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Verwaltungs- und Disziplinarrechtspflege.
entlöhnte Arbeit zur Erzielung des Ertrages nicht dieses,
sondern früherer Jahre beigetragen hat (nicht veröffent-
lichte Entscheide des Bundesgerichtes vom 10. Juli 1944
i. S: Uniformenfabrik E. Dick A.-G. und i.S. Strumpffär-
berei A.-G.).
Betriebsinhaber und unbeschränkt haftende Teilhaber
von Kollektiv- und Kommanditgesellschaften sind aber
den Angestellten des Unternehmens in dieser Beziehung
nicht gleichgestellt. Ihre Gehälter und Löhne werden nach
der ausdrücklichen Bestimmung in Art. 5, Abs. 1, Satz
2 KGStB nicht den Gewinnungskosten zugerechnet, son-
dern als steuerpflichtiger Gewinn behandelt. Nichts anderes
kann gelten für Renten, welche als Fortsetzung solcher
Gehälter und Löhne deren bisherigen Bezügern (oder ihren
Witwen) nach dem Eintritt in den Ruhestand bezahlt
werden. Ebensowenig können Ruhegehälter dieser Art,
welche den Berechtigten bei einer Übertragung der Aktiven
und Passiven des Unternehmens weiterhin zugesichert
werden, vom Übernehmer als Gewinnungskosten zum
Abzug gebracht werden. Vielmehr wird es sich in der
Regel um eine zusätzliche Leistung des Übernehmers als
Gegenwert für mitübernommene Werte handeln, die in
der Übernahmebilanz nicht zum Ausdruck kommen, z.B.
stille Reserven oder Goodwill. Die einzelnen Jahresrenten
sind dann aufgeschobene Zahlungen zur Tilgung des vollen
übernahmepreises. Solche Aufwendungen werden nicht
gemacht für die Gewinnung des Ertrages der einzelnen
Geschäftsjahre, sondern für die Beschaffung (Übernahme)
einer Ertragsquelle. Sie stellen nicht Gewinnungs-, sondern
Anlagekosten dar.
Ihr Abzug als Wohlfahrtsaufwendung nach Art. 5, Abs.
3 KGStB könnte höchstens dann in Frage kommen, wenn
sie nachweisbar nicht eine Gegenleistung für übernommene
Aktiven wären, sondern ausschliesslich auf dem Wunsch
des Erwerbers beruhten, einen Vorgänger oder seine Witwe
vor Not zu bewahren.
-1Jundesreehtliche Abgaben. N0 54.
3M
54. Arr~t du 12 Juillet 1945 dans 1a cause Compagnie d'assuran-
ces La Providence-Ineendie contre Geneve.
Impßt pour la d~/ense .nationale. Taxation de l'agence d'une com·
pagnie d'assurances fran\lRise. Art. 3 de Ja Convention franco-
suisse concIue le 13 octobre 1937 en vue d'6viter 180 double
imposition en matiere d'impöts directs, Protocole :final ad art. 3
de ladite convention.
Wehr8teuer : Berechnung des in der Schweiz steuerbaren Einkom.
mens und Vermögens einer französischen Versicherungsunter-
nehmung, die in der Schweiz Prämien einzieht und Risiken
übernimmt. Art. 3, § 3 des Doppelbesteuerungsabkommens mit
Frankreich und § 1, Abs. 4, und § 4, Abs. 2 des Schlussproto-
kolls zu Art. 3.
IrrvpoBta per la dife8a nazionale: Tassazione dell'agenzia d'una
compagnia francese d'assicurazioni. Art. 3 della Convenzione
franco-svizzera conclusa il 13 ottobre 1937 per evitare i casi
di doppia imposta; protocollo finale ad art. 3 di questa con-
venzione.
A. -
Pour la premiere periode de l'impöt pour la defense
nationale, les autorites genevoises ont taxe l'agenoo de
Geneve de la Compagnie d'assurance La Providenoo Incen-
die, a Paris (la Compagnie), conformement a l'art. 52 eh.
2 MN. Elles ont calcuIe tout d'abord la somme que devrait
payer la Compagnie si la totalite de son entreprise etait
imposable en Suisse et elles ont fixe le montant de l'impöt
a 0,41 % de cette somme, en appliquant la proportion
entre le montant des primes per~mes en Suisse et le moptant
total des primes per~lUes par l'entreprise entiere. Ce mode
de repartition se trouve indique au paragraphe 4 al. 2 i. f.
du Protocole final ad art. 3 de la Convention conclue le
13 octobre 1937 entre la Confooeration suisse et la Repu-
blique fran9aise en vue d'eviter les doubles impositions en
matiere d'impöts directs (la Convention).
La Compagnie forma une reclamation, le 24 mai 1943,
en demandant a etre entierement exoneree de l'impöt pour
la defense nationale. Elle invoquait la Convention et alle-
guait que, son agence de Geneve ayant une comptabilite
reguliere, le paragraphe 4 du Protocole final ad art. 3 ne
lui etait pas applicable et que, cette comptabilite faisant
ressortir, non pas un benefice, mais une perte pour Ia.
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Verwaltungs- und Disziplinarroohtspfiege.
periode de calcul, le paragraphe 5 du Protocole final ad
art 3 la liberait de tout impöt. La reclamation fut "rejetee
le 3 novembre 1943. .
:La. Compagnie dMera alors l'affaire ala Commission can-
tonale de recours de l'impöt pour la defense nationale,
mais elle fut deboutee, le 12 septembre 1944, en bref par
les motüs suivants :
La recourante est soumise au paiement de l'impöt pour
la dMense nationale en vertu de l'art. 3, paragraphe 1 er de
la Convention, du paragraphe 1 er i. f. du. Protocole final
ad art. 3 et de l'art. 3 ch. 3 lit. d AIN. Quant a l'impöt, il
faut le calculer selon l'un des modes fixes au paragraphe
4 al. 2 du. Protocole final ad art. 3. En effet, le paragraphe
precite « contient l'enonciation de deux principes distincts :
le premier se rapportant generalement aux entreprises
industrielles, commerciales et financieres, le second ayant
trait essentiellement aux entreprises d'assurance ».
Du reste, meme si l'al. 1 du. paragraphe 4 precite etait
applicable en l'espece, ce qui serait en soi possible, la
comptabilite produite ne faisant pas « ressortir exactement
et distinctement le revenu appartenant ou revenant a
l'agence suisse de la recourante», il n'y aurait pas lieu
d'engager des pourparlers 10ngs et couteux, car on ne voit
pas que ces pourparlers puissent fixer autre chose que l'un
des mödes de calcul deja etahlis par l'al. 2 du paragraphe 4.
B. -
Contre cette decision, la Compagnie a forme, en
temps utile, un recoUrs de droit administratü devant le
Tribunal federaL Elle conclut a ce qu'il plaise a la Cour de
ceans annuler la decision attaquee et dire que « vu le resul-
tat deficitaire de l'explvitation de l'Agence de Geneve,
celle-ci sera exoneree de l'impöt pour la dMense nationale
pour la premiere periode 1941-1942». Elle argumente en
bref comme suit :
L'agence qu.e la Compagnie entretient a Geneve est un
etablissement stahle aux termes de l'art. 3 paragraphe 1 er
de la Convention et du paragraphe 1 i. f. du Protocole
final ad art. 3. Son aotivite etant deficitaire, elle ne peut
Bundesrechtliche Abgaben, N° 54,
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etre soumise al'impöt pour la dMense nationale. En effet,
lorsqu.e, comme en l'espece, il existe des etablis~ments
stables dans ohacun des deux Etats, chacun d'entre eux
doit
a) n'imposer que le revenu p,rovenant de l'activite de l'etablis-
sement situe sur son territoire,' ce revenu ne pouvant excMe~ le
montant des benefices rea.lises par cet etablissement (ConventIOn
art. 3 paragraphe 3 et protocole final ad art.,~ J?ara~p~e 5);
b) se baser, pour ce faire, sur ~a com:ptabll~te dudlt eta;bhsse-
ment (Message du Conseil fMeral Clte et Clrculalre du 18 avrl11939
ad II A.);
bOl',
c) subsidiairement seulement et a defaut de compta J 100
reguliere : les deux Etats doivent s'entendre pour arreter les reg!~;S
da ventilation qui,pour les compagnies d'assurances, sont deJa
prevues d'avance (paragraphe 4 aI. 2, ad art. 3 protocole final).
Le Message du Conseil federal du 20 decemhre 1937
repete textuellement ces principes. La Commission de
recours erre donc completement en eherchant a forcer les
textes dans un sens contraire.
Interpreter le paragraphe 4 du Protoeole final ad art, 3
comme le fait la Commission, c'est admettre qu'il eontient
une eontradiction. Les deu.x alineas de ce paragraphe 4
prevoient en realite deux solu.tions subsidiaires : a dMaut
de comptabilite, les deu.x Etats s'entendront, mais lorsqu'il
s'agit d'entreprises d'assuranees, leur entente pourra porter
sur l'un des deux modes de caleul prevus a l'alinea 2. Le
texte ne prevoit done ces modes de oaleul qu'a titre faeul-
tatü, ce qu.i prouve bien qu'une entente entre l~s deux
Etats oontractants demeure necessaire meme lorsqu'il
s'agit .de soci6tes d'assuranees. Cependant, le paragraphe
4 n'est en tout nas pas applicable en l'espeee, ear le compte
etabli par l'agence de Geneve est complet; il est « l'image
exaate des revenus appartenant ou devant etre attribues
a l'entreprise suisse de la reeourante)l, C'est done cette
comptabilite seule qui est determinante pour la. taxation.
O. -
La Commission se refere aux ootlSidffi-ants de la
decision attaquee.
D. -
L'Administration federale des contributions oon-
elut au rejet du. recours. Son argumentation sera resumee
en tant qua besoin dans les motifs du present arret.
23
AS 71 I -- 1945
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Verwaltungs. und Disziplinarrechtspfiege.
Gonsidbant en droit:
1.. D'apres la Convention franco-suisse conclue le
13 octobre 1937 en vue d'eviter la double imposition en
matiere d'impöts directs, lorsqu'une entreprise possMe des
etablissements stables dans les deux Etats, chacun d'eux
ne peut imposer que le revenu provenant de ractivite des
etablissements stables situes sur son territoire (art. 3 para-
graphe 3). La Convention definit l'etablissement stable
«une installation permanente de l'entreprise dans la quelle
s'exerce, en totalite ou en partie, l'activit6 de cette entre-
prise » (art. 3 paragraphe 2). Et le Protocole final qualifie
etablissements stables
« les succursales, les fabriques,
usines et ateliers, les comptoirs de vente ainsi que les
depöts geres par des agents non autonomes » (paragraphe
l er ad art. 3). Mais, s'agissant des entreprises d'assurances,
le Protocole final prevoit, par exception a la regle generale,
que, pou,r l'assiette de l'impöt sur les benefices industrieIs
et commerciaux, elles sont considerees comme ayant u,n
etablissement stable dans l'un des Etats «des rinstant
qu'elles y per90ivent des primes ou qu'elles a~surent des
risques situes sur le territoire de cet Etat» (paragraphe
l er a1. 4 ad art. 3).
La recourante est done indubitablement soumise en
Suisse a rimpöt poqr la dMense nationale, qui frappe les
be~efices commerciaux. Mais elle pretend que, son agence
a Geneve ayant une comptabilit6 reguliere, elle doit etre
imposee uniquement sur les benMices de son agence, tels
qu'ils ressortent de cette comptabilit6 (art. 3 de la Con-
vention) et que, cette comptabilite revelant une perte pour
la periode de calcul, elle n'a pas a payer d'impöt pour la
premiere periode. Le fisc cantonal et l'Administration fede-
rala des contributions alleguent· au contraire principale-
ment que toutes les entreprises d'assurances etrangeres qui
ont un etablissement stable en Suisse -
au sens special du
paragraphe 1 er a1. 4 du Protocole final ad art. 3 -
sont
soumises indistinctement et quelle que soit la nature da
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Bundesrechtliehe Abgaben. N° 54.
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leur comptabilite, a la regle exceptionnelle inscrite au
paragraphe 4 al. 2 du Protocole final ad art. 3.
Le paragraphe 4 comprend deux alineas. Le premier
fixe le mode de determination du revenu des etablissements
stables qui n'ont pas de comptabilite reguliere faisant
ressortir exactement et distinctement leurs, revenus. Le
second formule le!;! reglesselon lesquelles on determinera
le revenu imposable des entreprises d'assurances pour leurs
etablissements stables. Si l'on avait voulu limiter l'appli-
catiQn de ce deuxieme alinea aux seuls etablissements
stables qui n'ont pas de comptabilite reguliere au sens de
l'alinea 1, il aurait fallu soit ne pas faire u,n alinea special,
soit marquer de quelque fayon la portee restreinte qu'on
lui attribuait.
Le texte de cet alinea porte, il est vrai, que le revenu
imposable « pourra » et non « devra » etre eval11,e selon l'11,n
des deux systemes de repartition indiques. La recourante
y voit une reference a11, premier alinea en ce sens que cette
faculte de choisir le systeme de repartition appartiendrait
aux deux Etats qui devraient s'entendre sur ce p'oint. Mais,
comme le releve I'Administration federale des contribu-
tions, l'expression « pourra etre evalue » se justifie simple-
ment par le choix qui est offert a l'autorite fiscale entre
deux regles de repartition.
L'interpretation litterale du paragraphe 4, sa:q.s etre
decisive, est donc contraire a la these de la recourante.
Mais celle-ci invoque aussi le Message du Conseil federal
du 16 decembre 1937 (FF 1937 UI p. 523), selon lequel
{(la ventilation des benefices se fera de preference s11,r la
base de la comptabilite de chaque etablissement stable.
A defaut de comptabilite ou si celle-ci. ne donne pas une
image exacte du revenu de l'etablissement stable, les a11,to-
rites competentes des deux Etats s'entendront, le cas
echeant, pour arreter les regles de ventilation I). Et le mes-
sage ajoute: « en ce qui concerne les entreprises d'assu-
rance, le paragraphe 4 du protocole final ad art. 3 contient
deja· certaines de ces regles ». Le texte franyais du message
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Verwaltungs. und Disziplinarroohtspflege.
parait donc etablir entre le premier et le deuxieme alinea
le rapport qu'y voit l~ recourante. Mais, dans le texte
allemand (BBI 1937 III p. 507), la derniere phrase du
passage precite est conc;ue en ces termes: « Für die Versi-
cherungsgesellschaften enthält der Paragraph 4 des Schluss-
protokolls zum Art. 3 Ausscheidungsregeln ». Elle indique
que le 2e alinea est independant du premier et contient
les regles applicables aux entreprises d'assurances. Elle
corrobore donc les premiers resultats de l'interpretation
litMrale. Or, l'Administration f6derale des contributions
affirme dans sa reponse -
et il n'y a aucune raison d'en
douter -
que le message a eM redige premierement en
allemand et que la redaction du paragraphe en cau,se n'a
pas eM modifiee apres coup. Il est des lors manifeste que
le texte franc;ais n'est qu,'une traduction erronee du texte
allemand.
L'opinion du Conseil federal sur la porMe du, 2e a1inea
du paragraphe 4 se trouve du reste clairement exprimee
dans la circulaire que cette autorite a adressee, le 18 avril
1939, aux gouvernements des cantons concernant la Con-
vention. La re courante croit pou,voir, il est vrai, invoquer
cette circulaire a l'appui de sa these, mais elle ne reproduit
pas exactement ni completement le passage decisif, lequel
est libelle comme suit :
« 11 y a lieu de se demander ici comment les revenus de
l'entreprise seront repartis sur chacun de ces etablisse-
ments stables. On se reglera en premier lieu sur la compta-
biliM. A defaut de livres faisant ressortir exactement et
distinctement les revenus de chaqu,e etablissement stable,
les autorites competentes des deu,x Etats s'entendront
pour arreter les regles de ventilation (paragraphe 4 ibid).
« Le revenu des etablissements stables des entreprises
d'assurances est etabli selon une procedure speciale, qui
est fixee au 2e alinea du paragraphe 4 du protocole final
ad art. 3.»
On ne saurait indiquer d'une fac;Oll plus claire que les
entreprises d'assurances echappent a la regle generale et
Bundesreohtliche Abgaben. N° 54.
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que, pour elles, la determination du revenu imposable a
lieu d'apres des regles particulieres.
L'interpretation qui ressort de l'examen du texte lui-
meme et qu,'a adoptee le Conseil federal avant la Commis-
sion cantonale de recours et l'Administration federale des
contributions est du reste conforme a la volonM des parties
contractantes. On a vu que, contrairement au, principe
general (art. 3 paragraphe 2 de la Convention et paragraphe
l er du Protocole final ad art. 3) et par u,ne veritable fiction,
la Convention admet que les entreprises d'assurances pos-
sMent un etablissement stable dans l'un des Etats des
l'instant ou elles y peryoivent des primes et y assurent'
des risqu,es, meme si l'agent de l'entreprise est autonome
(paragraphe 1 er a1. 4 Protocole final ad art. 3). Cette regle
exceptionnelle est conforme au systeme franc;ais d'impo-
sition (Message precite, p. 522 a1. 4). Elle soumet a l'impöt
les societes d'assurances etrangeres pour des affaires qui,
frequemment, ne pourront guere etre groupees dans une
comptabilite reguliere et distincte, propre a faire ressortir
exactement le revenu qui an provient (paragraphe 4 al. 1
du Protocole final ad art. 3). On comprend des lors que les
Etats contractants aient, pour le domaine special des assu-
rances, renonce completement a appliquer le systeme
direct de repartition des Mnefices, systeme qui necessite
une « comptabilite reguliere » au sens du paragraphe,4 a1. 1
precite.
Aussi bien, la tendance generale est-elle de s'en tenir,
pour la repartition des benefices des entreprises d'assu,-
rances, a des systemes indirects de calcul. Le procooe le
plus frequemment utilise est base sur la repartition des
primes. C'est celui qui est usuel en Suisse, soit dans le
domaine intercantonal (RO 48 I 367 ss.; am~t non publie
du 18 septembre 1925 en la cause Leipziger Feuerversiche-
rungsanstalt; ROBERT et EHRENSBERGER, Lexikon für
schweiz. Steuerrecht, p. 812; WETTER, Die internationale
Doppelbesteuerung, insbesondere bei Erwerbsunterneh-
mung, p. 225), soit dans le domaine international (RO 40
358
Venvaltungs- und Disziplinarrechtspflege.
I 457; Blätter für züi:ch. Rechtsprechung 1927, n° 109;
Zentralblatt für Sta~ts-und Gemeindeverwaltung 1931,
pp. 205 a. 207).
En France, l'art. 82 de la loi du 13 juillet 1925 avait
introduit le regime dit du forfait, suivant lequelles societes
d'assurance etrangeres peuvent demander d'etre taxees,
pour leur etablissement stable, d'apres le coefficient deter-
mine selon les resultats obtenus par les cinq societes fran-
c;aises les plus representatives de la branche exploitee
(cf. DALLoz, Recueil periodique 1925, 4e partie, pp. 311 et
312). Bien que eette faoulte ait et8 en principe abrogee en
i934 (cf. DALLoz, Recueil hebdomadaire de jurisprudence
1934, Notes fiscales; Reeueil periodique 1934, p. 69 et
4e partie, p. 207), la pratique l'avait, semble-t-il, maintenue.
On conc;oit par eonsequent que les deux delegations
aient pu vouloir instituer, a. titre de regime special pour
les entreprises d'assuranees, l'application soit du systeme
du forfait, soit de eelui de la repartition des primes.
2. -
Il est des lors superflu de rechereher si le compte
etabli pour l'agence de Geneve de la recourante repond ou
non aux exigences de l'al. 1, paragraphe 4 du Protocoie
final ad art. 3, si, en d'autres termes, il est ou non de
nature a. faire ressortir exactement et distinctement les
revenus de l'agence.
3.- Le 2e alinea du paragraphe 4 du Protocole final
ad art. 3 ne conoerne que la repartition du revenuimposable.
Pour les impöts sur la fortune, la Convention se borne a.
prevoir, a. son art. 13, qu'ils ne sont preleves « que par
l'Etat auquel les dispositions de la convention conferent
le droit d'imposer les revenus provenant de ladite fortune »,
le paragraphe 2 de l'art. 13 reglant le cas de la fortune qui
ne produit generalement pas de revenu.
En l'absence de regles contractuelles sur la repartition
de la fortune, il se justifie d'appliquer par analogie, comme
pour le revenu, le systeme du rapport entre les primes qui,
ainsi que le Tribunal federal l'a juge tout reoemment
(RO 70 I 268), est le plus approprie aussi pour determiner
I l-
I
Bundesrechtliche Abgaben. N° 55.
3511
la part de la fortune afferente a. l'agenoe d'une entreprise
d'assuranoes etrangere.
Par ces moti/8, le Tribunal /6Ural :
Rejette le recours.
55. Ul'teil vom 10.,fuJi 1945 i. S. S. gegen Kantonale RekUl'8-
kommission von Dern.
Wehrsteuer : Trainingsentschädigungen der Militärflieger sind zu
versteuern.
Impßt p~r la di/~ns~ nationale: Les ~demnites que touchent
les aVlateurs mihtarres pour leur entramement sont imposables.
Impo~ta 1?6r .~ di/esa ~azionale : Le indennita percepite dagli
aVlatOrl mlhta.rl per 11 loro allenamento sono imponibili.
Das wehrsteuerpflichtige Einkommen des Beschwerde-
führers ist für die H. Periode auf Fr. 7500.- festgesetzt
worden. Darin sind inbegriffen Trainingsentschädigungen
von Fr. 2270.-, die er als Militärpilotim Durchschnitt der
massgebenden Jahre 1941 und 1942 bezogen hat. Das
Begehren des Pflichtigen, diese Entschädigungen steuerfrei
zu lassen, ist abgewiesen worden, zuletzt durch die kanto-
nale Rekurskommission von Bern mit Entscheid vöm
24. April 1945.
Mit _ der Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen 'diesen
Entscheid erneuert der Pflichtige seinen Antrag. Die kan-
tonale Rekurskommission und die eidgenössische Steuer-
verwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde.
Das Bundesgerioht weist die Beschwerde ab
in Erwägung:
Art. 21, Abs. 1 WStB unterwirft der Wehrsteuer das
gesamte Einkommen natürlicher Personen aus Erwerbs-
tätigkeit, Vermögensertrag oder andern Einnahmequellen.
Nach dieser allgemeinen Umschreibung sind auch die in
Frage stehenden Trainingsentsohädigungen der Militär-
piloten zu versteuern. Jeder Zweifel wird behoben durch