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33. Urteil vom 24. September 1936
i. S. Baugesellschaft Brückfeld A.-G.
gegen Bern, Rekurskommission für die KIisenabgate.
Kr i ci eIl a b gab e.
1. Al" gesehäftsmäs~ig bt'grüIHlet werden die c\bsehreibunW'1l
anerkannt, die der \Vt'I'tverminderW1g des Bilanzaktivums im
Bemessullgszeitraum entsprechen.
2. Eine 'Vertn'rminderung wird angenommen, wenn sie nach-
gewie;;l'n ist 011<>1' wenn auf GrW1d geschäftlicher Erfahrung
mi t einer Entwertung gerechnet werden muss.
:L \\"crtvel'millllel'ungen, die nicht verbucht (ab~esehriebenJ ',\ 01'"
den >lind, werden bei der Festsetzung de'i R'Jingewinn~ nieht
bt'rüek~ichtigt .
A. -
Die Baugesellschaft Brückfeld A.-G. in Rern wurde
im Jahre 1 \)29 gegründet mit einem Aktienkapital VOll
50,000 Fr., \vovon 25,000 Fr. bar einbezahlt. Ei! war vor-
gesehen, (lass sich die Bauhandwerker für 25 % ihrer Gut-
haben am Aktienkapital zu beteiligen hätten. Die Quote
wurde nachträglich auf 27,555 % erhöht. Auf Ende 1933
betrugen diese Guthaben 813,000 Fr. Sie stiegen (nach
Angaben der Rekurrentin) noch bis Ende August 1934
auf 831,000 Fr. an und wurden, um 50 % gekürzt, in
Beteiligungen am Aktienkapital umgewandelt. Dieses be-
trägt infolgedessen heute 4,18,000 Fr. Die Gesellschaft hat
in den Jahren 1!)39-HI33 12 Wohnhäuser an der Brückfeld-
und an der Neufeldstrasse gebaut mit lO;,) Zwei- und Drei-
zimmerwolmungen.
Sie hatte im Jahre 1932 einen Aktivsaldo der Gewinn-
und Verlustrechnung von 57,519 Fr. ausgewiesen, inbe-
griffen 19.000 Fr. Rückbuchung von Abschreibungen auf
4 Häusern. Der Gewinnsaldo wurde auf neue Rechnung
vorgetragen.
Die Gewinn- und Verlustrechnung des Jahres 1933 weist
keinen Saldo auf. Abgeschrieben wurden:
I
ßund€BO'echtlich(> Abgaben.;\0 :;;~.
155
1) ein Waschküchenanbau (der 193:~ abge-
rissen worden war). . . . . . . . .
Fr.
8,221.45
2) anf 3 Häusern Bruckfeldstr. 38, 40 und
86,294.95
Im ganzen.
:Fr. 94,516.40
H. -
Die kantonale Rekurskommission hat den für die
1. Periode der eidgenössischen Krisenabgabe massgebenden
Reingewinn auf 28,755 Fr. 95 Cts. festgesetzt. Sie behan-
delt die Abschreibung auf den Häusern Brückfeldstrasse 3ö,
40 und 42 als einen Bestandteil des steuerrechtlichen Rein-
gewinns (Art. 48, Ziff. 3 KrisAB) und zieht davon, gemäss
Art. 48, Ziff. 1, den Saldovortrag des Vorjahres ab. Sie
stützt sich auf eine Erklärung des Vertreters der. Rekur-
rentin anlässlich einer Einvernahme, wonach die Gebäud(>
von Anfang an zu hoch bewertet gewesen seiel1. Die Ab-
schreibung derartiger Überwertungen müsse, um sich
steuerrechilich auswirken zu können, in dem Zeitpunkt
YOrgellollunen werden, in welchem sie festgestellt werden;
sie dürfe nicht einem beliebigen Jahre nach 'Vahl des
Steuerpflichtigen belastet werden. Es sei nicht nachge-
wiesen, dass die Voraussetzung für die Abschreibungen
gerade im Jahre 1933 eingetreten sei. Der Mietzinsabbau,
auf den sich die Rekurrentin berufen hatte, sei. Ende 1933
beschlossen worden, also erst 1934 in Kraft getreten. Im
Jahre 1932 habe die Gesellschaft eine Abschreibung YOl1
19,000 Fr. sogar storniert. Unter diesen Umständen und
mangels anderer Begründung seitens der Steuerpflichtigen,
könne die Abschreibung von 94,000 :Fr. im Jahre 1933 nur
aus steuerlichen Gründen vorgenommen worden sein. Es
sei auch nicht dargetan, dass gerade die drei Häuser, auf
denen abgeschrieben wurde, eine Entwertung erfahren
hätten.
O. -
Die Rekurrentin beschwert sich über diesen Ent-
scheid und beantragt, die von der kantonalen Rekurs-
kommission vorgenommene Einschätzung aufzuheben, un-
ter Kostenfolge. Zur Eegrundung wird, grossenteils in
156
Verwaltungs- und DisziplinarrechtspfIege.
wörtlich<-r \Vieqerholung des Rekurses an die kantonale
Instanz. vorgebracht: Die Liegenschaften in einem Grund-
:steuerschatzungßwert von 2,900,000 Fr. seien Ende 1933
mit 3.600,000 Fr., also rund iOO.OOO Fr. zu hoch. hilanziert
gewesen. Der Buchwert wäre noch höher, wenn auf den
Guthaben der Bauhandwerker (und Aktionäre) Zinsen
gutgeschrieben worden wären; dabei hätte sich das aus-
gewiesene Jahresergebnis in einen Verlust umgewandelt.
Die Abschreibungen seien auf die drei Liegenschaften
verlegt worden, welche am höchsten zu Buch standen in
der Meinung, dass der Ausgleich bei den übrigen Liegen-
schaften später anlässlich der Abschreibung der Kreditoren-
guthaben getroffen werde. Er sei 1934 vorgenommen
worden nach Massgabe des Mietzinsertrages bei Annahme
voller Vermietung aller Wohnungen. Der Buchwert, der
dabei erreicht wurde, sei, bei einer Rendite von nur 5,9 %
brutto, immer noch höher als der Verkehrswert. Zudem
stehe stets eine gewisse Anzahl \Vohllungen leer.
Die
Gesellschaft habe Mime, ihren Verpflichtungen nachzu-
kommen. Das Aktienkapital der Bauhandwerker werde
noch auf Ja.hre hinaus ertragslos bleiben. Bei dieser Sach-
lage sei es nicht richtig, der Gesellschaft eine Krisenabgabe
aufzuerlegen für einen Gewinn, der nie realisiert worden
sei.
Gegenüber der Begründung des Rekursentscheides wird
beigefügt: Der Mietzinsabbau sei auf den 1. November
1933 in Kraft getreten und habe sich schon auf diesen
Zeitpunkt im Verkehrswert ausgewirkt. Dem Abbau von
9000 Fr. (je 100 Fr. auf 90 Dreizimmerwohnungen; der
Mietzins der Zweizimmerwohnungen wurde nicht geän-
dert) entspreche bei einer Kapitalisierung zu 6 % % eine
Entwertung der Liegenschaften von 138,000 Fr.
Im
November 1934 sei eine weitere Herabsetzung von 100 Fr.
auf den Dreizimmerwohnungen zugestanden worden.
D. -
Die kantonale Rekurskommission beantragt Ab-
weisung des Rekurses. Sie verweist auf die Begründung
ihres Entscheides und fügt bei : Sie habe die Abschrei-
I
I
Bundesrechtliehe Abgaben. N0 33.
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bungen auf den Liegenschaften abgelehnt, weil die A h-
schreibungspraxis der Rekurrentin nicht ernsthaft sei,
wofür auf die unaufgeklärte Stornierung der Abschreibung
im Jahre 1932 hingewiesen wird. Die Rekurskommission
anerkenne, abweichend von PERRET, Krisenabgaberecht,
Note 4 b zu Art. 48, Abschreibungen auf Liegenschaften,
sofern sie buchmässig richtig ausge·wiesen sind. Hier habe
es sich aber vor allem um die Ausmerzung fiktiver Bilanz-
werte gehandelt.
Die eidgenössische Steuerverwaltung beantragt Ab-
weisung des Rekurses. Die Rekurrentin habe nicht nach-
gewiesen, dass die Liegenschaften Brückfeldstrasse 38,
40 und 42 in der Berechnungsperiode eine Entwertung
erlitten hätten, welche die Abschreibungen rechtfertige.
Man habe es vielmehr mit einer Ausmerzung fiktiver
Bilanzwerte zu tun, wie sie bei Konsortia.Ibauten regel-
mässig vorkämen. Der Unterschied zwischen dem Bilanz-
wert und dem wahren vVerte der Liegenschaften habe schon
1932 bestanden.
Die Abschreibung betreffe deshalb
steuerrechtlieh das Jahr 1933 nicht.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung :
1. -
Als geschäftsmässig begründet werden bei der
Berechnuug des für die Kriegssteuer und die Krisenabgabe
der Aktiengesellschaften massgebenden Reingewinns die-
jenigen Abschreibungen anerkannt, die der Wertvermin-
derung des Abschreibungsobjektes während der Berech-
nungsperiode entsprechen. Sie decken sich weder mit der
handelsrechtlich zulässigen Abschreibung, die nach völlig
andern Gesichtspunkten bestimmt wird, noch mit kauf-
männischer Übung, die die Abschreibung nicht auf die
Wertverluste der Berechnungsperiode beschränkt, sondern
überhaupt die Ausmerzung nicht vorhandener 'Verte ohne
Begrenzung in zeitlicher Beziehung erstrebt (Urteil vom
24. September 1936 i. S. Bernische Kraftwerke A.-G.,
BGE 62 I S. 148 fi.). Art. 48, Abs. 1, Ziff. 3 KrisAB, der
seinem Wortlaut nach auf die kaufmänuische Übung zu
HiS
Verwaltungs- und Disziplinarrechtspflege.
verweisen schein.t, ist :in diesem Sinne einschränkend zu
interpretieren, dies im Hinblick auf die Anordnung in
Art. 48, Abs.3~ wo der Abzug auf die Verluste begrenzt
wird, die in der Berechnungsperiode eingetreten sind. Was
für Verluste im allgemeinen vorgeschrieben ist, muss auch
für die Verluste gelten, die durch Abschreibung aus der
Rechnung entfernt werden.
Der sachliche Grund der
Anordnung liegt darin, dass für die Steuerberechnung
das Ergebnis eines bestimmt umgrenzten
Zeitraum~s
massgebend sein soll, weshalb Gewinne und Verluste, die
nicht in diesen Zeitraum fallen, auch nicht berücksichtigt
werden dürfen (vgl. hiezu die Behandlung des Saldovor-
trages nach Art. 48, Abs. 1, Ziff. 1). Die n~liche Rege~ung
enthält auch der Bundesbeschluss über die 11. alo Kriegs-
steuer (Art. 66, Abs. 1, Ziff. 1 und 3, und Abs. 4).
Bei Aktiven, die einen Markt- oder Kurswert haben und
die zu diesen Werten bilanziert werden, ist die Tatsache
der Wertverminderung und deren Höhe ohne weiteres nach-
weisbar durch Vergleichung des Wertes am Beginn und am
Ende der Rechnungsperiode.
Im übrigen lässt sich die Tatsache einer Wertvermin-
derung auf einen verhältnismässig kurzen Zeitraum, wie
denjenigen eines Jahres, in der Regel überhaupt nicht nach-
weisen. Das schliesst nicht aus, dass sich die Anerkennung
der geschäftsmässigen Begründetheit von Abschreibun~en
bei der Festsetzung des Reingewinns rechtfertigt. Nämlich
dann wenn auf Grund geschäftlicher Erfahrung anzu-
nemn'en ist, dass Wertverminderungen stattfinden, die,
wenn auch nicht schon im Zeitraum eines Jahres, so doch
nach Ablauf längerer Zeit in Erscheinung treten werden.
Die Schwierigkeit, den Wertverlust für ein einzelnes Jahr
zahlenmässig festzustellen (in Verbindung mit Gründen
geschäftlicher Konvenienz) führt dazu, in solchen Fällen
die jährliche Abschreibung auf Grund der. Unterstellung
(Fiktion) zu bemessen, dass sich die normale Entwertung,
die geschäftlicher Erfahrung entspricht, auf die Gebrauchs-
dauer der Bilanzobjekte oder wenigstens auf einen längeren
BlmdesrechtIiche Ab~ben. N0 33.
159
·Zeitraum gleichmässig verteile; demgemäss werden hier
feste Abschreibungssätze jährlich angewandt; sie werden
auch in die Reingewinnberechnung für Steuerzwecke über-
nommen (vgl. PERRET : Handbuch S. 71, Note c). Ab-
schreibungen sind also nicht nur dann anzuerkennen, wenn
bei einem Bilanzgegenstand eine Wertverminderung wäh-
rend des Berechnungszeitraums nachgewiesen werden
kann, sondern überhaupt, wenn nach geschäftlicher Er-
fahrung mit einer Entwertung zu rechnen ist. Dabei sind
die Gesichtspunkte, die Wertverminderungen bedingen,
sowie die Verumständungen, die Werterhaltung oder
Wertzuwachs bewirken können, gegeneinander abzuwägen.
Soweit es sich dabei um Schätzungsfragen handelt, hat das
Bundesgericht nur zu prüfen, ob die dem Steuerpflichtigen
auferlegte Steuerleistung offensichtlich unrichtig berechnet
worden ist (Art. 10, Abs. 2 VDG).
2. -
Die Abschreibung von rund 86,000 Fr. auf drei
Liegenschaften der Rekurrentin ist, wie die kantonale
Rekurskommission zutreffend festgestellt hat und wie sich
auch aus den Darlegungen der Rekurrentin ergibt, vorge-
nommen worden, um Aktivposten auf ihren wirklichen
Wert zurückzuführen, die jedenfalls zum Teil fiktiv waren.
Als teilweise fiktiv darf die Bewertung der Liegenschaften
gelten, weil sie sich nicht gründet auf tatsächliche Auf-
wendungen, sondern zum Teil auf Werklohnforderungen
zurückgeht, für die die Umwandlungen in Aktienbeteili-
gungen vorgesehen, Zahlung somit von vornherein ausge-
schlossen worden war. Abschreibungen auf Buchposten
ohne Vermögenswert (fiktiven Werten) mögen bilanz-
technisch dringend geboten sein, sie betreffen aber nicht
Wertverminderungen, den Wegfall ursprünglich vorhan-
dener Werte, sondern Buchungen, denen von Anfang an
kein wirklicher Wert entsprach. Sie fallen ausser Betracht,
wo die Ergebnisse geschäftlicher Betätigung festzustellen
sind, besonders bei der Berechnung des massgebenden
Reingewinns einer bestimmten Betriebsperiode. Sie dürfen
auch nicht im Rahmen einer ordentlichen, auf Erfahrungs-
i60
sätzen beruhenden Abschreibung in Betracht gezogen
werden.
Das ::;chliesst aber nicht aus, dass im vorliegenden Falle
diejenige Abschreibung als geschäftsmässig begründet im
Sinne des KrisAB anerkannt wird, die bei sorgfältiger Ver-
waltung für die drei Liegenschaften deshalb jährlich in
Rechnung gestellt werden müsste, weil nach geschäftlicher
Erfahrung mit einer Verminderung des wirklichen Wertes
des Bilanzobjektes (nicht eines zum Teil fiktiven Buchungs-
betrages) gerechnet werden muss.
Miethäuser erleiden unter Umständen Wertvermin-
derungen wegen der Abnützung, der sie unterworfen sind,
soweit diese nicht durch regelmässige Reparaturen und
Erneuerungen behoben ",·erden kann, und, bis zu einem
gewissen Grade, auch wegen des Altens, d. h. dem Zurück-
bleiben hinter den steigenden Ansprüchen der Mieter.
Dies besonders in einer Zeit reger Bautätigkeit und scharfen
Wettbewerbes der Unternehmer, die Wohngelegenheiten
bereitstellen. Sichtbar werden diese Verhältnisse beim
Wechsel und damit verbundenen sozialen Sinken der
1\IIieterschichten und den daherigen Mietzinsermässigungen.
Es ist eine Erfahrungstatsache, die bei der Gewinnberech-
nung für Steuerzwecke berücksichtigt werden muss, dass
gerade bei Gross- und Gruppenbauten mit Kleinwohnungen
derartige 'Vertverminderungen eintreten.
Die Bauten der Rekurrentin sind offenbar solchen Wert-
verminderungen ausgesetzt. ~Die Mietzinse, die ursprüng-
lich gefordert w·urden, konnten schon nach Ablauf der
ersten Mietdauer nicht mehr gehalten werden und mussten
in der Folge wie der hol t herabgesetzt werden. Die
Entwertung hat sich also schon sofort nach Bezug der Häu-
ser geltend gemacht. Eine gewisse Abschreibung muss
deshalb für 1933 anerkannt werden.
Dass die Gesellschaft früher nichts abgeschrieben hat,
hindert nicht, dass die sachlich gerechtfertigte, d. h. eine
Abschreibung in der Höhe der nach üblichen Grundsätzen
auf das Jahr 1933 anzurechnenden Wertverminderung bei
Bundesl€Chtliche Abgaben. N0 33.
161
der Steuerfestsetzung berücksichtigt wird.
Nur der
Betrag, der darüber hinausgeht, ist in die Berechnung des
Reingewinns einzubeziehen als Abschreibung eines Ver-
lustes, der das Jahr 1933 nicht berührt.
Darauf, wie die Rekurrentin selbst die Abschreibung be-
gründet hat, ferner darauf, ob mit der Verlegung eines
verhältnismässig hohen Betrages in das Jahr 1933 eine
Vermeidung der Besteuerung für Reingewinn in diesem
Jahre beabsichtigt war, kommt es nicht an; auch wenn es
der Fall sein sollte, was dahingestellt bleiben mag, darf die
Besteuerung nur im Rahmen von Art. 48 KrisAB vorge-
nommen werden. Danach sind die Abschreibungen anzu-
erkennen, die sachlich gerechtfertigt sind. Die Rekurrentin
hat lediglich die Folgen auf sich zu nehmen, die sich nach
Gesetz aus ihrer allerdings ungewöhnlichen Abschreibungs-
methode ergeben (siehe Erw. 3).
Die Bemessung der Abschreibung ist von den kantonalen
Behörden vorzunehmen. Diese haben unter Berücksich-
tigung aller Verhältnisse den Abschreibungssatz zu be-
stimmen, der bei Wohnbauten der vorliegenden Art und
unter den gegebenen Verhältnissen angemessen ist, wobei
allenfalls noch weitere, hier nicht erwähnte Gesichtspunkte
herangezogen werden können. Dieser Abschreibungssatz
wird anzuwenden sein nicht auf den fiktiven Buchwert
der Liegenschaften, sondern auf einen den Verhältnissen
entsprechenden billigen Anfangswert.
3. -
Die Wertverminderungen, die die neun andern
Liegenschaften der Rekurrentin im Jahre 1933 erlitten
haben, fallen für die Bemessung der Abschreibung nicht
in Betracht. Durch Art. 48, Abs. 4 KrisAB wird der
Ausgleich von Wertverminderungen, die der SteuerpHich-
tige selbst in der Jahresrechnung nicht abgeschrieben hat,
ausdrücklich ausgeschlossen (Urteil vom 13. Februar 1936
i. S. Waschanstalt Winterthur A.-G., Erw. 3, nicht publi-
ziert).
AS 62 1-1936
II
162
Verwaltungs. und Disziplinarr"chtspfleg".
Demna.ch e1"kennt da.s Bundesgericht :
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise
gutgeheissen und die Angelegenheit zu neuer Beurteilung
an die Vorinstal1z zurückgewiesen.
H. REGISTERSACHEN
REGISTRES
34. Arrät da 1a. Ire Section civile du 30 juin 1936 dans la cause
Office federal da surveillance des caisses de credit
a terme differe contre Presidant du Tribunal da la Sa.rme.
Lorsque l'Office federal de surveillance des caisses de credit a
terme differe ordonne Ia liquidation d'une societ6 soumise a
sa surveillance et designe un liquidateur, eet office agit clans
Ie cadre de ses competences. TI n'appartient des Iors pas au
prepose au registre du commerce de refuser de procooer a
l'inscription de ce Iiquidateur pour le motif que Ia decision de
l'Office serait injustifiee.
A. -
Le l er septembre 1935 s'est fondee a Fribourg la
Ligue pour le developpement de la petite propriete, S. A.
Le 15 fevrier 1935, lors de l'entree en vigueur de l'ordon-
nance du Conseil federal sur les caisses de credit a terme
differe, cette societe ne voulant pas se soumettre aux dispo-
sitions de la reglementation nouvelle, decida sa liquidation
et nomma comme liquidateurs Emile Uldry et Louis
Müller, tous deux a Fribourg.
Le 17 avril 1935, l'Office fooeral de surveillance des
caisses de credit a terme differe fit paraitre dans la Feuille
federale que la Ligue etait soumise a l'ordonnance du
Conseil federal et que sa liquidation s'effectuait sous le
contröle de l'Office de surveillance. Le 27 mai 1935, sur
requisition de cet office, le prepose au registre du commerce
I.
leegiswrxache". No 34.
16:1
du Canton de Fribourg proceda a l'inscriptiol1 suivante,
qui fut publiee le 29 mai 1935 dans la Feuille suisse du
commerce: « Ligue pour le developpement de la petite
propriete S. A. en liquidation dont le siege est a Fribourg ...
Les liquidateurs Emile Uldry et Louis Müller ... ont renonce
a exercer leur mandat. En consequence, l'Office fooeral de
surveillance des caisses de crOOit a terme differe en se
basant sur les dispositions de l'ordonnance du 5 fevrier
1935 a decide, en date du 17 mai 1935, de proceder lui-
meme a la liquidation de cette sociE~te anonyme. Les signa-
tures d'Emile Uldry et LOuis Müller sont radiees.))
B. -
Le 5 novembre 1935, l'assemblee generale des
actionnaires de la societe decida le transfert du siege social
a Lausanne et designa Agenor Krafft a Lausanne en qualite
de nouve:\u liquidateur a la place d'Emile Uldry et Louis
Müller. Le 25 novembre 1935, Agenor Krafft, en sa qualite
de nouvüa u liquidateur et actionnaire de la societe, a
recouru aupres du President du Tribunal de la Sarine aux
fins de faire radier l'inscription du 27 mai 1935 et faire
ordonner la reinscription de Müller et Uldry comme liqui-
dateurs. Cela devait permettre le transfert de la societe
a Lausanne et l'inscription du nouveau Iiquidateur Krafft.
Par ordonnance du 2 janvier 1936, le President du
Tribunal de la Sarine a partiellement admis le recours et
annule l'inscription au registre du commerce. Le juge a
estime que I'Office de surveillance etait fonde, selon
l'article 6 de l'ordonnance du Conseil federal, a retirer a la
socieM recourante l'autorisation d'exercer son activiM,
d'ordonner, selon les articles 48 a 51 de cette ordonnance,
la liquidation de la socieM et de designer un liquidateur.
Mais les droits de ce liquidateur sont IimiMs a « la liquida-
tion des actifs du service d'epargne, a la cession des con-
trats de credit de la Ligue pour le developpement de la
petite propriete, mais ne peuvent s'etendre a l'actif des
actionnaires, qui reste la proprieM de ces derniers ». Ils ont
des droits qui ne peuvent etre supprimes sans autre par
l'Office de surveillance.