DB.2020.78

Steuerrekursgericht des Kantons Zürich

2. Abteilung 2 DB.2020.78 2 ST.2020.88 Entscheid

4. Januar 2021 Mitwirkend: Einzelrichter Christian Mäder und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer In Sachen A, Beschwerdeführer/ Rekurrent, gegen

1. Schweizerische Eidgenossenschaft, Beschwerdegegnerin,

2. Staat Zürich, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Nord, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2017 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2017

- 2 - hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) deklarierte in der Steuererklärung 2017 be- treffend die direkte Bundessteuer ein steuerbares Einkommen von Fr. 164'900.- sowie betreffend die Staats- und Gemeindesteuern ein steuerbares Einkommen von Fr. 162'400.- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 1'260'000.-. Er machte in der Steuererklärung einen Kinderdrittbetreuungskostenabzug von Fr. 5'050.- geltend. Mit Auflage vom 12. März 2019 teilte ihm der zuständige Steuerkommissär mit, dass für die Steuereinschätzung noch weitere Abklärungen erforderlich seien. Er ersuchte den Pflichtigen deshalb, den Nachweis der bezahlten Kinderdrittbetreuungs- kosten anhand von Zahlungsbelegen zu erbringen, woraus insbesondere die Aufteilung von Schulgeld, Fremdbetreuungskosten und Verpflegungskosten ersichtlich sei. Mit undatierter Eingabe äusserte sich der Pflichtige im Anschluss dazu zur Auflage und reichte gewisse Unterlagen ein. Mit Veranlagungs- und Einschätzungsentscheid vom 29. März 2019 schätzte das kantonale Steueramt den Pflichtigen für die Steuerperiode 2017 mit einem steuer- baren Einkommen von Fr. 167'700.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 165'300.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1’260'000.- (Staats- und Gemeindesteuern) ein. Das kantonale Steueramt liess dabei lediglich Fr. 2'188.- an Kinderdrittbetreuungskos- ten zum Abzug zu. B. Mit Einsprache vom 15. April 2019 beantragte der Pflichtige, mit den Steu- erfaktoren gemäss eingereichter Steuererklärung veranlagt und eingeschätzt zu wer- den bzw. anstatt der Fr. 2'188.- den Betrag von Fr. 5'050.- an Kinderdrittbetreuungs- kosten zum Abzug zuzulassen. Mit Auflage vom 10. Oktober 2019 und Mahnung vom 15. November 2019 verlangte der Steuerkommissär die Einreichung einer schriftlichen Bestätigung des Lehrinstituts über die in der Steuerperiode 2017 bezahlten Kinderdrittbetreuungskosten respektive des Betreuungskostenanteils. Der Pflichtige reichte daraufhin gewisse wei- tere Dokumente ein und äusserte sich ergänzend dazu. 2 DB.2020.78 2 ST.2020.88

- 3 - Mit Veranlagungs- und Einschätzungsvorschlag vom 12. Dezember 2019 zeigte der Steuerkommissär dem Pflichtigen eine Höhertaxation an, indem er ihm vor- schlug, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 169'600.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 167'200.- (Staats- und Gemeindesteuern; steuerbares Vermögen unverändert bei Fr. 1'260'000.-) veranlagt bzw. eingeschätzt zu werden. Anstatt der bis anhin ak- zeptierten Fr. 2'188.- an Kinderdrittbetreuungskosten wurde in den Vorschlägen neu lediglich der Betrag von Fr. 275.- zum Abzug zugelassen. Nachdem der Pflichtige die Zustimmungserklärungen zu den Vorschlägen nicht innert der angesetzten Frist unterzeichnet retourniert hatte, erliess das kantonale Steueramt am 3. März 2020 eine Veranlagungsverfügung und einen Einschätzungs- entscheid gemäss den Steuerfaktoren des Veranlagungs- und Einschätzungsvor- schlags. C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 2. April 2020 beantragte der Pflichtige die steuerliche Berücksichtigung von Kinderdrittbetreuungskosten über Fr. 4'888.- bzw. sinngemäss betreffend die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 165'000.- sowie betreffend die Staats- und Gemeindesteuern mit einem steuer- baren Einkommen von Fr. 162'600.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'260'000.- veranlagt und eingeschätzt zu werden. Das kantonale Steueramt schloss am 6. Mai 2020 auf teilweise Gutheissung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht ver- nehmen. Mit Auflage vom 28. Juli 2020, Mahnung vom 16. September 2020 und Schreiben vom 1. Oktober 2020 wurde dem Pflichtigen jeweils Frist angesetzt, um nä- her bestimmte Unterlagen einzureichen bzw. schriftlich Auskünfte zu erteilen. Er rea- gierte darauf mit Schreiben vom 31. August 2020 (Datum Poststempel), 30. Septem- ber 2020 (Datum Poststempel) und 3. Oktober 2020, mit denen er jeweils zusätzliche Unterlagen einreichte. Mit Stellungnahme vom 3. November 2020 äusserte sich das kantonale Steueramt hierzu. Der Pflichtige verzichtete auf eine neuerliche Stellung- nahme. 2 DB.2020.78 2 ST.2020.88

- 4 - Auf die weiteren Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nach- folgenden Erwägungen eingegangen. Der Einzelrichter zieht in Erwägung:

1. a) Gemäss Art. 33 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundes- steuer vom 14. Dezember 1990 und § 31 Abs. 1 lit. j des Steuergesetzes vom 8. Ju- ni 1997 werden von den Einkünften abgezogen die nachgewiesenen Kosten, jedoch höchstens Fr. 10'100.- für die Drittbetreuung jedes Kindes, welches das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusam- menhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuer- pflichtigen Person stehen. Halten die unverheirateten Eltern die elterliche Sorge gemeinsam inne, kann jeder Elternteil maximal Fr. 5'050.- der nachgewiesenen Kosten für die Kinderdrittbe- treuung in Abzug bringen. Es besteht jedoch die Möglichkeit, dass die Eltern eine an- dere Aufteilung beantragen. Die beiden Elternteile haben sich diesfalls zu einigen. Es obliegt daher den Eltern, eine andere Aufteilung zu begründen und nachzuweisen. Be- tragen die geltend gemachten Kosten beider Elternteile zusammen mehr als den Ma- ximalbetrag von Fr. 10'100.-, werden die Abzüge im Verhältnis der nachgewiesenen Kosten auf diesen Maximalbetrag gekürzt (vgl. Ziff. 8.4.3 des Kreisschreibens Nr. 30 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 21. Dezember 2010 [Ehepaar- und Fami- lienbesteuerung nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer]; nachfolgend KS 30; Rz. 51 der Weisung der Finanzdirektion über Sozialabzüge und Steuertarife (ab Steuerperiode 2015 vom 7. April 2015; nachfolgend Weisung). Diejenigen Kosten, die über dem Maximalbetrag von Fr. 10'100.- liegen, können im Weiteren nicht als Berufskosten steuerlich geltend gemacht werden (BGr, 31. Juli 2017, 2C_1047/2016 + 2C_1048/2016).

b) Kinderbetreuungskosten können geltend gemacht werden, wenn die Eigen- betreuung der Kinder durch die Eltern wegen Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Er- 2 DB.2020.78 2 ST.2020.88

- 5 - werbsunfähigkeit nicht möglich ist (Ziff. 8.4 KS 30; Rz. 44 der Weisung; Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A, 2016, Art. 33 N 251 ff. DBG und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 31 N 172 ff. StG, je auch zum Folgenden). Die Kosten müssen entstanden sein, weil die Eigenbetreuung der Kinder wegen einer Erwerbstätigkeit, einer Ausbildung oder einer Erwerbsunfähigkeit nicht wahrgenommen werden kann (direkter kausaler Zusammenhang). Bei verheirate- ten oder in Partnerschaft lebenden Personen müssen beide aus den erwähnten Grün- den daran gehindert sein, das Kind im Rahmen der Gemeinschaft selbst zu betreuen. Abzugsberechtigt sind Aufwendungen, welche für die Betreuung der Kinder durch Drittpersonen anfallen, so insbesondere Taggelder für private und öffentliche Organisa- tionen, welche sich der Kinderbetreuung annehmen wie Kinderhorte oder Kinderkrip- pen. Nicht zum Abzug berechtigen hingegen Kosten für Aufgabenhilfen, Kurse (z.B. Musik, Sport- und Bastelkurse) oder von Ferien- und Sportlagern, da sie entweder bloss vorübergehender Natur sind oder die eigentliche Kinderbetreuung nicht im Vor- dergrund steht. Als Kinderbetreuungskosten gelten auch Honorare an Personen, wel- che die Betreuung der Kinder beruflich oder nebenberuflich ausüben. Nur Kosten für die reine Betreuungsarbeit durch Dritte sind abzugsfähig. Ent- schädigungen an Dritte für die Verpflegung der Kinder oder andere Ausgaben für die Kinder wie Ausbildungskosten (Schulgeld für Unterricht) sind als Lebenshaltungskos- ten nicht zum Abzug zuzulassen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 33 N 259 DBG und § 31 N 179 StG).

c) Werden beim Besuch von Ganztagesschulen oder Internaten die reinen Betreuungskosten bei der Rechnungsstellung nicht detailliert ausgewiesen, ist eine Abgrenzung zwischen abzugsfähigen Betreuungskosten und nicht abzugsfähigen Aus- bildungs- bzw. Lebenshaltungskosten vorzunehmen. Dabei obliegt es nach der allge- meinen Beweislastregel dem Steuerpflichtigen, jene Tatsachen nachzuweisen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 123 N 77 DBG und § 132 N 90 StG mit Verweisungen). Dies bedingt eine substanziierte Sachdarstellung über Art und Umfang der erbrachten Leistungen und den damit ver- bundenen Aufwand. Andernfalls ist die steuerrechtliche Beurteilung der Abzugsfähig- keit nicht möglich. Folge davon ist, dass die betreffenden Aufwendungen entweder gänzlich unberücksichtigt bleiben müssen oder diese nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn von Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG zu schätzen sind. 2 DB.2020.78 2 ST.2020.88

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2. a) Vorliegend ist einzig die Höhe der abzugsfähigen Kosten der Kinderdritt- betreuung des Pflichtigen gemäss Art. 33 Abs. 3 DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. j StG für seinen Sohn B (geb. 2011) strittig. B, der im gemeinsamen Haushalt seiner (unverhei- rateten) Eltern wohnt, besuchte konkret in der Steuerperiode 2017 an der C in D (nach- folgend C) im Sommersemester 2017 (6.02.2017 - 14.07.2017 bzw. 23 Kalenderwo- chen; nachfolgend Sommersemester) den zweiten Kindergarten (2. Semester) und im Wintersemester 2017/2018 (21.08.2017 - 2.02.2018 bzw. 24 Kalenderwochen; nach- folgend Wintersemester) die erste Primarklasse (1. Semester). Die vom Pflichtigen geltend gemachten Kinderdrittbetreuungskosten lassen sich in drei Kategorien eintei- len. Zunächst sind dies die bereits im Schulgeld enthaltenen Kosten für die Betreuung von B vor und nach dem Kindergarten- und Schulunterricht sowie über Mittag (nachfol- gend Früh-, Mittags- und Nachmittagsbetreuung). Hinzu kommen die separat zum pauschalen Schulgeld von der C in Rechnung gestellten Betreuungskosten unter der Woche von 16.00 - 18.00 Uhr (nachfolgend Randzeitenbetreuung) sowie die Kosten für Betreuung während der Schulferien (nachfolgend Ferienbetreuung). Diese Kategorien an Kinderdrittbetreuungskosten gilt es im Folgenden betreffend steuerliche Abzugsfä- higkeit einzeln zu prüfen.

b) Der Pflichtige macht in der Beschwerde- und Rekursschrift zunächst gel- tend, dass mit dem gesamthaft im Jahr 2017 bezahlten Schulgeld (Fr. 23'460.-) ein Anteil über 25% bzw. Fr. 5'865.- an reiner Betreuungszeit bezahlt worden sei, die steu- erlich als abzugsfähig qualifiziere. Zum Beleg reichte er eine Bescheinigung der C ein, die eine "reine Betreuungszeit" von 25% attestiert. Hinsichtlich der Randzeiten- und Ferienbetreuung verweist er auf die eingereichten Rechnungen. Betreffend die effekti- ve Inanspruchnahme des Betreuungsangebots räumt er mittlerweile ein, jeweils für den Freitag die Notwendigkeit der Früh- und Nachmittagsbetreuung nicht nachweisen zu können, da seine Partnerin – die Mutter von B – nur zu 80% arbeite. Zum Betreuungs- bedarf an den übrigen Wochentagen führt er aus, Mitglied der Direktion der E zu sein, wobei seine Arbeitgeberin von ihm ein erhöhtes Arbeitspensum erwarte. Im Jahr 2017 sei er beauftragt worden, innert kürzester Zeit die …-Abteilung der E neu aufzubauen, was dementsprechend viel Zeit in Anspruch genommen habe. Aus den eingereichten Arbeitsverträgen des Pflichtigen sowie seiner Partnerin ist sodann ersichtlich, dass der Pflichtige mit Kadervertrag zu 100% arbeitet, über flexible Arbeitszeiten verfügt und seine effektive Arbeitszeit als Direktionsmitglied nicht erfasst ist bzw. nicht zu erfassen braucht. Seine Partnerin, die zu 80% arbeitet, muss gemäss Vertrauensarbeitszeitmo- 2 DB.2020.78 2 ST.2020.88

- 7 - dell nur Absenzen erfassen und hat sodann die Blockzeiten 8.30 - 11.15 Uhr sowie 14.00 - 16.00 Uhr einzuhalten.

c) Das kantonale Steueramt vertritt hingegen zusammengefasst in den Ein- spracheentscheiden sowie der Beschwerde- und Rekursantwort den Standpunkt, die C habe mehrmals bestätigt, dass die Betreuungszeit von 7.30 - 16.00 Uhr kostenlos sei. Zudem erscheine die erstmals im Beschwerde- und Rekursverfahren eingereichte Be- stätigung, die den im Schulgeld enthaltenen reinen Betreuungsanteil auf 25% beziffert, als willkürlich und in Relation zur Unterrichtszeit in einem krassen Missverhältnis. Zum geltend gemachten Betreuungsbedarf führt es sodann aus, dass dieser vom Pflichtigen nicht hinreichend belegt worden sei. Die Qualifikation der Kosten für die Randzeiten- und Ferienbetreuung als abzugsfähige Kinderdrittbetreuungskosten wird vom kantona- len Steueramt sodann mittlerweile im Grundsatz anerkannt, weshalb es im Ergebnis die teilweise Gutheissung von Beschwerde und Rekurs beantragt.

3. Zunächst ist zu prüfen, ob diejenigen Kosten für eine Betreuung ausserhalb der Unterrichtszeit (konkret die Früh-, Mittags- und Nachmittagsbetreuung), die bereits im (pauschal) bezahlten Schulgeld mitenthalten ist, generell als steuerlich abzugsfähi- ge Kinderdrittbetreuungskosten nach Art. 33 Abs. 3 DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. j StG qualifiziert werden können. Dies verneinte das kantonale Steueramt bis anhin mit dem Argument, die Betreuung für B sei für den Pflichtigen kostenlos (E. 2c). Dieser Argu- mentation kann nicht beigepflichtet werden. Offensichtlich bietet die C im Schulgeld die enthaltenen Betreuungsdienstleistungen nur denjenigen Eltern an, die auch Schulgeld bezahlen. Die im Schulgeld enthaltene Früh-, Mittags- und Nachmittagsbetreuung kann damit nicht als für den Pflichtigen kostenlos qualifiziert werden, nur weil sie ihm nicht separat in Rechnung gestellt wird. Das Steueramt hätte deshalb im Rahmen des Ver- anlagungs- und Einschätzungsverfahrens den effektiven Betreuungskostenanteil des Schulgelds ermitteln müssen (wie auch in StRG, 5. Oktober 2020, 1 DB.2018.205/ 1 ST.2018.246, E. 1c; StRG, 12. April 2016, 2 DB.2016.15/2 ST.2016.18, www.strgzh.ch; StE 2010 B 27.7 Nr. 19, je auch zum Folgenden) und hätte ihm dies nicht generell verweigern dürfen. Allein dies führt indes im konkreten Fall nicht zur teil- weisen Gutheissung der Rechtsmittel und Rückweisung an die Vorinstanz zur Ermitt- lung bzw. Schätzung des Betreuungskostenanteils (vgl. so etwa mit ähnlicher Ausgangslage und Fragestellung StRG, 18. November 2015, 2 DB.2015/120/ 2 DB.2020.78 2 ST.2020.88

- 8 - 2 ST.2015.148). Da sich die massgeblichen Parameter anhand der mittlerweile vor- handenen Unterlagen gut ermitteln lassen, die Kognition des Steuerrekursgerichts nicht geringer ist als diejenige des kantonalen Steueramts (§ 147 ff. StG) und die Rückweisung allgemein die Ausnahme bleiben soll, ist die Höhe der im Schulgeld ent- haltenen Kinderdrittbetreuungskosten durch das Steuerrekursgericht im Folgenden zu ermitteln und festzusetzen. Können dabei gewisse Parameter mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, sind die Kosten gegebenenfalls gemäss ständiger Rechtsprechung und in solchen Fällen üblich nach pflichtgemässem Ermes- sen i.S.v. Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG zu schätzen (E. 1c).

4. a) Nach der allgemeinen Beweislastregel obliegt es dem Steuerpflichtigen, jene Tatsachen nachzuweisen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (vorne E. 1c). Dazu reichte er zunächst eine Bescheinigung der C ein. Darin beschei- nigt die Schuladministration, dass die Schüler der C während 25% ihrer Aufenthaltszeit eine reine Betreuungszeit (Betreuung und Unterstützung vom anwesenden Lehrperso- nal während der Mittagszeit und den Aufgabenstunden) erhalten, woraus die Schul- verwaltung folgert, dass 25% des Schulgelds auf Betreuung entfällt.

b) Eine solche Bestätigung hat grundsätzlich den Stellenwert eines Parteigut- achtens. Dieses unterliegt wie jedes andere Gutachten der freien Beweiswürdigung. Vorliegend mag die Pauschalbescheinigung der C für sich allein nicht zu überzeugen, weil sich daraus der Preis des eigentlichen Schulunterrichts und der effektiven Betreu- ungszeit nicht im Detail ergibt und auch nicht anhand der offengelegten Parameter errechnen lässt. Aus der Bescheinigung geht auch nicht hervor, welche konkreten Be- treuungsleistungen qualitativ erbracht wurden. Diese Pauschale kann demnach nicht unbesehen übernommen werden (vgl. mit ausführlicher Berechnung StRG,

12. April 2016, 2 DB.2016.15/2 ST.2016.18, E. 3f). Aus ihr lassen sich demnach hin- sichtlich der Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Kinderdrittbetreuungskosten keine abschliessenden Erkenntnisse gewinnen.

c) Beachtlich ist sodann, dass zur steuerlichen Geltendmachung nicht nur eine reine Drittbetreuung vorliegen muss, sondern auch, dass die Eltern aus Gründen der Erwerbstätigkeit die Kinderbetreuung in diesem Zeitraum nicht selbst wahrnehmen können. Ist eine Eigenbetreuung möglich, sind etwaige trotzdem entstandene Drittbe- 2 DB.2020.78 2 ST.2020.88

- 9 - treuungskosten als Lebenshaltungskosten zu qualifizieren. Dazu äussert sich die Be- scheinigung der C naturgemäss nicht. Als hierzu sachdienlich und einschlägig erwei- sen sich hingegen die vom Pflichtigen eingereichten Stundenpläne für das Sommer- und Wintersemester sowie die Stellungnahme vom 30. August 2020 samt den nach- träglich eingereichten Arbeitsverträgen des Pflichtigen und seiner Partnerin. Als zu unspezifisch erweisen sich hingegen die vom Pflichtigen eingereichten "Musterstun- denpläne".

d) Anhand der genannten einschlägigen Unterlagen sind im Folgenden zu- nächst die Früh-, Mittags- und Nachmittagsbetreuung gesondert zu prüfen. Diese ist jedoch auf die Wochentage von Montag bis Donnerstag zu beschränken. Da die Part- nerin des Pflichtigen aufgeteilt auf vier Wochentage in einem 80%-Pensum bei der F in der Abteilung Rechnungswesen arbeitet, kann, wie der Pflichtige in seiner Stellung- nahme vom 30. August 2020 auch selbst einräumt, für den Freitag jeweils kein Betreu- ungsbedarf nachgewiesen werden. Letzteres gilt namentlich auch für die Betreuung über Mittag, obwohl B eine Ganztagesschule besucht. Die Kosten für die Betreuung über Mittag von B am Freitag sind, da eine Eigenbetreuung möglich wäre und damit der direkte kausale Zusammenhang zur Erwerbstätigkeit fehlt (E. 1b), als (nicht ab- zugsfähige) Lebenshaltungskosten zu qualifizieren.

5. a) aa) Im Preis der Schulkosten inbegriffen sind jeden Morgen zunächst die Frühbetreuung vor Unterrichtsbeginn von 7.40 - 8.30 Uhr (50 Minuten; die nachfol- genden Zeitangaben für Früh- und Mittagsbetreuung basieren auf der Annahme, dass Schul- und Betreuungszeit jeweils nahtlos und ohne Zwischenpause ineinander über- gehen). Dabei kann im Allgemeinen davon ausgegangen werden, dass B diese Stun- den von Montag bis Donnerstag besuchte, wenn er dafür angemeldet war, was vom Pflichtigen zu belegen ist (vorne E. 1c). Vom Pflichtigen auch zu verlangen, jede ein- zelne effektive tägliche Teilnahme belegmässig nachzuweisen, wäre nicht verhältnis- mässig. bb) Für die behauptete Inanspruchnahme der Frühbetreuung während des Sommersemesters wurde weder eine Anmeldebestätigung eingereicht noch bestätigte die C die regelmässige effektive Teilnahme von B. Dies, obwohl er mehrfach dazu auf- gefordert wurde. Namentlich der nachträglich eingeholten E-Mail-Bestätigung vom 2 DB.2020.78 2 ST.2020.88

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29. September 2020 von G der C kann nicht schlüssig entnommen werden, dass B für die Frühbetreuung angemeldet war und diese auch besuchte. Mangels Belegs können deshalb keine Kosten der Frühbetreuung im Sommersemester zum Abzug zugelassen werden. cc) Die effektive Anmeldung zur Frühbetreuung konnte der Pflichtige hingegen für das Wintersemester mittels der Rechnung vom 24. August 2017 erbringen. Ein- schränkend zu berücksichtigen ist jedoch, dass gemäss eingereichtem Stundenplan am Montag und Mittwoch nicht von reiner (ausschliesslicher) Kinderdrittbetreuung ge- sprochen werden kann, stehen doch dann vor Unterricht die Fächer "Deutsch Zusatz" bzw. "Englisch Extra" auf dem Programm. Die eigentliche Betreuung steht dann offen- sichtlich nicht im Zentrum, was der steuerlichen Geltendmachung entgegensteht. Eine eigentliche Frühbetreuung zwischen 7.40 - 8.30 Uhr besuchte B gemäss Stundenplan nur am Dienstag und Donnerstag. dd) In einem weiteren Schritt zu prüfen ist, ob die Frühbetreuung von B am Dienstag und Donnerstag im Wintersemester auf einen Zeitraum während der tatsäch- lichen Arbeitszeit seiner Eltern fiel, die ihnen die Eigenbetreuung verunmöglichte. Kei- ne sachdienlichen Informationen dazu lassen sich aus dem Arbeitsvertrag des Pflichti- gen gewinnen, da dieser in einem flexiblen Arbeitszeitmodell angestellt ist. Arbeitsrapporte, Agenda-Auszüge usw., die belegen würden, dass er seinen Arbeitstag im Normalfall um spätestens 8.00 Uhr begann, wurden trotz Aufforderung nicht einge- reicht, was das kantonale Steueramt in der Stellungnahme vom 3. November 2020 zu Recht bemängelte. Beachtlich ist jedoch, dass er nur fünf Minuten mit den öffentlichen Verkehrsmitteln entfernt von der Tagesschule von B arbeitet. Naheliegend ist deshalb, dass er jeweils unmittelbar, nachdem er B zur Frühbetreuung brachte (was betreffend Wintersemester hinreichend nachgewiesen wurde; E. 5a/aa), seinen Arbeitstag be- gann, mithin der erforderliche Nachweis als gerade noch erbracht angesehen werden kann. Seine Partnerin wiederum hat die Blockzeiten gemäss Arbeitsvertrag einzuhalten (E. 2a), mithin sie aufgrund ihres Arbeitswegs (H – C in D – I) an denjenigen Tagen, an denen sie B zur C brachte, aus Gründen der Erwerbstätigkeit auf die Frühbetreuung angewiesen war. Damit sind die Kosten für zwei Tage pro Woche à jeweils 50 Minuten im Wintersemester abziehbar. 2 DB.2020.78 2 ST.2020.88

- 11 - ee) Weil die Frühbetreuung im (pauschalen) Schulgeld enthalten ist, gilt es im Weiteren die Frage zu klären, zu welchem Stundenansatz diese zu bewerten ist. Der Pflichtige machte dazu im Verlauf des Verfahrens unterschiedliche Angaben (z.B. mit Fr. 11.-/h und Fr. 210.- pro Wochenstunde und Semester). Worauf dabei nament- lich der Stundentarif von Fr. 11.-/h basiert, ist anhand der eingereichten Unterlagen nicht zu eruieren. Preislisten oder ähnliches wurden nicht eingereicht. Auch auf der Homepage der C lassen sich keine sachdienlichen Hinweise entnehmen. Hingegen kann dem Präjudiz betreffend die Steuerperiode 2013, welches ebenfalls die C am Standort D betraf, entnommen werden, dass bereits dort der Betrag von Fr. 11.-/h genannt wird; allerdings inklusive Frühstück (StRG, 12. April 2016, 2 DB.2016.15/ 2 ST.2016.18, E. 3f.; vgl. auch Steuergericht Basel-Land, 18. September 2009 = StE 2010 B 27.7 Nr. 19, E. 5d mit einer Bandbreite von Fr. 7.50/h - Fr. 12.-/h; letzterer Stundenansatz jedoch für die zeitintensive Säuglingsbetreuung). Mangels zuverlässi- ger Unterlagen ist die Höhe des Stundenansatzes demnach zu schätzen (E. 1c). Bei näherer Betrachtung erweist sich der vom Pflichtigen zur Hauptsache ver- fochtene Stundenansatz von Fr. 11.-/h als zu hoch. Dies ergibt sich bereits aus der folgenden überschlagsmässigen Rechnung: Pro Woche sind im Schulgeld (abgerun- det) gemäss Stundenplan insgesamt ca. 16 Betreuungsstunden neben den effektiven Unterrichtsstunden enthalten (stark gerundet leicht unter 3 Stunden am Montag, Diens- tag, Donnerstag und Freitag, sowie über vier Stunden am Mittwoch). Bei einem Stun- denansatz von Fr. 11.-/h summierten sich demnach bei 20 Semesterwochen die im Schulgeld enthaltenen Betreuungskosten auf ca. Fr. 3'500.- (ca. 30% des bezahlten Semester-Schulgelds von Fr. 11'700.-) und damit einen Wert der gar über der Be- scheinigung der C liegt. Dieser Stundenansatz erscheint damit in Relation zum Schul- geld als offensichtlich unangemessen. Als angemessener erscheint vielmehr ein An- satz von Fr. 9.-/h, der in etwa mit dem in der Bescheinigung genannten (tendenziell immer noch hohen) Betreuungskostenanteil in Einklang zu bringen ist. Dies auch unter Berücksichtigung des Umstands, dass die Betreuungsbedürftigkeit älterer Kinder im Vergleich zu Kleinkindern deutlich abnimmt und aufgrund dessen in Relation zum Schulunterricht kaum mehr gross ins Gewicht fallen dürfte (StRG, 12. April 2016, 2 DB.2016.15/2 ST.2016.18, E. 3f). ff) Für die Berechnung der anteilsmässigen Kosten der Frühbetreuung beacht- lich ist sodann, dass auf das Kalenderjahr 2017 nur 16 Schulwochen des Winterse- 2 DB.2020.78 2 ST.2020.88

- 12 - mesters fielen (insg. 19 Kalenderwochen abzüglich 2 Wochen Herbstferien sowie eine Woche Weihnachtsferien). Der im Schulgeld enthaltene Anteil der Frühbetreuung be- läuft sich damit auf den Betrag von Fr. 240.- (Fr. 9.- *1.67 [= rechnerischer Stunden- wert im Dezimalsystem der wöchentlichen 100 Minuten] *16 Semesterwochen).

b) aa) Die Mittagsbetreuung von B präsentierte sich sodann im Jahr 2017 wie folgt: Im Sommersemester dauerten die Mittagspausen gemäss Stundenplan am Montag, Dienstag und Donnerstag je von 11.10 - 12.15 Uhr (65 Minuten pro Tag). Der Pflichtige machte während des Verfahrens verschiedentlich eine längere (reine) Mit- tagsbetreuung von bis zu zwei Stunden geltend, diese Angaben stimmen jedoch nicht mit dem Stundenplan überein bzw. dürfte es sich dabei partiell um regulären effektiven "Kindergartenunterricht" gehandelt haben. Am Mittwoch hingegen fand keine eigentli- che Mittagspause statt, sondern der Unterricht dauerte bis um 12.05 Uhr, wobei unmit- telbar anschliessend die Nachmittagsbetreuung inkl. Mittagessen begann (bis 16.00 Uhr, dazu nachfolgend E. 5c/aa). Im Wintersemester dauerten B Mittagspausen und die Mittagsbetreuung gemäss Stundenplan am Montag, Dienstag und Donnerstag je von 11.00 - 12.20 Uhr (80 Minuten); am Mittwoch wiederum dauerte der Unterricht bis 12.15 und daran anschliessend begann sogleich die Nachmittagsbetreuung inkl. Mittagspause (bis 16.00 Uhr). bb) Die im Schulgeld enthaltenen Kosten für die Mittagsbetreuung sind grund- sätzlich ausgewiesen. Dass B Eltern über Mittag die Betreuung nicht selbst gewährleis- ten können, steht sodann ebenfalls ausser Frage. Damit stellt sich vorliegend einzig die Frage, mit welchem Stundenansatz die Mittagsbetreuung zu bewerten ist. Diesbezüg- lich variieren die Ausführungen des Pflichtigen wiederum (Fr. 11.-/h in der Steuererklä- rungsaufstellung; Fr. 15.-/h in der Einsprache und Fr. 210.- pro Wochenstunde und Semester in der Aufstellung vom 22. November 2019), auch zum Folgenden. Einen höheren Stundenansatz von Fr. 15.-/h hält er namentlich deshalb für angemessen, weil die Mittagsbetreuung von Lehrpersonen ausgeübt werde. Zwar bestätigt auch die Bescheinigung der C im konkreten Fall, dass die Be- treuung über Mittag von einer oder mehreren Lehrpersonen sichergestellt wird, dies rechtfertigt indessen nicht die Berücksichtigung eines höheren Ansatzes. Die eigentli- che Betreuungsdienstleistung über Mittag unterscheidet sich objektiv nicht von der Frühbetreuung vor Unterrichtsbeginn. Dass die Aufsichtsperson eine pädagogische 2 DB.2020.78 2 ST.2020.88

- 13 - Ausbildung hat, hat demnach keinen Einfluss auf deren objektiven Wert, da diese Fachkompetenzen nicht im Fokus der angebotenen Betreuungsdienstleistung stehen. Vielmehr dient die Betreuung einzig dazu, die Aufsicht während des Mittagessens und der anschliessenden Mittagspause sicherzustellen. Das sachfremde Ausbildungsni- veau der anwesenden Betreuungsperson ist für die Bestimmung der im Schulgeld ent- haltenen Betreuung während der Mittagspause irrelevant. Dementsprechend ist auch diesbezüglich unter Verweis auf die Ausführungen betreffend Stundenansatz bei der Frühbetreuung (E. 5a/ee) auf den Ansatz von Fr. 9.-/h abzustellen. cc) Mit diesem Stundenansatz beläuft sich damit der zu berücksichtigende Abzug für die Mittagsbetreuung am Montag, Dienstag und Donnerstag auf insgesamt Fr. 29.15 (Fr. 9.- *1.08 *3) pro Woche im Sommersemester (für 65 Minuten pro Tag) bzw. Fr. 35.90.- (Fr. 9.- *1.33 *3) pro Woche im Wintersemester (für 80 Minuten pro Tag). Daraus ergibt sich ein Abzug von Fr. 583.- für das Sommersemester (20 Wochen bereits unter Berücksichtigung der Frühlingsferien und der zahlreichen Feiertage von Pfingsten, Auffahrt usw.) bzw. Fr. 574.- für das Wintersemester (16 Wochen; E. 5a/ff). Nicht zu berücksichtigen sind die anteilsmässig auf das Jahr 2017 fallenden Mittagsbe- treuungskosten des Wintersemesters 2016/2017 (2. Kindergarten, 1. Semester), da der Pflichtige diese an sich periodenfremden Abzüge schon in der Steuerperiode 2016 geltend machte, in der ihm die Abzüge fälschlicherweise auch gewährt wurden.

c) aa) Im Schulgeld mitenthalten ist sodann die Nachmittagsbetreuung am Montag, Dienstag und Donnerstag zwischen jeweils 15.00 - 16.00 Uhr (60 Minuten; beide Semester), sowie am Mittwoch zwischen 12.05 - 16.00 Uhr (235 Minuten) im Sommersemester und zwischen 12.15 - 16.00 Uhr (225 Minuten) im Wintersemester. bb) Unbestritten ist auch diesbezüglich, dass der Pflichtige und seine Partne- rin in diesem Zeitraum am Nachmittag auf Kinderdrittbetreuung aus Gründen der Er- werbstätigkeit angewiesen sind. Dass es B Eltern beruflich möglich wäre, B bereits zum eigentlichen Kindergarten- bzw. Schulschluss um 15.00 Uhr von der C abzuholen oder mit ihm den Mittwochnachmittag zu verbringen, ist nicht ersichtlich. Trotzdem können namentlich die im Schulgeld inbegriffene Stunde nach Schulschluss am Mon- tag, Dienstag und Donnerstag im Wintersemester nicht steuerlich zum Abzug gebracht werden. Dies, weil dem Stundenplan entnommen werden kann, dass B in diesem Zeit- raum seine Hausaufgaben mit Unterstützung durch anwesende Lehrpersonen zu erle- 2 DB.2020.78 2 ST.2020.88

- 14 - digen hat (im Stundenplan gekennzeichnet als "Homework Supervision"). Solche Zeit für Aufgabehilfen berechtigt nicht zum Abzug, denn die eigentliche Kinderbetreuung steht hier nicht im Vordergrund (E. 1b). Ob B dabei konkret die Hilfe der anwesenden Lehrpersonen benötigt oder nicht, ist nicht von Belang. Die übrige Nachmittagsbetreu- ung (nach Schluss des Kindergartenunterrichts sowie am Mittwochnachmittag für beide Semester) ist hingegen gemäss eingereichter Stundenpläne als reine Betreuungszeit zu qualifizieren, mithin die diesbezüglich im Schulgeld enthaltenen Kosten steuerlich abzugsfähig sind. Da in qualitativer Hinsicht kein Unterschied zur Früh- und Mittagsbe- treuung ersichtlich ist, erscheint wiederum ein Stundenansatz von Fr. 9.-/h angemes- sen (E. 5a/ee). Konkret ist deshalb der Betrag von Fr. 540.- (Fr. 9.- *3 *20) für die Nachmittagsbetreuung zwischen 15.00 - 16.00 Uhr für die Wochentage Montag, Diens- tag und Donnerstag zum Abzug zuzulassen (nur Sommersemester). Für die Betreuung am Mittwochnachmittag beläuft sich der Abzug sodann auf Fr. 706.- (Fr. 9.- *3.92 *20) für das Sommersemester bzw. Fr. 540.- (Fr. 9.- * 3.75 *16) für das Wintersemester.

d) Der im Schulgeld enthaltene Anteil an abzugsfähigen Kinderdrittbetreu- ungskosten gemäss Art. 33 Abs. 3 DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. j StG beläuft sich damit gesamthaft auf Fr. 3'183.-.

6. a) Strittig sind im Weiteren die dem Pflichtigen von der C separat in Rech- nung gestellten Kosten für die Randzeitenbetreuung von 16.00 - 18.00 Uhr (täglich 120 Minuten). Während das kantonale Steueramt dem Pflichtigen die Kosten mit Ver- anlagungsverfügung und Einschätzungsentscheid vom 29. März 2019 noch anteilmäs- sig zum Abzug zuliess, sah es in den Einspracheentscheiden vom 3. März 2020 davon ab. Dies, nachdem es den Pflichtigen mit Einschätzungsvorschlägen vom

12. Dezember 2019 auf die drohende Höhereinschätzung hingewiesen hatte. In der Beschwerde- und Rekursantwort wiederum zeigt sich das kantonale Steueramt mit dem Abzug der Randzeitenbetreuung nach 16.00 Uhr im Umfang von Fr. 2’100.- ein- verstanden (E. 2c).

b) In seiner Beschwerde- und Rekursschrift beziffert der Pflichtige konkret unter Hinweis auf die Bescheinigung der C vom 2. April 2020 die vom Steueramt nicht anerkannten Kosten für die Randzeitenbetreuung nach 16.00 Uhr auf Fr. 2'100.-. In- haltlich wird bei näherer Betrachtung der Unterlagen indes klar, dass es sich bei den 2 DB.2020.78 2 ST.2020.88

- 15 - geltend gemachten Fr. 2'100.- nur um den Teilbetrag des Wintersemesters 2017/2018 handelt. Insgesamt und vom Pflichtigen auch nachgewiesen belaufen sich die Kosten der Randzeitenbetreuung auf Fr. 4'036.- (Fr. 1'936.- für das Sommersemester und Fr. 2'100.- für das Wintersemester), die im Veranlagungs- und Einschätzungsverfahren auch (anteilsmässig) zum Abzug zugelassen wurden (vgl. Prozessgeschichte lit. A). Zu seinen Gunsten ist aufgrund der nachträglich eingereichten Unterlagen davon auszu- gehen, dass er die Gesamtkosten der separat bezahlten Randzeitenbetreuung zum Abzug bringen will, auch wenn letztere Kosten der eingereichten Bescheinigung der C nicht entnommen werden können.

c) Im Grundsatz ist gegen die Geltendmachung dieser Kosten nichts einzu- wenden. Die Erwerbstätigkeit des Pflichtigen und seiner Partnerin dürfte es im Regel- fall nicht zugelassen haben, dass B bereits um 16.00 Uhr von der Schule abgeholt werden konnte, mithin die beiden auch auf die Randzeitenbetreuung angewiesen wa- ren. Dies erst recht, wenn man bedenkt, dass die Partnerin des Pflichtigen an der F arbeitet und dementsprechend rund einen längeren Weg zurückzulegen hat (gemäss Aussage des Pflichtigen ca. 30 Minuten Fahrzeit), wenn sie B von der C abholen muss- te (E. 5a/dd). Entgegen der Auffassung des kantonalen Steueramts ist damit der Nachweis, dass die Randzeitenbetreuung auf die tatsächliche Arbeitszeit fällt, hinrei- chend erbracht worden, auch wenn der tägliche Arbeitsbeginn und das Arbeitsende nicht einzeln pro Tag nachgewiesen wurden. Betreffend die Höhe der Kosten ist dabei auf die eingereichten Rechnungen abzustellen (E. 6b) und nicht wiederum auf den Stundenansatz von Fr. 9.-/h zurückzugreifen (E. 5a/ee), da die C B Eltern für die Randzeitenbetreuung effektiv höhere Kosten in Rechnung stellte. Die Qualifikation der Kosten der Randzeitenbetreuung als abzugsfähige Kinderdrittbetreuungskosten gilt allerdings nicht für die gesamte Woche, sondern wiederum nur für den Zeitraum von Montag bis Donnerstag, da B Mutter am Freitag keiner Erwerbstätigkeit nachgeht (E. 4d). Dementsprechend sind die geltend gemachten Beträge pro Semester je um einen Fünftel auf gerundet Fr. 1'550.- (anstatt Fr. 1'936.-) für das Sommersemester bzw. Fr. 1'680.- (anstatt Fr. 2'100.-) für das Wintersemester zu reduzieren. Beim Win- tersemester gilt es zusätzlich zu berücksichtigen, dass das Kalenderjahr nicht mit dem Semester übereinstimmt (vorne E. 5a/ff), mithin der reduzierte Betrag noch einmal um einen Fünftel auf Fr. 1'344.- zu kürzen ist. Die zum Abzug zuzulassenden Kosten für die Randzeitenbetreuung belaufen sich damit auf insgesamt Fr. 2'894.-. Von einer wei- teren partiellen, jedoch minimen Reduktion, die an sich angebracht wäre, da der Tarif 2 DB.2020.78 2 ST.2020.88

- 16 - für die Randzeitenbetreuung gemäss Homepage eine "Zwischen-mahlzeit" umfasst, wird aus verfahrensökonomischen Gründen wegen Geringfügigkeit abgesehen.

7. a) Betreffend die Ferienbetreuung macht der Pflichtige gesamthaft gel- tend, den Betrag von Fr. 1'810.- für die Kinderdrittbetreuung von B aufgewendet zu haben. Angefallen sind diese Kosten, weil B in den Schulferien während mehrerer Wo- chen die von der C angebotene ganztägige Ferienbetreuung "J" besuchte, wofür dem Pflichtigen und seiner Partnerin gesamthaft in der Steuerperiode 2017 der Betrag von Fr. 1'260.- in Rechnung gestellt wurde. Den Einzelabrechnungen kann dabei entnom- men werden, dass B zweimal für die gesamte Woche und einmal für vier Tage ange- meldet war, was den Eltern mit Fr. 90.- pro Tag fakturiert wurde. Eine Woche verbrach- te B zudem bei der Stiftung K, die ihnen dafür den Betrag von Fr. 550.- in Rechnung stellte.

b) Dem Einspracheentscheid kann entnommen werden, dass das kantonale Steueramt die Kosten der Kinderdrittbetreuung der K bereits berücksichtigte, weshalb diese als unbestritten gelten. In der Beschwerde- und Rekursantwort anerkennt es zu- dem den Charakter der Kosten für den "J" als abzugsfähige Drittbetreuungskosten (allgemein zur Abgrenzung zwischen nicht abzugsfähigen Ferienlagerkosten und Kin- derdrittbetreuungskosten vgl. vgl. dazu auch StRG, 6. August 2019, 2 ST.2019.74; StRK III, 18. Oktober 2007, ST.2007.265). Die grundsätzliche Anerkennung ist von Seiten des Steuerrekursgerichts, welches an die Parteianträge selbst bei Übereinstim- mung nicht gebunden ist (Art. 143 DBG bzw. § 149 Abs. 2 StG), nicht zu beanstanden, da die Abzugskriterien (E. 1a f.) erfüllt sind. In Abweichung zu den übereinstimmenden Parteianträgen ist jedoch wiederum beachtlich, dass die Partnerin des Pflichtigen ledig- lich zu 80% arbeitet und er deshalb für einen Tag der Woche keinen Betreuungsbedarf belegen kann (E. 4d). Die Kosten des "J" sind damit lediglich im Umfang von Fr. 1'080.- (Fr. 90.- pro Tag für 12 Tage) bzw. Fr. 500.- für die K zum Abzug zuzulassen.

8. Insgesamt belaufen sich damit die steuerlichen abzugsfähigen Kinderdritt- betreuungskosten nach Art. 33 Abs. 3 DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. j StG, die sich aus den bereits im Schulgeld enthaltenen reinen Betreuungskosten (Fr. 3'183.-), der Randzei- ten- (Fr. 2'894.-) und der Ferienbetreuung (Fr. 1'580.-) zusammensetzen, auf 2 DB.2020.78 2 ST.2020.88

- 17 - Fr. 7'657.-. Nicht strittig ist sodann grundsätzlich die hälftige Teilung der Kosten zwi- schen dem Pflichtigen und seiner Partnerin bzw. die hälftige steuerliche Geltendma- chung (= gerundet je Fr. 3'830.-), von der unter Umständen auch abgewichen werden könnte (vgl. Ziff. 8.4.3 in KS 30; vorne E. 1a). Da ihm in den Einspracheentscheiden bereits gewisse Kinderdrittbetreuungskosten zuerkannt wurden (Fr. 275.-), ist beim Einkommen des Pflichtigen (im Einspracheverfahren ungerundet Fr. 169'681.- betref- fend die direkte Bundessteuer bzw. Fr. 167'231.- betreffend die Staats- und Gemein- desteuern) ein zusätzlicher Abzug von Fr. 3'555.- vorzunehmen. In teilweiser Gutheis- sung der Beschwerde ist der Pflichtige betreffend die Steuerperiode 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von (gerundet) Fr. 166'100.- zu veranlagen. In teilweiser Gut- heissung des Rekurses ist er für die Steuerperiode 2017 mit einem steuerbaren Ein- kommen von (gerundet) Fr. 163'600.- sowie (unverändert) mit einem steuerbaren Ver- mögen von Fr. 1'260'000.- einzuschätzen.

9. Trotz überwiegenden Obsiegens des Pflichtigen sind die Verfahrenskosten den Parteien hälftig aufzuerlegen, da gewisse Tatsachen, die zu diesem Prozessaus- gang führten, erst im Beschwerde- und Rekursverfahren vorgebracht bzw. so lange als möglich unterschlagen wurden (namentlich das reduzierte Arbeitspensum der Partnerin des Pflichtigen; Art. 144 Abs. 2 DBG, § 151 Abs. 2 StG). Die Zusprechung einer Par- teientschädigung entfällt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgeset- zes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959). Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird für die Steuerperiode 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 166'100.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 36 Abs. 2 DBG; Verheiratete / Eineltern) 2 DB.2020.78 2 ST.2020.88

- 18 -

2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Rekurrent wird für die Steuerperiode 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 163'600.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'260'000.- eingeschätzt (Tarif gemäss §§ 35 Abs. 2 und 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif). […] 2 DB.2020.78 2 ST.2020.88