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56 Verwaltungs- und Disziplinarreoht. reich der Stempelabgabe auf gesellschaftlichen Beteili- gungsrechten fallen, wenn die Höhe der Zuzahlung nicht durch die Beteiligung bestimmt ist. Demgemäss wird die Besteuerung auf Zuzahlungen beschränkt, deren Höhe sich nach der Beteiligung richtet. Die Beschränkung ist im Gesetze so eindeutig und bestimmt ausgesprochen, dass es kaum angeht, die Vorschrift anders denn als eine abschlies- sende Anordnung aufzufassen. Darin unterscheidet sich Art. 21, Abs. 1 StG von Art. 5, Abs. 2 eG, auf den sich die eidg. Steuerverwaltung unter Hinweis auf die Praxis be- ruft, um eine ausdehnende Anwendung der Vorschrift- Erstreckung auf Ersatztatbestände nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten, - zu rechtfertigen. Art. 5, Abs. 2 CG unterwirft der Besteuerung jede Zuwendung einer Gesell- schaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte. die sich nicht als Kapitalrückzahlung darstellt; er ordnet damit allgemein die Besteuerung an, unter Ausschluss eines einzeln bestimmten Tatbestandes. Art. 21, Abs.l StG dagegen bezeichnet einen bestimmten Tatbestand als Anlass der Besteuerung, was zur Folge haben muss, dass die Steuerpflicht auf diesen Tatbestand beschränkt bleibt und ein Vorbehalt höchstens zu machen ist, wo der Ver- dacht einer Steuerumgehung besteht. Dass hier die letztere Voraussetzung erfüllt sei, ist nicht behauptet worden. Es liegt auch nichts dafür vor.

2. - Die Beschwerdeführerin wird besteuert für den Mehrwert, der - nach der Auffassung der Steuerverwal- tung - der M. A.-G. bei Abtretung der Aktien M. & Co. über den Preis von Fr. 800.- pro Aktie hinaus zuge- kommen ist. Gegenstand der Besteuerung ist nicht das Geschäft, das durch den Kaufpreis gedeckt ist, sondern ein aMallig durch dieses Geschäft nicht gedeckter Über- schuss. Wenn es richtig ist, dass den Aktien der Firma M.& Co. unter den hier massgebenden Gesichtspunkten ein höherer Wert beizumessen ist als derjenige von Fr. 800.-, zu dem die Titel an die M. A.-G. abgegeben wurden, so hat die Bundesreohtliohe Abgaben. N° 12. 57 M. A.-G. von den Verkäufern eine Zuwendung in ihre eigenen Mittel erhalten, die an sich den Charakter einer Einlage in das Vermögen der Empfangerin (( Einzahlung») im oben dar-gelegten Sinne) haben könnte. Und zwar ist eine « Einzahlung» dann anzunehmen, wenn unter Be- rücksichtigung aller Verhältnisse die M. A.-G. bei dem Geschäft mehr erhalten hat, als sie aufwenden musste. (Es folgen Ausführungen darüber, dass dies nicht der Fall ist.)

12. Urteil vom 24. Februar 1950 i. S. eidg. Steuerverwaltung gegen Steuerrekms-Kommission des Kantons Thnrgan und Fran L. S. WeMsteuer: Liquidationsgewinn bei Ablösung eines Anteils an einer KollektivgeseIlschaft. ImplJt pour la defense nationale: BenMice de liquidation afferent a la part d'un associe dans une socieM en nom collectif. lmposta per la difesa nazionale : Utile di liquidazione relativo alla parte d'un socio in nna societ8. in home collettivo. A. - Der Ehemann der Beschwerdebeklagten war Teil- haber der Kollektivgesellschaft Gebrüder S., die seit dem Jahre 1917 die Pflege- und Versorgungsanstalt L. betrieb. Er ist am 23. Juli 1943 gestorben. Die Kollektivgesell- schaft wurde infolgedessen auf den 1. Juli 1944 aufgelöst und die Witwe für den Anteil des Verstorbenen an der Unternehmung abgefunden. Die Beteiligung S. laut Ge- schäftsbuchhaltung (Kapitalkonto ) betrug damals (An- teil am Reingewinn für die Geschäftsperiode 1943/4.4 inbegriffen) Fr. x. Sie war niedriger als der Betrag, den Frau S. bei der Auseinandersetzung erhielt. Bei den Ver- mögenssteuern war der Anteil des Herrn S. wesentlich höher gewertet gewesen. B. - Frau S. ist bei der Wehrsteuer III für einen Kapitalgewinn eingeschätzt worden, der dem Überschuss des Betrages der Abfindung für den Anteil ihres Gatten

58 Verwaltungs- und Disziplinarrecht. an der Kollektivgesellschaft über den Betrag der Beteili- gung S. gemäss Kapitalkonto im Zeitpunkt der Auf- lösung entspricht. Die kantonale Steurerrekurskommission hat die Einschätzung auf Beschwerde hin aufgehoben mit der Begründung, dass zwar unter normalen Um- ständen der angerechnete Betrag als Liquidationsgewinn zu versteuern wäre. Im vorliegenden Falle sei aber zu berücksichtigen, dass die Beteiligung seit Jahren weit höher eingeschätzt und tatsächlich auch besteuert wurde als sie buchmässig ausgewiesen ist. « Die Steuerrekurs- kommission würde es in concreto für unbillig halten, wollte man bei der Berechnung des Kapitalgewinnes von einem anderen Beteiligungskapital ausgehen, als tatsäch- lich vom Pflichtigen seit Jahren versteuert worden ist. Der Fiskus darf nicht nur dann auf die Bücher abstellen, wenn dies zu seinem Vorteil gereicht. Er hätte im Fall S. auch nur das ausgewiesene Beteiligungskapital besteu- ern dürfen und nicht ein willkürlich erhöhtes. Der Ein- wand, dass übermässige Amortisationen gemacht worden seien, kann nicht gehört werden. Mit Recht darf der Pflichtige annehmen, dass sein Verhalten bzw. seine Ab- schreibungspraxis richtig sei, solange dieselbe von der Veranlagungsbehörde überprüft und nicht beanstandet wird. Hätten die Amortisationen, bzw. die grossen Melio- rationen in dem Ausmasse, wie sie gemacht wurden, nicht vorgenommen werden dürfen, so hätte die Veranlagungs- behörde früh genug zum Rechten sehen müssen. Es kann kein Zweifel bestehen, dass in dieser Hinsicht der Pflich- tige bona fide gehandelt hat». Bei Ermittlung eines Liqui- dationsgewinns habe die Steuerbehörde als Beteiligung vor Austritt aus der Gesellschaft mindestens den Betrag in Ansatz zu bringen, den S. tatsächlich als Kapitalanteil versteuert habe. Dann ergebe sich aber kein Liquidations- gewinn mehr. O. - Die eidg. Steuerverwaltung erhebt die Verwal- tungsgerichtsbeschwerde und beantragt, den angefoch- tenen Entscheid aufzuheben und Frau S. gemäss Art. 43 Bundesrechtliche Abgaben. N° 12. 59 Abs. 2 WStB für einen Liquidationsgewinn steuerpflichtig 'Zu erklären. D. - Die Steuerpflichtige beantragt Abweisung der Be- schwerde und führt zur Begründung im wesentlichen aus, sie habe bei der Auszahlung des Gesellschaftsanteils an der aufgelösten Kollektivgesellschaft Gebr. S. keinen Ge- winn gemacht, sondern verloren. Der Anteil sei von den Steuerbehörden selbst weit über Fr. x bewertet worden. Sie habe viel weniger erhalten. - Die Steuerbehörden hätten bei der Besteuerung der Gesellschafter der Kollek- tivgesellschaft nicht auf die Bücher abgestellt. Lediglich für die Errechnung eines angeblichen Liquidationsge- winns wolle der Fiskus nun die Geschäftsbücher, bzw. den .darin ausgewiesenen Vermögensbestand als Grundlage neh- men. Ein solches Vorgehen verstosse gegen die Steuer- gerechtigkeit. Der Fiskus sei nicht berechtigt, für die Fest- setzung des steuerbaren Vermögens in einem und dem- :selben Zeitpunkt verschiedene Kriterien anzuwenden. Wenn bei einem buchführungspflichtigen Unternehmen das Vermögen, bzw. die Anteile der einzelnen Gesell- schafter vom Fiskus nicht nach der Geschäftsbuchhaltung bemessen, sondern höher veranschlagt werden, so be- deute das, dass die Steuerbehörden die Abschreibungs- praxis der Unternehmung nicht anerkennen. Auf diese Weise entstehe neben der jeweiligen internen Abschluss- Technung eine Steuerbilanz. Der Fiskus, der die Bildung -einer besondern Steuerbilanz veranlasst habe, dürfe sich nicht nachher auf den Standpunkt stellen, buchmässiges Anlagevermögen sei nur der in der internen Bilanz aus- .gewiesene Betrag. Er müsse vielmehr gelten lassen, dass der Anlagewert eines Gesellschaftsanteils nach der steuer- lichen Bewertung bemessen werde. Bei dieser sachlich einzig zulässigen Betrachtungsweise ergebe sich aber, dass durch Veräusserung des Gesellschaftsanteils kein Gewinn, sondern ein Verlust entstanden sei. übrigens hätten die Aufwendungen, welche zur Bildung des Kapitalkontos S. geführt hatten, den Umfang der

60 Verwaltungs- und Disziplinarrecht. Steuerbewertung mit Sicherheit erreicht. Die Mehrwerte seien zurückzuführen auf Meliorations- und Bauarbeiten deren Kosten nicht aktiviert, sondern in der Geschäfts- buchhaltung der Gewinn-und Verlustrechnung belastet wor- den seien. - Die Steuerbehörden hätten aber die interne, Bilanz seit Jahren nicht mehr anerkannt, sondern das steuerbare Vermögen successive heraufgesetzt und damit aktiviert. Für die Wehrsteuer sei der Zeitpunkt der Ver- buchung massgebend. Diese habe hier in der für die Be- steuerung massgebenden Bilanz in früheren Jahren statt- gefunden und die Einkommensbesteuerung hätte früher stattfinden müssen. Zur Zeit der Einführung der Wehr- steuer sei die Höherbewertung des in Frage stehenden Gesellschaftsanteils längst durchgeführt gewesen, und sie habe den nachträglich erzielten Erlös weit überschritten. Damit falle die Konstruktion, es sei ein Liquidations- gewinn erzielt worden, in sich zusammen. E. - Die Steuer-Rekurskommission des Kantons Thur- gau beantragt Abweisung der Beschwerde. Sie führt zur Begründung im wesentlichen aus, nach ihrer Auffassung widerspreche es dem Grundsatz von Treu und Glauben wenn "die Steuerverwaltung - die die Bilanzierungspraxi~ und die Abschreibungen der Firma Gebrüder S. nie aner- kannt habe mit der Folge, dass neben der internen Ab- schlussrechnung eine besondere Steuerbilanz erstellt wer- den musste - für die Errechnung eines angeblichen Liquidationsgewinns nachträglich auf diese interne Buch- haltung abstelle, nachdem sie jahrelang von einer beson- deren Steuerbilanz ausgegangen sei. Es sei doch wohl selbstverständlich, dass der Anlagewert eines Gesellschafts- Anteils nach der steuerlichen Bewertung bemessen werden müsse. Die Steuer-Rekurskommission könne die Auffas- sung der Steuerbehörden nicht teilen und billigen, dass ein Steuerpflichtiger von einem von der Steuerverwaltung geschätzten und berechneten Vermögen einen Liquida- tionsgewinn bezahlen solle, wenn er anlässlich der Liqui- dation nicht mehr als den versteuerten Wert, sondern viel Bundesrechtliehe Abgaben. N° 12. 61 weniger gelöst habe. Hier sei nicht nur kein Liquidations- gewinn, sondern ein bedeutender Liquidationsverlust ent- standen. .. Das Bundesgericht hat die Beschwerde begründet er- klärt in Erwägung:

1. - Art. 43, Abs. 2 WStB schreibt die Besteuerung des Gewinnes vor, den ein Steuerpflichtiger bei Aufgabe eines Geschäftsbetriebes oder beim Ausscheiden aus einer Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft aus der Veräus- serung oder Liquidation des Unternehmens oder seiner :Beteiligung erzielt. Die kantonale Rekurskommission stellt fest, dass die BeschwerQ.egegnerin beim Ausscheiden aus der Kollektivgesellschaft Gebr_ S. einen buchmässigen Li- quidationsgewinn im Betrag von Fr. z erzielt hat. Sie hat die Erfassung dieses Gewinnes nach Massgabe der Vor- 'Schrift von Art. 43, Abs. 2 WStB nur deshalb abgelehnt, weil die Beteiligung bei der Einschätzung zur Ergänzungs- steuer vom Vermögen (Art. 18, Abs. 1, lit. b und Art. 27 WStB) höher bewertet worden war als der Betrag, den die Beschwerdegegnerin bei der Ablösung der Beteiligung erhielt. Sie glaubt, die Steuerbehörde handle widerspruchs- voll, wenn sie eine Besteuerung für Liquidationsgewinn an- .ordnet in einem Falle, wo der Liquidationserlös den Wert nicht erreicht, den sie dem liquidierten Vermögensobjekt schon seit Jahren beigemessen hatte. Der Gewinn, den ein Steuerpflichtiger aus der Veräusserung eines Vermögens- objektes, einer Sache oder eines Rechts, erzielt, hängt je~och nicht davon ab, welchen Wert das Steuergesetz dem Objekt oder dem Recht bei der Veranlagung für Steuern auf dem Vermögen beimisst, sondern allein davon, was der Steuer- pflichtige für das Objekt oder Recht aufgewendet hat und was er bei der Entäusserung dafür bekommt. Der Gewinn ergibt sich aus Aufwand und Erlös. So verhält es sich bei Gewinnen im allgemeinen; bei Liquidationsge- winnen kann es nicht anders sein.

62 Verwaltungs- und Disziplinarrecht. Da der Wehrsteuerbeschluss für die Veranlagung des Vermögens grundsätzlich auf den Verkehrswert abstellt (Art. 30 ff.), wären die Vorschriften über die Besteuerung von Kapitalge"Winnen, Liquidationsgewinnen und dgl. (Art. 21, Abs. I, lit. d, Art. 43, Abs. 2, vgl. auch Art. 53, Abs.2) praktisch weitgehend gegenstandslos, wenn der Bemessung dieser Gewinne:- entsprechend der im angefochtenen Ent- scheide und in der Antwort der Steuerpfli~htigen auf die Beschwerde vertretenen Auffassung -der Vermögens- steuerwert des veräusserten Objekts zu Grunde zu legen wäre. Denn mehr als der Verkehrswert dürfte bei Liqui- dationen nur äusserst selten erzielt werden, bei Auseinan- dersetzungen unter Gesellschaftern, von denen einer das bisher gemeinsam betriebene Geschäft weiterführt, meist weniger. Die Anordnungen des Wehrsteuerbeschlusses über die Besteuerung von Liquidationsgewinnen wären, unter der Annahme, dass solche Gewinne durch die Vermögens- bewertung bedingt wären, nicht verständlich. Tatsäch- lich hat die Besteuerung der Liquidationsgewinne denn auch mit der Steuer auf dem Vermögen nichts zu tun. Sie ist vielmehr eine Ergänzung der Besteuerung des Erwer- bes im Rahmen der allgemeinen Einkommenssteuer (Art. 21 WStB). Mit ihr wird, bei Aufgabe eines Unternehmens oder einer gesellschaftlichen Beteiligung, der Geschäfts- gewinn erfasst, der zufolge Liquidation der Unternehmung in Erscheinung tritt. Es ist die Belastung der im Laufe des Geschäftsbetriebes angesammelten (offenen und stillen) Reserven im Zeitpunkt, wo sie realisiert werden. Die Reali- sierung kann aber nur Werte betreffen, die bereits vor- handen sind und in einer Schätzung des Vermögens zum Verkehrswert zum Ausdruck kommen müssen. Das be- dingt, dass sie - sach~emässe Bewertung des Vermögens vorausgesetzt - beim Vermögen jeweilen erfasst worden sind, bevor sie bei der Liquidation als Bestandteile steuer- baren Einkommens in Erscheinung treten.

2. - Hier handelt es sich um die Bemessung des Ge- winnes bei Aufgabe einer gesellschaftlichen Beteiligung. Bundesrechtliche Abgaben. N0 12. 63 Als Gewinn stellt sich dabei dar der Betrag, den der aus- tretende Gesellschafter (oder dessen Rechtsnachfolger) bei der Auseinandersetzung über das Gesellschaftsverhält- nis über den Betrag seiner Einlage hinaus erhält. Es ist unbestritten, dass der Kapitalanteil des Herrn S. am

l. Juli 1944. . . . . . . . . . . . . . . . . . Fr. :x: betragen hatte und dass Frau S. für diesen An- teil mit . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fr. y abgefunden wurde. Der Mehrbetrag der Abfin- dung im Betrage von . . . . . . . . . .. Fr. z ist dann ein Liquidationsgewinn im Sinne von Art. 43, Abs. 2 WStB, wenn der Kapitalanteil von Fr. x die gesamte Einlage des ausgeschiedenen Gesellschafters auf das Ge- sellschaftskapital umfasst. Es ist nicht behauptet worden, dass S. für seine Beteiligung an der Kollektivgesellschaft aus eigenen Mitteln mehr aufgewendet habe, als den Betrag, der durch die Gutschrift auf seinem Kapitalkonto aus- gewiesen ist. Es wird lediglich darauf hingewiesen, dass im Betriebe der Kollektivgesellschaft Gebr. S. für Melio- ration und Bauarbeiten erhebliche Aufwendungen gemacht worden sind. Es ist aber nicht behauptet worden und es liegt nichts dafür vor, dass die so aufgewendeten Beträge aus Einlagen von Herrn S. herrühren, noch dass überhaupt irgendwelche von Herrn S. herrührende Einlagen nicht im Saldo seines Kapitalkontos auf den l. Juli 1944 inbe- griffen wären. Die Besteuerung für Fr. z Liquidations- gewinn bei Auflösung der Kollektivgesellschaft Gebr. S. ist . dah~r wieder herzustellen.

3. - Die dagegen erhobenen Einwendungen sind nicht begründet. Dass die Steuerbehörden bei der Ergänzungs- steuer auf dem Vermögen nicht auf den Buchwert der Aktiven der Kollektivgesellschaft abgestellt haben, ent- spricht der Vorschrift des Gesetzes, das für die Festsetzung des Vermögens bewusst nicht auf die Werte abstellt, die der Kaufmann nach Vorschrift des Zivilrechts, kaufmän- nischer Übung und geschäftsmässigem Ermessen verbucht,

64 Verwaltungs- und Disziplinarreoht. sondern eine Bewertung nach besondern, für alle Steuer- pflichtigen gleichmässig geltenden Regeln vorsieht. Darin liegt weder eine Ablehnung der Buchhaltung noch die Errichtung einer von der Geschäftsbilanz abweichenden Steuerbilanz ; es handelt sich lediglich um die Bemessung des Steuerwertes nach Massgabe des Gesetzes. Einwendungen gegen die vorliegende Besteuerung könn- ten sich höchstens dann rechtfertigen, wenn bei früheren Veranlagungen für das Einkommen aus dem Geschäfts- betriebe Änderungen der in den Büchern ausgewiesenep. Ergebnisse vorgenommen worden wären, die die Bemes- sung des Liquidationsgewinnes beeinflussen könnten. Sol- che Abänderungen sind aber nicht behauptet worden, und die Akten geben keinen Anhaltspunkt dafür, dass jemals solche Abänderungen stattgefunden hätten. Die Steuer- behörden teilen vielmehr mit, dass z. B. die Abschreibun- gen, die die Kollektivgesellschaft Gebr. S. in ihren Büchern vorgenommen hatte, jeweilen bei der Bemessung der steuer- baren Geschäftserträgnisse unverändert zugelassen wor- den seien. Die Abschreibungen halten sich übrigens in einem Rahmen, bei dem Beanstandungen bei Bemessung des steuerbaren Einkommens sich kaum hätten begründen lassen. Unbegründet ist auch die Behauptung, die hier be- steuerten Gewinne hätten schon früher erfasst werden sollen. Es ist nicht dargetan worden, wann und weshalb eine solche Erfassung angezeigt und möglich gewesen wäre. Der Liquidationsgewinn, der besteuert wird, beruht im wesentlichen auf Mehrwerten, die im Laufe der Jahre durch den Ausbau der Unternehmung, vornehmlich durch Meliorationsarbeiten geschaffen wurden. Solche Mehrwerte werden aber bei den eidgenössischen direkten Steuern erst erfasst, wenn sie verbucht (Art. 21, Abs. 1, lit. f WStB) oder realisiert (Art. 21, Abs. 1, lit. d und Art. 43 WStB) werden (BGE 75 I 261 ff. und die nicht publizierten Urteile vom 22. November 1946 i. s. S.l. Le Logis Sa- lubre S.A., und vom 14. Mai 1948 i. S. Consulta A.-G.). Es Bundesrechtliohe Abgaben. N° 12. 65 ist mit gerade die Funktion der Vorschrift über die Besteue- rung des Liquidationsgewinns, die im Laufe der Jahre aus Geschäftserträgnissen angesammelten Reserven als Einkommen zu erfassen. Die Besteuerung wird auf den Zeitpunkt der Realisierung verlegt, um zu vermeiden, dass der Unternehmer für Einkommen aus dem Geschäfts- betrieb belastet wird, das ihm unter Umständen noch nicht vollständig gesichert ist. Zudem wäre die Erfassung in einem früheren Zeitpunkt, wie sie, nach den Darlegungen in den Rechtsschriften, der Beschwerdegegnerin vorzu- schweben scheint, praktisch nicht leicht durchzuführen. Der Gesetzgeber hat bewusst davon abgesehen. Er stellt mit der Ordnung in Art. 21, Abs. 1, lit. d und f, Art. 22, Abs. 1, lit. bund c bei der Erfassung des Einkommens buchführungspflichtiger Unternehmungen weitgehend auf die Massnahmen ab, die der Unternehmer selbst im Rah- men seines geschäftlichen Ermessens trifft. Anderseits er- achtet er es aber für richtig, diese Ordnung, die dem Bür- ger erhebliche Bewegungsfreiheit lässt, zu ergänzen durch die Besteuerung des Liquidationsgewinnes, der bei Auf- gabe des Geschäftsbetriebes in Erscheinung tritt. Dass dabei Werte als Einkommen belastet werden, auf denen bereits - unter Umständen seit Jahren - Vermögens- steuern erhoben wurden, ist die notwendige Folge einer Ordnung, die beim Vermögen aus Gründen rechtsgleicher Behandlung der Steuerpflichtigen auf Steuerwerte ab- stellt, es beim Einkommen dagegen weitgehend bei den Bewertungen bewenden lässt, die der Unternehmer im Rahmen geschäftlichen Ermessens vornimmt, und die Kor- rektur der daraus sich ergebenden Ungleichheiten in der steuerlichen Belastung durch Erfassung der bei Aufgabe der geschäftlichen Tätigkeit in Erscheinung tretenden Überschüsse zu erreichen sucht. AS 76 1-1950