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Verwaltungs- und Disziplinarrechtspflege_
ordens (Vierteljahrsschrift für schweiz. Abgaberecht VIII
S. 323 ff.). In einem Kreisschreiben vom 30. Mai 1928'
hat die eidgenössische Steuerverwaltung gestützt auf
diese Praxis die Militärsteuerbehörden allgemein darauf
hingewiesen, dass der von religiösen Gemeinschaften ihren
Mitgliedern gewährte Unterhalt als steuerbares Einkom-
men (Erwerb) zu behandeln ist.
Dass die Steuer, die der Beschwerdeführer nach Gesetz
schuldet, unter Umständen letzten Endes die afrikanische
Missionsgesellschaft «(Peres Blancs I) belastet, beruht auf
seinem persönlichen V ~rhältnis zu dieser Gesellschaft,
wonach diese für seine Verpflichtungen ebenso aufzu-
kommen hat, wie für' seinen Lebensunterhalt. Das Rechts-
verhältnis, in dem der Beschwerdeführer als schweize-
rischer Wehrpflichtiger und militärsteuerpflichtiger Wehr-
mann steht, wird dadurch nicht berührt, weshalb seine
Stellung als l\-fitglied jener Missionsunternehmung keinen
Grund bilden kann, ihn von der Militärsteuer auszu-
nehmen.
55. tTrteil vom a6. September 1980 i. S. Dr. J. B.
gegen Baselland.
Kr i e g s s te u er. -
Der Zuschlagssteuer auf Tantiemen nach
Art. 42 KStB unterliegen alle Zuwendungen. die wirtschaftlich
als Anteile am Reingewinn anzu'lehen sind, auch wenn sie nach
Massgabe der Gesellschaftsstatuten und der Anstellungs-
verträge in der Form von Gratifikationen ausgerichtet werden.
A. -
Der Beschwerdeführer hat als Präsident des
Verwaltungsrates und Mitglied der Direktion der Gesell-
schaft X in den Jahren 1925--1928 neben dem Honorar
eine Gratif:i,kation, ferner 1928 eine Tantieme bezogen.
Streitig ist, ob die erwähnte Gratifikation der Zuschlags-
steuer auf Tantiemen gemäss Art. 42 KStB unterliegt.
Der Anspruch auf die Gratifikation stützt sich auf § 5
seines Vertrages mit der Gesellschaft und wird darin wie
Bundesrechtliche Abgaben. XO 55.
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folgt umschrieben: «(Als Entschädigung für die ihm als
Mitglied der Direktion obliegenden Verrichtungen und
die damit verbundene Verantwortlichkeit bezieht Herr
Dr. J. B. .... ausserdem eine Gratifikation, die der Ver-
waltungsrat nach Ablauf jedes Geschäftsjahres unter
Berücksichtigung des Geschäftsganges und der besondern
Erfolge der Geschäftstätigkeit des Herrn Dr. J. B. nach
freiem Ernlessen festsetzt. I)
Die zur Zeit geltenden Statuten bestimmen darüber
im Zusammenhang mit den jährlich der Betriebsrechnung
zu belastenden Unkosten und Aufwendungen: «(Er (der
Verwaltungsrat) setzt auch allfällige Beträge fest, die zu
Gratifikationen an Angestellte und Arbeiter, oder zur
Unterstützung von gemeinnützigen, wohltätigen oder
sonst nützlichen Anstalten und Unternehmungen ver-
wendet werden sollen. » (Art. 35 am Ende.) Sodann wird
der Reingewinn festgestellt und daraus der Reservefonds
der Gesellschaft dotiert (Art. 36).
«(Von dem nach Dotie-
rung des Reservefonds verbleibenden Reingewinn wird
zunächst ein Betrag, welcher einer fünfprozentigen Divi-
dende auf dem Aktienkapital gleichkommt, zur Verfügung
der Generalversammlung gestellt.
« Von dem verbleibenden überschuss kommen :
10 % dem Verwaltungsrate a1s Tantieme zu;
90 % werden zur Verfügung der Generalversammlung
gestellt » (Art. 37).
Früher erfolgte die Ausrichtung der Gratifikationen
durch den Verwaltungsrat aus dem Reingewinn. Art. 37
der alten Statuten enthielt fo1gende Regelung:
{(Von dem nach Dotierung des Reservefonds verblei-
benden Reingewinn wird zunächst ein Betrag, welcher
einer vierprozentigen Dividende auf dem Aktienkapital
gleichkommt, zur Verfügung der Generalversammlung
gestellt.
«Von dem alsdann restierenden Überschuss kommen:
10 % dem Verwaltungsrate als Talltieme zu;
30 % bleiben zu seiner Verfügung zur Verteilung unter
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Verwaltungs. und DisziplinarrechtspfIege.
die Mitglieder der Direktion und Angestellte der
Gesellschaft;
60 % werden zur Verfügung der Generalversammlung
gestellt. »
Das neue Gratifikationssystem ist 1918 oder 1919
eingeführt worden; bis 1917 bestand, wie aus den Ge-
schäftsberichten ersichtlich ist, das alte Tantiemesystem.
Seit 1919 ist aus den Akten das neue System ersichtlich.
Der Geschäftsbericht pro 1918 liegt nicht vor. Für die
H. Steuerperiode der neuen a /0. Kriegssteuer, bei der
abzustellen war auf den Erwerb der Jahre 1921-1924, hat
der Rekurrent selber die Gratifikation als Tantieme
deklariert.
B. -
Der Rekurrent war für die IH. Steuerperiode
provisorisch auf Grundlage der Steuererklärung zur
Tantiemenzuschlagssteuer nur für die unter A erwähnte
Tantieme veranlagt worden. Bei der endgültigen Ein-
schätzung wurde abweichend von der Steuererklärung,
auch die Gratifikation, der Zuschlagssteuer auf Tantiemen
unterworfen. Ein Einspruch gegen diese Besteuerung und
ein Rekurs an die kantonale Rekursinstanz wurden
abschlägig beschieden. Aus dem Entscheid der Kriegs-
steuer-Rekurskommission des Kantons Baselland vom
14. Mai 1930 ist folgendes hervorzuheben:
Die fraglichen Bezüge fallen unter Art. 42 KStB. Der
Name Gratifikation ändere dBtl"an nichts, auch nicht der
Umstand, dass nach den Statuten die Zuwendung auf
dem Ermessen des Verwaltungsrates beruhe. Art. 42
wolle nach seiner Formulierung vermeiden, dass die
Tantieme-Zuschlagssteuer dadurch umgangen werde, dass
für die Tantieme irgend ein Name oder eine Form gewählt
werde, wodurch die Tatsache verschleiert werden könnte,
dass vom Geschäftsgewinn vertragliche Zuwendungen als
Äquivalent für erfolgreiche Tätigkeit der leitenden Ange-
stellten gemacht werden. Für die Auffassung der Grati-
fikation des Rekurrenten als Anteil am Geschäftsgewinn
spreche, dass er nach dem Anstellungsvertrag ein vertrag-
Bundesrechtliehe Abgaben. No 55.
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liches Recht auf Gratifikation habe, deren Höhe freilich
vom Verwaltungsrat nach Ermessen bestimmt werde,
wobei der Geschäftsgang zu berücksichtigen sei, sodass
also der Reingewinn massgebend sei; ferner spreche dafür
der Umstand, dass der Verwaltungsrat die Erfolge der
Geschäftstätigkeit des Rekurrenten berücksichtigen müsse.
Die Gratifikation steige und falle also mit dem Rein-
gewinn. Sie übersteige auch dem Betrag nach im Ver-
hältnis zum festen Gehalt die übliche Höhe der Gratifi-
kationen im eigentlichen Sinn.
G. -
Mit verwaltungsrechtlicher Beschwerde beantragt
B. Aufhebung des angefochtenen Entscheides und Ab-
änderung der Veranlagung zur Zuschlagssteuer auf Tan-
tiemen.
Es wird ausgeführt : Art. 42 KStB gelte nur für Bezüge,
die sich als Anteile am Reingewinn darstellen. Die vom
Rekurrenten bezogenen Gratifikationen seien dies weder
in ihrer Form, noch in ihrem Wesen. Sie gehörten zu den
Verwaltungskosten (OR Art. 656 1). Die Zusicherung und
Ausrichtung von Gewinnanteilen seitens der Verwaltung
an das Personal oder einzelne Funktionäre wäre statuten-
widrig. Auch darin, dass die Verwaltung über die Grati-
fikationen frei entscheide, zeige sich, dass man es nicht
mit Tantiemen in irgend einer Form zu tun habe. Auch
der Rekurrent habe kaum ein vertragliches Recht auf die
Gratifikation, jedenfalls nicht in einer bestimmten Höhe
oder in einem bestimmten Verhältnis zum Reinertrag.
Auch die Höhe der Zuwendung im Verhältnis zum festen
Gehalt schliesse nach den Verhältnissen, wie sie in der
Grossindustrie bestehen, die Qualifikation als Gratifikation
keineswegs aus, wenn man die Bedeutung der Tätigkeit
des Rekurrenten für den geschäftlichen Erfolg würdige.
Es sei keine Rede davon und werde auch nicht behauptet,
dass die Gesellschaft zum Gratifikationssystem aus steuer-
lichen Gründen übergegangen sei. Dann sei aber auch
nicht einzusehen, weshalb die Frage, ob die Gratifikationen
Gewinnanteile seien, anders zu beurteilen wäre vom steuer-
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Verwaltungs. und DiRzipIinarrechtspflege.
rechtlichen Standpunkt aus als vom allgemeinrechtlichen.
D. --- Die kantonale Rekurskommission und die eid-
genössische Steuerverwaltung haben die Abweisung des
Rekurses beantragt.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1. -
Nach Ziffer 4 des Verfassurigsartikels über die
neue ausserordentliche Kriegssteuer wird auf dem Erwerb
aus Tantiemen, sofern deren Gesamtbetrag 2000 Fr.
übersteigt, eine .Zuschlagssteuer erhoben. Art. 42 KStB
bestimmt den Begriff der Tantiemen, die der Zuschlags-
steuer unterliegen, näher dahin, dass als solche die an
l\fitglieder des Verw~ltungsrates oder Aufsichtsrates juri-
stischer Personen oder an Angestellte von Geschäftsunter-
nehmungen in irgend einer Form ausgerichteten Anteile
am Reingewinn gelten.
Die {{ Gratifikationen I>, die der Rekurrent bezogen hat
auf Grund der Statuten, Art. 35 i. f., seines Vertrages mit
der Gesellschaft, § 5, und der jeweiligen Beschlüsse des
Verwaltungsrates, sind der Form nach nicht Anteile am
Reingewinn.
Denn sie sind vom Verwaltungsrat fest-
gesetzt worden vor dem endgültigen Abschlusse der
Jahresrechnung, und sie wurden als Unkosten verbucht.
Der Betrag, den die Gewinn-und Verlustrechnung der
Gesellschaft als Reingewinn ausweist, ist also bereits
gekürzt durch die Summe der. Gratifikationen des Rekur-
renten und der andern bedachten Personen. Allein die
]'orm der Zuwendung ist nach Art. 42 nicht massgebend
für die Zuschlagssteuerpflicht. Indem der Kriegssteuer-
beschluss von ({ in irgend einer Form ausgerichteten»
Anteilen am Reingewinn spricht, will er gerade verhin-
dern, dass die Zuschlagssteuer abhängig sei von der
rechtlichen oder buchungstechnischen Form, in welche die
Zuwendung mehr oder weniger willkürlich gekleidet wird.
Entscheidend ist vielmehr die wahre Natur und die
wirtschaftliche Funktion der Leistung (Entscheid der
eidg. Kriegssteuer-Rekurskommission VSA 9 S. 35).
Bundesrechtliche Abgaben. No 55.
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Betrachtet man die Gratifikation des Rekurrenten unter
dem letztem Gesichtspunkt, so fällt zunächst in Betracht,
dass die Gratifikation an Angestellte im Sinne des neuen
Art. 35 der Statuten an die Stelle der bisherigen Tantieme
treten soll, auf welche die Mitglieder der Direktion und
die Angestellten Anspruch hatten.
Eine
materielle
SchlechtersteIlung der interessierten Personen war offen-
bar nicht beabsichtigt, da ja der Zweck der Änderung
nach der Darstellung des Rekurses nur der war, jeder
Möglichkeit der Einmischung der Angestellten in die
Feststellung des Reingewinns vorzubeugen. Das legt von
vorneherein den Gedanken nahe, dass die Gratifikation
dieselbe wirtsohaftliche Funktion erfüllen soll wie die
frühere Tantieme, die zweifellos Gewinnbeteiligung war.
Während früher der Verwaltungsrat einen bestimmten
Bruchteil des Reingewinns als Tantieme zu verteilen
hatte, wobei die Anteile der Geschäftsleiter vertraglich
bestimmt waren, im übrigen aber nach seinem Ermessen
handelte, liegt es nunmehr in seinem Ermessen, sowohl
die Höhe des als Gratifikation auszuriohtenden Gesamt-
betrages, wie auch die Anteile der einzelnen Interessenten
zu bestimmen. Insofern ist die formelle Rechtsstellung
der letztem geschwächt worden.
Allein das spricht
keineswegs gegen die Annahme, dass auch die Gratifika-
tion in Wahr~eit Gewinnanteil ist. Das Recht auf Tan-
tieme ist freilich häufig statutarisch oder vertraglich fest-
gelegt. Eine Zuwendung aus dem Reingewinn kann aber
sehr wohl auch eine freiwillige Leistung der Unternehmung
sein, während Gehaltsansprüche aller Regel nach verbind-
lich fest fixiert sind. Der Umstand, dass hier die Leistung,
wenigstens in ihrer Höhe, vom Ermessen der Verwaltung
abhängt, ist eher ein Indiz für als gegen ihre Qualifikation
als Gewinnanteil.
Es ist anzunehmen, dass für die Gratifikation in erster
Linie das Geschäftsergebnis massgebend ist. Im Vertrag
mit dem Rekurrenten wird als zunächst zu berücksich-
tigendes Moment der Geschäftsgang genannt. Nach dem-
Verwaltungs· und Disziplinarrechtspflege.
seI ben Vertrag wird die Gratifikation erst nach Ablauf
des Geschäftsjahres bestimmt. Es wird also das Jahres-
ergebnis festgestellt, wie es sich ergibt, wenn man zunächst
von den Gratifikationen absieht, und auf der Grundlage
dieses Jahresergebnisses setzt der Verwaltungsrat die
Gratifikationen fest, die dann nachträglich den Unkosten
zugerechnet werden. Bei einem negativen Jahresabschluss
wird er wohl keine Gratifikationen ausrichten. Die Grati-
fikationen belasten also nicht etwa den Betrieb unab-
hängig vom Geschäftsergebnis, sondern sind durch dieses
wesentlich bedingt (VSA 5 S. 294). Nach der f:rühern
Ordnung wäre der Reingewinn einfach um den Betrag
höher, der nunmehr vom Verwaltungsrat zu Gratifika-
tionen bestimmt wird. Die Umwandlung der Tantieme
in die Gratifikation bei wesentlich gleichbleibender wirt-
schaftlicher Funktion hätte also zur Folge, dass der
Reingewinn sich stark reduziert, ohne dass hiefür in den
materiellen Verhältnissen der Unternehmung ein Grund
ersichtlich wäre. Das zeigt, dass die Gratifikation, wenn-
schon sie vor dem endgültigen Abschluss der Jahres-
rechnung zugebilligt wird, bei materieller Wirtschaftlicher
Anschauung doch in Wahrheit Teil des Reingewinns ist.
Der Rekurrent selber hat denn auch früher die Gratifi-
kation als Gewinnanteil analog der Tantieme angesehen,
indem er sie für die H. Kriegssteuerperiode als Tantieme
deklariert hat.
Der Vertrag mit dem Rekurenten nennt in zweiter
Linie als bei der Gratifikation zu berücksichtigendes
Moment: die besondem Erfolge der Geschäftstätigkeit
des Rekurrenten. Damit wird die Gratifikation keines-
wegs zu einem Honorar für die berufliche Tätigkeit des
Rekurrenten. Einer solchen Qualifikation steht entgegen,
dass die Gratifikation ja in erster Linie nicht vom Mass
oder Wert geleisteter Arbeit, sondern vom Geschäftsgang
abhängt und dass sie in das Ermessen des Verwaltungs-
rates gelegt ist. Auch bei der Höhe der Tantieme spielt
die geschäftliche Tätigkeit der Leiter einer Unternehmung
Bundesrechtliche Abgaben. N0 <i6.
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eine Rolle; auch sie hat ja ihre Rechtfertigung in den
Leistungen für das Geschäft und in der mit der Stellung
verbundenen Verantwortlichkeit.
Die Ratio des Art. 42 liegt wohl darin, dass solche
Gewinnanteile dem Arbeitsverdienst gegenüber einen ver-
hältnismässig leichten Erwerb darstellen, der eine stärkere
steuerliche Belastung rechtfertigt. Es bedarf keiner Be-
gründung, dass diese Ratio auf die Gratifikation des
Rekurrenten, welche die an sich hohe feste Besoldung noch
erheblich übersteigt, in eminentem Masse zutrifft. Diese
Überlegung wäre natürlich für sich allein nicht entscheidend
für die Unterstellung unter Art. 42, aber sie unterstützt
doch auch die frühem Erwägungen über den Charakter
der Gratifikation als Ausschüttung von Reingewinn.
Aus dem Gesagten ergibt sich, dass nur auf dem Boden
einer sehr formalen Betrachtung die Gratifikation des
Rekurrenten nicht Gewinnanteil und, vom Standpunkt
des Geschäfts aus, Unkosten ist. Bei materieller Würdi-
gung, wie sie dem Steuerrecht im allgemeinen gemäss ist
und in Art. 42 KStB noch ausdrücklich postuliert wird,
handelt es sich um eine Zuteilung von Reingewinn. Die
eidgenössische Kriegssteuer - Rekuskommission hat sich
denn auch in ähnlichen Fällen mit Recht sehr entschieden
auf den Boden der materiellen Betrachtung gestellt. (Vgl.
VSA 4 S. 346 .f.; 5 S. 195, 294 f.; 9 S. 34 1.).
Demnach erkennt das Bundesgericht :
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
56. Auszug a.us dem Urteil vom as. Oktober 1930
i. S. Aargamsehe Iriegssteuerverwa.ltung.
gegen Obergericht und. Frau K. B.-X.
K r i e g s s t e u e r. -
Der Steuerpflichtige, der im Laufe der
letzten vier, dem Beginn der Steuerperiode vorangehenden
Jahre einen Erwerb erzielt hat, der im Durchsclulitt die
steuerfreien Minima!beträge übersteigt, schuldet die Erwerbs-