Sachverhalt
X. a achete, en 1945, un immeuble pour le prix
de 160000 fr. TI a paye 80000 fr. par la reprise de dettes
hypothecaires et 80000 fr. par la constitution d'une
rente viagere mensuelle de 400 fr., courant des le 1 er octobre
1945 au profit des venderesses.
Pour sa taxation au titre de l'impöt pour la defense
nationale, X. pretend deduire, dans le calcul du revenu
imposable, la totalite des arrerages payes (art. 22 al. 1
lit. d AIN) et en outre, dans le calcul de sa fortune impo-
sable, la valeur capitalisee de la rente.
Deboute de sa reclamation, il defera l'affaire a la Com-
mission cantonale de recours en matiere d'impöts, mais
cette autorite le debouta, elle aussi, en bref par les motifs
suivants:
Aussi longtemps que le debirentier s'acquitte reguliere-
ment des arrerages, il n'y a pas de « dette etablie » au
sens de l'art. 27 AIN.
Les deux arretes instituant le
premier puis le second sacrifice pour la defense nationale
partaient d'un point de vue different: La rente viagere
etait consideree comme un capital imposable chez le
credirentier et deductible chez le debirentier. Mais l'arrete
instituant l'impöt pour la defense nationale ne prevoit
d'impöt sur la fortune qu'a titre compIementaire, l'impöt
principal etant assis sur le revenu; c'est pourquoi il
L
Bundesroohtliche Abgaben. N° 37.
213
traite la rente viagere comme une obligation portant
sur le service d'arrerages et non capitalisable chez le
debiteur, pas plus du reste que chez le creancier. S'i!
est exact que les compagnies d'assurances peuvent compter
leur capital de couverture ou
res~rve mathematique
comme un element du passif, on ne saurait conclure de
meme dans le cas Oll il s'agit non pas d'une assurance-vie
mais d'une rente viagere, non pas d'une reserve cou~
vrant les risques d'un grand nombre de polices, mais
d'une couverture pour un seul cas.
B. -
Contre cette decision, X. a forme un recours
de droit administratif devant le Tribunal federal. TI
conclut a l'annulation de la decision attaquee et a ce
qu'il plaise au Tribunal federal l'autoriser a deduire
dans le calcul de sa fortune imposable, da dette en capitai
que represente la rente viagere qu'il s'est engage aversen>.
L'argumentation du recourant se resume comme suit :
TI peut y avoir doute au sujet du montant qu'il faut
admettre a titre de capitalisation de la rente viagere.
Le recourant, en definitive, incline a admettre qu'il
faut compter, a ce titre, le montant de la reserve mathe-
matique qu'une compagnie d'assurances serait autorisee
a constituer. Pour le reste, il allegue exclusivement que
le principe pose par le Tribunal federal dans son arret
La Suisse, du 9 novembre 1928 (RO 54 I 388 ss.), doit
s'appliquer dans la presente espece. S'il est exact, dit-il,
que, pour une compagnie d'assurances, le capital de
couverture represente une dette deductible, il doit en
aller de meme lorsque le debiteur de la rente viagere est
un particulier. Le debirentier, en effet, doit non seulement
les prestations oohues mais encore les prestations futures.
L'engagement pris par X. pour la duree de la vie des
credirentiE~res diminue sa fortune. Belon les renseigne-
ments fournis par la societe d'assurances Patria, la reserve
mathematique de la rente viagere serait de 90576 fr. 80.
G. -
La Commission cantonale de recours se refere a
sa decision.
214
Verwaltungs- und Disziplinarrecht.
L'Administmtion federale des contributions conclut au
rejet du recours. Elle allegue en resume :
Les arrerages d'une rente viagere comprennent deux
elements: d'ahord l'interet du capital de base re\lu par
le debirentier, ensuite un remboursement partiel et succes-
sif de ce capital; ces deux elements sont calcuIes de
sorte que, thooriquement, a la mort du beneficiaire de
la rente, le capital verse soit entierement rembourse.
L'AIN aurait pu prevoir que, dans le cadre de l'art. 22,
seule est deduite la part de la rente viagere qui corres-
pond normalement aux interets, et que, du cöte du credi-
rentier, seule cette part est imposable dans le cadre de
I'art. 21; qu'en revanche, pour le surplus, le debirentier
peut deduire un certain capital de sa fortune, tandis que
le credirentier paye l'impöt sur le capital correspondant.
Mais le Iegislateur a renonce a ootte distinction et il a
prescrit, aussi bien pour Ja deduction chez le debirentier
que pour l'imposition chez le credirentier, que le montant
total de la rente versee semit pris en consideration (voir
art. 21 lit. c et art. 22 lit. d). Dans ces conditions, il
n'etait pas possible d'autoriser en outre la deduction
du capital de couverture dans le calcul de la fortune
imposable.
Le recourant ne peut pas tirer argument du systeme
d'imposition applicable aux societes d'assurances, qui
sont en droit de deduire de leur fortune les reserves mathe-
matiques. Si la jurisprudence, notamment l'arret La
Suisse contre Luceme (precite) et l'arret Turegum (RO
74 I 302), a admis au passif les reserves matMmatiques,
c'est pour trois motifs :
a) On a voulu par la octroyer pour des raisons d'« equi-
te » un privilege aux entreprises d'assurances en contre-
partie du röle social qu'elles jouent sous la surveillance
de la Confederation et pour eviter une imposition parti-
culierement lourde de leurs capitaux accumuIes.
"b) La jurisprudence en question ne vaut que pour les
personnes momles, non pour les personnes physiques.
L
Bundesrechtliche Abgaben. N0 37.
215
c) Le chapitre II AIN tranche la question pour ce
qui conceme les personnes physiques. Par la deduction
autorisee a l'art. 22 lit. d, le Iegislateur tient deja compte
completement de l'eIement passif de la rente viagere.
D. -
Dans sa replique, le recourant allegue que l'argu-
mentation de l'Administration federale des contributions,
qui se justifie du point de vue thoorique et de lege ferenda
est incompatible avec les prescriptions des art. 22 al. 1
lit. d ßt 27 al. 1 AIN. L'art. 27 al. 1 s'applique aux per-
sonnes morales aussi bien qu'aux personnes physiques.
TI ne saurait etre interprete d'une fa\lon differente, selon
qu'il s'applique a celles-ci ou a celles-Ia.
E. -
Dans sa duplique, la. Commission cantonale de
recours allegue que le debirentier, des lors qu'il paye
regulierement les arrerages, ne peut invoquer l'existence
d'une dette envers le credirentier; que si les compagnies
d'assurances jouissent exceptionnellement d'un autre traL
tement, c'est qu'elles sont tenues, de par la loi, de consti-
tuer des reserves mathematiques.
Sur ce dernier point, l'Administration federale des
contributions allegue, dans sa duplique, que l'argumen-
tation du recourant ne tient pas compte des relations
qui existent necessairement dans le systeme de l'impöt
pour la dMense nationale entre l'impöt sur lerevenu
ou sur le benefice net et l'impöt compIementaire sur la
fortune ou sur le capital, qui forment un tout inseparable.
De ce point de vue, on ne saurait traiter de meme une
entreprise imposee sur le fondement de sa comptabilite
et une personne physique non astreinte a tenir des livres.
F. -
Le Tribunal federal a demande a l'Administration
federale des contributions si elle estimait que le capital de
couverture de la rente viagere pouvait etre considere
comme une reserve et si X. s'etait engage a verser la
rente viagere, origine du litige, dans le cadre d'une activiM
commerciale. L'Administration a repondu en resume:
La reserve mathematique des compagnies d'assurances
doit, du point de vue fiscal, etre traitee comme une reserve
216
Verwaltungs- und Disziplinarrecht.
d'amortissement. Dans la mesure ou le versement des
arrerages constitue un remboursement du capital couvert
par la reserve, il se traduit par une deduction sur ce dernier
article, deduction qui n'est pas portee au compte de pertes
et profits. Dans eette mesure par consequent, le versement
des arrerages ne saurait etre deduit du benefice. Le meme
traitement s'applique atout contribuable astreint a tenir
des livres, mais non pas a celui qui n'y est pas astreint,
car il n'a « aucune possibiIite de faire valoir, comme reserve
d'amortissement, une provision destinee a eouvrir l'obli-
gation de servir la rente ». Enfin, X. lui-meme a confirme
qu'll avait achete l'immeuble et eonstitue la rente a
titre personnel.
Oonsiderant en droit :
1. -
X. s'est engage a verser une rente viagere non
pas en qualite d'assureur, mais occasionnellement et agis-
sant comme personne physique non astreinte a tenir des
livres. C'est a ce titre qu'll doit etre OOpose.
TI pretend deduire, dans le caleul de son revenu 00-
posable, le montant total des arrerages de la rente
qu'il s'est oblige a servir et, en outre, dans le calcul de
sa fortune imposable, une somme correspondant a la
dette globale qui deeoulerait de eette meme rente. Il n'y
a pas lieu, cependant, de rechercher, dans la presente
espeoo, si l'engagement souscrit par X. eonstitue en
principe une dette grevant la fortune au sens de l'art. 28
AIN. En effet, suppose meme que cette question appelle
l'affirmative, le debirentier, s'il s'agit comme dans la
presente espece d'une personne physique non astreinte a
tenir des livres, ne saurait en aucun cas etre autorise a
deduire a la fois, dans le calcul de son revenu imposable,
la totalite des arrerages payes (art. 22 al. 1 lit. d AIN) et,
dans le calcul de sa fortune imposable, une somme repre-
sentant la charge en capital dont sa fortune pourrait etre
grevee. Car, dans cette hypothese, l'argumentation suivante
s'OOposerait :
Bundesroohtliche Abgaben. N° 37.
217
Les arrerages de la rente viagere constituee a titre
onereux excederont normalement les interets du capital
verse, surtout lorsque, comme en l'espece, le capital
lui-meme est abandonne par le credirentier. On peut done
admettre, du point de vue economique, que les arrerages
comprennent deux parts : premierement les interets du
eapital verse et secondement une certaine somme payee
a. titre de remboursement partiel du capital. Les arrerages
etant fixes, la part afferente aux interets ira diminuant,
tandis que la part afferente aux remboursement croitra
dans la meme mesure.
Dans l'imposition du debirentier selon le systeme de
l'OOpöt pour la defense nationale, il fallait tenir compte
a la fois de la charge que represente le service des interets
et des remboursements successifs et partiels du capital.
Le legislateur aurait pu, pour ce faire, accorder la defal-
eation de la part afferente aux interets a titre de charge
grevant le revenu et tenir compte de la part afferente au
remboursement du capital dans le ealcul de la fortune
imposable. Mais ce systeme aurait presente le defaut de
la complication. TI aurait en outre ete peu pratique s'agis-
sant de contrats auxquels les probabiIites statistiques et
mathematiques ne s'appliquent que par une assimilation
peu satisfaisante. TI faut admettre, du reste, que le Iegisla-
teur n'a pas voulu l'adopter.
En effet, la deduction de la totalite des arrerages,
expressement autorisee par l'art. 22 al. 1 lit. d AIN,
deroge au prineipe selon lequel les sommes affectees au
remboursement de dettes ne peuvent etre deduites dans
le calcul du revenu imposable (art. 23 AIN). Elle y deroge
dans la mesure OU, comme on l'a vu plus haut, les arrerages
representent, pour une part, le remboursement du capital
verse par le eredirentier pour la constitution de la rente.
En autorisant neanmoins cette defalcation, le Iegislateur
a done tenu compte, dans le calcul du revenu imposable,
non seulement des interets payes sous forme d'arrerages,
mais eneore de la dette globale qui pourrait grever la
218
Verwaltungs- und Disziplinarrecht.
fortune du debirentier. C'est pourquoi, meme si l'existence
d'une teIle dette devait etre admise du point de vue
fiscal, sa defalcation dans le calcul de la fortune imposable
confererait au' debirentier un privilege injustifiable dans
le principe. Rien ne permet de croire que le· Iegislateur
ait voulu etabIir un tel privilege. Il faut admettre bien
plutöt que, par l'art. 22 al. 1 lit. d AIN, il a entendu
accorder au debirentier le droit de faire une defalcation
unique sur le revenu pour tenir compte de l'ensembIe
de la dette par un systeme simple et pratique, qui exclut
toute defalcation sur la fortune. Il pouvait le faire d'autant
mieux que l'impöt sur le revenu et l'impöt compIementaire
sur la fortune forment un tout dans le systeme de la loi.
Si l'on considere l'ensemble des annees fiscales, il n'appa-
ralt pas, du reste, que Ia defalcation unique sur le revenu,
autorisee par l'art. 22 al. 1 lit. b AIN soit sensiblement
moins favorable au debirentier qu'une defalcation double,
mais partielle, portant a. la fois sur la fortune et sur le
revenu.
2. -
Le recourant ne saurait objecter a. cette argumen-
tation le principe pose par le Tribunal federal dans son
arret La Suisse (RO 54 I 395, consid. 4) et selon lequel
les reserves mathematiques des compagnies d'assurances
sur la vie humaine doivent necessairement, du point
de vue fiscal, etre considerees comme un passif, pourvu
qu'elles n'excMent pas les sommes fixees eonformement
aux probabilites matMmatiques :
Dans cet arret, le Tribunal federal sembIe avoir vise
surtout les types d'assurances sur la vie on la realisation
de l'evenement assure est certaine et qui, des lors, donnent
essentiellement naissance a des obligations a terme, dont
le caractere de dettes ne saurait etre conteste du point
de vue fiscal. Mais il n'est pas douteux que les prineipes
poses ne s'appliquent egalement dans le eas on, l'assuranee
portant uniquement sur une rente viagere sans restitution
du capital verse, la realisation de l'evenement assure est
incertaine (JAEGER-RoELLI, commentaire ad art. 90 LCA
Bundesrechtliehe Abgaben. N° 37.
219
note 43). Dans ce cas aussi, en effet, bien que chacune
des polices ne mette a la charge de l'assureur que des
obligations eonditionnelles a. caractere aIeatoire, l'ensemble
des reserves mathematiques, de par l'application de la
loi des grands nombres, apparait comme une dette de
l'assureur, du point de vue economique et aussi du point
de vue fiscal.
Il s'ensuit a. la verite qu'en matiere d'impöt pour la
defense nationale, la compagnie d'assurances, qui porte
au compte de pertes et profits la totalite des arrerages
payes au eours de l'exercice, doouira en outre la totalite
des reserves mathematiques afferentes aux memes rentes
pour le caleul du capital soumis a. l'impöt compIementaire.
Mais, contrairement a. ce qui se protluirait dans le eas
de la personne physique non astreinte a. tenir des livres
(v. consid. 1), la eompagnie d'assurances ne beneficiera
pas, du meme coup, de defalcations excessives. En effet,
l'assureur doit, pour chaque exercice, porter au compte
de pertes et profits la diminution de la reserve matMma-
tique correspondant a la roouction du risque. Cela com-
pense l'avantage obtenu d'autre part par la defalcation
de la totalite des arrerages payes.
3. -
Ces principes, applicables a. la compagnie d'assu-
rances, personne morale, s'appliqueraient du reste egale-
ment a. toute personne physique qui, pratiquant pro-
fessionnellement l'assurance -
ce qui permet d'utiliser
le systeme des previsions mathematiques -
serait en
meme temps astreinte a. tenir des livres. L'ensemble de
ses reserves mathematiques serait deductible a. titre de
dette dans le calcul de la fortune imposable, l'ensemble
des arrerages payes serait egalement deductible, de par
l'art. 22 al. llit. d AIN, dans le calcul du revenu imposable.
Mais l'avantage anormal resultant de eette derniere
deduction serait compense du fait que les diminutions
suceessives de la reserve mathematique afferente a chaque
police devraient etre ajoutees au revenu net de par l'art.
21 al. I lit. d a. titre de Mnefice en eapitaL
220
Verwaltungs- und. Disziplinarrecht,.
Le meme systeme, en revanche, n'est pas praticable
dans le cas d'une personne physique qui, comme le recou-
rant, n'est pas astreinte a tenir des livres,parce qu'a
la difference de la personne morale et de la personne
physique astreinte a tenir des livres, les benefices en
capital qu'elle realise ne s'ajoutent pas a son revenu
imposable.
Par ces motifs le Tribunal federal
Rejette le recours.
Erwägungen (3 Absätze)
E. 1 X. s'est engage a verser une rente viagere non
pas en qualite d'assureur, mais occasionnellement et agis-
sant comme personne physique non astreinte a tenir des
livres. C'est a ce titre qu'll doit etre OOpose.
TI pretend deduire, dans le caleul de son revenu 00-
posable, le montant total des arrerages de la rente
qu'il s'est oblige a servir et, en outre, dans le calcul de
sa fortune imposable, une somme correspondant a la
dette globale qui deeoulerait de eette meme rente. Il n'y
a pas lieu, cependant, de rechercher, dans la presente
espeoo, si l'engagement souscrit par X. eonstitue en
principe une dette grevant la fortune au sens de l'art. 28
AIN. En effet, suppose meme que cette question appelle
l'affirmative, le debirentier, s'il s'agit comme dans la
presente espece d'une personne physique non astreinte a
tenir des livres, ne saurait en aucun cas etre autorise a
deduire a la fois, dans le calcul de son revenu imposable,
la totalite des arrerages payes (art. 22 al. 1 lit. d AIN) et,
dans le calcul de sa fortune imposable, une somme repre-
sentant la charge en capital dont sa fortune pourrait etre
grevee. Car, dans cette hypothese, l'argumentation suivante
s'OOposerait :
Bundesroohtliche Abgaben. N° 37.
217
Les arrerages de la rente viagere constituee a titre
onereux excederont normalement les interets du capital
verse, surtout lorsque, comme en l'espece, le capital
lui-meme est abandonne par le credirentier. On peut done
admettre, du point de vue economique, que les arrerages
comprennent deux parts : premierement les interets du
eapital verse et secondement une certaine somme payee
a. titre de remboursement partiel du capital. Les arrerages
etant fixes, la part afferente aux interets ira diminuant,
tandis que la part afferente aux remboursement croitra
dans la meme mesure.
Dans l'imposition du debirentier selon le systeme de
l'OOpöt pour la defense nationale, il fallait tenir compte
a la fois de la charge que represente le service des interets
et des remboursements successifs et partiels du capital.
Le legislateur aurait pu, pour ce faire, accorder la defal-
eation de la part afferente aux interets a titre de charge
grevant le revenu et tenir compte de la part afferente au
remboursement du capital dans le ealcul de la fortune
imposable. Mais ce systeme aurait presente le defaut de
la complication. TI aurait en outre ete peu pratique s'agis-
sant de contrats auxquels les probabiIites statistiques et
mathematiques ne s'appliquent que par une assimilation
peu satisfaisante. TI faut admettre, du reste, que le Iegisla-
teur n'a pas voulu l'adopter.
En effet, la deduction de la totalite des arrerages,
expressement autorisee par l'art. 22 al. 1 lit. d AIN,
deroge au prineipe selon lequel les sommes affectees au
remboursement de dettes ne peuvent etre deduites dans
le calcul du revenu imposable (art. 23 AIN). Elle y deroge
dans la mesure OU, comme on l'a vu plus haut, les arrerages
representent, pour une part, le remboursement du capital
verse par le eredirentier pour la constitution de la rente.
En autorisant neanmoins cette defalcation, le Iegislateur
a done tenu compte, dans le calcul du revenu imposable,
non seulement des interets payes sous forme d'arrerages,
mais eneore de la dette globale qui pourrait grever la
218
Verwaltungs- und Disziplinarrecht.
fortune du debirentier. C'est pourquoi, meme si l'existence
d'une teIle dette devait etre admise du point de vue
fiscal, sa defalcation dans le calcul de la fortune imposable
confererait au' debirentier un privilege injustifiable dans
le principe. Rien ne permet de croire que le· Iegislateur
ait voulu etabIir un tel privilege. Il faut admettre bien
plutöt que, par l'art. 22 al. 1 lit. d AIN, il a entendu
accorder au debirentier le droit de faire une defalcation
unique sur le revenu pour tenir compte de l'ensembIe
de la dette par un systeme simple et pratique, qui exclut
toute defalcation sur la fortune. Il pouvait le faire d'autant
mieux que l'impöt sur le revenu et l'impöt compIementaire
sur la fortune forment un tout dans le systeme de la loi.
Si l'on considere l'ensemble des annees fiscales, il n'appa-
ralt pas, du reste, que Ia defalcation unique sur le revenu,
autorisee par l'art. 22 al. 1 lit. b AIN soit sensiblement
moins favorable au debirentier qu'une defalcation double,
mais partielle, portant a. la fois sur la fortune et sur le
revenu.
E. 2 Le recourant ne saurait objecter a. cette argumen-
tation le principe pose par le Tribunal federal dans son
arret La Suisse (RO 54 I 395, consid. 4) et selon lequel
les reserves mathematiques des compagnies d'assurances
sur la vie humaine doivent necessairement, du point
de vue fiscal, etre considerees comme un passif, pourvu
qu'elles n'excMent pas les sommes fixees eonformement
aux probabilites matMmatiques :
Dans cet arret, le Tribunal federal sembIe avoir vise
surtout les types d'assurances sur la vie on la realisation
de l'evenement assure est certaine et qui, des lors, donnent
essentiellement naissance a des obligations a terme, dont
le caractere de dettes ne saurait etre conteste du point
de vue fiscal. Mais il n'est pas douteux que les prineipes
poses ne s'appliquent egalement dans le eas on, l'assuranee
portant uniquement sur une rente viagere sans restitution
du capital verse, la realisation de l'evenement assure est
incertaine (JAEGER-RoELLI, commentaire ad art. 90 LCA
Bundesrechtliehe Abgaben. N° 37.
219
note 43). Dans ce cas aussi, en effet, bien que chacune
des polices ne mette a la charge de l'assureur que des
obligations eonditionnelles a. caractere aIeatoire, l'ensemble
des reserves mathematiques, de par l'application de la
loi des grands nombres, apparait comme une dette de
l'assureur, du point de vue economique et aussi du point
de vue fiscal.
Il s'ensuit a. la verite qu'en matiere d'impöt pour la
defense nationale, la compagnie d'assurances, qui porte
au compte de pertes et profits la totalite des arrerages
payes au eours de l'exercice, doouira en outre la totalite
des reserves mathematiques afferentes aux memes rentes
pour le caleul du capital soumis a. l'impöt compIementaire.
Mais, contrairement a. ce qui se protluirait dans le eas
de la personne physique non astreinte a. tenir des livres
(v. consid. 1), la eompagnie d'assurances ne beneficiera
pas, du meme coup, de defalcations excessives. En effet,
l'assureur doit, pour chaque exercice, porter au compte
de pertes et profits la diminution de la reserve matMma-
tique correspondant a la roouction du risque. Cela com-
pense l'avantage obtenu d'autre part par la defalcation
de la totalite des arrerages payes.
E. 3 Ces principes, applicables a. la compagnie d'assu- rances, personne morale, s'appliqueraient du reste egale- ment a. toute personne physique qui, pratiquant pro- fessionnellement l'assurance - ce qui permet d'utiliser le systeme des previsions mathematiques - serait en meme temps astreinte a. tenir des livres. L'ensemble de ses reserves mathematiques serait deductible a. titre de dette dans le calcul de la fortune imposable, l'ensemble des arrerages payes serait egalement deductible, de par l'art. 22 al. llit. d AIN, dans le calcul du revenu imposable. Mais l'avantage anormal resultant de eette derniere deduction serait compense du fait que les diminutions suceessives de la reserve mathematique afferente a chaque police devraient etre ajoutees au revenu net de par l'art. 21 al. I lit. d a. titre de Mnefice en eapitaL 220 Verwaltungs- und. Disziplinarrecht,. Le meme systeme, en revanche, n'est pas praticable dans le cas d'une personne physique qui, comme le recou- rant, n'est pas astreinte a tenir des livres,parce qu'a la difference de la personne morale et de la personne physique astreinte a tenir des livres, les benefices en capital qu'elle realise ne s'ajoutent pas a son revenu imposable. Par ces motifs le Tribunal federal Rejette le recours.
Volltext (verifizierbarer Originaltext)
37. Arr~t du 23 juin 1950 dans la cause X. contre Commission
genevoise de reconrs en matiere d'impöt pour la
detense nationale.
ImpoBition du de~irentier. Art. 22 al. 1 lit. d et 27 AIN.
Le debirentier, personne physique non astreinte a. tenir des livres,
dMuit, dans le calcul de son revenu imposable, la totaliM des
arrerages payes par lui, mais il n'est pas autorise, en revanche,
a faire aucune autre deduction, au titre de l'art. 27 AIN, dans
le calcul de sa fortune imposable.
Systeme applicable lorsque le debirentier est un assureur.
212
Verwaltungs- und Disziplinarrecht.
Besteuerung des Schuldners von Leibrenten (Art. 22 Abs. I lit. d
und Art. 27 WStB) :
"
De: Sch:udner einer Leibrente kann den vollen Betrag der von
Ihm . m der Berechnungsperiode ausgerichteten Renten bei
E~Itt~ung d~ steuerbaren Einkommens abziehen; anderseits
WIrd dIe .Rentenlast bei Ermittlung des Vermögens (Art. 27
WStB) mcht als Passivum behandelt.
Sonderfall der Versicherungsunternehmungen.
Imposizione del debitore di una rendita vitalizia (art. 22 cp. I
lett. d e art. 27 DIN).
TI debitore di .~ rendita, persona fisica non obbligata a tenere
~a: co:r:-tabihtä., puo dedurre nel computo deI reddito impo-
mb~e 1 a~ontare tota:le delle prestazioni fatte durante il
penodo di computo; egh non puo invece considerare ronere di
corrispondere 1a rendita come un passivo ai fini di determinare
la sostanza imponibile.
Sistema da applicarsi quando il debitore e un assicuratore.
A. -
X. a achete, en 1945, un immeuble pour le prix
de 160000 fr. TI a paye 80000 fr. par la reprise de dettes
hypothecaires et 80000 fr. par la constitution d'une
rente viagere mensuelle de 400 fr., courant des le 1 er octobre
1945 au profit des venderesses.
Pour sa taxation au titre de l'impöt pour la defense
nationale, X. pretend deduire, dans le calcul du revenu
imposable, la totalite des arrerages payes (art. 22 al. 1
lit. d AIN) et en outre, dans le calcul de sa fortune impo-
sable, la valeur capitalisee de la rente.
Deboute de sa reclamation, il defera l'affaire a la Com-
mission cantonale de recours en matiere d'impöts, mais
cette autorite le debouta, elle aussi, en bref par les motifs
suivants:
Aussi longtemps que le debirentier s'acquitte reguliere-
ment des arrerages, il n'y a pas de « dette etablie » au
sens de l'art. 27 AIN.
Les deux arretes instituant le
premier puis le second sacrifice pour la defense nationale
partaient d'un point de vue different: La rente viagere
etait consideree comme un capital imposable chez le
credirentier et deductible chez le debirentier. Mais l'arrete
instituant l'impöt pour la defense nationale ne prevoit
d'impöt sur la fortune qu'a titre compIementaire, l'impöt
principal etant assis sur le revenu; c'est pourquoi il
L
Bundesroohtliche Abgaben. N° 37.
213
traite la rente viagere comme une obligation portant
sur le service d'arrerages et non capitalisable chez le
debiteur, pas plus du reste que chez le creancier. S'i!
est exact que les compagnies d'assurances peuvent compter
leur capital de couverture ou
res~rve mathematique
comme un element du passif, on ne saurait conclure de
meme dans le cas Oll il s'agit non pas d'une assurance-vie
mais d'une rente viagere, non pas d'une reserve cou~
vrant les risques d'un grand nombre de polices, mais
d'une couverture pour un seul cas.
B. -
Contre cette decision, X. a forme un recours
de droit administratif devant le Tribunal federal. TI
conclut a l'annulation de la decision attaquee et a ce
qu'il plaise au Tribunal federal l'autoriser a deduire
dans le calcul de sa fortune imposable, da dette en capitai
que represente la rente viagere qu'il s'est engage aversen>.
L'argumentation du recourant se resume comme suit :
TI peut y avoir doute au sujet du montant qu'il faut
admettre a titre de capitalisation de la rente viagere.
Le recourant, en definitive, incline a admettre qu'il
faut compter, a ce titre, le montant de la reserve mathe-
matique qu'une compagnie d'assurances serait autorisee
a constituer. Pour le reste, il allegue exclusivement que
le principe pose par le Tribunal federal dans son arret
La Suisse, du 9 novembre 1928 (RO 54 I 388 ss.), doit
s'appliquer dans la presente espece. S'il est exact, dit-il,
que, pour une compagnie d'assurances, le capital de
couverture represente une dette deductible, il doit en
aller de meme lorsque le debiteur de la rente viagere est
un particulier. Le debirentier, en effet, doit non seulement
les prestations oohues mais encore les prestations futures.
L'engagement pris par X. pour la duree de la vie des
credirentiE~res diminue sa fortune. Belon les renseigne-
ments fournis par la societe d'assurances Patria, la reserve
mathematique de la rente viagere serait de 90576 fr. 80.
G. -
La Commission cantonale de recours se refere a
sa decision.
214
Verwaltungs- und Disziplinarrecht.
L'Administmtion federale des contributions conclut au
rejet du recours. Elle allegue en resume :
Les arrerages d'une rente viagere comprennent deux
elements: d'ahord l'interet du capital de base re\lu par
le debirentier, ensuite un remboursement partiel et succes-
sif de ce capital; ces deux elements sont calcuIes de
sorte que, thooriquement, a la mort du beneficiaire de
la rente, le capital verse soit entierement rembourse.
L'AIN aurait pu prevoir que, dans le cadre de l'art. 22,
seule est deduite la part de la rente viagere qui corres-
pond normalement aux interets, et que, du cöte du credi-
rentier, seule cette part est imposable dans le cadre de
I'art. 21; qu'en revanche, pour le surplus, le debirentier
peut deduire un certain capital de sa fortune, tandis que
le credirentier paye l'impöt sur le capital correspondant.
Mais le Iegislateur a renonce a ootte distinction et il a
prescrit, aussi bien pour Ja deduction chez le debirentier
que pour l'imposition chez le credirentier, que le montant
total de la rente versee semit pris en consideration (voir
art. 21 lit. c et art. 22 lit. d). Dans ces conditions, il
n'etait pas possible d'autoriser en outre la deduction
du capital de couverture dans le calcul de la fortune
imposable.
Le recourant ne peut pas tirer argument du systeme
d'imposition applicable aux societes d'assurances, qui
sont en droit de deduire de leur fortune les reserves mathe-
matiques. Si la jurisprudence, notamment l'arret La
Suisse contre Luceme (precite) et l'arret Turegum (RO
74 I 302), a admis au passif les reserves matMmatiques,
c'est pour trois motifs :
a) On a voulu par la octroyer pour des raisons d'« equi-
te » un privilege aux entreprises d'assurances en contre-
partie du röle social qu'elles jouent sous la surveillance
de la Confederation et pour eviter une imposition parti-
culierement lourde de leurs capitaux accumuIes.
"b) La jurisprudence en question ne vaut que pour les
personnes momles, non pour les personnes physiques.
L
Bundesrechtliche Abgaben. N0 37.
215
c) Le chapitre II AIN tranche la question pour ce
qui conceme les personnes physiques. Par la deduction
autorisee a l'art. 22 lit. d, le Iegislateur tient deja compte
completement de l'eIement passif de la rente viagere.
D. -
Dans sa replique, le recourant allegue que l'argu-
mentation de l'Administration federale des contributions,
qui se justifie du point de vue thoorique et de lege ferenda
est incompatible avec les prescriptions des art. 22 al. 1
lit. d ßt 27 al. 1 AIN. L'art. 27 al. 1 s'applique aux per-
sonnes morales aussi bien qu'aux personnes physiques.
TI ne saurait etre interprete d'une fa\lon differente, selon
qu'il s'applique a celles-ci ou a celles-Ia.
E. -
Dans sa duplique, la. Commission cantonale de
recours allegue que le debirentier, des lors qu'il paye
regulierement les arrerages, ne peut invoquer l'existence
d'une dette envers le credirentier; que si les compagnies
d'assurances jouissent exceptionnellement d'un autre traL
tement, c'est qu'elles sont tenues, de par la loi, de consti-
tuer des reserves mathematiques.
Sur ce dernier point, l'Administration federale des
contributions allegue, dans sa duplique, que l'argumen-
tation du recourant ne tient pas compte des relations
qui existent necessairement dans le systeme de l'impöt
pour la dMense nationale entre l'impöt sur lerevenu
ou sur le benefice net et l'impöt compIementaire sur la
fortune ou sur le capital, qui forment un tout inseparable.
De ce point de vue, on ne saurait traiter de meme une
entreprise imposee sur le fondement de sa comptabilite
et une personne physique non astreinte a tenir des livres.
F. -
Le Tribunal federal a demande a l'Administration
federale des contributions si elle estimait que le capital de
couverture de la rente viagere pouvait etre considere
comme une reserve et si X. s'etait engage a verser la
rente viagere, origine du litige, dans le cadre d'une activiM
commerciale. L'Administration a repondu en resume:
La reserve mathematique des compagnies d'assurances
doit, du point de vue fiscal, etre traitee comme une reserve
216
Verwaltungs- und Disziplinarrecht.
d'amortissement. Dans la mesure ou le versement des
arrerages constitue un remboursement du capital couvert
par la reserve, il se traduit par une deduction sur ce dernier
article, deduction qui n'est pas portee au compte de pertes
et profits. Dans eette mesure par consequent, le versement
des arrerages ne saurait etre deduit du benefice. Le meme
traitement s'applique atout contribuable astreint a tenir
des livres, mais non pas a celui qui n'y est pas astreint,
car il n'a « aucune possibiIite de faire valoir, comme reserve
d'amortissement, une provision destinee a eouvrir l'obli-
gation de servir la rente ». Enfin, X. lui-meme a confirme
qu'll avait achete l'immeuble et eonstitue la rente a
titre personnel.
Oonsiderant en droit :
1. -
X. s'est engage a verser une rente viagere non
pas en qualite d'assureur, mais occasionnellement et agis-
sant comme personne physique non astreinte a tenir des
livres. C'est a ce titre qu'll doit etre OOpose.
TI pretend deduire, dans le caleul de son revenu 00-
posable, le montant total des arrerages de la rente
qu'il s'est oblige a servir et, en outre, dans le calcul de
sa fortune imposable, une somme correspondant a la
dette globale qui deeoulerait de eette meme rente. Il n'y
a pas lieu, cependant, de rechercher, dans la presente
espeoo, si l'engagement souscrit par X. eonstitue en
principe une dette grevant la fortune au sens de l'art. 28
AIN. En effet, suppose meme que cette question appelle
l'affirmative, le debirentier, s'il s'agit comme dans la
presente espece d'une personne physique non astreinte a
tenir des livres, ne saurait en aucun cas etre autorise a
deduire a la fois, dans le calcul de son revenu imposable,
la totalite des arrerages payes (art. 22 al. 1 lit. d AIN) et,
dans le calcul de sa fortune imposable, une somme repre-
sentant la charge en capital dont sa fortune pourrait etre
grevee. Car, dans cette hypothese, l'argumentation suivante
s'OOposerait :
Bundesroohtliche Abgaben. N° 37.
217
Les arrerages de la rente viagere constituee a titre
onereux excederont normalement les interets du capital
verse, surtout lorsque, comme en l'espece, le capital
lui-meme est abandonne par le credirentier. On peut done
admettre, du point de vue economique, que les arrerages
comprennent deux parts : premierement les interets du
eapital verse et secondement une certaine somme payee
a. titre de remboursement partiel du capital. Les arrerages
etant fixes, la part afferente aux interets ira diminuant,
tandis que la part afferente aux remboursement croitra
dans la meme mesure.
Dans l'imposition du debirentier selon le systeme de
l'OOpöt pour la defense nationale, il fallait tenir compte
a la fois de la charge que represente le service des interets
et des remboursements successifs et partiels du capital.
Le legislateur aurait pu, pour ce faire, accorder la defal-
eation de la part afferente aux interets a titre de charge
grevant le revenu et tenir compte de la part afferente au
remboursement du capital dans le ealcul de la fortune
imposable. Mais ce systeme aurait presente le defaut de
la complication. TI aurait en outre ete peu pratique s'agis-
sant de contrats auxquels les probabiIites statistiques et
mathematiques ne s'appliquent que par une assimilation
peu satisfaisante. TI faut admettre, du reste, que le Iegisla-
teur n'a pas voulu l'adopter.
En effet, la deduction de la totalite des arrerages,
expressement autorisee par l'art. 22 al. 1 lit. d AIN,
deroge au prineipe selon lequel les sommes affectees au
remboursement de dettes ne peuvent etre deduites dans
le calcul du revenu imposable (art. 23 AIN). Elle y deroge
dans la mesure OU, comme on l'a vu plus haut, les arrerages
representent, pour une part, le remboursement du capital
verse par le eredirentier pour la constitution de la rente.
En autorisant neanmoins cette defalcation, le Iegislateur
a done tenu compte, dans le calcul du revenu imposable,
non seulement des interets payes sous forme d'arrerages,
mais eneore de la dette globale qui pourrait grever la
218
Verwaltungs- und Disziplinarrecht.
fortune du debirentier. C'est pourquoi, meme si l'existence
d'une teIle dette devait etre admise du point de vue
fiscal, sa defalcation dans le calcul de la fortune imposable
confererait au' debirentier un privilege injustifiable dans
le principe. Rien ne permet de croire que le· Iegislateur
ait voulu etabIir un tel privilege. Il faut admettre bien
plutöt que, par l'art. 22 al. 1 lit. d AIN, il a entendu
accorder au debirentier le droit de faire une defalcation
unique sur le revenu pour tenir compte de l'ensembIe
de la dette par un systeme simple et pratique, qui exclut
toute defalcation sur la fortune. Il pouvait le faire d'autant
mieux que l'impöt sur le revenu et l'impöt compIementaire
sur la fortune forment un tout dans le systeme de la loi.
Si l'on considere l'ensemble des annees fiscales, il n'appa-
ralt pas, du reste, que Ia defalcation unique sur le revenu,
autorisee par l'art. 22 al. 1 lit. b AIN soit sensiblement
moins favorable au debirentier qu'une defalcation double,
mais partielle, portant a. la fois sur la fortune et sur le
revenu.
2. -
Le recourant ne saurait objecter a. cette argumen-
tation le principe pose par le Tribunal federal dans son
arret La Suisse (RO 54 I 395, consid. 4) et selon lequel
les reserves mathematiques des compagnies d'assurances
sur la vie humaine doivent necessairement, du point
de vue fiscal, etre considerees comme un passif, pourvu
qu'elles n'excMent pas les sommes fixees eonformement
aux probabilites matMmatiques :
Dans cet arret, le Tribunal federal sembIe avoir vise
surtout les types d'assurances sur la vie on la realisation
de l'evenement assure est certaine et qui, des lors, donnent
essentiellement naissance a des obligations a terme, dont
le caractere de dettes ne saurait etre conteste du point
de vue fiscal. Mais il n'est pas douteux que les prineipes
poses ne s'appliquent egalement dans le eas on, l'assuranee
portant uniquement sur une rente viagere sans restitution
du capital verse, la realisation de l'evenement assure est
incertaine (JAEGER-RoELLI, commentaire ad art. 90 LCA
Bundesrechtliehe Abgaben. N° 37.
219
note 43). Dans ce cas aussi, en effet, bien que chacune
des polices ne mette a la charge de l'assureur que des
obligations eonditionnelles a. caractere aIeatoire, l'ensemble
des reserves mathematiques, de par l'application de la
loi des grands nombres, apparait comme une dette de
l'assureur, du point de vue economique et aussi du point
de vue fiscal.
Il s'ensuit a. la verite qu'en matiere d'impöt pour la
defense nationale, la compagnie d'assurances, qui porte
au compte de pertes et profits la totalite des arrerages
payes au eours de l'exercice, doouira en outre la totalite
des reserves mathematiques afferentes aux memes rentes
pour le caleul du capital soumis a. l'impöt compIementaire.
Mais, contrairement a. ce qui se protluirait dans le eas
de la personne physique non astreinte a. tenir des livres
(v. consid. 1), la eompagnie d'assurances ne beneficiera
pas, du meme coup, de defalcations excessives. En effet,
l'assureur doit, pour chaque exercice, porter au compte
de pertes et profits la diminution de la reserve matMma-
tique correspondant a la roouction du risque. Cela com-
pense l'avantage obtenu d'autre part par la defalcation
de la totalite des arrerages payes.
3. -
Ces principes, applicables a. la compagnie d'assu-
rances, personne morale, s'appliqueraient du reste egale-
ment a. toute personne physique qui, pratiquant pro-
fessionnellement l'assurance -
ce qui permet d'utiliser
le systeme des previsions mathematiques -
serait en
meme temps astreinte a. tenir des livres. L'ensemble de
ses reserves mathematiques serait deductible a. titre de
dette dans le calcul de la fortune imposable, l'ensemble
des arrerages payes serait egalement deductible, de par
l'art. 22 al. llit. d AIN, dans le calcul du revenu imposable.
Mais l'avantage anormal resultant de eette derniere
deduction serait compense du fait que les diminutions
suceessives de la reserve mathematique afferente a chaque
police devraient etre ajoutees au revenu net de par l'art.
21 al. I lit. d a. titre de Mnefice en eapitaL
220
Verwaltungs- und. Disziplinarrecht,.
Le meme systeme, en revanche, n'est pas praticable
dans le cas d'une personne physique qui, comme le recou-
rant, n'est pas astreinte a tenir des livres,parce qu'a
la difference de la personne morale et de la personne
physique astreinte a tenir des livres, les benefices en
capital qu'elle realise ne s'ajoutent pas a son revenu
imposable.
Par ces motifs le Tribunal federal
Rejette le recours.