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66 Verwaltungs. und Disziplinarrecht.

13. Urteil vom 9. März 1950 i. S. CIBA A.-G. gegen eidg. Steuer- verwaltung. Warenumsatzsteuir: Die Gratisabgabe von im Betriebe herge- stellten Musterbüchern ist die Verwendung dem Eigenverbrau~h zugeführter Erzeugnisse. Die Steuer für Eigenverbrauch ISt auch für die Exemplare zu entrichten, die zur Gratisabgabe an Interessenten im Ausland bestimmt sind. ImpOt BUr le chiffre d'affaires: La distribution a titre gratuit da collections d'echantillons confectionnees dans I'entreprise cons- titue un acte de consommation particuliere. L'impOt sur. la oonsommation partiouliere est aussi du sur les exemplarres destines a la distribution gratuite a l'etranger. Imposta BUlla cifra d'affari: La distribuzione a titolo gratuito di oollezioni di campioni confezionate nell'azienda rappresenta un atto di consumo personale. L'imposta sul c~:m~o p~rso­ nale e pure dovuta se si tratta di esemplan destmatl all distribuzione gratuita all'estero. Die CIBA A.-G. in Basel (nachstehend ClBA) ist Grossist im Sinne des WUStB. Sie fertigt von den von ihr hergestell- ten Textilfarbstoffen Muster auf Geweben und Garn an, die auf Karten geklebt werden; die Musterkarten werden zusammen mit Anleitungen über den Gebrauch der Farb- stoffe und Angaben über deren Eigenschaften zu festen Büchern gebunden. Die Musterbücher werden von der CIBA

z. T. an ihre ausländischen Tochtergesellschaften ver- kauft, z. T. im In- und Ausland gratis abgegeben. Die Materialien für die Musterbücher bezieht die CIBA auf Grund der Grossistenkarte steuerfrei. Sie entrichtet die Eigenverbrauchssteuer für die im Inland abgegebenen Musterbücher, beansprucht jedoch Steuerfreiheit für die - gratis oder gegen Entgelt - ins Ausland abgegebenen. Die eidgenössische Steuerverwaltung (nachstehend ESt V) anerkennt die Steuerfreiheit für die an die ausländischen Tochtergesellschaften verkauften Musterbücher, verlangt dagegen' die Eigenverbrauchssteuer auf den unentgeltlich abgegebenen auch dann, wenn sie ins Ausland gehen. Eine von der CIBA hlegegen gerichtete Einsprache wurde von der EStV am 19. November 1949 abgewiesen. Zur Begründung wurde ausgeführt, nach Art. 16 WUStB BundesrechtIiche Abgaben. N0 13. 67 liege Eigenverbrauch vor, wenn ein Grossist Waren, die er in seinem Geschäftsbetrieb gewerbsmässig hergestellt hat, anders verwendet als zum Verkauf oder als Werk- stoff für die gewerbsmässige Herstellung von Waren. Diese negative Umschreibung erfasse alles darin nicht ausdrück- lich und abschliessend Ausgenommene, also jede andere Verwendung als zum Verkauf oder zur gewerbsmässigen Herstellung von Waren. Somit müssten Lieferungen, die nicht auf Verkauf oder Tausch beruhten, als Eigenverbrauch betrachtet werden. Aus dieser Erwägung habe das Bundes- gericht in dem Urteil Geigy vom 20. Oktober 1944 die Abgabe von Waren als Gratismuster an Kunden oder Interessenten unter den Eigenverbrauch einbezogen. Die Unterscheidung der ClBA zwischen den im Inland und den im Ausland unentgeltlich abgegebenen Musterbüchern sei unbegründet; denn in beiden Fällen sei die CIBA der Verbraucher, das letzte Glied in der Umsatzkette, bei dem spätestens die Umsatzsteuer verfalle. Der Grossist. der steuerfrei bezogene oder gewerbsmässig selbst her- gestellte Waren unentgeltlich an Dritte abgebe, gelte als deren Konsument, gleichgültig ob der Empfanger der Ware sich im Inland oder im Ausland befinde. Der Steuer- tatbestand des Eigenverbrauchs sei in beiden Fällen gleich. und zwar im Inland, erfüllt; der Eigenverbrauch eines Grossisten stelle daher stets Warenumsatz im Inland dar. Hieran habe auch die Verfügung Nr. 8 des eidg. Finanz- und Zolldepartements (EFZD) vom 28. Juni 1945 nichts geändert; sie habe lediglich die Befreiung von Inlandlie- ferungen, denen unmittelbar eine Ausfuhr folge, zum Ge- genstand und berühre den Eigenverbrauch nicht. Es wird auf die Urteile des Bundesgerichts vom 8. Oktober 1948

i. S. Robapharm und vom 20. Mai 1949 i. S. Buchser verwiesen. B. - Mit rechtzeitiger Verwaltungsgerichtsbeschwerde stellte die ClBA den Antrag, es sei unter Aufhebung dieses Entscheides festzustellen, dass die unentgeltliche Abgabe von Musterkarten ins Ausland der WUSt nicht unterliege.

Verwaltungs- Und Disziplinarrecht. Sie bringt vor, ei~e neue Überprüfung der gestellten Frage durch das Bundesgericht sei wünschbar, weil aus den, bisher von ihm beurteilten Tatbeständen die grosse Tragweite des Entscheids für die schweizerische Export- industrie nicht ersichtlich gewesen sei, weil seither neue Argumente zutage getreten seien und weil sich aus einer Fussnote von Dr. Friedli zum Urteil Buchser im Archiv, Bd. 18, S_ 154, eine Divergenz zwischen Bundesgericht und ESt Vergebe. Die bisherige Praxis schaffe, entgegen dem Willen des WUStB, eine ungleiche Behandlung von Händler- und Her- :steIler-Grossisten. Der Händler-Grossist könne seine Mu- ster, soweit er sie nachher - entgeltlich oder unentgelt- lich - « unmittelbar ins Ausland ausführe », auf Grund der Verfügung Nr. 8 ohne Steuerbelastung beziehen. Der Her- steller-Grossist dagegen müsse die von ihm selbst verfer- tigten Muster gleicher Art als Eigenverbrauch versteuern; er könne die Werkstoffe dafür nicht steuerfrei beziehen, weil sie nicht « unmittelbar», sondern erst nach Verarbei- tung ausgeführt würden. Dadurch werde er gegenüber seinem Konkurrenten, dem Händler-Grossisten, benach- teiligt. Das Interesse an der Ausfuhr, das der WUStB begünstigen wolle, sei aber in beiden Fällen dasselbe. Aus der Verfügung Nr. 8 lasse sich, auch wenn die Steuerfreiheit in den streitigen Fällen nach Auffassung der CIBA nicht auf ihr beruhe, zum mindestens nichts gegen diese ableiten. Durch die Verfügung Nr. 8 würden im Hinblick auf die nachfolgende Ausfuhr Lieferungen von der WUSt befreit, die sonst steuerpflichtig wären, nämlich solche an Nicht-Grossisten. Lieferungen an Grossisten könnten überhaupt nur darunter fallen, soweit sie zu unentgeltlicher Weiterveräusserung ins Ausland .bestimmt seien; denn für den Weiterverkauf könnten die Grossisten die Waren ohnehin auf Grund der Grossistenkarte steuer- frei beziehen. Neben den direkten Ausfuhrlieferungen seien von jeher auch Inlandlieferungen, durch welche die Ware unmittel- Bundesroohtliche Abgaben. N° 13. 69 bar ins Ausland gelangte, als steuerfrei behandelt worden. So habe die Praxis beim Versendungskauf schon vor der Verfügung Nr. 8 die Steuerpflicht verneint, wenn eine Ware vom Lieferanten oder seinem Spediteur für einen ausländischen Empfänger, der sie gegen Entgelt erwarb, einer Transportanstalt in der Schweiz übergeben wurde. Nur in den seltenen Fällen, wo die Waren dem ausländi- schen Abnehmer oder dessen Spediteur im Inland über- geben werde, also eine echte Inlandlieferung vorliege, sei die Steuerpflicht früher bejaht worden und trete die Be- freiung nur unter den Voraussetzungen der Verfügung Nr. 8 ein. Der Eigenverbrauch, der nach dem WUStB mit den Inlandlieferungen zusammen den Warenumsatz im Inland darstelle, dürfe nicht anders behandelt werden als jene,

d. h. er sei steuerfrei, soweit durch ihn eine :Ware unmittel- bar ins Ausland gelange. In Art. 54 Abs. 2 lit. b WUStB komme zum Ausdruck, dass es schlechthin die Tatsache der Ausfuhr sei, welche von der Steuerpflicht befreie; es werde nicht unterschieden, ob die Ware durch eine Lie- ferung oder durch Eigenverbrauch ins Ausland gelangt sei. Das werde bestätigt durch das deutsche Warenumsatz- steuergesetz, das dem WUStB als Vorbild gedient habe und das die Ausfuhr ausdrücklich erwähne in dem Sinne, dass sowohl die Lieferung im Inland als auch der Eigen- verbrauch steuerfrei seien, wenn der Gegenstand in Er- füllung des Umsatzgeschäftes ins Ausland versandt werde. Wie das Ausland bei den Umsatzsteuern allgemein die Ausfuhr begünstige, so sei auch bei Erlass des WUStB unter allgemeiner Billigung die Befreiung der Ausfuhr als Grund- satz proklamiert worden. Dieses Prinzip habe seine Ver- ankerung darin gefunden, dass Lieferungen und Eigen- verbrauch nur als « Warenumsatz im Inland» für steuer- bar erklärt wurden; damit sei ohne Zweifel alle unmittel- bare Ausfuhr ausgenommen worden, wenn sie auf dem Wege der Inlandlieferung oder des Eigenverbrauchs erfolge. Im Unterschied zum deutschen Recht gründe der WUStB

10 Verwaltungs- und Disziplinarrecht. den Eigenverbrauch nicht auf die « Entnahme» (fingierte Lieferung), sondern auf die « andere Verwendung»; wo die Ware bestimmungsgernäss im Ausland verwendet wer- de, wickle sich der Umsatz überhaupt erst im Ausland ab. Der Begriff des Eigenverbrauchs sei nur geschaffen wor- den, um Umsätze, die keine Lieferungen seien, dann zu besteuern, wenn entsprechende Lieferungen steuerpflichtig wären, insbesondere um den Warenumsatz des Selbst- versorgers zu erfassen. Wenn der Herstellergrossist die Ware ins Ausland verbringe, um sie dort an Kunden zu verteilen, so erfolge gar kein Inlandumsatz einer fertigen Ware; das Gegenstück bilde vielmehr die echte Ausfuhr- lieferung, deren Steuerfreiheit ausser jedem Zweifel stehe; die ratio des Eigenverbrauchs, eine sonst bestehende Steuerlücke auszufüllen, fehle hier. Dass der WUStB an einigen Stellen bei den Lieferungen {(im Inland » beifüge, wo er es beim Eigenverbrauch nicht tue, sei eine redaktionelle Ungenauigkeit. Im Urteil Buchser habe das Bundesgericht angenommen, der Gesetzgeber habe bewusst die Lieferungen ins Ausland vor dem Eigen- verbrauch daselbst begünstigen wollen, weil nur sie dort die Konkurrenz mit anderen Waren aufzunehmen hätten; doch spiele sich der Konkurrenzkampf auch bei der Pro- paganda ab und müsse auch diese in den Preisen berück- sichtigt werden. Unrichtig sei auch der Standpunkt, der Konsum ins Ausland gesandter Muster geschehe in der Schweiz; da das Gesetz für den Zeitpunkt des Eigen- verbrauchs auf die Verwendung abstelle, müsse das auch für den Ort gelten. Selbst wenn es sich um Eigenverbrauch im Inland handeln würde, wäre er steuerfrei wie Inland- lieferungen zwecks Ausfuhr; erst recht sei er als im Aus- land erfolgender Umsatz. Der Hersteller-Eigenverbrauch sei durch einheitliche, rechtsgleiche Prinzipien eindeutig zu regeln. Dabei stünden für die Exportindustrie beträchtliche Beträge auf dem Spiele; wie bei den Packungen und Prospekten sei es auch bei der Herstellung und Konfektionierung von Mu- Bundesroohtliche Abgaben. N° 13. 71 stern zu begrüssen, wenn solche Arbeiten und Lieferungen in der Schweiz vergeben werden könnten; ihre Verlegung ins Ausland würde unserem Lande schaden. Die angestrebte Lösung sei nicht nur de lege ferenda allein gerecht, sondern ergebe sich jetzt schon aus dem Gesetz. Das Bundesgericht hat die Beschwerde abgewiesen in Erwägung:

1. - Der Tatbestand ist klar und unbestritten. über- einstimmung besteht auch bezüglich seiner Subsumtion unter die Begriffe des WUStB dahin, dass der Verkauf von Musterbüchern an die ausländischen Tochtergesellschaften der Beschwerdeführerin steuerfreie Ausfuhrlieferung, die Gratisabgabe an Kunden und Interessenten dagegen Eigenverbrauch darstellt. Unbestritten ist ferner, dass hierauf die Eigenverbrauchssteuer zu entrichten ist, so- weit die lVIusterbücher im Inland abgegeben werden. Der Streit geht einzig darum, ob die Gratisabgabe ins Ausland steuerpflichtig ist oder nicht. Die Beschwerdeführerin be- hauptet deren Steuerfreiheit und begründet dies damit, dass sie kein Warenumsatz im Inland sei, event. dass sie unmittelbar zu einer Ausfuhr führe und gleich wie « In- landlieferungen zwecks Ausfuhr» zu behandeln sei.

2. - Die Steuerfreiheit der Ausfuhr ist im WUStB nicht ausdrücklich festgestellt, ergibt sich aber aus der Umschreibung des Gegenstandes der WUSt, die gemäss Art. 2 einerseits auf dem Warenumsatz im Inland, ander- seits auf der Wareneinfuhr erhoben wird. Hieraus folgt, dass Warenumsatz, der weder Einfuhr noch Umsatz im Inland ist, der Steuer nicht unterliegt. Grund dieser Be- schränkung ist offensichtlich die Absicht, die Ausfuhr zu begünstigen, indem sie nicht mit der WUSt belastet wird. Die gleiche Absicht kommt zum Ausdruck in Art. 54 Abs. 2 lit. b, wonach das EFZD befugt ist, Vorschriften aufzustellen über Rückerstattung oder Verrechnung der WUSt mit Rücksicht auf die erfolgte Ausfuhr von Waren - in welcher Befugnis sinngemäss auch das Recht enthal-

72 Verwaltungs- und Disziplinarrecht. ten ist, unter diesem Gesichtspunkt die Steuerfreiheit schlechthin anzuordnen, wie das dann in der Verfügung Nr. 8 vom 28. Juni 1945 geschehen ist (nicht pub!. Urteil Transco vom 10: Dezember 1948, Erw. 2 in fine). Der Warenumsatz im Inland zerfällt, wie sich aus der Systematik des ersten Teils des WUStB, insbesondere aus den Art. 15 und 16 und ihrer Zusammenfassung unter dem Titel ({ Umsatz » ergibt, in Lieferungen im Inland und Eigenverbrauch. (Der Bezug von Erzeugnissen der inlän- dischen Urproduktion, der jenen in Art. 8 und 13 gegen- übergestellt ist und sich von ihnen namentlich dadurch unterscheidet, dass die Beschränkung auf Grossisten ent- fällt, kommt für die hier zu entscheidende Frage nicht in Betracht.) Bei den Lieferungen ergibt sich die Abgren- zung der steuerfreien Ausfuhr aus der Umschreibung der Inlandlieferung in Art. 15 Abs. 1, wonach die Verschaf- fung der Verfügullgsmacht über eine im Inlan4 befindliche Ware massgebend ist. Nach dem Wortlaut des WUStB besteht somit Steuerfreiheit lediglich für direkte Export- lieferungen, bei denen der Grossist die Waren dem Ab- nehmer erst im Ausland zur Verfügung stellt (Urteil Transco, Erw. 1 in fine). Darüber hinaus hat die Praxis sie auch gewährt beim Versendungsverkauf, wo die Ware sich zwar im Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungs- macht (durch Übergabe an die Transportanstalt; BGE 74 I 71) noch im Inland befindet, aber gerade durch diese Versendung ins Ausland verbracht wird. Hier liegt nach dem Buchstaben von Art. 15 Abs. 1 WUStB eine Inland- lieferung vor; wirtschaftlich· und nach der ratio legis unterscheidet sich dieser Fall aber nicht von der direkten Auslandlieferung. Noch weiter geht die Verfügung Nr. 8, welche die Steuerfreiheit ausdehnt auf {(Inlandliefertingen zwecks Ausfuhr », bei denen der Abnehmer die Ware im Inland übernommen hat, aber nachweist, dass er sie un- mittelbar ins Ausland ausführte. Allen diesen Fällen ist gemeinsam, dass die Ware durch die betreffende Lieferung oder unmittelbar im Anschluss daran dem Konsum im Ausland zugeführt wird, somit eine Ausfuhr vorliegt und f (I Bundesrechtliche Abgaben. N0 13. 73 der gesetzgeberische Grund für die Steuerbefreiung gegeben ist. Als Eigenverbrauch werden gemäss Art .. 16 WUStB die Fälle besteuert, wo ein Grossist steuerfrei bis zu ihm gelangte Waren « anders verwendet als zum Wiederver- kauf oder als Werkstoff für die gewerbsmässige Herstel- lung von Waren oder für die gewerbsmässige Herstellung von Bauwerken für fremde Rechnung ». Diese Ordnung ist notwendig zur Durchführung des dem WUStB zugrunde liegenden Einphasenprinzips im positiven Sinne, d. h. des Grundsatzes, dass jede Ware auf dem Wege vom Her- steller zum Verbraucher einmal von der WUSt erfasst werden soll. In der Regel geschieht dies nach dem ge- wählten System beim Übergang vom Grossisten zum Nicht- grossisten oder Konsumenten. In den genannten Fällen, wo der Grossist für Waren, die er als solcher steuerfrei bezogen hat, selbst als Konsument auftritt, findet jener Übergang nicht statt und würde deshalb nach der ge- wöhnlichen Regel die Ware von der WUSt überhaupt nicht erfasst. Deshalb besteuert der WUStB als Warenum- satz im Inland neben den Inlandlieferungen auch den Eigenverbrauch und umschreibt diesen in Art. 16 mit jener negativen Formel, worunter alles fällt, was nicht noch als Lieferung erfasst würde. Eigenverbrauch ist danach jede Verwendung zu anderen als den dort ausdrücklich ausgenommenen Zwecken, gleichgültig ob sie in den Rah- men des Unternehmens fällt oder nicht - also nicht nur die Entnahme zu geschäftsfremden Zwecken wie im deut- schen Umsatzsteuerrecht. Es ist denn auch unbestritten, dass die Gratisabgabe von Mustern nach dem WUStB Eigenverbrauch darstellt, während sie nach deutschem Recht nicht hierunter fällt. Entscheidend ist nach schwei- zerischem Recht, dass der Grossist über die betreffende Ware nicht als Händler oder Hersteller, sondern als Konsu:' ment verfügt; darin liegt eine Art « Lieferung an sich selbst», die im System UllSerer Warenumsatzsteuer dem Stadium des Überganges der Ware vom Grossisten an einen dritten Konsumenten entspricht. Der Eigenverbrauch

74 Verwaltungs- und Disziplinarrecht. eines steuerpflichtigen, in der Schweiz domizilierten Gros~· sisten findet per definitionem im Inland, nämlich an seinem schweizerischen Geschäftsssitz, statt; er ist in je- dem Falle Warenumsatz im Inland, weshalb in Art. 8 Abs. llit. a, in Art. 13 Abs. llit. a und in Art. 16 WUStB nicht ausdrücklich gesagt zu werden brauchte, dass nur der Eigenverbrauch im Inland steuerbar ist (nicht publ. Urteil Robapharm vom 8. Oktober 1948, Erw. 4). Dass eine Ware bei der « anderen Verwendung» ins Ausland verbracht wird, vermag hieran nichts zu ändern, auch wenn das von Anfang an vorgesehen war; m:assgebend ist die Verfügung, wodurch sie der Verwendung zum Wieder- verkauf oder als Werkstoff entzogen und dem eigenen Konsum des Grossisten zugeführt wird. Das wird, ent- gegen der Auffassung der Beschwerdeführerin, bestätigt durch die Vorschrift des WUStB über den für den Eigen- verbrauch massgebenden Zeitpunkt: Nach Art. 24 lit. c verfallt die Steuer beim Eigenverbrauch im Zeitpunkt, in dem über die Ware im Sinne von Art. 16 verfügt wird. Das geschieht nicht erst durch den tatsächlichen Ver- brauch, sondern schon durch die Zuweisung zur Verwen- dung anders als zum Wiederverkauf oder als Werkstoff; hierin liegt die « Lieferung an sich selbst », die dem die Steuerpflicht begründenden Moment des übergangs vom Grossisten an den Nichtgrossisten bzw. Konsumenten ent- spricht. Entsprechendes gilt für den Ort des Eigenver- brauchs: Massgebend ist nicht der Ort, wo die Ware schliesslich effektiv verbraucht wird, sondern der Ge- schäftssitz, wo sie der Verwendung zum Wiederverkauf oder als Werkstoff entzogen und dem Konsum durch den Grossisten selbst zugeführt wird. Weil der Eigenverbrauch hier stattfindet, ist er auch dann als Warenumsatz im Inland steuerpflichtig, wenn die Ware für die effektive Verwendung ins Ausland verbracht wird. In diesem Sinne bietet das nicht publ. Urteil Buchser vom 20 Mai 1949 Anlass zu Missverständnissen, wenn es auf S. 10 sagt: « la consommation particuliere est toujours frappee de l'IChA, qu'elle ait lieu en Suisse ou a. l'etranger ». So wie Bundesrechtliche Abgaben. N° 13. 75 er gefasst ist, steht der Nebensatz im Widerspruch zu dem Urteil Robapharm, von dem doch im gleichen Satz er- klärt wird, es bestehe kein Grund, davon abzuweichen. Ähnlich verhält es sich auch mit der anschliessenden Be- gründung, der WUStB beschränke zwar die Steuerbarkeit von Lieferungen auf solche im Inland, stelle aber für den Eigenverbrauch keine entsprechende Beschränkung auf; Die Ausführungen sind dahin zu präzisieren, dass es nicht der « Eigenverbrauch » ist, der im Ausland stattfindet~ son- dern die tatsächliche Verwendung der Ware; es ist die Verwendung im Auslande einer dem Eigenverbrauch im Sinne des Gesetzes bereits zugeführten Ware. Für Liefe- rungen und für Eigenverbrauch ergibt sich die Schranke daraus, dass die Steuer nur auf dem Warenumsatz im Inland (und der Wareneinfuhr) erhoben wird; bei den Lieferungen wird im Gesetzestexte die Schranke jeweilen wiederholt, weil es neben den Inlandlieferungen auch noch andere, die Ausfuhrlieferungen, gibt; beim Eigenverbrauch dagegen ist das nicht nötig, weil er dem Begriffe nach im Inland stattfindet. Der von den Parteien mit Recht fest- gestellte Widerspruch zwischen den Urteilen Robapharm und Buchser ist also dahin aufzulösen, dass am Urteil Robapharm festgehalten wird und die Ausführungen im Urteil Buchser berichtigt werden, soweit sie von jenem abweichen. Der in der Gratisabgabe von Musterbüchern ins Aus- land liegende Eigenverbrauch ist somit Warenumsatz im Inland im Sinne des ersten Teils des WUStB und unter- liegt gemäss Art. 13 Abs. 1 lit. a der WUSt.

3. - Aus dem Umstand, dass der Eigenverbrauch in der Gratisabgabe an ausländische Empfanger besteht, die Ware also dadurch ins Ausland gelangt, lässt sich keine Steuerbefreiung herleiten. Für eine solche bietet nicht nur der Wortlaut des WUStB keine Grundlage, sondern es liegen auch keine Verhältnisse vor, die eine über diesen Wortlaut hinausgehende Auslegung rechtfertigen könnten wie beim Versendungskaufund bei den « Inlandlieferungen zwecks Ausfuhr ». Während in diesen Fällen wirtschaft-

76 Verwaltungs. und Disziplinarrecht. lich der gleiche Tatbestand gegeben ist wie bei den direkten Ausfuhrlieferungen, die schon nach dem Wortlaut des WUStB steuerfrei sind, wird beim Eigenverbrauch der für die Steuerpflicht massgebende wirtschaftliche Tatbe- stand durch das Verbringen der Ware ins Ausland nicht berührt; denn hier ist nicht entscheidend, wer sie schliess- lich empfängt und wo das geschieht, sondern dass der Grossist sie weder zum Wiederverkauf noch als Werkstoff,. sondern für seine eigenen Bedürfnisse - im vorliegenden Falle für Gratisreklame - verwendet. Freilich dient die Reklame im Ausland indirekt auch der Ausfuhr, und es liesse sich fragen, ob der gesetzge- berische Zweck, die Ausfuhr zu begünstigen, nicht auch für den ihr dienenden Eigenverbrauch die Befreiung von der WUSt zu rechtfertigen vermöge. Allein das ist, wie die ESt V zutreffend bemerkt, ein Problem de lege ferenda~ das nur vom Gesetzgeber, nicht aber von den zur Anwen- dung des geltenden Rechts berufenen Behörden gelöst wer- den kann. Die einzige Bestimmung des WUStB, worin die Begünstigung der Ausfuhr ausdrücklich erwähnt ist, Art. 54 Abs. 2 lit. b, kann weder von den Steuer- noch von den Justizbehörden direkt angewendet werden. Sie gibt ledig- lich dem EFZD die Befugnis, beim Erlass der Ausfüh- rungsbestimmungen über den Inhalt des WUStB hinauszu- gehen (Urteil Transco, Erw. 2); die Steuerpraxisund die Rechtsprechung aber können sich nicht darauf stützen. um ihrerseits vom WUStB oder von den Ausführungs- bestimmungen des EFZD abzuweichen. Dieses hat von seiner Befugnis mit der Verfügung Nr. 8 einen weitgehen- den Gebrauch gemacht, indem es - entgegen Art. 13 Abs. 1 lit. a WUStB - gewisse Inlandlieferungen als steuerfrei erklärte. Ob es auch einen Eigenverbrauch, bei dem die Ware ins Ausland gelangt, von der WUSt befreien könnte, braucht nicht untersucht zu werden, da es das nicht getan hat; die Beschränkung auf Lieferungen ergibt sich klar sowohl aus dem Untertitel « Inlandlieferungen zwecks Ausfuhr» als auch aus dem Text von Art. I ~ « so hat er für qiese Lieferung die Umsatzsteuer nicht zu I I t i I I • ! Stiftungsaufsicht. N0 14. 77 entrichten ». Für die anwendenden Behörden ist unerheb- lich, dass die Verfügung Nr. 8 eine Ungleichheit zwischen Hersteller- und Händler-Grossisten geschaffen hat - nach Darstellung der EStV deshalb, weil ihr Wortlaut über das eigentlich Gewollte hinausgeht; die allfällige Beseitigung dieser Ungleichheit - sei es durch Ausdehnung des Privi- legs auf die Hersteller-Grossisten, sei es durch seine Re- duktion auf das Gewollte bei den Händler-Grossisten - könnte nur durch den Gesetzgeber bzw. durch das EFZD, nicht aber durch die Praxis der Steuerbehörden herbei- geführt werden. * Ähnliches gilt auch für die wirtschaftspolitischen Argu- mente der Beschwerdeführerin, ihren Hinweis auf die Trag- weite dieser Frage für die schweizerische Exportindustrie : Sie sind von Bedeutung, wenn es sich darum handelt, ob die einschlägigen Bestimmungen abgeändert werden sollen, können aber nicht dazu führen, dass bei deren Anwendung von ihrem klaren Sinn und Wortlaut abgewichen wird. II. STIFTUNGSAUFSICHT SURVEILLANCE DES FONDATIONS

14. Extrait de l'arret du 24 mars 1950 dans la cause Marti contre Conseil d'Etat du eanton de Vaud. SurveiUanee .des fondations. Art. 99 eh. IV OJ, art. 81 et 83 00. Le statut d'une fondation peut etre regle en partie par l'acte de fondation et en partie par un reglement distinct, dont l'elabo· ration et la modification peuvent etre attribuees par le fondateur a un organe de la fondation. StiftunY8aufsickt. Art. 99 IV OG, Art. SI,und 83 ZGR.. . Der Stifter kann die Organisation der Stiftung zum Teil lIll Stif- tungsstatut ordnen und zum Teil in ein besonderes Re~lement verweisen und dessen Erlass und Abänderung den Stiftungs· organen übertragen. Vigilanza delle fondazioni. Art. 99, cap. IV OG, art. 81 e 8300. Lo statuto d'nna fondazione pub essere disoiplinato in parte ~. l'atto di fondazione e in parte da un regolamen~ ~eoiale. la oui elaborazione e modifica possono essere attrlbUlte dal fondatore a un organo della fondazione. *) Vgl, jetzt die Verfügung Nr. 8 b des EFZD vom 24. Juni 1950, GS 1950 S. 581.