oder Kapital-
steuer der Aktiengesellschaften nicht progressiv ist. Da-
gegen würde bei der Efnkommenssteuer der Steuersatz
nicht bloss 5%, sondern 8% betragen. Die Rekurrentiri
bestreitet dies allerdings, indem sie daraus, dass § 81 StG
die Berücksichtigung des Gesamteinkommens und -ver-
mögens im Falle mehrerer Steuerdomizile bloss für die
Steueransätze der §§ 8 und 22, nicht des § 24 vorsieht,
folgert, dass zur Feststellung des letzteren ausschliess-
lieh das im Kanton steuerbare Einkommen in Betracht
falle. Dieser Schluss ist indessen unzutreffend. Wenn
§ 81 StG die §§ 24 und 25 Abs. 1 nicht erwähnt, so kann,
dies nur darin seinen Grund haben, dass die Kapitalsteuer
der Aktiengesellschaften übel"haupt nicht progressiv ist
und hinsichtlich der von ihnen zu entrichtenden Einkom-
menssteuer die Berücksichtigung des Gesamtreinertrages
sich schon aus § 24 selbst ergibt. Denn unter Reinertrag
im Sinne dieser Bestimmung kann nur der Gesamtrein-
ertrag verstanden sein, indem darin für die Aktiengesell-
schaften die sog. Ertragsintensitätssteuer vorgesehen ist,
die auf das quotale Verhältnis des Gesamtertrages zum
Gesamteigenkapital abstellt. Und zwar soll die einfache
Einkommenssteuer danach « halb so viele Prozente des
Reinertrages betragen, als dieser Prozente des steuer-
pflichtigen Kapitals ausmacht, jedoch höchstens 8 %)).
Doppelbesteuerung. N° 53.
395
Als steuerpflichtiges Kapital aber gelten nach § 25
Abs. 1
« das einbezahlte Aktienkapital und
die Eigenkapital darstellenden Reserven». Der für
die Besteuerung 1926 massgebende Gesamtreinertrag der
Rekurrentin im Geschäftsjahre 1925 macht aber nach
den nicht angefochtenen Feststellungen des Bücher-
experten der Steuerbehörde (S. 4 seines Gutachtens) mit
598,064 Fr. mehr als 15 % des nach jenen Grundsätzen
ermittelten steuerbaren Gesamtkapitals, 3,225,371 Fr.
aus, so dass der Steueransatz für das Einkommen bei
Anwendung des § 24 StG sich auf das Maximum, also
8 % stellen würde. Aus den späteren Ausführungen
wird sich zudem ergeben, dass dasselbe auch dann der
Fall wäre, wenn man lediglich auf das im Kanton Luzern
steuerbare Einkommen und Vermögen abstellen wollte.
Wenn bei Heranziehung der besonderen Vorschriften
über die Besteuerung der Aktiengesellschaften der Steuer-
satz für die Kapitalsteuer kleiner wäre, so würden somit
doch Vermögens- und Einkommenssteuer in ihrer Ge-
samtwirkung, wie die Ziffern des steuerbaren Vermögens
und Einkommens (Erw.4 u. 5 am Schluss) zeigen werden,
für die Rekurrentin nicht geringer, sondern höher aus-
fallen als bei Anwendung der §§ 8 und 22 in Verbindung
mit § 81 StG. Die Rekurrentin hat also an der Abände-
rung des Entscheides der Steuerrekurskommission in
diesem Punkte kein Interesse. »
« 4. -
Steuerbares Vermögen im be'sonderen:
a) .... .
b) .... .
e) Deckungskapital (Prämienreserve).
Im Gegensatz zur Güterversicherung ist bei der Le-
bensversicherung das versicherte Risiko in den einzelnen
Jahren der Versicherungsdauer nicht gleich hoch, sondern
steigt von Jahr zu Jahr. Würde die Jahresprämie dem
jeweiligen Risiko angepasst, so müsste daher in der
Jugend nur 'eine geringe Prämie und von Jahr zu Jahr
eine höhere, beim höchsten Alter kaum mehr erschwing-
396
Staatsrecht.
liche Prämie geleistet werden. Da dies dem Zwecke der
Lebensversicherung, Vorsorge für die Zeit der Abnahme
der Erwerbsfähigkeit zu treffen, zuwiderlaufen würde.
ist eine in der Höhe nach dem Eintrittsalter bemessene.
für die ganze Versicherungsdauer sich gleichbleibende.
d. h. eine Durchschnittstarifprämie üblich. Der Versi-
cherungsnehmer hat infolgedessen in den jüngeren Jahren
höhere Prämien zu bezahlen, als dem augenblicklichen
Risiko des Versicherers entsprechen würde. Diese über
das augenblickliche Risiko hinaus bezahlten Prämien-
teile spart der Versicherer für die Zeit auf, wo das Risiko
die Prämie übersteigt. Die so nicht zu .laufenden Aus-
gaben verwendeten oder als Gewinn verteilten, sondern
zurückgestellten Prämienteile bilden die sog. Prämien-
reserve, das Deckungsk~pital (REHM, Bilanzen S.482 ff.;
SIMON, Bilanzen 191; ZIMMERMANN, Bilanz 142 fl). Be-
zeichnet man als Reserve jede Zurückbehaltung von
Aktivwerten zum Zwecke der Deckung künftiger Ver-
luste (REHM, a. a. O. 543, 590), so ist auch die Prämien-
reserve ein c(Reservefonds » und damit in gewissem Sinne
-
wie der angefochtene Entscheid sich ausdrückt -
ein
zweckgebundenes Vermögen.
Doch unterscheidet sie
sich von einem echten Reservefonds dadurch, dass sie
nicht freies Eigentum oder Reinvermögen des Versiche-
rers ist, sondern dass auf ihr re c h t I ich e Verpflich-
tungen lasten und zwar solche, die auf Leistung einer
Versicherungssumme gehen; die im Todesfalle usw.
fällig wird (ZIMMERMANN, a. a. O. 144). Solange die
Einlagen in die Prämienreserve nicht in einem die ge-
schäftliche Erfahrung oder mathematische Berechnung
übersteigenden Masse gemacht werden, ist die Prämien-
reserve gleich der Summe, deren es bedarf, um zusammen
mit den künftigen Prämienzahlungen und den Zinsen die
Verpflichtungen zu erfüllen, die der Gesellschaft aus den
abgeschlossenen Versicherungsverträgen obliegen. M. a.
W. sie bringt den jeweiligen Wahrscheinlichkeitswert der
durch die laufenden Verträge begründeten, befristeten
Doppelbesteuerung. N° 53.
397
Verpflichtungen zur Zahlung der Versicherungssumme
zum Ausdruck und stellt damit ein Passivum der Gesell-
schaft dar. In der Bilanzwissenschaft wird denn auch
die Prämienreserve deswegen überwiegend nicht als
« Reserve ». sondern als Schuld posten bezeichnet (SIMON,
ZIMMERMANN, a. a. 0.; BACHMANN, Kommentar zum OR
Art. 656 Nr. 12). Es ist auch durchaus unrichtig, dass
es sich dabei nicht um eine Rückstellung für bereits
bestehende «(existeüt gewordene I»~. sondern nur für
eventuelle künftige Verpflichtungen gegenüber Dritt-
personen handle. Sowohl bei der abgekürzten (gemisch-
ten) Lebensversicherung als bei der gewöhnlichen Todes-·
fallversicherung ist der Eintritt des Versicherungsfalles
gewiss, unbestimmt ist· nur der Zeitpunkt seines Ein-
trittes. Es entsteht also schon mit Beginn der Versiche-
rung (in der Regel bei Bezahlung der ersten Prämie) ein
(befristetes) Schuldverhältnis und nicht eine blosse An-
wartschaft. Speziell für das schweizerische Recht kommt
dies unzweideutig in den Ansprüchen zum Ausdruck, die
die eidg. Versicherungsgesetzgebung dem Versicherten
schon vor Eintritt des Versicherungsfalles gibt: so der
Pflicht des Versicherers zum Rückkauf der Police nach
Bezahlung von drei Jahresprämien (Art. 90 VVG) und
der Behandlung der für das Deckungskapital zu leisten-
den Kaution im Falle der Anordnung der Liquidation
oder des besonderen Konkursverfahrens nach Art. 9, -10
des Bundesgesetzes vom 4. Februar 1919 über die Kau-
tionen der Versicherungsgesells.chaften. (OSTERTAG-HIE-
STAND, Versicherungsvertrag 2. Auf!. S. 41.)
Die Steuerrekurskommission hätte demnach diese Ver-
bindlichkeiten nur dann unberücksichtigt lassen dürfen,
wenn das luzernische Steuerrecht lediglich fällige Schul-
den zum Abzug zuliesse. Dies ist aber nicht der Fall.
Nach §§ 21, 22 StG können vielmehr alle grundversicher-
ten und fahrenden Schulden ohne Einschränkung. also
auch befristete, ja sogar bedingte abgerechnet werden.
Nur dies entspricht auch der Besteuerung nach der wirt-
398
Staatsrecht.
schaftlichen Leistungsfähigkeit, wie sie im luzernischen
StG durchgeführt wird. Dass das letztere selbst dem
Abschluss des Lebensversicherungsvertrages die Wirkung
der· Begründung eines präsenten « bereits existenten»
For(lerungsrechts des Versicherten und danlit entspre-
chender Verpflichtungen, Passiven des Versicherers bei-
nlisst, folgt aus § 19 desselben, wo die nicht fälligen
Lebens- und Altersversicherungen beim Versicherten zum
Rückkaufswerte als vermögenssteuerpflichtig erklärt
werden. In der Wissenschaft besteht denn auch Einig-
keit darüber, dass die Verbindlichkeiten, die den Ver-
sicherungsgesellschaften auf Grund der laufenden Lebens-
versicherungsverträge obliegen und buchmässig ihren
Ausdruck in der « Pränlienreserve » finden, bei der Be-
steuerung als Schulden zu berücksichtigen sind (vgl. z. B.
MANES, Versicherungslexikon S. 236). Und aus dem von
der Rekurrentin beigebrachten Berichte des eidg. Ver-
sicherungsamtes geht hervor, dass dies denn auch bisher
alle Kantone, in denen Versicherungsgesellschaften ihren
Sitz haben, ohne weiteres anerkannt haben. Zu welch
unhaltbaren Folgen der abweichende Standpunkt der
luzernischen Steuerrekurskommission führen würde, er-
gibt sich daraus, dass die Rekurrentin, wenn sie auch in
den übrigen Kantonen, in denen sie noch steuerpflichtig
ist, gleich behandelt würde, jährlich allein etwa 5 Mil-
lionen Franken an Steuern ~u entrichten hätte. Der an-
gefochtene Entscheid, der der Prämienreserve die Eigen-
schaft eines Passivums überhaupt, schlechthin abspricht,
enthält unter diesen Umständen nicht einen biossen
Rechtsirrtum. Er beruht auf einer so völligen Verken-
nung der massgebenden rechtlichen und tatsächlichen
Verhältnisse, über die Rechenschaft sich zu geben die
Veranlagungsbehörde verpflichtet war, dass er als Will-
kür und Verletzung von Art. 4 BV betrachtet werden
muss. Da dadurch der aus Art. 46 Abs. 2 BV für Steuer-
pflichtige nlit Steuerdonlizilen in mehreren Kantonen
folgende Anspruch auf verhältnismässigen Schuldenabzug
Doppelbesteuer~g. N° 53.
399
sozusagen illusorisch würde, ist auch diese Verlassungs- .
vorschrift verletzt (BGE 46 I 346).
Den luzernischen Steuerbehörden bleibt es immerhin
unbenommen, über die Art der Berechnung derPränlien-
reserve von der Rekurrentin Aufschluss zu verlangen,
. die Berechnung nachzuprüfen und falls sich heraus-
stellen sollte, dass die Einlagen, welche die Rekurrentin
in diesen Fonds gemacht hat, grösser sind, als es nach der·
geschäftlichen Erfahrung und mathematischen Berech-
nung zur Deckung ihrer Verbindlichkeiten erforderlich
war, den überschuss als Aktivum zu behandeln. Die
Nachprüfung der Rechnungen der Rekurrentin durch
das eidg. Versicherungsamt bietet keine Gewähr dafür,
dass nicht solche stille Reserven tatsächlich vorhanden
sind. Denn das Versicherungsamt hätte nur dann Ver-
anlassung einzuschreiten, wenn diePrämienreserve un-
genügend wäre, d. h. zusammen mit den künftigen Prä-
mieneingängen und den Zinsen zur Deckung der Ver-
bindlichkeiten nicht ausreichen würde. Unzulässig wäre
es jedoch, die Prämienreserve nur bis zur Höhe des
Rückkaufswertes der laufenden Policen als Passivum zu
behandeln. Denn der Rückkaufswert entspricht nicht
vollständig dem gegenwärtigen \Vahrscheinlichkeitswert
der durch die laufenden Versicherungsverträge begrün-
deten Verbindlichkeiten der Gesellschaft. Der Versicherer
kann vielmehr bei der vorzeitigen Vertragsauflösung von
dem auf die betreffende Police entfallenden Deckungs-
kapital einen gewissen Abzug machen, weil erfahrungs-
mässig durchwegs die gesünderen Personen, also die bes-
seren Risiken zur vorzeitigen Vertragsauflösung schreiten
und weil überdies im Interesse der allgemeinen Förderung
des Versicherungsgedankens der leichtfertige Austritt
aus der Versicherung eingeschränkt werden soll (OSTER-
T AG-HIESTAND S. 66/67). Am 20. Mai 1927 hat freilich
das Bundesgericht einen Rekurs der Genfer Lebensver-
sicherungsgesellschaft gegen einen Entscheid des aargau-
ischen Obergerichtes abgewiesen, wodurch ein Te i I des
400
Staatsrecht,
Deckungskapitals als steuerpflichtiges Aktivum erklärt
worden war. Doch geschah dies nicht auf Grund mate-
rieller Erwägungen, sondern ausschliesslich wegen unge-
nügender Rekursbegründung. Ebensowenig steht mit
den vorstehenden Erwägungen in Widerspruch das
Urteil vom 14. Juni 1924 in Sachen Pensionskasse des
Revisionsverbandes aargauischer Kreditinstitute, wo die
staatsrechtliche Beschwerde gegen die Behandlung des
bilanzmässigen (I Deckungskapitals)1 als Aktivum durch
die aargauischen Steuerbehörden als unbegründet ver-
worfen worden ist. Denn es besteht ein 'wesentlicher
Unterschied zwischen den Ansprüchen an eine solche
genossenschaftlich organisierte Pensionskasse und den
auf einem Lebensversicherungsvertrag beruhenden Rech-
ten. Während es sich. bei den letzteren um zwar befri-
stete, aber an sich gewisse Verpflichtungen handelt,
hängen die Rechte auf Pension bei Pensionskassen der
damals in Frage stehenden Art von Bedingungen ab, die
noch ungewiss sind, sind also nicht entstanden, sondern
erst in der Schwebe. Das Bundesgericht hat es deshalb
auch abgelehnt, sie bei der Besteuerung der Kassemit-
glieder einer rückkaufsfähigen Lebensversicherungspolice
gleichzustellen, d. h. darin ein steuerbares Vermögen des
Mitgliedes zu sehen (BGE 48 r 9).
Ausser der Prämienreserve für Lebensversicherungen
(reserves et reports de primes pour risques en cours de
la branche-vie : 64,052,081 Fr.) finden sich in der Bilanz
der Rekurrentin auch noch einige kleinere Reserven
(<< reserves pour capitaux, rentes et rachats aregler)l;
« r~serves pour risques en cours de la branche-accident);
« reserves pour sinistres accidents aregier)1;
{(fonds des
assllrances avec participation aux benefices I»~, über die
die Parteien sich nicht näher ausgesprochen haben. Für
einzelne davon steht ohne weiteres fest, dass es sich um
Passiven handelt, so für die Posten: « reserves pour
capitaux, rentes et rachats aregIer)1 und « reserves pour
sinistres accidents aregIer » (sog. Schadenreserven), die
I
I·
DoppelbesteuerUng. N0 53.
401
zur Bezahlung der bereits bekannten, aber noch nicht
liquidierten Schäden bestimmt sind. Sollten für die
anderen Posten die Verhältnisse anders liegen, so bleibt
den Steuerbehörden das Recht gewahrt, dies zu berück-
sichtigen.
Unter diesem Vorbehalte und unter dem weiteren. der
oben hinsichtlich einer allfälligen überdeckung auf dem
Posten « reserves et reports de primes pour risques eu
cours de la branche-vie ») angebracht worden ist, würde
sich demnach die Einschätzung zur Vermögenssteuer
wie folgt gestalten .....)1
{(5. -
Steuerbares Einkommen:
a) .....
b) Nach § 5 des kant. StG sind zur Bestimmung des
steuerbaren Einkommens von den Roheinkünften u. a.
die « Zinsen fremder Kapitalien») abzurechnen.
Der
angefochtene Entscheid anerkennt, dass infolgedessen
auch die Rekurrentin als ausserkantonale Steuerpflich-
tige Anspruch darauf hätte vom Ertrag der Liegenschaft
(Falkenhof) einen Betrag als Schuldzinsenanteil abzu-
ziehen, der der prozentualen Belastung der Gesamtbrutto-
aktiven mit verzinslichen Passiven entspricht. Doch ist
dieser Abzug, auch soweit bei der Vermögenseinschätzung
Passiven zugelassen und abgerechnet wurden, deshalb
nicht vorgenommen worden, weil die Verzinslichkeit der
betreffenden Passivposten nicht ausgewiesen sei. Es ist
bereits in Erwägung 2 oben ausgeführt worden, dass
dieser Standpunkt nicht haltbar ist. Aber auch für den
nach jenem Verhältnis auf die Liegenschaft « Falkenhof »
entfallenden Anteil an De cku ngs ka pi tal muss der
Zinsabzug zugelassen werden, weil es sich auch hier,
wie übrigens vom Experten der Steuerbehörde in seinem
Gutachten anerkannt worden ist, nicht um unverzins-
liche Verbindlichkeiten handelt. Im Versicherungswesen
pflegt das Deckungskapital so berechnet zu werden, dass
es nur zusaIilmen mit Zinsen und Zinseszinsen und den
künftigen Prämieneingängen die Verbindlichkeiten aus
402
den Versicherungswrträg~n zu decken vermag. (MANE~,
Versicherungswesen 12-1, 1211). Es sind daher auch die
darauf berechneten Zinsen als Verzinsung einer Schuld
an Dritte zu betrachten lind infolgedessen vom Rohein-
kommen abzurechnen .....
Dabei bleibt immerhin die Nachprüfung der Berech-
nung des Deckungskapitals i. S. der Ausführungen in
Erwägung 4 c oben und die Feststellung des Zinsfusses
für seine Verzinsung vorbeha1ten. »
54. Urteil vom 16. November 1928 i. S.
Broncewarenfabrik A.-G. gegen Zürich und. Aargau.
Erwerbsunternehmen mit Steuerdomizil der Geschäftsnieder-
lassung in mehreren "Kantonen. Ein Gewinn aus der Ver-
äusserung von Liegenschaften, die sich am Orte einer
solchen Betriebstelle befinden und für deren Zwecke erwor-
ben worden sind, ist für die interkantonale Steuerausschei-
dung als Teil des Geschäftseinkommens anzusehen und
kann vom Liegenschaftskanton nur bis zu der Quote mit
der Einkommens-(Ertrags-)steuer belegt werden, die ihm
von jenem zur Besteuerung zukommt. Dies gilt auch dann,
wenn die beim Erwerb bestehende Absicht der Verwendung
des Grundstücks im Betriebe tatsächlich nie verwirklicht,
sondern vorher als unzweckmässig wieder aufgegeben
worden ist.
A. -
Die rekurrierende AktiengeseHschaft hat ihren
Sitz in Turgi, Kanton Aargau, und betreibt in der aar-
gauischen Gemeinde Gebenstorf eine Bronce- und Metall-
warenfabrik. Daneben unterhält sie in Zürich ein Waren-
. lager mit Verkaufsladen; auch gehörte ihr bis zum
Jahre 1925 ein in dieser Stadt gelegener Bauplatz. Durch
Urteil vom 14. Juni 1924 hat das Bundesgericht einen
staatsrechtlichen Rekurs der heutigen Rekurrentin g.egen
ihre Besteuerung in den Kantonen Aargau und Zürich
abgewiesen, gegen die aargauischen Einschätzungen für
die Steuerjahre 1919 und 1920 wegen Verwirkung des
Rekursrechtes durch vorbehaltlose Entrichtung der
Doppelbesteuerung. ~Q 5~.
Steuerbeträge im Bewusstsein der Möglichkeit einer
kollidierenden zürcherischen Veranlagung, gegen die
zürcherischen Einschätzungen zur Ertragssteuer der
Jahre 1919, 1920 und 1921 mit der Begründung: vor
der kantonalen Einschätzungsbehörde habe sich die
Rekurrentin mit der von Zürich in Aussicht genomme-
nen Ausscheidung des Gesamtertrages unter die beiden
Kantone nach dem Verhältnis des in Zürich und Turgi
erzielten Umsatzes unter Zubilligung eines Vorausbezu-
ges von 30 % an Aargau einverstanden erkJärt, sie könne
deshalb nicht nachträglich diese Verteilung wegen Dop-
pelbesteuerung anfechten. Zudem sei es nicht von vorne-
herein ausgeschlossen der Anteilsberechnung jenes Ver-
hältnis zugrunde zu legen, wenn dabei. der Tatsache,
dass die in Zürich verkauften Erzeugnisse im Aargau
hergestellt werden, wie geschehen, durch einen besonders
hohen Voranteil für den letzteren Kanton· Rechnung
getragen werde. Die von Aal'gau aufgeworfene Frage
der Behandlung der Zürcher Liegenschaft der Rekur-
rentjn bei der Steuerausscheidung wurde damit für die
Ertragssteuer gegenstandslos. Aargau hatte eingewendet,
dass dieses Grundstück bei Bestimmung des zürcherischen
Antei1s am Aktienkapital und den Reserven, sowie am
Reinertrag nicht in Betracht gezogen werden dürfe, weil
es nicht für Geschäftszwecke benützt werde und mangels
Ertrages lediglich eine Belastung der Betriebsrechnung
bedeute. Inbezug auf die Vermögensbesteuerung wurde
dazu im Urteil ausgeführt: massgebend für die Ver-
teilung des steuerbaren Reinvermögens (Aktienkapital
und Reserven) unter die heiden Steuerhoheiten sei nach
der Praxis das Verhältnis der zürcherischen zu den Ge-
samtaktiven. Es müssten also sämtliche Aktiven . oder
Vermögensgegenstände) berücksichtigt und alle diejeni-
gen zu Zürich gezählt werden, die nach ihrer Lage oder
Bedeutung für den Geschäftsbetrieb eher zu diesem
Kanton als zu Aargau gehören. Auch « der in Zürich
liegende Bauplatz, der unbestrittenermassen in der Bi-