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Verwaltungs. und Disziplinarrechtspflege.
B. VERWALTUNGS-
UND DISZIPLINAHRECHTSPFLEGE
JURIDICTION ADMINISTRATIVE
ET DISCIPLINAIRE
I. BUNDESRECHTLICHE ABGABEN
CONTRIBUTIONS DE DROIT FEDERAL
32. Urteil vom 24. September 19S6 i. S.
Krisenabgabeverwaltung des Kantons Bern gegen Bernische
:Kraftwerke A.-G. und Rakurskommission des Xa,nt~ns Bern.
I{ r i " e n a b gab ('.
I. In di0 Berechnung 11('8 mnssgebendnn Reingewinn" yon Akt.ien-
g('sellschaften wprden einbezogen die Cnkost.cn und rlii> Ab·
sehrpilmngen, die nieht gesehüfhmässig lwgriimld. sind.
2. l:nL']' c1ie geschüftsmiis,.;ig begriinddell CnkostPll in diesem
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hislwrigel1 Best.'lIJr!t·,.; (>illPS Bilallzn kt innllR gemncht werden,
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auf 1 Fr. gebracht und seither unverändert geblieben war,
vereinigt und die Aufwendungen für Neuanschaffungen von
Mobilien 8862 Fr. und Werkzeugen 24,017 Fr., zusammen
32,881 Fr., abgeschrieben, sodass das Konto in der Bilanz
wiederum mit· I Fr. figuriert.
Die kantonale Rekurskommission hat die Abschreibung
auf Mobilien und Werkzeugen von 32,881 Fr. als
steuerfrei Tanerkannt .« auf Grund der von 'sachverstän-
•
l
•
digen Mitgliedern erhaltenen Auskünfte ».
B. -
Hierüber beschwert sich die kantonale Krisenab-
gabeverwaltung. Sie beantragt Erhöhung der Veranlagung
um 27,949 Fr. Der Entscheid der kantonalen Rekurs-
kommission widerspreche Gesetz und Praxis, wonach
Abschreibungen nur im Umfange der Entwertung \vährend
der Berechnungsperiode zulässig und Abschreibungen auf
Objekten ohne entsprechende Reaktivierung ausgeschlos-
sen seiol. Es sei deshalb nur eine Abschreibung von 15 %
auf dell Neuanschaffungen an Mobilien und vYerkzeugen,
also ·±ll:12 Fr., zu bewilligen und der t'bersehuss in die
Besteue-nmg einzubeziehen.
Das Bundesge1icht zieht in Erwägung:
1. -
Nach Art. 48, Abs. 1, Ziff. 3 KrisAB fallen bei der
Berechnung des abgabepflichtigen Reingewinns in Betracht
und sind in die Ge",innberechnung einzubeziehen die
Abschreiblmgen, die nicht geschäftsmässig begründet sind.
Das Bundesgericht betrachtet nach seinem Entscheid in
Sachen Frey YOlU 18. Juni 1931 (zu der sachlich überein-
stimmenden Anordnung in Art. 6(}, Abs. 1, Ziff. 3 KStB)
als geschäftsmässig begründete Abschreibung diejenige,
die der \\T ertverminderung des Abschreibungsgegenstandes
m La ufe der Berechnungsperiode entspricht ("'obei aller-
dings in der Regel nicht der effektive, sondern ein durch-
schnittlicher, nach allgemeinen Erfahrungssätzen bemes-
sener \Vertverlust angerechnet wird 1). Es stellt somit ab
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Verwalt unb"'· und Disziplinarrechtspt1ege.
auf die sachliche, in den Verhältnissen des besteuerten
Unternehmens liegende Begrundetheit des Abstrichs, nicht
auf die Zulässigkeit der Abschreibung nach Handelsrecht
oder nach kaufmännischen Bilanzierungsmethoden. Das
Handelsrecht ordnet grundsätzlich nur die Höchstansätze
für die Bewertmlgen in der Bilanz (Art. 656, Ziff. 2-4 OR);
es lässt die Freiheit niedrigerer Bewertungen, und damit
auch der Abschreibung, ohne Begrenzung, im Gegensatz
zum Steuerrecht, speziell Art. 66, Abs. 1, Ziff. 3, und
Abs. 4 KStB und 48, Aba. 1, Ziff. 3, und Abs. 3 KrisAB,
wo im Hinblick auf eine gleichmässige Durchführung der
Besteuerung Grenzen gezogen werden (vgl. WIELAND :
Handelsrecht I S. 328, Text und Anm. 26). Dass sodann
Abschreibungen, die kaufmännischen Bilanzierungsmetho-
den, also kaufmännischer Usanz, entsprechen, nicht ohne
Einschränkung als abzugsberechtigt anerkannt werden
können, ist im Entscheide Frey dargelegt worden, wo eine
bilanztechnisch gerechtfertigte Abschreibung (Abbuchung)
eines Nonvaleur als Gewinnbestandteil erklärt wurde, weil
sie steuerrechtlich nicht das Ergebnis der Berechnungs-
periode anging. Eine weitere Einschränkung wurde aus-
gesprochen im Entscheide vom 1. April 1936 i. S. Villars,
wonach Abschreibungen auf bereits abgeschriebenen Be-
trägen, also solche, die über den Bilanzwert hinausgehen,
ausgeschlossen [sind, womit die Abschreibung auf einen
negativen Wert hinunter abgelehnt wird. Die Frage, ob
ill1d in welchem Umfange die steuerrechtlich zulässige
Abschreibll1g auch durch den Endwert des Abschreibungs-
objektes begrenzt wird, wurde dabei nicht entschieden
(es wurde vorausgesetzt, dass der Endwert durch die
streitige Abschreibung nicht berührt werde). Sie kann
auch hier offen bleiben.
2. -
Die kantonale Rekurskommission hat gestützt auf
Äusserill1gen ihrer sachverständigen Mitglieder den strei-
tigen Abzug als Abschreibung zugelassen. Die Verwal-
till1gsbehörden erblicken darin eine Gesetzesverletzill1g,
weil die Abschreiblmg Mobilien ill1d Werkzeug betreffe, die
im Laufe der Belllessungsperiode angeschafft wurden, und
BundeslecbtIiche Abgaben. N° 32.
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eine vollständige Entwertill1g dieser Objekte während des
Rechnill1gsjahres nicht anzill1ehmen sei. Die Einwendung
wäre begründet bei einem Bilanzposten, der als Bestandes-
konto behandelt wird ill1d demgemäss den für die Bemes-
sung der Abschreibung massgebenden Wert des betreffen-
den Aktivums ausweist. Hier wäre allerdings die steuer-
rechtlich zulässige Abschreibung, die Höhe der anrechen-
baren Wertverminderung im Sinne von Erwägung 1, nach
einer der üblichen Methoden zu ermitteln, etwa unter An-
wendill1g des entsprechenden Abschreibill1gssatzes auf den
Buchwert, und ein allfalliger Überschuss nach Art. 48,
Abs. 1, Ziff. 3 KrisAB in die Gewinnberechnung einzube-
ziehen.
Die Rekursbeklagte führt aber für Mobilien und Werk-
zeug seit 1929 keine Bestandeskonten im oben angegebenen
Sinne. Sie hat damals die beiden Konten je auf 1 Fr. abge-
bucht, also wertmässig aus der Bilanz entfernt. Die Kon-
ten werden (seit 1933 vereinigt) in der Bilanz nur noch
pro memoria erwähnt.
Die jährlichen Anschaffill1gen
sodann werden nicht nach Massgabe der tatsächlichen oder
theoretischen Entwertung abgeschrieben, sondern sofort
im Anschaffungsjahre abgebucht, wie Unkosten (vgl.
BERLINER: Buchhaltungs- und Bilanzlehre 7. Auf!. Bd. II
S. 189), weshalb Abschreibungsregeln nicht unmittelbar
auf dieses nach andern Gesichtspunkten geführte Konto
angewandt werden können. Die Frage ist, ob durch die
Abbuchung der Aufwendungen für Anschaffungen Teile
des Jahresergebnisses in Anspruch genommen wurden, die
nicht als geschäftsmässig begründete Unkosten anzusehen
sind. Dies ist dann der Fall, wenn die Aufwendungen zm'
Anschaffung neuer oder zur Verbesserung vorhandener Ver-
mögensobjekte gemacht wurden (Art. 48, Abs. 1, Ziff. 2
KrisAB). Keine Abänderung des ausgewiesenen Ergeb-
nisses bedingen Aufwendungen, die keine Vermehl'll1g oder
Verbesserung der zu Beginn des Jahres vorhandenen
Bestände bewirkten, besonders solche, die im wesentlichen
der Erhaltill1g des bisherigen Bestandes, dem Ersatze
abgehender Stücke dienten. Es kommt also nicht darauf
Verwaltungs. und DisziplinarreehtspflC't(e.
an. wie hoch dIe Entwertung der einzelnen im Laufe des
Jahrf's dem KO;lto hinzugefügten Gegenstünde zu schätzen
ist, sondern ob. der ganze Bestand an ~Iobilien, \Verkzeug
und Bauinventar am Ende des Jahres einen höheren 'Wert
aufweist als zu Beginn und ob durch die Abbuchung des
Kontos auf den Stand zu Beginn des Jahres eine im Laufe
des Jahres eingetretene Wertvermehrung der Rechnung
entzogen worden ist.
Die Rekurrentin hat nicht behauptet, dass die An-
schaffungen, die abgebucht wurden, einen Zuwachs oder
eine wesentliche, eine Wertvermehrung bedingende Ver-
besserung des Bestandes an Mobilien und Werkzeug her-
beigeführt hätten und die Akten rechtfertigen es, diese
Annahme auszuschliessen. An 'Werkzeug wurde im Jahre
1933; nach den Erläuterungen zum Rechnungsabschluss
für dieses und die vorhergehenden Jahre offenbar im
wesentlichen Ersatz für abgehendes Material angeschafft :
die betreffenden Aufwendungen weisen seit drei Jahren
ungefähr gleichbleibende Beträge auf, 1932 etwas unter,
1933 etwas über dem Durchschnitt (1931 : 21,200 Fr.,
1932 : 18,500 Fr., 1933: 24,000 Fr.). Höher waren die
Aufwendungen im Jahre 1930 (29,700 Fr.), nachdem 1929,
vermutlich im Zusammenhang mit der damalß vorgenom-
menen Umstellung der Buchungsart, keine Anschaffungen
ausgewiesen worden waren. Die Mobiliaranschaffungen
des Jahres 1933 waren ungewöhnlich niedrig (8,800 Fr.
gegen 9500 Fr. 1932,22,400 Fr. 1931 und 59,000 Fr. 1930).
Aus diesen Daten darf geschlossen werden, dass für 1933
ein wesentlicher Zuwachs und eine \Vertvermehrung bei
Mobilien und Werkzeug nicht anzunehmen ist. Die Neu-
anschaffungen dienten offenbar hauptsächlich dem lau-
fenden Ersatz abgehenden Materials. Dann rechtfertigt es
sich aber auch nicht, den in der Jahresrechnung ausge-
wiesenen Reingewinn wegen dieser Anschaffungen zu
erhöhen.
Das Begehren der Rekurrentin, die steuerrechtliche Ab-
schreibung auf Mobilien und Werkzeug auf 15 % des Buch-
Bundesrechtliehe Abgaben. No 32.
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wertes am Ende des Jahres zu beHchränken, läuft darauf
hinaus, Abschreibungsgrundsätze auf einen Bilanzposten
anzuwenden, der seit Jahren nicht mehr als ein Abschrei-
bungen ulltenvorfenes Bestandeskon to geführt wird. \Vollt e
man zum Zwecke der Steuerkontrolle Abschreibungsgrund-
sätze heranziehen, was nicht unzulässig wäre, so müsste
zuvor der abzuschreibende Bilanzposten rekonstruiert
werden. Die Rekursgegnerin hat in ihrer Antwort (S. 4)
eine solche Rekonstruktion versucht, wobei sie zutreffend
auf das Jahr 1929 zurückgeht als den Zeitpunkt, in welchem
die neue Buchungsart eingeführt wurde. Sie kommt dabei
auf einen Buchwert zu Beginn des Jahres 1933 von 167,000
Franken und auf Ende, unter Berücksichtigung der
Anschaffungen, auf rund 200,000 Fr.; zu dem von den
Behörden vorgeschlagenen Abschreibungssatze wäre die
zulässige Abschreibung rund 30,000 Fr., also ungefähr der
Betrag, der 1933 über Unkosten abgebucht wurde. Ob
für \Verkzeug nicht ein höherer Abschreibungsansatz in
Frage käme, kann dahingestellt bleiben.
Die Behörden irren sich, wenn sie glauben, dem Fiskus
würden bei Anerkennung der beanstandeten Abbuchung
Steuerwerte entzogen. Bei der Feststellung des Ergeb-
nisses des Jahres 1933 als des Unterschiedes der Vermö-
genslage der Rekursgegnerin zu Beginn und zu Ende des
Jahres, kommt es, soweit Betriebsmittel wie Mobilien und
Werkzeug in Frage stehen, letzten Endes darauf an, ob
der Bestand dieser Objekte im Laufe des Jahres eine
wesentliche Wertvermehrung erfahren hat, was wie gesagt
nach den Akten nicht anzunehmen ist. Dann war aber
auch die Abbuchung der Anscha.ffungen über Unkosten,
durch die der Bilanzwert auf den Stand der Eingangsbilanz
zurückgeführt wurde, jedenfalls unter dem Gesichtspunkt
der Gewinnberechnung, nicht zu beanstanden.
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird abgewiesen.