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21. Urteil vom G. Juli 1916 i. S. A.-G. "Merkur" gegen Bern.

Handelsgeschäft mit Zentralleitung in einem und Verkaufsstellen im nämlichen sowie in anderen Kantonen. Kriterien

für die quantitative Ausscheidung der Steuerhoheit in Bezug auf das Einkommen zwischen den beteiligten Kantonen.

Anspruch des Kantons des Zentralsitzes auf ein Präcipuum. Recht jedes Kantons, zwecks ziffermässiger Bestimmung der ihm zur Besteuerung zufallenden Quote des

Gesammteinkommens, das letztere nach den Grundsätzeu

seiner Steuergesetzgebung s..elbständig einzuschätzen, ins-

. besondere nach diesen zu entscheiden, welche Auslagen

als Gewinnungskosten vom Rohertrage abgezogen werden

dürfen.

A. -

Die Rekurrentin ist eine Aktiengesellschaft mit

Sitz und Zentralleitung in Bern, die durch über achtzig

auf das Gebiet der ganzen Schweiz verteilte Verkaufsstellen (Filialen) den Verkauf von Schokolade, Kaffee, Thee

und anderen Lebens- und Genussmitteln betreibt. Gestützt auf ein früheres Urteil des Bundesgerichts vom

24. September 1908, das feststellte, dass jene Verkaufsstellen als ein besonderes Steuerdomizil begründende

DOppelbeateUeruDl. N° 21.

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Geschäftsniederlassungen im Sinne der bundesrechtlichen

Doppelbesteuerungspraxis anzusehen seien, hat sie sich

seither jeweilen in allen 'Kantonen, in denen solche Ablagen bestehen, ~ur Einkommenssteuer eingeschätzt und

zwar in der Weise, dass sie den als Gesamteinkommen angegebenen Betrag im Verhältnis des in jeder einzelnen

Ablage erzielten Umsatzes zum Gesamtumsatze auf die

verschiedenen Kantone verteilte. Auf der nämlichen

Grundlage hat sie auch im Kanton Bern für das Steuerjahr 1913 im März 1913 eine Selbstschatzung eingereicht,

worin sie das dort steuerpflichtige Einkommen -

berechnet gemäss gesetzlicher Vorschrift nach Massgabe des

Durchschnittsreinerträgnisses der, drei vorangegangenen

Geschäftsjahre -

auf 17,500 Fr. angab, und gegen die

von der Bezirkssteuerkommission -

ohne weitere Grundangabe -

verfügte Erhöhung dieser Summe auf 30,300

Fr. an die kantonale Rekurskommission rekurriert.

Durch Entscheid vom 11. 'Mai 1915 hiess diese den Rekurs insoweit gut, dass sie die Einschätzung der Bezirkssteuerkommission auf 28,500 Fr. ermässigte, lehnte dagegen d~s weitergehende Herabsetzungsbegehren ab. Die

danach noch aufrechterhaltene Erhöhung der Veranlagung gegenüber der Selbstschatzung rührt, soweit hier

in Betracht fallend, davon her, dass einerseits als Bestandteil des steuerbaren Reinerträgnisses auch die im

Kanton Bern'und anderwärts bezahlten Steuern, die

von der Rekurrentin als Unkosten (Gewinnungskosten im

Sinne von Art. 4 des bernischen Einkommenssteuergesetzes) abgezogen worden waren, betrachtet wurden, andererseits von dem so ermittelten Gesamtreineinkommen

vorab 20 % als Anteil des Gesellschaftssitzes und der

Zentralverwaltung in Bern an der Gewinnerzielung dem

Kanton Bern zur ausschliesslichen Besteuerung zugeschieden und erst die alsdann noch verbleibenden 80% nach

dem Verhältnisse des Umsatzes der in den einzelnen Kantonen befindlichen Verkaufsstellen zum Gesamtumsatz

unter Bern und die übrigen Kantone verteilt wurden.

U2

Staatsrecht;

Die A.-G. Merkur ergriff hiegegen das Rechtsmittel der

Beschwerde an das bernische Verwaltungsgericht im Sinne

von Art. 11 zm. 6 des kantonalen Gesetzes über die VerwaltungsrechtspfIege, indem sie geltend machte es gehe

nicht an, Steuern, welche anderen Kantonen bezahlt worden seien und von diesen als Gewinnungskosten anerkannt

würden und vom steuerbaren Einkommen abgezogen

würden. für die Berechnung im Kanton Bern als Bestandteil des reinen Einkommens zu behandeln. Die Befugnisse

des Kantons Bern beschränkten sich darauf, die ihm bezahlten Steuern rechtlich zu charakterisieren, d. h.

diese von den Gewinnungskosten auszuschliessen. Das

abweichende Verfahren der Rekurskommission bedeute

eine Doppelbesteuerung. Dasselbe gelte für den in Ansatz

gebrachten Voraus von 20 % als Anteil des Gesellschaftssitzes un~ der Zentralverwaltung am Geschäftsgewinn,

das UrteIl des Bundesgerichts in Sachen (l Securitas », auf

das sich die Rekurskommission zur Begründung dieses

Präzipuums berufe, sei erst im April 1914 ergangen. Zur

~eit als die Rekurrentin ihre Selbstschatzung für 1913

emgegeben, habe sie daher nicht wissen können, dass der

Kanton Bern zur Erhebung eines solchen Voraus berechtigt sei und infolgedessen auch .diesem Umstand bei der

Einschätzung in den übrigen Kantonen keine Rücksicht

tragen können, weshalb sie diese einfach in der bisherigen Weise, d. h. unter Verteilung des Gesamteinkommens nach dem Verhältnis des Umsatzes in den einzelnen

VerkaufsstelleIl zum Gesamtumsatz vorgenommen habe.

Die auf dieser Grundlage erfolgten Veranlagungen in den

anderen Kantonen seien rechtskräftig geworden und die

entsprechenden Steuerbetreffnisse bereits bezahlt. Würde

der angefochtene Entscheid aufrechterhalten, so müsste

daher die Rekurrentin die streitigen 20 % des Gesamteinkommens zweimal versteuern. Die den anderen Kantonen bezahlten Betreffnisse zurückzufordern, könne ihr

unter den vorliegenden Umständen. nicht zugemutet werden, umsoweniger als einzelne dieser Kantone die Rück-Doppelbesteuerung. N° 21.

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forderung irrtümlich zu viel bezahlter Steuern grundsätzlich ausschlössen. Auch hier führe also das Vorgehen der

Rekurskommission zu einer Doppelbesteuerung. Abgesehen davon sei es auch deshalb unstatthaft, weil die Bezirkssteuerkommission sich für die von ihr vorgenommene Erhöhung der Selbsteinschätzung, gegen die sich

der Weiterzug der Rekurrentin gerichtet habe, nicht etwa

auf diesen Gesichtspunkt gestützt habe, sondern dabei

einfach von einer abweichenden Schatzung des Gesamteinkommens ausgegangen sei. Es sei daher nicht zulässig

gewesen, nachdem diese Schatzung sich im Rekursverfahren durch die Büchervorlage als unrichtig erwiesen,

die auf ihr beruhende Veranlagung dennoch von einem

ganz neuen prinzipiellen Standpunkte aus zu bestätigen.

Das Verwaltungsgericht wies indessen am 2. Oktober

1915 die Beschwerde im wesentlichen mit folgender Begründung ab : Die Weigerung der Rekurskommission,

die Auslagen zur Bestreitung von Steuern als Gewinnungskosten im Sinne von §§ 2 und 4 des Einkommenssteuergesetzes vom steuerpflichtigen Einkommen abzuziehen, entspreche dem bernischen Steuerrechte.

Wie das Verwaltungsgericht schon wiederholt erkannt

habe, seien die Steuern keine Voraussetzung des Einkommens, sondern eil).e Folge desselben: sie würden nicht

bezahlt, weil der Gewerbebetrieb dies erfordere, sondern

kraft Gesetzesvorschrift. Dass die an andere Kantone entrichteten Steuern anders zu behandeln wären, könne au.'

keiner k a n ton ale n Vor s c h r i f tabgeleitet wel'-

den. Nur wegen Verletzung oder willkürlicher Anwendung einer solchen könne aber nach Art. 11 Ziff. 6 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes das Verwaltungsgericht

angerufen werden. Die Anwendung der bundesrechtlichen

Grundsätze über die Doppelbesteuerung sei nicht seine

Sache. Gegen ihnen widerspI:echende Veranlagungen sei

einzig das Rechtsmittel der staatsrechtlichen Beschwerde

an das Bundesgericht gegeben. Damit erledige sich auch

der zweite Beschwerdepunkt, der sich auf die Zulässig-

134

Staatsrecht.

keit des Vorabzugs von 20 % für den Sitz der Zentralleitung beziehe. Auch hier handle es sich um eine Frage der

interkantonalen Doppelbesteuerung. Eine Verletzung

be r n i s ehe r Vorschriften liege in dieser Anrechnung

nicht. Wie die Gemeinde- und Bezirkssteuerkommission

das steuerpflichtige Einkommen berechnet hätten, sei

für die Rekurskommission nicht massgebend. Eine Beschränkung bestehe für sie nur insoweit, als sie der Höhe

nach nicht über die streitige Taxation hinausgehen dürfe.

Die Beschwerdeführerin könne denn auch keine Vorschrift anführen, die der Berechnungsweise der Rekurskommission prozessual entgegenstehen würde. Ehenso

bilde der Einwand, « die Steuerleistung an die anderen

Kantone habe auf die fraglichen 20 % keine Rücksicht

genommen und eine Rückforderung sei ausgeschlossen 1>,

keinen Grund, den Rekursentscheid als gesehwidrig

zu erklären. Wenn die Rekurrentin anderen Steuerforderern zuviel bezahlt habe, so berechtige sie dies nicht,

dem Kanton Berll weniger zu leisten, als worauf er Anspruch habe.

B. -

Durch Eingabe vom 24. Januar 1916 hat darauf

die A.-G. Merkur beim Bundesgericht staatsrechtliche

Beschwerde erhoben und beantragt : es sei der Entscheid

des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern aufzuheben

und derjenige der kantonalen Rekurskommission in dem

~inne abzuändern, dass das im Kanton Bern steuerpflichtige Einkommen der A.- G. Merkur für das Jahr 1913 auf

17,500 Fr: festgesetzt werde. Als Beschwerdegründe werden Doppelbesteuerung und Willkür geltend gemacht.

Die Begründung deckt sich mit den in der Beschwerde

an das kantonale Verwaltungsgericht enthaltenen Vorbringen.

C. -

Der Regierungsrat des Kantons Bern als Vertreter des Kantons und das Verwaltungsgericht des Kantons

Bern haben auf Abweisung der Beschwerde angetragen,

letzteres soweit, als durch diese dem Verwaltungsgericht

verfassungswidriges oder wiUkürliches Verhalten. bei Er-

1

Doppelbesteuerung. N° 21.

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ledigung der an es gerichteten Beschwerde vorgeworfen

. werde. In Bezug auf die Frage, ob die angefochtene Veranlagung das bundesrechtliche Doppelbesteuerungsverbot

verletze, erklärt das Verwaltungsgericht, keinen Antrag

zu stellen, «da es darüber nicht entschieden habe und

nicht zu entscheiden gehabt habe und es daher ausschlieslich Sache des Kantons als Steuerforderers sei,

hiezu Stellung zu nehmen».

Das Bundesgericht zieht

in Erwägung:

1. -

Wie schon vor den kantonalen Instanzen so bestreitet die Rekurrentin auch heute das Anrecht des Kantons Bern auf Zuscheidung eines dem Anteil des Gesellschaftssitzes bezw. der dort befindlichen Zentralleitung

an der Erzielung des Gewinns entsprechenden Voraus zur

ausschliesslichen Besteuerung nicht, sondern wendet lediglich ein, dass die Erhebung eines solchen Anspruchs

für das S t e u er j a h r 1 9 1 3 nicht zulässig sei, weil

das Urteil des Bundesgerichts in Sachen der Gesellschaft

«(Securitas I', wo erstmals das Recht des Zentralsitzes auf

ein derartiges Präzipuum festgestellt worden sei, erst

vom April 1914 datiere, weshalb sie bei ihren Einschätzungen in den übrigen Kantonen darauf keine Rücksicht

habe nehmen können, und weil überdies die fragliche

Forderung erst VOll der Rekurskommission in das Verfahren eingeführt worden, während vor der Bezirkssteuerkommission als erster Instanz davon nicht die Sprache

gewesen sei.

VOll diesen beiden Einwänden ist der zweite bereits

vom kantonalen Verwaltungsgericht mit der Motivierung zurückgewiesen worden, dass die Rekurskommission

hinsichtlich der Art der Berechnung des steuerpflichtigen

Einkommens, bezw. der Bestimmung der dafür massgebenden Faktoren nicht an den Entscheid der Bezirkssteuerkommission gebunden, sondern in ihrer Entscheidungsbefugniss nur insofern beschränkt sei, als sie über die

136

Staatsrecht.

Taxation der letzteren dem Masse nach nicht hinausgehen dürfe. Da es sich dabei nicht um eine Frage des

Doppelbesteuerungsrechts, sondern ausschliesslich um

eine solche des kantonalen Steuerprozessrechts handelt,

könnte das Bundesgericht VOll dieser Auffassung nur abweichen,\:,wenn sie gegen klare gesetzliche Normen oder

allgemein' anerkannte Rechtsgrundsätze verstiesse, also

willkürlich wäre. Hievon kann aber offenbar nicht die

Rede sein, wie denn auch die Rekurrentin irgendwelche

positive Vorschrift, die dadurch verletzt würde, nicht hat

namhaft machen können.

Was aber die andere Behauptung anbelangt, dass durch

die angefochtene Veranlagung den im bundesgerichtlichen

Urteile in Sachen « Securitas» aufgestellten Regeln in

unstatthafter Weise rückwirkende Kraft beigemessen

werde, so trifft sie schon in tatsächlicher Beziehung nicht

zu. Dass da, wo ein einheitliches Unternehmen seiner

Organisation nach in verschiedene Abteilungen zerfällt,

von denen nur die einen unmittelbar Gewinn abwerfen,

die anderen dagegen lediglich eine die Gewinnerzielung

vorbereitende Tätigkeit ausüben, der Anteil jedes Kantons an der Besteuerung nicht einfach nach den in seinem

Gebiet vorhandenen produktiven Anlagen bemessen werden darf, sondern dabei auch den anderen sich dort

abspielendell, für das Geschäftsergebniss erheblichen

Vorgängen, insbesondere beim Kanton des Hauptsitzes

der Tätigkeit der VOll ihm llUsgehenden Zentralleitung,

Rechnung getragen werden muss, ist ein Grundsatz, den

das Bundesgericht nicht er:st in dem erwähnteu Urteil

aufgestellt, sondern SChOll früher stets anerkannt hat,

wie, um nur einige Beispiele zu nennen, u. a. aus den

vom Regierungsrat in der Beschwerdeantwort zitierten

Entscheidungen aus dem Jahre 1910 (AS 36 I S. 19 Erw.

4, S. 25 Erw. 3, S. 583 Erw. 4) unzweideutig hervorgeht. Wenn in diesen Fällen von einem besonderen Vorabzug zu GunsteIl des Kantons der Zentralleitullg abgesehen wurde, so geschah es nur deshalb, weil in den

Doppelbesteuerung. N° 21.

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beiden ersten (Industriegesellschaft für Schappe und

Roth) der Einfluss dieser Leitung auf das Geschäftsergebnis infolge des für die quantitative Ausscheidung der

Steuerhoheiten gewählten Verteilungsmassstabs auch

ohnedies bereits genügend zum Ausdruck gelangte und

im dritten (Petrolgesellschaft) ein Antrag auf Herabsetzung der Steuerquote des Filialkantons Waadt aus diesem Gesichtspunkt nicht gestellt worden war. Dementsprechend hat denn auch die bernische Rekurskommission, wie sich aus ihrem der Beschwerdeantwort beigelegten Entscheide vom 3. Mai 1912 über den Steuerrekurs

der Rekurrentin für das Jahr 1911 ergibt, schon damals

bei Festsetzung des steuerpflichtigen Einkommens zu der

nach dem Verhältnis des Umsatzes der bernischen Filialen zum Gesamtumsatz ermittelten Quote noch einen Zuschlagvon 5000 Fr. «für die Tätigkeit der Zentralleitullg

in Bern (bestehend im Einkauf, Buchhaltung, Überwachung aller Rechtsgeschäfte u. s. w.») gemacht. Die Rekurrentin hatte demnach allen Anlass bei der Eblschätzung in den anderen Kantonen für das Jahr 1913 auf diesen Faktor Rücksicht zu nehmen. Wenn sie das nicht getan hat, so kann sie daraus kein Recht darauf ableiteJl,

dass der KantoH Bern auf einen Anspruch, der ihm an

sich zweifellos zus,tebt, verzichte, vielmehr kanu der daraus zu ziehende Schluss Hur der sein, dass die übrigen

zur Besteuerung berechtigten Kantone mehr bezogen

haben, als ihnen zukam. \Velche Rechtsfolgen sich daraus

im Verhältnis zwischen der Rekurrentin und dieseIl Kantonen ergeben, insbesondere ob und wie weit jener VOll

Bundesrechts wegen ein Anspruch auf Rückerstattung des

zuviel Bezogenen zustehe, ist hier nicht zu untersuchen,

da ein Begehren nach dieser Richtung nicht gestellt worden ist.

Auf die erst im staatsrechtiichell Rekursverfahren ulid

mehr nebenbei angebrachte Anfechtung der Höhe des

vom Kanton Bern beanspruchten Vorabzugs kann schon

deshalb nicht eingetreten werden, weil die Rekurrentin

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Staatsrecht.

weder irgendwelche Gründe dafür angeführt hat, weshalb

die in Anschlag gebrachte Quotevon 20 % übersetzt sein soll,

noch auch nur angegeben hat, welcher niedrigere Prozentsatz allenfalls nach ihrer Auffassung angemessen wäre.

2. -

Auch das weitere Begehren, dass der Kanton Bern

verhalten werde, bei Ermittlung des Gesamteinkommens

davon die den anderen Kantonen bezahlten und von

ihnen als Unkosten betrachteten Steuern abzuziehen, ist

unbegründet. Da die vorgenommene Hinzurechnimg dieser Beträge zum steuerpflichtigen Reineinkommen unbe-

s~~ittenermassen dem bernischen Steuerrecht entspricht,

konnte der Kanton Bern daran nur gehindert werden

wenn seine Gesetzgebung in dieser Beziehung mit de~

a.us dem bundesrechtlichen Verbot der Doppelbesteuerung

sIch ergebenden Grundsätzen im Widerspruch stünde.

D~es ist aber nicht der Fall. Wie das Bundesgericht schon

WIederholt erklärt hat, verbietet Art. 46 Abs. 2 BV nur

die mat~rielle Doppelbesteuerung d. h. die Besteuerung

durch emen anderen Kanton als denjenigen, welchem

ljach den für die Abgrenzung der kantonalen Steuerhoheiten geltenden bundesrechtIichen Regeln in Bezug auf

d~s betreffende Objekt die Steuerbere.chtigung zusteht.

DIe aus Art. 3 BV folgende Souveränetät der Kantone

auf dem Gebiet des Steuerveranlagungsverfahrens wird

dadurch nicht berührt. Handelt es sich um eill Unternehmen, das sich als einheitlicher Organismus über das Gebiet mehrerer Kantone erstreckt und das demzufolge

nach der neueren Praxis des Bundesgerichts überall da

ein Steuerdomizil besitzt, wo es ständige körperliche Anlagen und Einrichtungen unterhält, mitte1st deren sich

ein wesentlicher Teil seines technischen oder kommerziellen Betriebes abspielt, so ist somit dem Verbote der

Doppelbesteuerung Genüge geleistet, sobald kein Kanton

eine höhere Quote des Gesamteinkommens besteuert als

ihm nach ?en für die quantitative Ausscheidung, der

SteuerhoheIt massgebenden Verteilungsfaktoren (die VOll

Fall zu Fall unter Berücksichtigung der besonderen Ver-Doppelbesteuerung. N° 21.

139

hältnisse des Betriebes zu· ermitteln sind) zukommt. Für

diese Quote ist das Unternehmen wie jeder andere im

betreffenden Kanton Steuerpflichtige der kantonalen /

Steuergesetzgebung unterworfen. Da deren ziffermässige

Bestimmung die vorhergehende Ermittlung des Gesamteinkommens voraussetzt, muss somit auch jeder

Kanton berechtigt sein, dasselbe auf Grund der Vorschriften sei n erSteuergesetzgebung selbständig einzuschätzen (vgl. AS 40 I S. 214 Erw. 4, Bächtold & Oe gegen

Thurgau, bestätigt und näher ausgeführt in den späteren -

nicht gedruckten -

Urteilen in Sachen der nämlichen Rekurrentin vom 29. Oktober 1914 und in Sachen

Terlinden & Oe gegen Bern vom 28. Dezember 1915).

Die hier streitige Frage, ob bei der Veranlagung zur Einkommenssteuer die vom Pflichtigen bezahlten Steuern

mitzurechnen oder als Geschäftsunkosten vom Rohertrage

abzuziehen seien, ist aber nichts anderes als .eine solche

nach der Höhe des steuerpflichtigen Gesamteinkommens,

weshalb dafür, soweit die Einschätzung der Rekurrentin

im Kanton Bern in Betracht kommt, ausschliesslich das

bernische Steuerrecht massg~bend sein muss. Der Einwand, dass damit der Kanton Bern den übrigen Kantonen sein Steuersystem aufdränge, hält nicht Stich, da

es den anderen Kantonen in gleicher Weise freisteht,

zwecks Festsetzung der ihnen zukommenden Steuer das

Gesamteinkommen nach den abweichenden Vorschriften

ihrer Gesetzgebung zu berechnen. In diesem Sinne haI

sich denn auch das Bundesgericht für ein dem vorliegen·

den analoges Verhältnis, nämlich in Bezug auf das Mas"

der bei Ermittlung des Reineinkommens zuzulassenden

Abschreibungen an Aktiven, in dem in einem anderen

Zusammenhang angeführten Urteil in Sachen Securitas

vom 3. April 1914 (Erw. 1) bereits ausgesprochen.

Demnach hat das Bundesgericht

erkannt:

Der Rekurs wiI'd abgewiesen.