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1U Staatsrecht. der Ausübung des Handels mit Tabakwaren beschlägt. Allein auch solche Massnahmen sind als Verfügungen über die Ausübung von Handel u~d Gewerbe in einem weitern Sinne nach Art. 31 litt. e BV zulässig, sofern sie als im öffentlichen Interesse liegend, durch das allge- meine Wohl geboten angesehen werden können (wie das bisher z. B. bezüglich gewisser Handels- und Fabrika- tionsmonopole und bezüglich der Beschränkungen des Hausiet"handels zu Gunsten des sesshaften Handels aner- kannt worden ist). Die ausserordentlichen Verhältnisse der Kriegszeit haben nun aber nicht nur eine Ausdehnung der staatlich organisierten Gemeinwirtschaft gegenüber der Einzelwirtschaft bewirkt, sondern auch die Einzel- wirtschaften unter sich in einen Zustand gesteigerter Solidarität gedrängt, der vielfach~ Einschränk:t!:ggelld~L ... durch Art. 31 BV gewährleisteten frej~Il}(ollkllrrell~ i~_ höhern Interesse der gesamten VolksWirts~haft notw~.ll~!K gemacht ha.t. Dieser, zufolge der wirtschaftlichen Kriegs- 1.11assnahmen des Bundesrates teilweise veränderten Grundlage muss bei der heutigen Auslegung des Art. 31 litt. e BV Rechnung getrage.n werden. Es kann sich des- halb unter Umständen rechtfertigen, Störungen des freien Spiels der Konkurrenz in Handel.und Gewerbe, die sich aus einer solchen Kriegsmassnahme ergeben, aus Rücksichten j{'ner gesteigerten Solidarität und eines billigen Interessenausgleichs, wenn nicht geradezu aus dem Gesichtspunkte der· R,echtsgleichheit, durch ent- sprechende Beschränkungen auch der an sich nicht be- troffenen Kreise korrigieren zu lassen. Wenn die Verhält- nisse der Kriegszeit dazu zwingen einen Gewerbebetrieb in ökonomisch empfindlicher Weise einzuschränken, so muss es auch zulässig sein, diese Härte dadurch zu mil- dern, dass die Einschränkung auf die einer anderen Berufskategorie angehörenden Konkurrenten des be- treffenden Gewerbes ausgedehnt wird. Das gilt nach der erörterten Argumentation des Regierungsrates insbe- sondere von der hier streitigen Ausdehimng der Be- Doppelbesteuerung. N° 3. 11 schränkungen, die den Ladengeschäften des Tabak- warenhandels durch die Kriegsvorsorge für den Brenn- stoff auferlegt worden sind, auf den Verkauf von Tabak- waren in den Wirtschaften. Diese kantonale Massnahme ist vor Art. 31 litt. e und Art. 4 BY um so weniger zu beanstanden, als der Tabakwarenverkauf keinen unmit-. telbaren Bestandteil des Wirtschaftsbetriebes bildet und dabei auch nicht etwa von einem dringenden Bedürfnis der Konsumenten gesprochen werden kann. Demnach erkennt das Bundesgericht: Der Rekurs wird abgewiesen. III. DOPPELBESTEUERUNG DOUBLE IMPOSITION

3. Amt 4u18 fevrier 1918 dans Ia cause. Dr Guillermin contre Vaud. et Geneve. D 0 u b lei m pos i t ion: bien que rentrant dans la cate- gorie des impöts sur le luxe, l'i m p ö t s u r 1 e sau tom o- b i I e s IJe peut ~tre preleve simultanement par plusieurs cantons sur la m~me machine. Mode de repartition de l'impöt entre les cantons interessees. A. - Le Dr Guillerminest domicilie a Geneve et pra- tique comme medecin de la station de Villars sur OUon pendant environ trois mois d'hiver et trois mois d'ete (en 1917, du 10 juin au 15 septembre). Il est proprietaire d'un automobile dont il se sert dans le canton de Vaud pendant sa saison d'ete a Villars. Jusqu'en 1917 il n'a pas ete astreint dans le canton de Vaud a l'impöt sur cet automobile. En date du 31 juillet au 3 aodt 1917 le chef du Departement des Travaux publics du canton de Vaud

12 Staatsrecht. l'a avise que, vu SOU sejour de plus de trois mois daus le cautou de Vaud, son automobile 'etait soumise a l'impöt pour 1917. Le Dr Guillermin a proteste contre cetteimpositioueu iuvoquant le fait que l'automobile est deja imposee a Geueve. Il a transmis au Departement une consultation au Touriug-Club d'oil il resulte que, si le canton de Vaud se contentait de l'impöt pour six mois, l'impöt genevois serait reduit de moitie. Le Departement des Finances du cantou de Vaud a repondu le 27 aoftt que, s'agissant d'une taxe de police et non d'une imposition ordinaire, le canton de Vaud s'estime fonde aprelever l'impöt pour toute l'annee, quels que soient les impöts qui peuvent etre exiges par le canton de Geneve. Le Dr Guillermin a alors forme un recours de droit public au Tribunal federal en demandant, en vertu de l'art.46 Const. fed., a n'avoir pas a payer l'impöt sur la meme automobile dans deux cantons. Le Conseil d'Etat vaudois a conclu au rejet du recours en invoquant la jurisprudence du Tribunal federal qui a admis que l'art. 46 Const. fed. ne s'oppose pas a ce que la meme voiture ou la meme automobile soit soumis a l'impöt dans deux cautons difiel'ents. Le Conseil d'Etat genevois a maintellu son offre de degrever le Dr Guillermin de 1a moitie de la taxe a condi- tion qu 'il prouve que l'autre moitie a ete payee au canton de Vaud. - Rendu attentif par le juge deIegue a l'instructioll de la cause arart. 20 du concordat du 7 avril1914 sur les auto- mobiles, le Conseil d'Etat vaudois a repolldu que cette disposition etait sans applicatiou possible eu l'espece, d'abord parce que le Grand Couseil geuevois n'a pas ratifie l'adhesiou donnee au concordat par sou Couseil d'Etat et en outre paree que l'art. 20 est iuterprete daus la pratique vaudoise en ce sens qu'illaisse a la h~gislation de chaque cantou le soin de fixer le montant des taxes et d'en regler les details d'application. Doppelbestellerung. Na 3. 13 Le Couseil d'Etat genevois a confirme que l'entree en vigueur du concordat daus le cauton de Geneve a He differee par le Grand Conseil. Statuant sur ces laits et considerant en droit: Ni le reeourant, ni les cantons interesses n'out invoque les dispositions - soit notamment l'art. 20 - du cou- cordat intercantonal sur les automobiles du 7 avril 1914. Et en effet ce concordat n'est pas applicable en l'espece, du moins directement. Tout d'abord, bien que les can- tons de Vaud et de Geneve figurent .l'un et l'autre au nombre des cantons signataires, le Grand Conseil geue- vois a refuse - ou, dans tous les cas, difiere - la ratifi- catiou de l'adhesion dounee par le Conseil d'Etat. Et en outre, en admettaut que le coucordat ait pour but de regler les conflits fiscaux en matiere d'imposition des automobiles, il ne lierait pas le Tribunal federal, car l'art.46 Const. fed. confere au contribuable un droit indi- viduel auquel des arrangements entre cantons ne peuvent porter atteinte (cf. RO 24 I p. 446-447 consid. 3). Quant a savoir si le concordat fournit des elements de solution pouvant etre appliques par analogie, cette question sera examinee plus lc;in. L'impöt sur les automobiles, que le recouraut se plaint de devoir payer a double, rentre dans la categorie des impöts dits « impöts sur le luxe) ou impöts somptuaires (Luxussteuern, Aufwandsteuern) a laquelle appartien- nent egalement les impöts sur les voitures, sur les che- vaux, sur les chiens, sur les billards, ete. En cette matiere le Tribunal federai a juge a plusieurs reprises (RO 5 n° 2, 13 n° 43, 27 I n° 25, 24 ~ n° 130) que 1'art.46 Const. fed. n'est pas applicable et que par cousequent le droit federal ne &'oppose pas a ce qu'uu contribuable soit sou- mis dans plusieurs cantons a l'impöt sur le meme obiet. Cette jurisprudence s'inspire de deux considerations : la premiere (invoquee dans les deux premiers arrets cites) c'est que le Tribunal federal ne peut eIargir la notion de

14 Staatsrecht. la double imposition teIle qu'eIle a ete fixee par les auto- rites federales sur la base de la constitution de 1848; et la seconde (invoquee dans l'arret RO 27 I, n° 25) c'est qu'il ne s'agit pas d'un impÖt, mais d'une taxe de police,. soit d'un emolument. Le premier de ces deux points de vue a ete abandonne depuis longtemps par le Tribunal federal et il n'y a pas lieu de s'y arretel. Quant au second motif invoque, sans rechercher s'il garde peut-etre sa valeur a l'egard de cer- tains des impöts sur le luxe (impot sur les chiens p. ex.), on doit constater qu'il ne peut s'appliquera I'impot sur les automobiles tel qu'il est institue dans les cantons de Vaud et de Geneve. Sous la denomination de taxes de police ou d'emoluments on· comprend (v. RO 29 I n° 9

p. 45) les contributions. preIevees, sinon en echange, du moins a raison d'une ·prestation determinee de l'Etat, qui se recupere ainsi, en tout ou en partie, des frais spe- ciaux que lui a occasionnes la prestation; cela suppose done une correlation entre l'activite deployee par l'Etat dans un certain domaine et la redevance exigee de ceux qui ont necessite cette activite. Iln'est pas douteux que la circulation des automobiles oblige l'Etat a une sur- veillance speciale et entraine des frais .d'entretien et de refection des routesque les automobiles utilisent dans une me sure particulierement forte et l'on peut admettre que, tout au moins au debut, les taxes sur les automo- biles etaient destinees «;ntre autres ä couvrir ces depenses (eL peut-etre aussi ä .entraver le developpement d'un mode de locomotion juge dangereux, v. RO 27 I p. 160). Mais ce cäractere d'emolument n'est pas, ou dans tous les cas n'est plus predominant dans les legislations vau- doise et genevoise. La taxe - que d'ailleurs la loi vau- doise qualifie expressement d'impot - consiste en une somme annuelle fixe qui ne depend pas du degre d 'inten- site plus ou moins considerable de l'utilisation des routes par la machine imposee. \ D'apres la loi genevoise. les camions et les voitures de livraison sont compIetement Doppelbesteuerung. N0 3. 15- exonerees de la taxe et les automobiles de louage sont soumis a une taxe reduite (de meme d'apres la loi vau- doise) - bien que ces differentes categories de machines n'occasionnent certainement pas ä I'Etat des prestation& moindres que les autres automobiles. La quotite meme des taxes prevues - qui peuvent s'eleyer, a Geneve, a 180 fr. et, dans le canton de Vaud, a 300 fi., sans compter les impöts communaux - montre du reste qu'on se trouve en presence, non pas d'un simple emolument. mais bien d'un veritable impöt qui a seulement ced de particulier que, au lieu de frapper la fortune globale du contribuable, il est preleve sur un objet determine lequel, indiquant un certain degre d'aisance, a paru propre a constituer une matiere imposable. Dans tous les cas, le rapport de dependance entre les prestations de l'Etat et la redevance exigee est trop peu marque pour qu'on puisse ranger l'impot sur les automobiles au nombre des emoluments ou des taxes de police. Ainsi que le disait dejä eu 1885 le Conseil fMeral apropos de l'impöt sur les voituI'es - et cela s'applique ä plus forte raison encore ä l'impöt actuel sur les automobiles - il ne s'agit ni uniquement, ni meme principalement d'une compensa- tion pour l'augme,ntation du service de la sUrete publique ou d'une indemnite pour l'usage plus frequent des routes : c'est le motif purement fiscal qui est preponderant (v. F. fed. 1885 I p. 484). Dans ces conditions il se justifie pour le Tribunal fede- ral d'intervenir, en vertu de l'iut.46 Const. fed., pour empecher que deux cantons soumettent simultanement le meme automobile ä deux impöts dont chacun repre- sente la cOlltribution pour l'annee entiere,· alors que pourtant cette automobile n'a sejourne qu'llne partie de l'annee sur le territoire de chacun des cantons. Le contri- buable ainsi impose ä double se trouve dans une situation d'inegalite evidemment choguante par rapport a ceux qui ne sont soumis aux charges fiscales que d'un seul canton et cette inegalite de traitement et l'entrave

16 Staatsrecht. apportee a la libre circulation d'un canton a l'autre sont contraires a l'idee qui est a la base de l'art. 46 Const. fed. n va sans dire d'ailleurs que le caractere inconstitutionnel de cette double imposition ne disparait pas du fait que l'impöt, eta nt un impöt sur le luxe, est exi~e de. contri- buables qui en general jouissent d'une certame aIsa~ce : c'est la une consideration qui ne saurait entrer en ligne de compte quant a l'application de l'art. 46; du .res~e, comme on l'a vu, l'impöt en question et en parheuher J'impöt vaudois est assez eleve et constitue une charge supplementaire qui n'e&t pas negligeable pour le proprie- taire d'automobile deja soumis a l'impöt dans un autre canton. Pour resoudre equitablement le conflit fiscal ainsi soumis au Tribunal fed~ral, il y a lieu de poser les regles suivantes: En principe l'impöt est du dans le canton du domicile du contribuable qui est aussi celui OU se trouve en general I'automobile. Exceptionnellement lorsque l'automobile est stationnee d'une fac;on permanente dans un autre eanton, c'est ce canton qui aura le droit de prelever l'im- pöt. Lorsque au cours d 'un exercice fiscalle contribuable quitte son domicile et vient resider ave.c sa voiture dans un autre canton, ou lorsque Je ljeu fixe de stationnement de l'automobile change, plusieurs solutions SOllt conce- vables. On pourrait maintenir pour l'annee entiere le droit du canton OU le contribuable etait domicilie au debut de l'annee. C'est le systeme qui para!t resulter du texte de l'art. 20 du concordat (d'apres lequel « le canton qui delivre le permis de mise en circulation peut perce- voir une taxe annuelle »). Mais si 1'011 se refere aux tra- vaux d'elaboration du concordat, on peut avoir des doutes sur la portee exacte de cette disposition; il n'est pas absolument certain que les cantons concordataire~, en consacrant le droit du canton qui delivre le permJs annuel, aient entendu prevenir les possibilites de double imposition, c'est-a-dire exclure la souverainete fiscale de& Doppelbesteuerung. N· 0. 17 cantons su! le territoire desquels l'automobile est trans- poltee au cours de l'annee; du moment que cette solu- tion n'est pas hors de toute discussion, le Tribunal federal n'a pas de motifs de s'y rallier sans autre et de prejuger ainsi en quelque sorte une question qui doit demeurer intacte. D'ailleurs intrinsequement, si la solution indi- quee a l'avantage d'etre d'une tres grande simplicite, elle sacrifie d'une maniere inequitable les droits du canton OU l'automobile est transferee au cours de l'annee, notam- ment lorsqu'il s'agit, comme en l'espece, de transferts de residence periodiques qui se renouvellent chaque annee. Le meme inconvenient s'oppose a la reconnaissance de la souverainete fiscale exclusive du canton OU l'automobile a ete stationnee le plus longtemps au cours de I'annee; en outre ce systeme obligerait ades recherches souvent compliquees et serait ainsi d'une application difficile. Il paratt a la fois plus simple et plus equitable de proceder a une repartition proportionnelle de la souverainete fiscale entre les cantons interesses - en calculant cette propor- tion, non par jours, mais par trimestres et en exigeant un challgement de residence ou de lieu de stationnement de l'automobile d'une certaine duree (90 jours) pour que le droit a l'impöt passe d'un canton a l'autre. Lors done qu'au cours de l'annee le contribuable transfere dans un autre canton pour une duree de 90 jours au moins sa residence ou le lieu de stationnement de la voiture, ce eanton acquerra le droit de prelever l'impöt; mais· ce droit ne prendra naissance que des le debut du trimestre (1 er janvier, 1 er avril, 1 er juillet, 1 er octobre) commence dans le cantoll; il s'appliquera d'ailleurs a ce trimestre entier (meme si avant sa fin la residence acesse) et il sub- sistera pour le trimestresuivant si au eommencement de ce trimestre la residence dure encore ou si l'automobile cOlltinue a etre stationnee sur le territoire du canton. En l'espece par consequent - l'automobile ayant ete stationnee dans le canton de Vaud du 10 juin au 15 sep- tembre et dans le callton deGeneve, domicile du recou- AS 44 I - 1918

18 Staatsrecht. rant, tout le reste de l'annee - le canton de Vaud ne peut pretendre ä l'impot que pour le seul trimestre com- mence sur son territoire, c'est-ä-dire le. trimestre du 1 er juillet au 30 septembre (si le 1 er octobre la residence a Villars avait encore dure, il aurait aussi eu droit ä l'impot pour le trimestre commen~ant ä cette date). Quant au canton de Geneve (qui, en vue d'une entente amiable, s"etait declare pret ä se contenter d'un semestre d'impöt), il est fonde, au point de vue de la double impo- sition, ä exiger les trois quarts de la taxe annuelle. Par ces motifs, le Tribunallideral prononce: Le recours est admis en ce sens que le canton de Vaud ne peut exiger·rimpöt sur l'automobile du recourant que pour un trimestre de l'annee 1917.

4. Urteil vom 18 Kärz 1918

i. S. Xr&ftwerkiLaufenburg A.-G. gegen Aargau. Verbot in t ern at ion ale r D~ppelbesteuerung nach Art. 4 6 A b s. 2 B V: Der aus I ä n dis c h e G r n n d b e - s i t z ist,fallsfer im}Auslande als steuerpflichtig behandelt wird, in der Schweizlschlechthin, ohne Rücksicht auf das Maus der ausländischen Besteuerung, steuerfrei. Dabei ist 4ie ausnahmsweise Befreiung bestimmter Objekte von der gesetzlichen Steuer des Auslandes der effektiven Steuer- erhebung daselbstgleichzuhalten. (Anwendung dieses Grundsatzes auf die aarg. • Spezialsteuer ~ der Aktien- gesellschaften, für~die Besteuerung eines Kraftwerkes aIp internationalen Rheinstrom). - Aarg. Administrativprozess in Steuersachen; vor Art. 4 B V unhaltbare prozessuale Erwägungen des kant. Rl.chters~ A. - Nach dem aarg. Gesetz über die Besteuerung der Aktiengesellschaften vom 15. September 1910 unterliegen die im Kanton domizilierten Aktiengesellschaften, die den Betrieb einer kaufmännischen, industriellen oder Doppelbesteuerung. j\o 4. gewerblichen Unternehmung zum Zwecke haben, neben der ordentlichen Besteuerung einer sog. « Spezialsteuer>), die beträgt (§ 2) :

a) 1,2 <}'oo vom « einbezahlten Aktienkapital I}, von den «fteserven und Saldovorträgen I),

b) 0,25 %0 von den « aufgenommenen verzinslichen Ge.1dern ». Gesellschaften, « die ein Hauptdomizil oder Haupt- geschäft im Kanton Aargau haben, in einem andern Kanton der Schweiz aber eine Filiale oder eine andere steuerrechtliche Niederlassung unterhalten I), sind be- rechtigt, « den auf das auswärtige Geschäft verhältnis- mässig entfallenden Teil der in § 2 litt. a und b erwähnten Beträge abzuziehen I), und Gesellschaften, deren Haupt- geschäft oder Hauptdomizil ausserhalb des Kantons Aargau liegt, bezahlen die Steuer von den Teilen der in § 2 aufgeführten Beträge, « welche auf die aarg. Filiale oder steuerrechtliche Niederlassung verhältnismässig entfallen » (§ 3). Die Steuer wird, jeweilen auf Grund der Bilanz des letz- ten Geschäftsjahres, von der Finanzdirektion festgesetzt, und deren Entscheid kann durch Beschwerde beim Administrativrichter angefochten werden (§ 4). B. - Die Rekurrentin, die Aktiengesellschaft « Kraft- werk Laufenburg » mit Sitz in aargauisch Laufenburg, betreibt ein im Oktober 1914 eröffnetes und 1916 erstmals voll ausgenutztes Elektrizitätswerk, dessen Anlage, quer über den Rhein, von der in der Mitte des Flusses verlau- fenden· schweizerisch-deutschen Landesgrenze durch- schnitten wird, so dass es territorial teils - in der Haupt- sache, insbesondere mit dem Turbinenwerk - dem Kanton Aargau (Gemarkung Laufenburg), teils dem Grossherzogtum Baden (Gemarkung Rhina) angehört. Mit Entscheid vom 10. Juli 1917 setzte die aarg. Finanzdirektion in Wiedererwägung einer früheren Ver- fügung die «Spezialsteuer » der Gesellschaft pro 1917 fest wie folgt :