RR.2011.263

Entscheid vom 18. Dezember 2012 Beschwerdekammer Besetzung

Bundesstrafrichter Stephan Blättler, Vorsitz, Andreas J. Keller und Cornelia Cova, Gerichtsschreiberin Santina Pizzonia

Parteien

1. A.,

2. B. GMBH,

3. C. GMBH,

alle vertreten durch Rechtsanwalt Werner Rechstei- ner, Beschwerdeführer 1 - 3

gegen

STAATSANWALTSCHAFT DES KANTONS ST. GALLEN, Untersuchungsamt Gossau, Beschwerdegegnerin

Gegenstand

Internationale Rechtshilfe in Strafsachen an Deutsch- land

Herausgabe von Beweismitteln (Art. 74 IRSG) B u n d e s s t r a f g e r i c h t T r i b u n a l p é n a l f é d é r a l T r i b u n a l e p e n a l e f e d e r a l e T r i b u n a l p e n a l f e d e r a l

Geschäftsnummer: RR.2011.263-265

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Sachverhalt:

A. Die Staatsanwaltschaft Nürnberg-Fürth führt gegen D., E. und A. ein Ermitt- lungsverfahren wegen Steuerhinterziehung.

B. In diesem Zusammenhang gelangte die Staatsanwaltschaft Nürnberg-Fürth mit Rechtshilfeersuchen vom 13. Oktober 2009 unter Beilage des Be- schlusses des Amtsgerichts Nürnberg vom 1. Oktober 2009 an die Staats- anwaltschaft des Kantons St. Gallen, Untersuchungsamt Gossau (nachfol- gend "Untersuchungsamt"). Darin ersuchte sie zusammengefasst um Be- schlagnahme und Herausgabe der Bankunterlagen betreffend u.a. die Ge- schäftsbeziehungen bzw. Konten von D., E., A. und der Gesellschaft B. GmbH seit dem 1. Januar 2006 bis zum Editionsdatum bei der Bank F. AG, Filiale Z. (Verfahrensakten Untersuchungsamt, Dossier RH, Urk. 1).

C. Mit Schreiben vom 30. Oktober 2009 stellte das Untersuchungsamt das Rechtshilfeersuchen samt beiliegendem Beschluss des Amtsgerichts Nürnberg vom 1. Oktober 2009 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend „ESTV“) zur Prüfung und Stellungnahme zu, ob der darin ge- schilderte Sachverhalt einen Abgabetrug nach schweizerischem Recht dar- stelle und dieser Sachverhalt ausreichend glaubhaft gemacht werde (Ver- fahrensakten Untersuchungsamt, Dossier RH, Urk. 2). In ihrer Stellung- nahme vom 26. Februar 2010 kam die ESTV zum Schluss, dass im Hin- blick auf die Beschuldigten oder/und die beteiligten Gesellschaften der Sachverhalt nicht nachvollziehbar dargelegt werde, mithin keine Dokumen- tation des Sachverhalts mitgeliefert worden sei, die den zugrundeliegen- den, beschriebenen Verdacht der Verkürzung der Körperschafts- sowie Gewerbesteuer der Jahre 2006 und 2007 glaubhaft machen könnte (Ver- fahrensakten Untersuchungsamt, Dossier RH, Urk. 3 S. 3).

D. Das Untersuchungsamt teilte in der Folge mit Schreiben vom 26. Febru- ar 2010 der ersuchenden Behörde mit, dass es deren Rechtshilfeersuchen unter Hinweis auf das Prüfungsergebnis der ESTV ablehne (Verfahrensak- ten Untersuchungsamt, Dossier RH, Urk. 4).

E. Bezugnehmend auf dieses Schreiben vom 26. Februar 2010 orientierte die Staatsanwaltschaft Nürnberg-Fürth mit Schreiben vom 8. Oktober 2010 das Untersuchungsamt, die entsprechenden Unterlagen zusammengestellt zu haben, und reichte ein neues Rechtshilfeersuchen mit einer Sachverhalts- ergänzung und Beilagen ein (Verfahrensakten Untersuchungsamt, Dossier RH, Urk. 5).

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F. Mit Schreiben vom 27. Oktober 2010 stellte das Untersuchungsamt der ESTV das am 8. Oktober 2010 ergänzte Rechtshilfeersuchen samt Beila- gen zur erneuten Prüfung und Stellungnahme zu (Verfahrensakten Unter- suchungsamt, Dossier RH, Urk. 6). Die ESTV kam in ihrer Stellungnahme vom 6. Dezember 2010 zum Schluss, dass das neue Rechtshilfeersuchen grundsätzlich positiv beantwortet werden könne (Verfahrensakten Unter- suchungsamt, Dossier RH, Urk. 7 S. 2). Zur abschliessenden Beurteilung des Rechtshilfeersuchens forderte die ESTV eine Bestätigung von der deutschen Behörde, dass die dem Rechtshilfeersuchen zugrundeliegende Information nicht aus einem Delikt stamme, mithin nicht auf einen Daten- diebstahl bzw. -erwerb oder sonst ein Verhalten zurückzuführen sei, das dem Grundsatz von Treu und Glauben im internationalen Verkehr wider- spreche (Verfahrensakten Untersuchungsamt, Dossier RH, Urk. 7 S. 2). Mit Schreiben vom 3. Februar 2011 ersuchte das Untersuchungsamt bei den deutschen Behörden um eine entsprechende Bestätigung, sofern die Vor- aussetzungen dafür erfüllt seien (Verfahrensakten Untersuchungsamt, Dossier RH, Urk. 8). Eine solche Erklärung ging mit Schreiben vom

11. Februar 2011 der Staatsanwaltschaft Nürnberg-Fürth ein. Sie führte er- gänzend aus, das Verfahren sei durch eine Mitteilung im Rahmen der lau- fenden Betriebsprüfung in Gang gesetzt worden (Verfahrensakten Untersu- chungsamt, Dossier RH, Urk. 9). Diese Bestätigung leitete das Untersu- chungsamt mit Schreiben vom 28. Februar 2011 der ESTV weiter (Verfah- rensakten Untersuchungsamt, Dossier RH, Urk. 10). In der Folge erklärte die ESTV mit Schreiben vom 9. März 2011, das Rechtshilfeersuchen posi- tiv beantworten zu können (Verfahrensakten Untersuchungsamt, Dossier RH, Urk. 11).

G. Mit Telefon vom 1. April 2011 ersuchte die Staatsanwaltschaft Nürnberg- Fürth um Rückstellung der beantragten Rechtshilfemassnahmen mit Blick auf andere Untersuchungshandlungen, die vorab vorzunehmen seien (Ver- fahrensakten Untersuchungsamt, Dossier RH, Urk. 12.1). Mit Schreiben vom 15. Juli 2011 ersuchte sie schliesslich um Durchführung der beantrag- ten Rechtshilfemassnahmen (Verfahrensakten Untersuchungsamt, Dossier RH, Urk. 16).

H. Das Untersuchungsamt trat mit Eintretensverfügung vom 12. Septem- ber 2011 auf das Rechtshilfeersuchen vom 13. Oktober 2009 ein und wies [...] zur Edition der Bankunterlagen [...] seit dem 1. Januar 2006 an (Verfah- rensakten Untersuchungsamt, Dossier RH, Urk. 18 S. 4). Mit Schreiben vom 27. September 2011 wurden die betreffenden Bankunterlagen einge- reicht (Verfahrensakten Untersuchungsamt, Dossier RH, Urk. 19).

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I. Mit Schlussverfügung vom 6. Oktober 2011 wurde dem Rechtshilfeersu- chen vom 13. Oktober 2009 entsprochen und die Herausgabe der Bankun- terlagen [...] (act. 1.4).

J. Gegen diese Schlussverfügung vom 6. Oktober 2011 erheben A. (Be- schwerdeführer 1), die B. GmbH (Beschwerdeführerin 2) und die C. GmbH (Beschwerdeführerin 3) durch ihren gemeinsamen Rechtsvertreter Be- schwerde bei der Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts (act. 1). Im Hauptstandpunkt beantragen sie, dem Rechtshilfeersuchen sei nicht zu entsprechen. Eventualiter stellen sie den Antrag, die Rechtshilfe sei we- nigstens mit Bezug auf die Konten [...] zu verweigern und im Übrigen auf die Herausgabe von Bankunterlagen betreffend die Jahre 2006 und 2007 zu beschränken (act. 1 S. 2).

Das Bundesamt für Justiz (nachfolgend "Bundesamt") beantragt in seiner Vernehmlassung vom 24. November 2011 die Abweisung der Beschwerde (act. 8). Die Beschwerdegegnerin beantragte in ihrer Beschwerdeantwort vom 2. Dezember 2011 die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf ein- zutreten sei (act. 9).

Die Beschwerdeführer 1-3 halten im Rahmen der Replik an ihren bisher gestellten Anträgen fest (act. 13), worüber die Beschwerdegegnerin und das Bundesamt mit Schreiben vom 9. März 2012 in Kenntnis gesetzt wur- den (act. 14). Auf entsprechende Aufforderung hin übermittelte die Be- schwerdegegnerin mit Schreiben vom 2. November 2012 die mit dem er- gänzenden Rechtshilfeersuchen vom 8. Oktober 2010 eingereichten Ord- ner (act. 15 und 16).

Auf die Ausführungen der Parteien und die eingereichten Akten wird, so- weit erforderlich, in den rechtlichen Erwägungen Bezug genommen.

Die Beschwerdekammer zieht in Erwägung:

1.

1.1 Für die Rechtshilfe zwischen Deutschland und der Schweiz sind in erster Linie das Europäische Übereinkommen über die Rechtshilfe in Strafsachen vom 20. April 1959 (EUeR, SR 0.351.1), dem beide Staaten beigetreten sind, der zwischen ihnen abgeschlossene Zusatzvertrag vom

13. November 1969 (ZV-D/EUeR; SR 0.351.913.61) sowie die Bestimmun- gen der Art. 48 ff. des Übereinkommens vom 19. Juni 1990 zur Durchfüh- rung des Übereinkommens von Schengen vom 14. Juni 1985 (Schengener

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Durchführungsübereinkommen, SDÜ; ABl. L 239 vom 22. September 2000, S. 19 - 62) massgebend.

1.2 Soweit das Staatsvertragsrecht bestimmte Fragen nicht abschliessend re- gelt, gelangen das Bundesgesetz über internationale Rechtshilfe in Straf- sachen vom 20. März 1981 (IRSG, SR 351.1) und die Verordnung über in- ternationale Rechtshilfe in Strafsachen vom 24. Februar 1982 (IRSV, SR 351.11) zur Anwendung (Art. 1 Abs. 1 IRSG; BGE 130 II 337 E. 1; 128 II 355 E. 1; 124 II 180 E. 1a). Das innerstaatliche Recht gilt nach dem Günstigkeitsprinzip auch dann, wenn sich daraus eine weitergehende Rechtshilfe ergibt (BGE 137 IV 33 E.2.2.2; 136 IV 82 E. 3.1; 129 II 462 E. 1.1, m.w.H.). Vorbehalten ist die Wahrung der Menschenrechte (BGE 135 IV 212 E. 2.3; 123 II 595 E. 7c).

2.

2.1 Beim angefochtenen Entscheid handelt es sich um eine Schlussverfügung der ausführenden kantonalen Behörde in internationalen Rechtshilfeange- legenheiten. Gegen eine Schlussverfügung kann innert 30 Tagen ab der schriftlichen Mitteilung bei der Beschwerdekammer des Bundesstrafge- richts Beschwerde geführt werden (Art. 80e Abs. 1 IRSG i.V.m. Art. 80k IRSG; Art. 37 Abs. 2 lit. a Ziff. 1 des Bundesgesetzes vom 19. März 2010 über die Organisation der Strafbehörden des Bundes [Strafbehördenorga- nisationsgesetz, StBOG; SR 173.71]; Art. 19 Abs. 1 des Organisationsreg- lements für das Bundesstrafgericht vom 31. August 2010 [Organisations- reglement BStGer, BStGerOR; SR 173.713.161]). Die Beschwerde vom

4. November 2011 gegen die Schlussverfügung vom 6. Oktober 2011 ist innert der Frist von Art. 80k IRSG eingereicht worden.

2.2 Zur Beschwerdeführung ist berechtigt, wer persönlich und direkt von einer Rechtshilfemassnahme betroffen ist und ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat (Art. 80h lit. b IRSG). Personen, ge- gen die sich das ausländische Strafverfahren richtet, sind unter denselben Bedingungen beschwerdelegitimiert (Art. 21 Abs. 3 IRSG). Entgegen der Annahme des Beschwerdeführers 1 (act. 1 S. 3) genügt demnach dessen Stellung als beschuldigte Person im deutschen Strafverfahren alleine nicht zur Begründung der Legitimation zur Beschwerde gegen eine Rechtshilfe- massnahme.

Ein schutzwürdiges Interesse liegt nicht schon dann vor, wenn jemand ir- gendeine Beziehung zum Streitobjekt zu haben behauptet. Vielmehr muss eine vom einschlägigen Bundesrecht erfasste "spezifische Beziehungsnä- he" dargetan sein. Eine blosse mittelbare Betroffenheit genügt hingegen

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nicht (BGE 129 II 268 E. 2.3.3 S. 269; 128 II 211 E. 2.2 S. 216 f.; 127 II 104 E. 3 S. 107 ff.; 198 E. 2d S. 205; 126 II 258 E. 2d S. 259; 125 II 356 E. 3b/aa S. 361 f.; 123 II 153 E. 2b S. 156, je mit Hinweisen).

Als persönlich und direkt betroffen (im Sinne von Art. 80h lit. b und Art. 21 Abs. 3 IRSG) wird im Falle der Erhebung von Konteninformationen der je- weilige Kontoinhaber angesehen (Art. 9a lit. a IRSV; BGE 118 Ib 547 E. 1d; 122 II 130 E. 2b). Bloss wirtschaftlich an einem Konto oder an einer direkt betroffenen Gesellschaft Berechtigte sind nur in Ausnahmefällen selbstän- dig beschwerdelegitimiert (BGE 123 II 153 E. 2c-d S. 157 f., mit Hinweisen zu den weiteren Voraussetzungen).

2.3

2.3.1 Die angefochtene Schlussverfügung ordnet die rechtshilfeweise Herausga- be von diversen Bankunterlagen an, welche von [...] ediert wurden. Diese betreffen die nachfolgenden (im Anhang zur Schlussverfügung genau be- zeichneten) Konten und Depots: [...]

2.3.2 Als von dieser Rechtshilfemassnahme als persönlich und direkt betroffen im Sinne der Art. 21 Abs. 3 und Art. 80h IRSG (Art. 9a lit. a IRSV) gelten die betreffenden Kontoinhaber. Die Beschwerdeführer 1 bis 3 sind dem- nach zur Beschwerde legitimiert, soweit sie die rechtshilfeweise Herausga- be derjenigen Bankunterlagen anfechten, welche die auf sie lautenden Ge- schäftsbeziehungen betreffen. Hinsichtlich der Konten und des Depots [...] ist auf ihre Beschwerde nicht einzutreten.

3. Die Beschwerdekammer ist nicht an die Begehren der Parteien gebunden (Art. 25 Abs. 6 IRSG). Sie prüft die Rechtshilfevoraussetzungen grundsätz- lich mit freier Kognition. Wie früher das Bundesgericht im Rahmen der Verwaltungsgerichtsbeschwerde befasst sich die Beschwerdekammer je- doch auch nur mit Tat- und Rechtsfragen, die Streitgegenstand der Be- schwerde bilden (vgl. BGE 132 II 81 E. 1.4; 130 II 337 E. 1.4, je m.w.H.; Entscheide des Bundesstrafgerichts RR.2007.89 vom 20. August 2007 E. 2.4; RR.2007.34 vom 29. März 2007 E. 3; LAURENT MOREILLON, Entraide internationale en matière pénale, Basel 2004, Art. 25 IRSG N. 22).

4.

4.1 Im Hauptpunkt rügen die Beschwerdeführer, dass die Rechtshilfevoraus- setzung der doppelten Strafbarkeit fehlen würde. Im Einzelnen wenden sie Folgendes ein:

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Das Tatbestandsmerkmal der Arglist sei aufgrund der Sachverhaltsdarstel- lung im Rechtshilfeersuchen nicht glaubhaft dargelegt. Gemäss der Sach- verhaltsdarstellung im Rechtshilfeersuchen werde den Beschuldigten vor- geworfen, die G. GmbH habe Waren direkt von asiatischen Unternehmen erhalten, die Abwicklung des Warenverkaufs sei jedoch zu angeblich über- höhten Preise über die Beschwerdeführerin 2 erfolgt. Inwiefern sich aus dieser Sachverhaltsdarstellung - so die Beschwerdeführer weiter - das Vor- liegen einer arglistigen Täuschung ableiten lassen sollte, sei nicht ersicht- lich. Vielmehr sei es im internationalen Warenhandel durchaus üblich, dass Waren eingekauft und mit Gewinn sogleich weiterveräussert werden. Dass dabei Lieferanten in China angewiesen worden sein sollen, Waren direkt an den Abnehmer der Beschwerdeführerin 2 in Deutschland zu liefern, ent- spreche ebenfalls den Gepflogenheiten des internationalen Warenhandels. Zudem werde in keiner Weise dargelegt, inwiefern eine Verbindung zwi- schen dem Geschäftsführer der G. GmbH, D., und der Beschwerdeführe- rin 2 bestehen soll (act. 1 S. 10). Insbesondere werde seitens der deut- schen Behörden auch nicht behauptet, geschweige denn glaubhaft darge- legt, dass es zu einem Rückfluss von Geldern von der Beschwerdeführerin 2 nach Deutschland gekommen sein soll (act. 1 S. 10 f.). In den Fällen, in denen das Bundesgericht und das Bundesstrafgericht das Vorliegen einer arglistigen Täuschung bejaht hätten, habe demgegenüber stets ein kom- plexes, schwer durchschaubares Konstrukt verschiedener Gesellschaften und Verträge vorgelegen, mittels dem die Gelder auf intransparentem We- ge nach Deutschland zurückgeflossen seien. Somit könne festgehalten werden, dass aufgrund der Sachverhaltsdarstellung durch die deutschen Behörden in keiner Weise auch nur annähernd glaubhaft dargelegt werde, dass eine arglistige Täuschung und somit eine rechtshilfefähiger Abgabe- betrug im Sinne von Art. 14 Abs. 2 VStrR vorliege. Dies entspreche auch der Einschätzung der ESTV in der Stellungnahme vom 25. Februar 2010 (act. 1 S. 11).

Die Beschwerdeführer machen ausserdem geltend, die ESTV habe die Sachverhaltsdarstellung im Schreiben vom 6. Dezember 2010 eigenmäch- tig ergänzt (act. 1 S. 12). Selbst wenn das Gericht diese eigenmächtige Sachverhaltsergänzung als massgeblich betrachten würde, müsste das Vorliegen einer arglistigen Täuschung verneint werden. Die von der ESTV im Schreiben vom 6. Dezember 2010 exemplarisch erwähnten angeblichen Geschäftsfälle, wonach Lieferungen vom Unternehmen H. Inc. in Taiwan angeblich direkt an die G. GmbH geliefert worden seien, während die Ab- rechnung über die Beschwerdeführerin 2 erfolgt sei, genüge nicht zur Beja- hung der Arglist. Vielmehr entspreche dieses Vorgehen den normalen Ge- pflogenheiten im internationalen Warenhandel (act. 1 S. 12).

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4.2 Die Vertragsparteien des EUeR können sich das Recht vorbehalten, die Er- ledigung von Ersuchen um Durchsuchung oder Beschlagnahme der Bedin- gung zu unterwerfen, dass die dem Ersuchen zugrunde liegende strafbare Handlung sowohl nach dem Recht des ersuchenden als auch nach dem des ersuchten Staates strafbar ist (Art. 5 Ziff. 1 lit. a EUeR). Die Schweiz hat für die Vollziehung von Rechtshilfeersuchen, mit welchen Zwangs- massnahmen beantragt werden, einen entsprechenden Vorbehalt ange- bracht. Entsprechend bestimmt auch Art. 64 Abs. 1 IRSG für die akzessori- sche Rechtshilfe, dass prozessuale Zwangsmassnahmen nur angewendet werden dürfen, wenn aus der Sachverhaltsdarstellung im Ersuchen hervor- geht, dass die im Ausland verfolgte Handlung die objektiven Merkmale ei- nes nach schweizerischem Recht strafbaren Tatbestandes aufweist. Vor- behältlich Fälle offensichtlichen Missbrauchs ist die Strafbarkeit nach dem Recht des ersuchenden Staates dabei in Anwendung von Art. 64 Abs. 1 IRSG grundsätzlich nicht zu prüfen. Der Vorbehalt der Schweiz zum EUeR ist im gleichen Sinne auszulegen (BGE 116 Ib 89 E. 3c/aa mit Hin- weisen; Urteile des Bundesgerichts 1A.7/2007 vom 3. Juli 2007, E. 3.2; 1A.3/2006 vom 6. Februar 2006, E. 6.1 ; 1A.283/2005 vom 1. Februar 2006, E. 3.3; 1A.80/2006 vom 30. Juni 2006, E. 2.2; ZIMMERMANN, a.a.O., S. 536 f. N. 583).

4.3 Für die Frage der Strafbarkeit nach schweizerischem Recht ist der im Er- suchen dargelegte Sachverhalt so zu subsumieren, wie wenn die Schweiz wegen des analogen Sachverhalts ein Strafverfahren eingeleitet hätte, und es ist zu prüfen, ob die Tatbestandsmerkmale einer schweizerischen Straf- norm erfüllt wären (vgl. BGE 132 II 81 E. 2.7.2; 129 II 462 E. 4.4; Urteil des Bundesgerichts 1A.125/2006 vom 10. August 2006, E. 2.1, je m.w.H.; ZIM- MERMANN, a.a.O., S. 536 N. 583). Die Strafnormen brauchen nach den Rechtssystemen der Schweiz und des ersuchenden Staates nicht identisch zu sein (vgl. Urteil des Bundesgerichts 1A.125/2006 vom 10. Au- gust 2006, E. 2.1 m.w.H.). Dabei genügt es, dass ein Tatbestand nach schweizerischem Recht erfüllt ist. Ebenfalls nicht erforderlich ist, dass dem von der Rechtshilfemassnahme Betroffenen im ausländischen Strafverfah- ren selbst ein strafbares Verhalten zur Last gelegt wird (Urteil des Bundes- gerichts 1A.245/2006 vom 26. Januar 2007, E. 3; Entscheid des Bundes- strafgerichts RR.2007.29 vom 30. Mai 2007, E. 3, sowie der Nichtein- tretensentscheid des Bundesgerichts 1C.150/2007 vom 15. Juni 2007, E. 1.3 dazu).

4.4 Art. 3 Abs. 3 IRSG sieht im Einklang mit Art. 2 lit. a EUeR vor, dass Rechtshilfeersuchen abzulehnen sind, wenn der Gegenstand des Verfah-

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rens eine Tat bildet, die auf eine Verkürzung fiskalischer Abgaben gerichtet ist. Jedoch kann einem Ersuchen um Rechtshilfe nach dem dritten Teil des Gesetzes (andere Rechtshilfe) entsprochen werden, wenn das Verfahren einen Abgabebetrug betrifft. In diesem Fall besteht trotz des Wortlauts des Gesetzes (Kann-Vorschrift) eine Pflicht zur Rechtshilfeleistung, wenn die übrigen Voraussetzungen dafür erfüllt sind (BGE 125 II 250 E. 2 S. 252). Der Begriff des Abgabebetruges bestimmt sich nach Art. 14 Abs. 2 VStrR. Danach liegt ein Abgabebetrug vor, wenn der Täter durch sein arglistiges Verhalten bewirkt, dass dem Gemeinwesen unrechtmässig und in einem erheblichen Betrag eine Abgabe, ein Beitrag oder eine andere Leistung vorenthalten oder dass es sonst am Vermögen geschädigt wird. Ein Abga- bebetrug muss nicht (wie beim Steuerbetrug, s. Art. 59 des Bundesgeset- zes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge- meinden vom 14. Dezember 1990 [StHG; SR 642.14] und Art. 186 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG; SR 642.11]) notwendigerweise durch Verwendung falscher oder ge- fälschter Urkunden begangen werden, es sind auch andere Fälle arglistiger Täuschung denkbar. Zur Auslegung des Betrugsbegriffes ist auf die Um- schreibung des Tatbestandes in Art. 146 StGB und die hinzu bestehende bundesgerichtliche Rechtsprechung abzustellen. Demnach sind immer be- sondere Machenschaften, Kniffe oder ganze Lügengebäude erforderlich, damit eine arglistige Täuschung anzunehmen ist. Als besondere Machen- schaften (machinations) gelten Erfindungen und Vorkehrungen sowie das Ausnützen von Begebenheiten, die allein oder gestützt durch Lügen oder Kniffe (manoeuvres frauduleuses) geeignet sind, das Opfer irrezuführen oder es in seinem Irrtum zu bestärken. Machenschaften sind eigentliche In- szenierungen (mise en scène); sie bestehen aus einem ganzen System von Lügen und setzen damit gegenüber einer blossen Summierung von Lügen höhere Anforderungen an die Vorbereitung, Durchführung und Wir- kung der Täuschungshandlung voraus. Ein Lügengebäude liegt vor, wenn mehrere Lügen derart raffiniert aufeinander abgestimmt sind und von be- sonderer Hinterhältigkeit zeugen, dass sich auch das kritische Opfer täu- schen lässt. Selbst blosses Schweigen kann arglistig sein, wenn der Täu- schende den Getäuschten von einer möglichen Überprüfung abhält oder voraussieht, dass dieser mit Rücksicht auf ein besonderes Vertrauensver- hältnis von einer Überprüfung absehen wird (BGE 125 II 250 E. 3a/b; ins- besondere auch BGE 115 Ib 68 E. 3a/bb; BGE 111 Ib 242 E. 4b i.V.m BGE 126 IV 165 E. 2a; vgl. auch PETER LOCHER, System des schweizeri- schen Steuerrechts, 6. Auflage, Zürich 2002, S. 360). Ob eine Tat als Ab- gabebetrug zu qualifizieren ist, beurteilt sich allein nach den erwähnten Grundsätzen des schweizerischen Rechts und es ist unerheblich, ob das fragliche Verhalten nach dem Recht des ersuchenden Staates ebenfalls als

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Abgabebetrug gilt oder als Steuerhinterziehung geahndet wird (BGE 125 II 250 E. 3b; PIETRO SANSONETTI, La coopération entre autorités fiscales et pénales, in SJ 1999 II Nr. 14, S. 376). 4.5 Arglistig handelt unter anderem, wer die Steuerbehörden täuscht, indem er seiner Steuererklärung unrichtige oder unvollständige Unterlagen beilegt, welche nach Art. 110 Abs. 4 StGB als Urkunden gelten (BGE 125 II 250 E. 3.c S. 253). Die Bestandteile der Buchhaltung, namentlich Bilanzen und Erfolgsrechnungen, sind Urkunden im Sinne von Art. 110 Abs. 4 StGB (BGE 129 IV 130 E. 2.2 S. 135), mit denen eine arglistige Täuschung im Sinne von Art. 14 Abs. 2 VStrR begangen werden kann, wenn ihr Inhalt unwahr ist (sogenannte verfälschte Buchhaltung) und sie der Steuererklä- rung beigelegt werden. Die Buchhaltung wird verfälscht, wenn fingierte Aufwendungen verbucht werden. Werden demgegenüber zwar tatsächliche Vorgänge im sachangemessenen Konto verbucht, sind die Verbuchungen jedoch wirtschaftlich nicht gerechtfertigt und ist demnach von einer ver- deckten Gewinnausschüttung auszugehen, hat das Bundesgericht aller- dings bisher offen gelassen, ob eine Verfälschung der Buchhaltung gege- ben ist (Urteil des Bundesgerichts 6B_453/2011 vom 20. Dezember 2011, E. 5.5, mit weiteren Hinweisen).

Im Zusammenhang mit einem Rechtshilfeverfahren verneinte das Bundes- gericht in seinem Urteil BGE 111 Ib 242 das Vorliegen eines Steuerbetru- ges ausgehend von nachfolgendem Rechtshilfeersuchen der deutschen Behörde: Diese legte einer in Deutschland domizilierten GmbH zur Last, sie habe vom spanischen Unternehmen Bestandteile für ihre Erzeugnisse be- zogen, für welche aber die Rechnungen vom schweizerischen Unterneh- men ausgestellt worden seien, an welche auch der Preis für diese Bestand- teile bezahlt worden sei. Später habe das spanische Unternehmen seine Rechnungen direkt an die deutsche GmbH gestellt, wobei die Preise nur noch etwa halb so hoch gewesen seien. Da es sich zudem beim schweize- rischen Unternehmen um eine Domizilgesellschaft ohne eigenen Ge- schäftsbetrieb handle, könne es auch die früheren Lieferungen nicht getä- tigt haben. Hieraus ergebe sich der dringende Verdacht, dass seine Rech- nungen inhaltlich falsch seien und blosse Gefälligkeitsrechnungen darstell- ten, dazu bestimmt, die buchmässigen Ausgaben der deutschen GmbH zu erhöhen und demgemäss ihre für die Steuerveranlagung massgebenden Gewinne zu reduzieren. Gemäss den bundesgerichtlichen Erwägungen lä- ge darin zweifellos ein Steuerbetrug im Sinne des schweizerischen Rech- tes, wenn das schweizerische Unternehmen der deutschen GmbH verein- barungsgemäss für Fabrikate eines Drittunternehmens wesentlich überhöh- te Rechnungen gestellt habe und die Differenz zwischen dem Faktura- betrag und dem wahren Handelswert in der Folge in der einen oder ande-

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ren Form an die deutsche Gesellschaft zurückgeflossen sein sollte. Es würde sich dann - so das Bundesgericht weiter - um eine künstliche Ver- minderung des Geschäftsgewinnes der deutschen GmbH zum Nachteil des deutschen Fiskus handeln, die unter Verwendung inhaltlich falscher Rech- nungen herbeigeführt worden wäre und somit klarerweise als arglistig er- scheine. Das Bundesgericht kam im beurteilten Fall zum Schluss, dass dieser Sachverhalt dem Rechtshilfeersuchen nicht zu entnehmen sei, da das Bindeglied zwischen den auch nach der Darstellung der deutschen Behörde effektiv an das schweizerische Unternehmen bezahlten, über dem wirklichen Marktwert liegenden Warenpreisen und dem Gewinn der deut- schen GmbH fehle. Das Zahlen überhöhter Rechnungen sei an sich kein Steuerbetrug, sofern sich der Unternehmensgewinn tatsächlich entspre- chend reduziere. Auch sei nicht ersichtlich, weshalb ein deutsches Unter- nehmen spanische Erzeugnisse nicht von einem schweizerischen Unter- nehmen sollte erwerben dürfen, selbst wenn dieses nicht über Geschäfts- lokale verfüge und die Ware unmittelbar vom Fabrikanten an den deut- schen Abnehmer liefern lasse. Aufgrund der im Rechtshilfeersuchen ent- haltenen Tatsachen könne nicht von vornherein ausgeschlossen werden, dass die GmbH entweder zuvor tatsächlich sehr ungünstig eingekauft habe oder dass durch die überhöhten Zahlungen an das Unternehmen in der Schweiz andere Verpflichtungen abgedeckt worden seien. Damit würden diese im Ersuchen enthaltenen Tatsachen nicht ausreichen, um darzutun, dass das Verhalten der Organe der GmbH, wenn es sich in der Schweiz abgespielt hätte, als Steuerbetrug zu qualifizieren gewesen wäre. Es fehle das entscheidende Merkmal des unmittelbaren oder mittelbaren Kapital- rückflusses. Das Bundesgericht stellte abschliessend klar, inhaltlich unwah- re und damit zur Erfüllung des Tatbestandes des Steuerbetruges geeignete Urkunden würden die Rechnungen nur darstellen, wenn sie bloss pro forma gestellt worden wären, d.h. wenn die Zahlungen ganz oder zu einem we- sentlichen Teil von der deutschen GmbH direkt an das spanische Unter- nehmen geleistet worden oder an die GmbH zurückgeflossen wären, was indessen nach dem Rechtshilfeersuchen nicht zutreffe. Im Urteil 1A.63/2001 vom 20. Juli 2001 beurteilte das Bundesgericht einen ähnlichen Vorwurf der ersuchenden Behörde, wonach die Lieferantin der Käuferin künstlich überhöhte Rechnungen gestellt habe, wobei – im Unter- schied zum in BGE 111 Ib 242 beurteilten Sachverhalt – die Differenz der Käuferin in verdeckter Form als Provisionen rückvergütet worden sei. In diesem Fall qualifizierte das Bundesgericht das systematische Überfaktu- rieren als Steuerbetrug. 4.6 Mit Bezug auf die Gründung einer Domizilgesellschaft wird in der Literatur vereinzelt die Ansicht vertreten, dass bereits die Steuerumgehung mittels

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Errichtung von „Sitzgesellschaften“ (oder ähnlichen Vorkehren) unter ge- wissen Umständen als arglistig anzusehen sei (vgl. PAOLO BERNASCONI, Das Schweizer Bankgeheimnis und das neue Rechtshilfegesetz in Strafsa- chen, in Der Schweizer Treuhänder 57 (1983), S. 14 FN 29). Eine allzu ex- tensive Interpretation des abgaberechtlichen Arglistbegriffes könnte aller- dings Bedenken wecken. Nach herrschender Lehre und Rechtsprechung sind Steuereinsparungs- bzw. Steuervermeidungsstrategien, welche sich auf die Ausschöpfung legaler Instrumente des Gesellschafts- und Fiskal- rechts beschränken (wie z.B. die blosse Errichtung von steuerprivilegierten Domizilgesellschaften), grundsätzlich für sich alleine nicht als strafbare arg- listige Täuschungsmethode zu qualifizieren (PETER J. M. VON CASTI- WERGENSTEIN, Der Steuer- und Abgabebetrug im schweizerischen Recht, Diss. St. Gallen 1992, S. 118; URS R. BEHNISCH, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, Diss. Bern 1991, S. 221 ff.; BRUNO EG- GIMANN, Domizilgesellschaften und Strafrechtshilfe bei Abgabebetrug, in Der Schweizer Treuhänder 60 [1986], S. 373; LIONEL FREI, 2 Jahre Straf- rechtshilfe bei Abgabebetrug, in Steuer Revue 40 [1985], S. 190; SILVIO BI- ANCHI, Rechtshilfe Schweiz/Italien bei Abgabebetrug, in Der Schweizer Treuhänder 57 [1983], S. 40 FN 4). Rechtshilfe ist hingegen bei Abgabebe- trug zu gewähren, nämlich wenn täuschende Vorkehren hinzutreten, die von der Fiskalbehörde – bei einer Gesamtwürdigung der fraglichen Steuer- umgehungsmethode – nur schwer durchschaut werden können (Urteil des Bundesgerichts 1A.244/2002 vom 24. Oktober 2003, E. 5.1 m.w.H.; vgl. auch URS R. BEHNISCH, Amts- und Rechtshilfe im Steuerrecht, in B. EHREN- ZELLER [Hrsg.], Aktuelle Fragen der internationalen Amts- und Rechtshilfe, St. Gallen 2005, S. 97 ff.). Insbesondere im Urteil des Bundesgerichts 1A.244/2002 wurde den Ange- schuldigten nicht nur die Beteiligung an einer Domizilgesellschaft in der Schweiz zu Zwecken der Steuereinsparung bzw. Steuerumgehung vorge- worfen, sondern es kamen noch weitere spezifische Täuschungselemente hinzu. So hätten sich die Beschuldigten offen zu 20 % am Kapital der schweizerischen Gesellschaft beteiligt, wobei der Verdacht bestand, dass sie verdeckt, über Treuhänder bzw. über eine dazwischen geschaltete Do- mizilgesellschaft auch die restlichen 80 % wirtschaftlich kontrollieren wür- den. Über diverse Geschäfte zwischen einer den Beschuldigten gehören- den deutschen Gesellschaft und der schweizerischen Gesellschaft (grund- loses Gewähren von zu hohen Rabatten, Verzicht auf vereinbarte Zahlun- gen etc.) sei der in Deutschland zu versteuernde Gewinn dann künstlich geschmälert worden. Schliesslich seien die erwähnten sich angeblich in Fremdeigentum befindlichen 80 % Aktienanteile von einer weiteren den Beschuldigten gehörenden deutschen Gesellschaft erheblich unter dem tatsächlichen Wert gekauft worden. So hätten die erstgenannten Vorgänge

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der künstlichen Schmälerung des Gewinnes gedient, während letztgenann- te Operation der „steuerfreien“ Rückführung der (kapitalisierten) Gewinne nach Deutschland, respektive in die Hände der Beschuldigten, gedient ha- be. Das Bundesgericht führt aus, dieses planmässige Zusammenwirken der Steuerpflichtigen mit den beteiligten Treuhändern und Gesellschaften habe für die Finanzbehörden als Ganzes ein undurchschaubares Lügenge- bäude ergeben (Urteil 1A.244/2002 E. 5.2). Im Unterschied dazu fehlten demgegenüber in dem mit Entscheid des Bundesstrafgerichts RR.2008.165 vom 28. Oktober 2008 beurteilten Fall Hinweise, dass der betreffende Beschuldigte weitere Machenschaften an- gewandt hat, um das Steueramt über seine Vermögens- und Einkommens- situation zu täuschen (TPF 2008 128, E. 5.9). In jenem Fall wurde dem Be- schuldigten vorgeworfen, Erträge aus dem bei der Bank C. unterhaltenen Portfolios in seinen Steuererklärungen verschwiegen und zur Verschleie- rung dieses Tatbestandes eine Gesellschaft auf den British Virgin Islands eingeschaltet zu haben. Über die blosse Errichtung einer steuerprivilegier- ten Gesellschaft hinaus lagen keine weiteren täuschenden Elemente vor, weshalb das Tatbestandsmerkmal der Arglist nicht bejaht werden konnte. Das Bundesstrafgericht stellte in diesem Entscheid klar, dass bei Vorliegen weiterer täuschenden Elemente Abgabebetrug angenommen werden müsste und verwies auf weitere Fälle mit Involvierung von Domizilgesell- schaften. So ergebe eine Analyse dieser Entscheide (z.B. Urteil des Bun- desgerichts 1A.323/2005 vom 3. April 2006, E. 5.3 sowie 1A.161/2005 vom

12. Juli 2005, E. 2 und BGE 111 Ib 242, E. 5b), dass bei Bejahung des Ab- gabebetrugs dem Rechtshilfeersuchen stets ein relativ komplexer Sachver- halt zu Grunde liege und es nicht einfach um das blosse Verbergen von Vermögenswerten und daraus fliessenden Erträgen durch Einschalten ei- ner Sitzgesellschaft gehe, sondern um das „Einschieben“ solch einer Ge- sellschaft in einen Geschäfts- oder Warenverkehr und Manipulation der Er- tragslage des ausländischen Steuersubjekts mittels künstlich überhöhter oder vertiefter Preise für Waren oder Dienstleistungen. Im beurteilten Fall fehlte gerade dieses Element, da es sich einfach um ein zusätzliches Ele- ment des Versteckens nicht deklarierter Vermögenswerte bzw. Erträge handelte, weshalb dem betreffenden Beschuldigten noch kein arglistiges Handeln vorgeworfen werden konnte (TPF 2008 128, E. 5.9). 4.7 Beim Entscheid über die Frage, ob die Täuschung, welche dem Beschul- digten vorgeworfen wird, arglistig ist, haben sich die schweizerischen Be- hörden allein an die Darstellung des Sachverhalts im Rechtshilfeersuchen zu halten, soweit diese nicht offensichtliche Irrtümer, Widersprüche oder Lücken enthält. Grundsätzlich haben sich die schweizerischen Behörden nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts (BGE 125 II 250 E. 5b) nicht

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darüber auszusprechen, ob die darin angeführten Tatsachen zutreffen oder nicht. Anders als bei gemeinrechtlichen Straftatbeständen verlangt die bundesgerichtliche Rechtsprechung beim Abgabebetrug allerdings, dass zusätzlich hinreichende Verdachtsmomente für den im Rechtshilfeersuchen enthaltenen Sachverhalt dargetan werden. Damit soll verhindert werden, dass sich die ersuchende Behörde unter dem Deckmantel eines von ihr ohne Vorhandensein von Verdachtsmomenten lediglich behaupteten Ab- gabebetrugs Beweise verschafft, die zur Ahndung anderer Fiskaldelikte dienen sollen, für welche die Schweiz gemäss Art. 3 Abs. 3 IRSG keine Rechtshilfe gewährt. Demnach ist es gemäss der zitierten Rechtsprechung Sache der um Rechtshilfe ersuchenden ausländischen Behörde, in ihrem Ersuchen die Umstände darzulegen, aus welchen sich ergeben soll, dass der Beschuldigte arglistig gehandelt hat (vgl. ferner HEIKE DRENCKHAN/JENS HANEBRINK, Steuerhinterziehung – Die Rechtslage in Deutschland, in Jus- letter vom 7. April 2008, Rz 36). Der ersuchende Staat hat seinem Gesuch nicht notwendigerweise die Beweismittel beizulegen; es genügt, wenn er diese bezeichnet und deren Existenz glaubhaft macht (BGE 116 Ib 96 E. 4c S. 103; ZIMMERMANN, a.a.O., S. 598 N. 644). Bestehen Zweifel über die Merkmale der im Ersuchen erwähnten Abgaben, so holt gemäss Art. 24 Abs. 3 IRSV das Bundesamt oder die kantonale Vollzugsbehörde die Stel- lungnahme der Eidgenössischen Steuerverwaltung ein. Deren Bericht bin- det allerdings weder die ausführende Behörde noch die Beschwerdeinstanz (ZIMMERMANN, a.a.O., S. 599 N. 645). 4.8 Ob der behauptete Sachverhalt, wäre er in der Schweiz geschehen, hier überhaupt zu einer Abgabeverkürzung geführt hätte, ist unter dem Aspekt der doppelten Strafbarkeit demgegenüber nicht zu prüfen (s. Entscheid des Bundesstrafgerichts RR.2007.108 vom 16. November 2007, E. 4.4). In diesem Punkt genügt es, dass die vom ersuchenden Staat geltend ge- machte Steuerverkürzung nach dessen Steuerrechtssystem gegeben ist, wovon grundsätzlich auszugehen ist (s. Entscheid des Bundesstrafgerichts RR.2007.108 vom 16. November 2007, E. 4.3). Schliesslich darf gemäss Art. 24 Abs. 2 IRSV ein Rechtshilfeersuchen nicht allein mit der Begrün- dung abgelehnt werden, dass das schweizerische Recht nicht dieselbe Art von Abgaben oder keine Abgabenbestimmungen derselben Art vorsieht. Al- lerdings gilt auch im Bereich der Fiskaldelikte der Grundsatz, wonach der Rechtshilferichter an die Sachdarstellung im Ersuchen soweit gebunden ist, als sie nicht durch offensichtliche Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet wird. Dem ist beizufügen, dass sich der steuerlich relevante Tat- bestand (Zustand, Vorgang oder Wertzufluss) bzw. dessen allfällige Umge- hung und die Frage des Modus der Täuschung nicht ganz voneinander trennen lassen (s. Entscheid des Bundesstrafgerichts RR.2007.108 vom

16. November 2007, E. 6), muss sich doch die auf die Arglist hin zu prüfen-

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de behauptete Irreführung der Steuerbehörden auf einen solchen Tatbe- stand beziehen (Entscheid des Bundesstrafgerichts RR.2010.69-75 vom

9. März 2011, E. 5.10).

4.9 Dem Rechtshilfeersuchen vom 13. Oktober 2009 und dessen Ergänzung vom 8. Oktober 2010 samt beiliegendem Beschluss des Amtsgerichts Nürnberg vom 1. Oktober 2009 ist folgender Sachverhaltsvorwurf zu ent- nehmen (Verfahrensakten Untersuchungsamt, Dossier RH, Urk. 1, 5, 5.1):

Der Beschuldigte D. sei Geschäftsführer der in Deutschland domizilierten G. GmbH. Diese habe Industrie-Vertretungen und sei im Grosshandel für elektronische und elektrotechnische Bauteile und Geräte sowie im Im- port/Export von Elektronik- und Elektroerzeugnissen tätig. Die G. GmbH beziehe die Waren von Lieferanten mit Sitz in Asien und diese Lieferanten würden ihr die Waren zwar direkt liefern, welche die G. GmbH sodann wei- ter veräussere. Rein formell erfolge jedoch die Abwicklung dieses Waren- einkaufs über die in der Schweiz domizilierte und durch die Beschuldigten A. (bzw. Beschwerdeführer 1) und E. geführte B. GmbH (bzw. Beschwerde- führerin 2).

Bei der Beschwerdeführerin 2 würden rechnerische Aufschläge auf die Ein- kaufspreise in der Grössenordnung von mindestens 40 %, teils über 90 %, vorgenommen, ohne dass nachvollziehbare Gründe erkennbar seien. Die deutschen Strafverfolgungsbehörden gehen davon aus, dass die Be- schwerdeführerin 2 eine schweizerische Domizilgesellschaft darstelle, die keinen eigenen Geschäftsbetrieb unterhalte. Davon ausgehend nehmen sie an, dass die Geschäfte der G. GmbH nur formell über die Beschwerdefüh- rerin 2 geführt werden um zu erreichen, dass die Warenbezüge über Be- schwerdeführerin 2 zu überhöhten Preisen abgerechnet würden, damit die Gewinne der G. GmbH aus dieser steuerfrei entnommen werden könnten. Durch die Scheinrechnungen, welche durch die Beschwerdeführerin 2 an die G. GmbH gestellt würden, würden die tatsächlich entstandenen Be- triebsausgaben aus den Rechnungen der asiatischen Lieferanten jeweils um mindestens 40 % erhöht.

D. habe am 17. Januar bzw. 29. Dezember 2008 als Anlage zu den Steu- ererklärungen 2006 bzw. 2007 der G. GmbH den zuständigen deutschen Steuerbehörden die Bilanzen der G. GmbH eingereicht, in welchen die Rechnungen der Beschwerdeführerin 2 zu Unrecht vollumfänglich als Be- triebsausgaben gebucht gewesen seien. Durch dieses Vorgehen habe D. den körperschafts- und gewerbesteuerpflichtigen Gewinn der G. GmbH

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verkürzt und dadurch einen Gesamtbetrag von EUR 420'875.66 Steuern hinterzogen.

In ihrer Ergänzung des Rechtshilfeersuchens vom 8. Oktober 2010 reichte die ersuchende Behörde einen Ordner mit im deutschen Strafverfahren si- chergestellten Unterlagen ein, die sie in vier Anlagen unterteilte: Anlage 1 (Auszug aus dem Buchhaltungssystem der G. GmbH), Anlage 2 (Schrift- verkehr über Gründung Beschwerdeführerinnen 2 und 3 sowie Treuhand- verträge), Anlage 3 (Bestellungen/Lieferscheine/Rechnungen der H. Inc. und der Beschwerdeführerin 2) und Anlage 4 (Reklamationen). Unter Hin- weis auf diese Beilagen ergänzte die ersuchende Behörde den Sachverhalt des Rechtshilfeersuchens mit der konkreten Lieferung von Waren von der H. Inc. an die G. GmbH dar. Danach bestelle die G. GmbH die Waren bei ihrem Lieferanten, der H. Inc. Ausweislich der beigelegten Lieferscheine würden die Waren vom Hersteller direkt an die G. GmbH geliefert und gleichzeitig würde durch die H. Inc. eine "Invoice" (Rechnung) erstellt. Pa- rallel dazu erfolge, wie den Beilagen ebenfalls zu entnehmen sei, eine Rechnungsstellung durch die Beschwerdeführerin 2, in deren Namen und auf dessen Risiko die Waren der G. GmbH angeblich geliefert worden sei- en. Die Rechnungen der Beschwerdeführerin 2 seien um mindestens 40 % bis zu 90 % höher als die von der H. Inc. erstellten Rechnungen. Gemäss den Beilagen würden die Rechnungen der Beschwerdeführerin 2 in das Buchhaltungssystem der G. GmbH eingebucht und bezahlt. Aus den si- chergestellten Unterlagen sei ausserdem ersichtlich, dass bis zur Grün- dung der Beschwerdeführerin 2, die Rechnungen der H. Inc. in das Buch- haltungssystem der G. GmbH eingebucht und bezahlt worden seien. Den Beilagen sei weiter zu entnehmen, dass die G. GmbH Reklamationen nicht beim angeblichen Lieferunternehmen, der Beschwerdeführerin 2, sondern direkt beim Hersteller H. Inc. tätige. Ein solches Vorgehen widerspreche aber der Begründung der G. GmbH zur Einschaltung der Beschwerdeführe- rin 2, wonach gerade die Beschwerdeführerin 2 die Qualität der Ware aus China sichern soll und dies den erhöhten Einkaufspreis rechtfertigen und begründen würde.

Die ersuchende Behörde legt in ihrem ergänzenden Rechtshilfeersuchen (s. vorgenannter Ordner) sodann die mutmasslichen Verbindungen zwi- schen der G. GmbH bzw. D. und den Beschwerdeführerinnen 2 und 3 dar unter Beilage des im deutschen Strafverfahren sichergestellten umfangrei- chen Schriftverkehrs. Danach seien die Beschwerdeführerinnen 2 und 3 im Jahre 2004 gegründet worden. Als Gesellschafter seien der Schweizer Staatsbürger A., der Beschwerdeführer 1, und der deutsche Staatsbürger E. mit unterschiedlichen Anteilen bei diesen Gesellschaften als Gesell-

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schafter eingetragen worden. Gleichzeitig soll D. vermutlich - im Rahmen der Durchsuchung seien nur Entwürfe der Mandatsverträge gefunden wor- den - Mandatsverträge mit dem Beschwerdeführer 1 und E. abgeschlossen haben. Aufgrund dieser Mandatsverträge sei zu vermuten, dass D. seit Be- ginn der Gründung der beiden Gesellschaften im Jahre 2004 der tatsächli- che Eigentümer der Beschwerdeführerin 2 sei.

4.10 Die ESTV erklärte in ihrer ersten Stellungnahme vom 25. Februar 2010 noch, dass keine genügende Glaubhaftmachung des konkreten Abgabebe- trugstatverdachtes vorliege. Sie wies darauf hin, dass zusätzlich zu der Zwischenschaltung einer Gesellschaft Arglistelemente hinzuzutreten hätten (Verfahrensakten Untersuchungsamt, Dossier RH, Urk. 3 S. 4). In ihrer zweiten Stellungnahme vom 6. Dezember 2010 kam die ESTV hin- gegen zum Schluss, das Vorliegen von Abgabebetrug sei mit den zum er- gänzenden Rechtshilfeersuchen eingereichten Unterlagen glaubhaft ge- macht worden (Verfahrensakten Untersuchungsamt, Dossier RH, Urk. 7). Nach ihrer Auffassung habe die ersuchende Behörde glaubhaft dargelegt, dass die von asiatischen Lieferanten, namentlich von der H. Inc., bezoge- nen Waren der G. GmbH direkt geliefert worden seien und die Verbuchung des Wareneinkaufs über die in der Schweiz domizilierte Beschwerdeführe- rin 2 erfolgt sei, welche – ohne irgendwelche Leistungen in diesem Zu- sammenhang zu erbringen – Aufschläge auf die tatsächliche Einkaufsprei- se vorgenommen habe. Die beiden dort exemplarisch erfassten Geschäfts- fälle würden durch Unterlagen nachvollziehbar dargelegt, so beispielsweise durch die Vereinbarung der G. GmbH mit der H. Inc. vom 20. Septem- ber 2006 über verschiedene Waren mit einem Wert von UDS 15'973.-- (EUR 12'600.98), die einer Rechnungsstellung der Beschwerdeführerin 2 vom 2. November 2006 über EUR 20'200.-- entspreche, was rechnerisch eine Differenz von EUR 7'599.02 ergebe. Unter Würdigung insbesondere dieser Elemente könne glaubhaft von der Verwendung eines mit List erdachten Systems ausgegangen werden, das dazu gedient habe, namhaf- te Geldbeträge ausserhalb Deutschlands zu verbringen, was zu einer Auf- wandvergrösserung der G. GmbH und dementsprechend zu einer Steuer- verkürzung geführt habe. Abschliessend erklärte die ESTV ohne weiterge- hende Begründung, der Tatverdacht eines rechtshilfefähigen Abgabebe- trugs sei damit bestätigt, auch wenn die ersuchende Behörde über den Vorgang des Rückflusses des angeblich in die Schweiz verlagerten Um- satzes in den persönlichen Verfügungsbereich einzelner oder mehrerer Be- schuldigter keine Unterlagen geliefert habe (Verfahrensakten Untersu- chungsamt, Dossier RH, Urk. 7).

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4.11 Anlage 3 des von den deutschen Behörden eingereichten Ordners betrifft Warenlieferungen der taiwanesischen H. Inc. an die deutsche G. GmbH in den Jahren 2006 und 2007. Den gesamthaft 15 schriftlichen Bestellungen (teilweise auch vorab per E-Mail) ist zu entnehmen, dass die G. GmbH die Waren jeweils direkt bei der H. Inc. bestellte, wobei in den jeweiligen Be- stellungen weder der Einzelstückpreis der bestellten Waren noch der ge- samte Kaufpreis aufgeführt ist. In den diesen Bestellungen folgenden 14 Rechnungen ("Invoice") der H. Inc. und deren Lieferscheinen ("Packing List") ist jeweils die G. GmbH als Lieferadresse ("Shipped to") und die Be- schwerdeführerin 2 als Rechnungsadresse ("For account and risk of") auf- geführt. Die 14 Rechnungen der H. Inc. enthalten eine Artikelbeschreibung, den Einzelstückpreis, den Gesamtpreis pro Artikelmenge sowie das Total in USD der bestellten Waren samt den Speditionskosten ("UPS Courier Freight"). In den Unterlagen befinden sich sodann 14 Rechnungen in EUR der Beschwerdeführerin 2 an die G. GmbH für die von der H. Inc. ge- lieferten Waren mit derselben Artikelbeschreibung und derselben geliefer- ten Menge samt zum Teil Frachtkosten. Eine Gegenüberstellung der Rech- nungen ergibt, dass die Rechnungen der Beschwerdeführerin 2 um min- destens 40 % bis zu 90 % höher als die von der H. Inc. erstellten Rechnun- gen waren. Die Ersatzbestellung für defekte Ware adressierte die G. GmbH sodann direkt an die H. Inc. 4.12 Entgegen der Annahme der ESTV in ihrer zweiten Stellungnahme kann al- lein aus dem Umstand der direkten Warenbestellung (und der darauf fol- genden direkten Lieferung) nicht geschlossen werden, die G. GmbH habe damit jeweils eine Kauf- und Liefervereinbarung mit der H. Inc. getroffen. Ein entsprechender, diesen Bestellungen zu Grunde liegender Rahmenver- trag zwischen der G. GmbH und der H. Inc. liegt jedenfalls nicht bei den Akten und wird auch nicht behauptet. Gemäss den vorliegenden Rechnun- gen der H. Inc. erfolgten die Lieferungen vielmehr auf Rechnung und Risiko ("for account and risk of") der Beschwerdeführerin 2. Aufgrund der einge- reichten Unterlagen erscheint demnach die Beschwerdeführerin 2 und nicht die G. GmbH als Vertragspartnerin der H. Inc. Die Tatsache, dass die Rechnungen der Beschwerdeführerin 2 an die G. GmbH 40 % bis 90 % höher sind als die entsprechenden Rechnungen der H. Inc. an die Be- schwerdeführerin 2 für dieselbe gelieferte Ware, legt per se noch nicht den Schluss nahe, es handle sich bei den Rechnungen der Beschwerdeführe- rin 2 an die G. GmbH um Scheinrechnungen. Die deutschen Behörden sel- ber gehen davon aus, dass die G. GmbH die Rechnungen der Beschwer- deführerin 2 in vollem Umfang bezahlt habe. Dass die Zahlungen ganz oder zu einem wesentlichen Teil an die G. GmbH zurückgeflossen wären, wird im Rechtshilfeersuchen gerade nicht geschildert.

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Demnach entsprechen die an die Beschwerdeführerin 2 bezahlten Rech- nungen – und nicht, wie demgegenüber von den deutschen Behörden im Rechtshilfeersuchen behauptet wird, die Rechnungen der H. Inc. an die Beschwerdeführerin 2 – den tatsächlich entstandenen Betriebsausgaben der G. GmbH. Der Unternehmensgewinn der G. GmbH hat sich folglich um die an die Beschwerdeführerin 2 bezahlten Rechnungen real und definitiv entsprechend reduziert. Damit liegt – ausgehend von den eingereichten Unterlagen – der von der ersuchenden Behörde geltend gemachte Steuer- tatbestand gar nicht vor, über deren Vorliegen die deutschen Steuerbehör- den getäuscht worden sein sollen. Das Zahlen überhöhter Rechnungen stellt, wie schon in BGE 111 Ib 242 erläutert (s. supra Ziff. 4.5), an sich kein Steuerbetrug dar, sofern sich der Unternehmensgewinn tatsächlich ent- sprechend reduziert. Die ersuchende Behörde hat somit im Einzelnen und insgesamt nicht glaubhaft gemacht, dass es sich bei den Rechnungen der Beschwerdeführerin 2 um Scheinrechnungen handle, welche bloss pro forma gestellt worden seien. Gestützt auf den von deutschen Behörden er- hobenen Sachverhaltsvorwurf und die hierzu eingereichten Unterlagen ist demnach das Vorliegen von Abgabebetrug im Ergebnis zu verneinen. 4.13 Einen anderen Sachverhalt würde hingegen der Vorwurf betreffen, bei den tatsächlich generierten Betriebsausgaben der G. GmbH handle es sich nicht um einen geschäftsmässig begründeten Aufwand, weil das den Be- triebsausgaben zu Grunde liegende Rechtsgeschäft indirekt mit einem Be- teiligten zu Bedingungen vereinbart wurde, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden. Nach Schweizerischer Steuerrechtslehre würde es sich nicht um geschäftsmäs- sig begründeten Aufwand handeln, sondern um eine geldwerte Leistung bzw. um eine verdeckte Gewinnausschüttung, wenn eine Gesellschaft als Aufwand verbuchte Leistungen an Beteiligte erbringt, welche sie im norma- len Geschäftsverkehr einem unbeteiligten Dritten nicht erbringen würde ("dealing at arm's length"). Dies würde bedeuten, dass die Leistungen in diesem Umfang bei der Gesellschaft zum steuerbaren Gewinn gerechnet werden (s. auch Art. 9 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen [DBA-D; SR 0.672.913.62]). Im ergänzten Rechtshilfeersu- chen stellen die deutschen Behörden gestützt auf die eingereichten Man- datsverträge zwar die Vermutung auf, dass D., der Geschäftsführer der G. GmbH, der tatsächliche Eigentümer der Beschwerdeführerin 2 sei. Vor- liegend erscheint – ohne einen Entscheid in der Sache vorweg zu nehmen

– auch als fraglich, ob die G. GmbH die an die Beschwerdeführerin 2 er- brachten und als Aufwand verbuchten Leistungen im normalen Geschäfts- verkehr einem unbeteiligten Dritten erbringen würde. Zumindest kann ge-

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stützt auf die eingereichten Akten nicht ausgeschlossen werden, dass cau- sa des Entgelts nicht allein die Warenlieferung, sondern auch das Beteili- gungsverhältnis zwischen der G. GmbH und der Beschwerdeführerin 2 war. Eine solche Ausgangslage, welche im Einklang mit Art. 9 DBA-D in Deutschland zur steuerlichen Aufrechnung führen würde, wird allerdings von den deutschen Behörden weder in tatsächlicher noch in steuerrechtli- cher Hinsicht geschildert. Ausserdem fehlten jegliche Angaben dazu, inwie- fern die deutschen Steuerbehörden durch das Vorgehen von D. für die G. GmbH, die Leistungen an die Beschwerdeführerin 2 in der Erfolgsrech- nung als Betriebsausgaben zu verbuchen und somit auch steuerlich in Ab- zug zu bringen, arglistig getäuscht worden sein sollen. Dies gilt vorliegend um so mehr, als nach der Rechtsprechung mit der blossen Errichtung einer Domizilgesellschaft und die Beteiligung daran das Tatbestandsmerkmal der Arglist noch nicht bejaht werden kann. Darüber hinaus müssen noch weite- re spezifische Täuschungselemente hinzukommen (s. hierzu im Einzelnen supra Ziff. 4.5 und 4.6). 4.14 Zusammenfassend steht fest, dass im Lichte der bisherigen konstanten Rechtsprechung der von der ersuchenden Behörde geschilderte Sachver- haltsvorwurf bei einer prima facie Beurteilung keinen Abgabebetrug im Sin- ne von Art. 3 Abs. 3 IRSG i.Vm. Art. 14 VStrR darstellt. Die Rechtshilfevor- aussetzung der doppelten Strafbarkeit ist somit nicht gegeben. Die ange- fochtene Schlussverfügung ist teilweise im Sinne der vorstehenden Erwä- gungen aufzuheben und die edierten Bankunterlagen sind [...] zu retournie- ren. Bei diesem Ergebnis sind die weiteren Rügen nicht zu prüfen. Die Be- schwerde ist nach dem Gesagten gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist. 5.

5.1 Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die Beschwerdeführer ent- sprechend ihrem Anteil am Unterliegen kostenpflichtig, während der Vorins- tanz keine Kosten auferlegt werden (vgl. Art. 39 Abs. 2 lit. b StBOG i.V.m. Art. 63 Abs. 2 VwVG). Soweit auf ihre Beschwerde nicht einzutreten ist, ist den Beschwerdeführern demnach eine ermässigte Gerichtsgebühr aufzuer- legen (Art. 39 Abs. 2 lit. b StBOG i.V.m. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Für die Be- rechnung der Gerichtsgebühr gelangt gemäss Art. 63 Abs. 5 VwVG i.V.m. Art. 73 StBOG das Reglement des Bundesstrafgerichts über die Kosten, Gebühren und Entschädigungen in Bundesstrafverfahren vom 31. Au- gust 2010 (BStKR; SR 173.713.162) zur Anwendung. Unter Berücksichti- gung aller Umstände ist den Beschwerdeführern eine reduzierte Gerichts- gebühr von Fr. 1'000.-- aufzuerlegen (vgl. Art. 8 Abs. 3 lit. a des Regle- ments), unter Anrechnung des einbezahlten Kostenvorschusses von

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Fr. 6'000.--. Die Bundesstrafgerichtskasse ist anzuweisen, den Beschwer- deführern Fr. 5'000.-- zurückzuerstatten. 5.2 Gemäss Art. 64 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 39 Abs. 2 lit. b StBOG kann die Beschwerdeinstanz der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwen- dige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen. Im Verfahren vor Bundesstrafgericht besteht die Parteientschädigung aus den Anwaltskosten (Art. 11 BStKR). Die Beschwerdegegnerin hat die Beschwerdeführer im Umfang deren Obsiegens diese für deren Anwaltskosten zu entschädigen. Diese umfassen das Honorar und den Ersatz der notwendigen Auslagen (Art. 11 des Reglements). Mit der Replik reichte der Rechtsvertreter seine Kostennote in der Höhe von Fr. 8'112.20 ein (act. 13.1) und erklärte, auf Verlangen werde eine de- taillierte Kostennote nachgereicht (act. 16 S. 6). Gemäss Art. 12 Abs. 2 BStKR setzt die Beschwerdekammer das Honorar nach Ermessen fest, wenn der Rechtsanwalt die Kostennote nicht spätestens mit der letzten Eingabe einreicht. Von Verfassungs wegen ist die entscheidende Behörde nicht verpflichtet, im Hinblick auf die Zusprechung einer Parteientschädi- gung eine Kostennote einzufordern oder, für den Fall dass eine solche nur knapp begründet ist, nähere Auskünfte einzuholen. Liegt der Behörde bei Abschluss des Verfahrens keine (detaillierte) Kostennote vor, darf sie den anwaltlichen Aufwand nach Ermessen abschätzen und auf der Grundlage der massgeblichen rechtlichen Bemessungsfaktoren festlegen (BGE 111 Ia 1 E. 2a; 93 I 116 E. 2; Urteil des Bundesgerichts 1P.564/2000 vom 11. De- zember 2000, E. 3b, mit weiteren Hinweisen). Der Rechtsvertreter des Be- schwerdeführers macht einen Zeitaufwand von 27 Stunden à Fr. 250.-- (Fr. 6'750.-- im Total) und Barauslagen (Telefon, Fax, Porti, Fotokopien) in der Höhe von Fr. 761.30 geltend (act. 20). Eine detaillierte Zusammenstel- lung dieses Aufwandes wurde nicht eingereicht. Es kann daher nicht über- prüft werden, inwiefern der angegebene Aufwand überhaupt ausgewiesen ist und ob er tatsächlich erforderlich war. Unter diesen Umständen ist zu- nächst die (volle) Parteientschädigung nach Ermessen festzulegen. Be- schwerdeschrift und Replik umfassen insgesamt knapp 20 Seiten. Als Bei- lagen wurden eine Vollmacht, zwei Handelsregisterauszüge und die ange- fochtene Schlussverfügung in Kopie eingereicht (act. 1.1-1.4). Unter Be- rücksichtigung aller massgeblichen Umstände erscheint vorliegend ein Zeitaufwand von höchstens 20 Stunden als angemessen, wobei praxisge- mäss von einem Stundenansatz von Fr. 230.-- auszugehen ist. Was die geltend gemachte Höhe der Barauslagen anbelangt, ist diese im Einzelnen nicht ausgewiesen und auch nicht ersichtlich. Ex aequo et bono ist die Ent- schädigung daher für die Barauslagen auf Fr. 300.-- festzusetzen, was mit

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dem Honorar zusammen eine volle Parteientschädigung von Fr. 5'292.-- inkl. MwSt. ergeben würde. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend ist die Entschädigung der Beschwerdeführer im Umfang ihres Unterliegens zu reduzieren und demnach auf insgesamt Fr. 4'410.-- inkl. MwSt. festzu- setzen.

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Demnach erkennt die Beschwerdekammer:

1. Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird, und die Schlussverfügung der Staatsanwaltschaft des Kantons St. Gallen, Untersu- chungsamt Gossau, vom 6. Oktober 2011 im Sinne der Erwägungen teilwei- se aufgehoben.

2. Den Beschwerdeführern wird eine reduzierte Gerichtsgebühr von Fr. 1'000.-- auferlegt, unter Anrechnung des entsprechenden Betrages aus dem geleis- teten Kostenvorschuss von Fr. 6'000.--. Die Bundesstrafgerichtskasse wird angewiesen, den Beschwerdeführern den Restbetrag von Fr. 5'000.-- zu- rückzuerstatten.

3. Die Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, den Beschwerdeführern für das Beschwerdeverfahren eine Entschädigung von Fr. 4'410.-- inkl. MwSt. aus- zurichten.

Bellinzona, 19. Dezember 2012

Im Namen der Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts

Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:

Zustellung an

- Rechtsanwalt Werner Rechsteiner - Staatsanwaltschaft des Kantons St. Gallen - Bundesamt für Justiz, Fachbereich Rechtshilfe

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Rechtsmittelbelehrung

Gegen Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen kann innert zehn Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht Beschwerde eingereicht werden (Art. 100 Abs. 1 und 2 lit. b BGG).

Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen ist die Beschwerde nur zulässig, wenn er eine Auslieferung, eine Beschlagnahme, eine Herausgabe von Gegenständen oder Vermögenswerten oder eine Übermittlung von Informationen aus dem Geheimbereich betrifft und es sich um einen besonders bedeutenden Fall handelt (Art. 84 Abs. 1 BGG). Ein besonders bedeutender Fall liegt insbesondere vor, wenn Gründe für die Annahme bestehen, dass elementare Verfahrensgrundsätze verletzt worden sind oder das Verfahren im Ausland schwere Mängel aufweist (Art. 84 Abs. 2 BGG).