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62 VerwaItungs- und Disziplinarrecht. B. VERWALTUNGS. UND DISZIPLINARRECHT DROIT ADMINISTRATIF ET DISCIPLINAIRE I. BUNDESRECHTLICHE ABGABEN " CONTRIBUTIONS DE DROIT FEDERAL

6. Auszug aus dem Urteil vom 21. Februar 1947 i. S. Hotel- gesellschaft Seiler gegen Rekurskommission des Kantons WaDis fiir das eldg. Wehropfer und die Wehrsteuer. Wekrsteuer: Passivposten der Bilanz, die lediglich der Korrektur zu hoch bezifferter Aktiven dienen (unechte Reserven) unter- liegen der Wehrsteuer nicht. • I.t pO!-'r W. def6f!'S6 nationa!e: Ne sont pas soumis a eet impöt les artlCles mscnts au passif du bilan et qui ne servent qu'a Ja correction"d'artieles portes a l'actif pour une somme trop eIevee. Imp08ta f6r la difesa nazionale : Non sono.soggetti a quest'imposta le vom ehe 80no iscritte tra le passivitä. deI bilancio e servono soJtanto a eorreggere voci figuranti al passivo per una somm& troppo elevuta. A. - Die Beschwerdeführerin führte im Jahre 1942 eine Sanierung durch, wobei sich aus Herabsetzung der Aktien und Obligationen und Nachlässen auf laufenden Schulden ein Buchgewinn ergab. Davon wurde ein Teil zu Abschrei- bungen auf den Liegenschaften und auf dem Mobiliar ver- wendet; der Rest wurde dazu bestimmt, die in den wei- teren Kriegs- und Nachkriegsjahren noch zu erwartenden Geschäftsverluste aufzufangen. Er wurde dazu in eine sog. Sanierungsreserve (reserve d'assainissement oder Bundesreohtliohe Abgaben. N0 6. 113 coznpte de reorganisation) gelegt, die aus eine:f frtiheren Sanierung stammte. In ihrer Steuererklärung für die TI. Wehrsteuerperiode gab die Beschwerdeführerin für die Ergänzungssteuer lediglich das einbezahlte Aktienkapital an. Die Wehr- steuerverwaltung des Kantons Wallis (KWStV) behandelte die Sanierungsreserve als steuerbare Reserve. Im Ein- spracheverfahren machte die Beschwerdeführerin geltena, es handle sich nicht um eine echte Reserve, sondern um einen Wertberichtigungsposten zum Ausgleich für die in der Bilanz zu hoch bewerteten Aktiven. In den nachfol- genden Verhandlungen mit der Beschwerdeführerin und der Schweizerischen Hoteltreuhandgesellschaft erklärte sich die KWStV bereit, den. Standpunkt der Beschwerde- führerin anzuerkennen, wenn diese die Erklärung abgebe, dass die sog. Sanierungsreserve nicht zur Deckung von Verlusten verwendet werde; das verweigerte die Beschwer- deführerin. Darauf wurde die Einsprache abgewiesen. Der Einspracheentscheid ist im kantonalen Rekursver- fahren bestätigt worden. B. - Mit der verwaltungsgerichtlichen Beschwerde be- antragt die Beschwerdeführerin die Ergänzungssteuer nur vom statutarischen 'Grundkapital, nicht aber von der Saniemngsreserve zu erheben. Sie hält daran fest, dass die sog. Sanierungsreserve trotz ihrer Bezeichnung keine echte Reserve und kein Bestand- teil des steuerpflichtigen Vermögens seL Die Ergänzungs- steuer werde erhoben auf dem Vermögen der Gesellschaf- ten; die ihr unterliegenden offenen und stillen Reserven müssten unter allen Umständen echte Reserven sein, d. h. Passivposten, die Vermögen der Gesellschaft darstellten; auf die blosse Bezeichnung als « Reserve)) könne nicht abgestellt werden. Wenn ein Passivposten als unechte, rein buchtechnische Spezialreserva erkennbar sei, könne er der Besteuerung nicht unterworfen werden; die Aus- legung der KWRK sei zu formal und wirtschaftlich unhalt- bar. Die Sanierungsreserve habe schon lange vor 1942

64 Verwaltungs· und Disziplinarrecht. bestanden und sei nie als steuerpflichtiger Vermögens- bestandteil betrachtet worden; durch die Erhöhung im Jahre 1942 sei ihr Charakter nicht verändert worden. Die Bezeichnung als «Sanierungsreserve » bringe für jeder- mann klar zum Ausdruck, dass ihr in der Gesamtheit des Gesellschaftsvermögens keinerlei Aktivwert beigemessen -werden könne. Das Bundesgericht hat die Sache zur Ergänzung der Untersuchung und zu neuer Beurteilung an die Vorlnstanz zurückgewiesen in Erwägung :

2. - Nach Art. 48 lit. b WStB ist die Ergänzungssteuer zu . erheben vom einbezahlten Teil des im Handelsregister eingetragenen Grund- bezw. Stammkapitals, sowie von den offenen und stillen Reserven. Was unter Reserven zu verstehen ist, sagt der WStB nicht; es ist dafür auf den handelsrechtlichen Begriff abzustellen. Danach bestehen die Reserven einer A.-G. in ihrem tatsächlich vorhandenen, über das Grundkapital hinausgehenden Reinvermögen (STÄHELIN, Die Reserven der A.-G., in ZSR 1939, S. 119 a, FOLLIET, Le Bilan dans les socieres anonymes, S. 299; BOSSARD, Die Reserven der A.-G. im neuen OR, S. 22; BÜHLER, Bilanz und Steuer, S. 24;PERRET /GROSHEINTZ, Nr. 6 zu Art. 48 WStB; WEYERMANN, in VSA 1921, S. 100). Die sog. «unechten Reserven », d. h. Passivposten, die der Korrektur gewisser in der Bilanz zu hoch bezifferter AktiVen dienen, sind trotz ihrer Bezeichnung keih.e wirk- lichen Reserven (Reinvermögen) und unterliegen daher der Wehrsteller nicht. Der WStB will die gesamten eigenen Einsatzmittel der Gesellschaft erfassen. «Unechte Re- serven », wie Delcredere-Konten, Wertberichtigungsposten

u. dgl., sind keine Einsatzmittel; nach dem Sinn der Bestimmung, die sich nur auf «echte Reserven» bezieht, sind sie der Ergänzungssteuer nicht unterworfen.

3. - Die Beschwerdeführerin macht nun gerade gel- tend, ihre sog. Sanierungsreserve sei keine echte Rese1'V'e, Bundesreohtliche Abgaben. N0 6. 65 sondem ein Wertberiohtigungsposten zum Ausgleioh der Liegensohaften und Mobilien, die auch nach der Sanierung in der Bilanz noch zu übersetzten Werten eingestellt ge- blieben seien. KWRK und eidg. Steuerverwaltung bestrei- ten diese Darstellung und werfen ihr vor, sie stehe im Widerspruoh zu der früheren Stellungnahme der Be- sohwerdeführerin, wonach die Sanierungsreserve zum Auf- fangen kfuutiger Geschäftsverluste bestimmt sei, und zu der Tatsache, dass sie hiefür und für Renovationen ver- wendet wurde; sie bestreiten auch, dass die Aktiven in der Bilanz überbewertet seien, und machen endlioh gel- tend, offene Reserven seien ohne Rücksicht auf ihren wirklichen Wert gemäss den Angaben in der Bilanz zu besteuem. Die Sanierungsreserve entstammt Buohgewinnen, die aus Verzichten der Aktionäre, Obligationäre und Gläubiger zum Zwecke der Sanierung entstanden waren und keine effektiven Einnahmen darstellten. Dieselben wurden in der Hauptsaohe zu Abschreibungen auf den Liegenschaften und dem Mobiliar verwendet, zum Teil fiber zurückge-' stellt, um die in den weiteren Krlegsjahren mit Sicherheit noch zu erwartenden Geschäftsverluste aufZufangen. Eine Täusohung der Aktionäre und Obligationäre in dem Sinne, dass die Sanierungsreserve wirkliohen Eiimtihmen en~ springe und frei verfügbares Vermögen darstelle, erscheint als ausgeschlossen; aber auch in der Öffentlichkeit dürfte, die B~ichnung als «Sanierungsreserve)) bierü~r keinen Irrtum haben aufkommen lassen. Für ihren Charakter als echte oder unechte Beserve ist nicht entsoheidend; ob sie ausdrücklich als W~ftiberiohtigungsposten oder ÜIi.ter einer anderen BeZeiciiilltDg und zu einem anderen ZweCke in die Bilanz aufgenommen wurde, sondem einzig, ob sie tat- säohlich durch die vorhandenen Aktiven gedeckt war oder nicht. Ob der aus der Sanierung entstandene Buchgewinn gänzlich zu Abschreibungen verwendet oder zum Teil zum Auffangen künftiger Verluste zurückgestellt und dann auoh hiefür gebraucht wurde, wirkt sich auf den 5 AS 73 I - 1947

66 Verwaltungs- und Disziplinarrecht. tatsächlichen Vermögensstand nicht aus - und nur hierauf kommt es an. Da ~eserven immer Reinvermögen sind, liegt eine echte Reserve in einem in der Bilanz aufge- führten Passivposten - ganz unabhängig von seiner Bezeichnung und Bestimmung - nur dann, wenn er durch die Aktiven gedeckt ist. Und zwar ist dabei für die Wehr- steuer nicht auf den Bilanzwert abzustellen, sondern auf die massgebenden Bewertungsvorschriften, d. h. auf Art. 56 und, gemäss dessen Verweisung, auf Art. 30-35 WStB (Entscheid vom 22. Dezembel 1946 i. 8. Societ6 immobiliere Le Logis Salubre A, Erw. 2, nicht publiziert).

4. - Die von der KWRK und der eidg. Steuerverwal- tung vertretene Auffassung, Art. 48 lit. b WStB unter- werfe die offenen Reserven der Ergänzungssteuer auf Grund ihrer formalen Aufführung in der Bilanz und unbe- kümmert darum, ob sie echte oder unechte Reserven seien, lässt sich nicht halten. Nur für das einbezahlte Grund- bezw. Stammkapital stellt er auf ein formales Moment ab, nämlich auf den Eintrag im Handelsregister, und besteuert es in diesem Umfang auch dann, wenn es nicht mehr ge- deckt ist. Für die Reserven sieht er kein solches formales Moment vor, sodass nur wirkliche Reserven erfasst werden deren Vorhandensein nicht durch die Bilanz, sonde~ durch das tatsächliche Reinvermögen bestimmt wird. Das ergibt sich mit aller Deutlichkeit daraus, dass neben den offenen auch die stillen Reserven "genannt werden, die ja. schon ihrem Begriffe nach aus der Bilanz nicht ersichtlich sind. Art. 48 lit. b WStB bietet keine Grundlage dafür, bei den offenen Reserven im Gegensatz zu den stillen nicht auf den wirklichen Wert, sondern auf die Angaben in der Bilanz abzustellen, also auch {(unechte Reserven I) zu erfassen. Freilich hat die staatsrechtliche Abteilung des Bundesgerichts in einem Urteil vom 23. Februar 1924 i. S. Zürcher Depositenbank i. L. - auf Grund der ähnlichen Regelung von § 31 Z. 3 des Zürcher Steuergesetzes - eine derartige formale Berechnung der Steuer zugelassen; allein sie hatte den angefochtenen kantonalen Entscheid nur BundesroohtJiche Abgaben. N° 6. 67 unter dem Gesichtspunkt der Willkür zu überprüfen und verneinte eine solche. Bei freier Kognition, wie sie dem Verwaltungsgericht hinsichtlich der Anwendung des WStB gemäss Art. 104 Abs. 1 OG zusteht, kann dieses Vorgehen nicht geschützt, sondern muss im· Bestreitungsfalle ge-' prüft werden, ob die in der~ilanz ausgewiesenen Reserven wirklich vorhanden, d. h. durch die Aktiven gedeckt sind (Urteile vom 23. März 1945 i. S. Societa dei terreni alla Maggia RA., 8. 7, und vom 22. November 1946 i. S. Sooiete immobiliere Le Logis Salubre A, nicht publiziert).

5. - Ob und allenfalls in welchem Umfang die in der Bilanz der Beschwerdeführerin per 30. November 1942 aufgeführte Sanierungsreserve eine echte, der Ergänzungs- steuer unterliegende Reserve darstellt, hängt mithin davon ab, ob und inwieweit sie im genannten Zeitpunkt durch die vorhandenen Aktiven gedeckt war. Hiefür ist nicht die Bilanz massgebend, sondern die Bewertungsgrundsätze des WStB; es fragt sich, ob nach diesen der in der :Bilanz eingestellte Wert der Aktiven übersetzt sei. Die Aktiven entfallen zum weitaus grössten Teil auf Liegenschaften und auf Mobiliar; die anderen Posten spielen daneben nur eine untergeordnete Rolle. Entscheidend ist somit die Frage, ob die Liegenschaften und das Mobiliar in der Bilanz per 30. November 1942 überbewertet waren, wie die Beschwerdef1ihrerin behauptet. Die KWRK und die eidg. Steuerverwaltung verneinen das, aber nicht auf Grun4 einer Prüfung der tatsächlichen Werte, sondern nur mit dem Argument, die Bestimmung und Verwendung zur Deckung von Geschäftsverlusten spreche dagegen und die dadurch bewirkte buchmässige Aufwertung wäre pflicht- widrig gewesen. Allein diese Argumentation richtet sich nur gegen die Annahme, die Sanierungsreserve sei zum Zwecke der Wertberichtigung in die Bilanz aufgenommen worden, und hat mit dem wirklichen Wert der Aktiven niChts zu tun. Es braucht deshalb nicht darauf eingegangen zu werden; denn es kommt nicht darauf an, wozu der Bilanzposten bestimmt war, sondern einzig darauf, ob er

68 Verwaltungs. und Disziplinarrecht. tatsächlich durch die Aktiven gedeckt war. Das ist auf Grund der einschlägigen Vorschriften des WStB zu prüfen,

d. ':h. der Art. 30-35, auf welche in Art. 56 für die Bewertung der Vermögensbestandteile juristischer Personen verwiesen wird. Da eine solche Prüfung bisher von den kantonalen Behörden gar nicht vorgenommen wurde, ist die Sache hiezu und zu darauf gestützter neuer Entscheidung an sie zurückzuweisen.

7. Ur&eß vom 7. März 1947 i. S. eldg. Steuerverwaltung gegen Derggemelnde Oberalbrlst und Dem, kantonale Rekurskom- mIssIon. Wehropfer : Besteuerung der mit juristischer Persönlichkeit auS- gestatteten Alpkorporationen des Berner Oberlandes. 8acrif/,ce pour la d6fena6 nationale: Imposition des corporations d'alpages de I'Oberland bernois qui ont Ja personnalit6. 8acrifici,o per la difesa nazionale: Imposizione delle corporazioni degli aJpi delI'Oberland hernese munite della personalita giuridica. A. - Nach Art. 20 des bern. Einführungsgesetzes zum ZGB erhalten Alpgenossenschaften das Recht der Persön- lichkeit ohne Eintragung in das Handelsregister durch die. Genehmigung ihrer Statuten und Reglemente seitens des Regierungsrates. Schon bestehende Alpgenossenscha.ften werden als juristische Personen anerkannt, sollen aber ihre Statuten und Reglemente dem Regierungsrat zur Genehmigung vorlegen. Bei Alpen, die Allmendgenossen- schaften oder andern derartigen Korporationen gehören, ist die Teilung ausgeschlossen (Art. 102). Sie können aber, mit Zustimmung von'zwei Dritteln der Anteilhaber, sofern diese über mindestens zwei Drittel der Kuhrechte verfügen, veräussert, verpfändet oder belastet werden (Art. 103). Für Alpen, die in Kuhrechte eingeteilt sind, wird ein Seybuch geführt. Dieses bildet einen Bestandteil des Grundbuches, und die Eintragungen im Seybuch haben für die Kuhrechte die gleichen Wirkungen wie die Eintra.- gungen im Grundbuch (Art. 104). Zum Erwerb der Kuh- Bundeerechtliche Abgaben. N° 7. 69 rechte bedarf es der Eintragung in das Seybuch. Kuh- rechte können veräussert und verpfändet werden (Art. 105). Für Alpen, bei denen nicht mehr als 6 Anteilhaber vor- handen sind, kann mit Beschluss von zwei Dritteln der Anteilhaber, sofern diese über mindestens zwei Drittel der Kuhrechte verfügen, auf die Führung des Seybuches ver- zichtet werden; in diesem Falle stehen die Rechtsverhält- nisse der Alp unter den Bestimmungen über das l\fiteigen- tum (Art. 106, Abs. 2). B. - Die Berggemeinde Oberer Albristberg ist eine geseyete Alp mit 81 %. Kuhrechten samt einem Oberbesatz von rund 3 % Kuhrechten und einem Armenweiderecht im Masse eines halben Kuhrechtes. Es wird ein Seybuch geführt. Das Alpreglement ist vom Regierungsrat des Kantons Bern genehmigt worden. Im Grundbuch ist als Eigentümerin der Alp die Berggemeinde als Alpkorporation eingetragen. In ihrer Steuererklärung für das eidgenössische Wehr- opfer II, vom 10. April 1945, bestritt die Berggemeinde die Steuerpflicht .. Sie wurde für das Alpgrundstück (Weid- land) eingeschätzt. Die kantonale Rekurskommission hat die Einschätzung auf den Wert qer der Alpgenossenschaft zustehenden Kuh- rechte beschränkt, die Besteuerung für die Weide (das Alp- grundstück) also aufgehoben. Zur Begründung wird im wesentlichen ausgeführt, nach der Regelung im bernischen Einführungsgesetz zum Zivilgesetzbuch, Art. 20 und Art. 103 ff., sei die Rechtsnatur der Alpkorporation als einer juristischen Person eindeutig festgelegt. Die Be- schwerdeführerin Sei daher juristische Person und, gemäss Art. 3 WOB II, grundsätzlich wehropferpflichtig. Dagegen dürfe sie nicht ohne weiteres steuerrechtlich als Eigentü- merin der ganzen Alp betrachtet werden. Für die ZUrech- nung von Sachen und Rechten zum Vermögen eines Steuer- pflichtigen sei nicht nur dessen forma.lzivilrechtliche, son- dern insbesondere auch die wirtschaftliche Stellung von Bedeutung. Bei den Alpkorporationen wirke sich der