3-RB.2021.6

Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RB.2021.6 Urteil vom 9. September 2021 Besetzung Präsident Fischer Gerichtsschreiber Lenarcic Rekurrent 1 A._____ Rekurrentin 2 B._____ Gegenstand Entscheid des Gemeinderates Q._____ vom 29. März 2021 betreffend Erlass der Kantons- und Gemeindesteuern 2018

- 2 - Der Einzelrichter entnimmt den Akten: 1. Mit Gesuch vom 30. Juni 2020 beantragten A. und B. bei der Abteilung Finanzen der Gemeinde Q. den vollständigen Erlass der Kantons- und Ge- meindesteuern 2018. 2. Der Gemeinderat Q. fällte am 29. März 2021 den folgenden Entscheid: "1. Das Erlassgesuch von A. und B., X-Strasse 3b, S., für die Kantons-, Gemeinde-, ref. Kirchen- und Feuerwehrsteuern 2018 wird vollständig abgewiesen. 2. Es werden keine Kosten erhoben. 3. Rechtsmittelbelehrung (…)" 3. Den Entscheid des Gemeinderates Q. vom 29. März 2021 (Zustellung am

1. April 2021) hat B. mit rechtzeitigem Rekurs vom 12. April 2021 (Posteingang am 15. April 2021) an das Steuerrekursgericht (recte: Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern) weitergezogen. Sie be- antragt sinngemäss den Erlass der Kantons- und Gemeindesteuern 2018. Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. 4. Der Gemeinderat Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die Ab- weisung des Rekurses. 5. A. und B. haben keine Replik erstattet. 6. 6.1. Mit Einschreiben vom 19. Mai 2021 ersuchte das Spezialverwaltungs- gericht A. und B., bis spätestens 11. Juni 2021 einen allfälligen (ganzen oder teilweisen) Verzicht verschiedener ihrer Gläubiger auf die

- 3 - ausstehenden Forderungen schriftlich nachzuweisen. Das Schreiben wurde innert der von der Post angesetzten 7-tägigen Frist nicht abgeholt. 6.2. Mit A-Post Plus Schreiben vom 14. Juni 2021 ersuchte das Spezialverwal- tungsgericht A. und B. erneut, bis spätestens 5. Juli 2021 einen allfälligen (ganzen oder teilweisen) Verzicht verschiedener ihrer Gläubiger auf die ausstehenden Forderungen schriftlich nachzuweisen. Die Frist ist unbenützt verstrichen.

- 4 - Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2018. Massgebend für die Beurteilung des Rekurses sind das Steuergesetz (StG) vom 15. Dezember 1998 und die Verordnung des Eidgenössischen Finanz- departements (EFD) über die Behandlung von Gesuchen um Erlass der direkten Bundessteuer (Steuererlassverordnung) vom 12. Juni 2015 (§ 230d Abs. 1 StG). Der Präsident des Spezialverwaltungsgerichts ent- scheidet als Einzelrichter endgültig, d.h. kantonal letztinstanzlich, über Ge- suche um Steuererlass (§ 231 Abs. 4 StG). 2. Die Rekurrentin ist verheiratet. In rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebende Ehegatten sind ungeachtet ihres Güterstandes gemeinsam steuerpflichtig und üben die den Steuerpflichtigen zukommenden Verfah- rensrechte und -pflichten gemeinsam aus (§ 21 Abs. 1 und § 172 Abs. 2 StG). Für das Verfahren sieht § 172 Abs. 3 StG ausdrücklich vor, dass rechtzeitige Handlungen nur eines Ehegatten auch für den anderen, nicht handelnden Ehegatten wirken. Trotz Identität des Steuerobjektes kann so- mit jeder Ehegatte selbstständig im Verfahren handeln und dadurch auch den anderen verpflichten. Dies gilt auch bei der Ergreifung eines Rechts- mittels. Die Ehegatten bilden als Rekurrenten eine Art notwendige Streit- genossenschaft, was beide zu Verfahrensbeteiligten macht (vgl. VGE vom

16. August 2021 in Sachen P. + R.G. [WBE.2021.139], mit weiteren Hin- weisen). Vorliegend fehlt es an Hinweisen, dass die Rekurrentin von ihrem Ehemann rechtlich oder tatsächlich getrennt ist. Die Folgen des spezialverwaltungs- gerichtlichen Urteils binden daher auch den Ehemann der Rekurrentin. 3. Die Rekurrentin beantragt im Rekurs den Erlass der noch ausstehenden Kantons- und Gemeindesteuern 2018. Sie begründet dies im Wesentlichen mit hohen Schulden und erheblichen Einkommenseinbussen. 4. 4.1. Bedeutet für eine steuerpflichtige Person infolge einer Notlage die Zahlung der Steuer, eines Zinses, einer Busse oder von Kosten eine grosse Härte, können die geschuldeten Beträge auf Gesuch hin ganz oder teilweise er- lassen werden (§ 230 Abs. 1 StG).

- 5 - 4.2. 4.2.1. Gegenstand eines Erlassgesuches können nur rechtskräftig festgesetzte und grundsätzlich noch nicht bezahlte Steuern (einschliesslich Nachsteu- ern), Verzugszinsen oder Bussen wegen einer Übertretung sein (Art. 5 Abs. 1 und 2 sowie Art. 7 Abs. 1 Steuererlassverordnung). Andernfalls ist auf das Gesuch nicht einzutreten. 4.2.2. Die Kantons- und Gemeindesteuern 2018 in der Höhe von CHF 10'115.10 wurden mit Verfügung vom 20. April 2020 definitiv veranlagt. Die Veranla- gung ist unangefochten in Rechtskraft erwachsen. Die Restanz beträgt CHF 2'403.10 (der Verzugszins beläuft sich auf CHF 85.00; vgl. Konto- auszug 2018 vom 11. März 2021). 5. 5.1. Eine Notlage (Art. 167 Abs. 1 DBG bzw. analog § 230 Abs. 1 StG) einer natürlichen Person als Voraussetzung für einen Steuererlass liegt vor, wenn die finanziellen Mittel der steuerpflichtigen Person zur Bestreitung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums nicht ausreichen oder der ganze geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zur finanziellen Leis- tungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person steht. Ein Missverhältnis ist ins- besondere dann gegeben, wenn die Steuerschuld trotz zumutbarer Ein- schränkung der Lebenshaltungskosten nicht in absehbarer Zeit vollum- fänglich beglichen werden kann. Eine Einschränkung der Lebenshaltungs- kosten gilt als zumutbar, wenn diese das betreibungsrechtliche Existenz- minimum übersteigen (Art. 2 Steuererlassverordnung). Im Kanton Aargau sind die Richtlinien für die Berechnung des betreibungsrechtlichen Exis- tenzminimums (Notbedarf) nach Art. 93 des Bundesgesetzes über Schuld- betreibung und Konkurs (SchKG) vom 11. April 1889 (Kreisschreiben des Obergerichts des Kantons Aargau, Fassung vom 21. Oktober 2009; nach- folgend: Richtlinien) massgebend. 5.2. Die in Art. 3 Abs. 1 der Steuererlassverordnung beispielhaft (aber nicht ab- schliessend) aufgezählten Ursachen führen zu einer Notlage und damit grundsätzlich zu einem Steuererlass (vgl. Locher, Kommentar zum Bun- desgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102–222 DBG, Ba- sel 2015, Art. 167 DBG N 21; "Erläuterungen zur Revision der Verordnung des EFD über die Behandlung von Gesuchen um Erlass der direkten Bun- dessteuer" vom 29. Mai 2015, S. 4; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand- kommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 167 DBG N 24 ff.). Geht die Notlage auf andere (ebenfalls nicht abschliessend aufgezählte) Ursachen zurück, wie beispielsweise Bürgschaftsverpflichtungen, hohe

- 6 - Grundpfandschulden, Kleinkreditschulden aufgrund eines überhöhten Le- bensstandards etc., kommt ein Steuererlass nur in Frage, wenn neben dem Fiskus auch die anderen Gläubiger ganz oder teilweise auf ihre Forderun- gen verzichten. Ist dies der Fall, kann ein Erlass im selben prozentualen Umfang gewährt werden, sofern dies zur dauerhaften Sanierung der wirt- schaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person (Art. 167 Abs. 2 DBG bzw. analog § 230 Abs. 2 StG) beiträgt (Art. 3 Abs. 2 Steuererlassverordnung). Damit wird dem Grundsatz, dass der Steuererlass der steuerpflichtigen Person selbst und nicht ihren Gläubigern zugute zu kommen hat, Nachach- tung verschafft. 5.3. Die in § 230a StG beispielhaft bzw. nicht abschliessend aufgezählten Ab- lehnungsgründe schränken den Steuererlass generell ein (vgl. Botschaft zum Steuererlassgesetz vom 23. Oktober 2013 [BBl 2013 8435] betreffend Art. 167a DBG, der § 230a StG wörtlich entspricht, S. 8448 f.). Sie sind auch dann zu beachten, wenn die Voraussetzungen für einen Steuererlass, insbesondere das Vorliegen einer Notlage, an und für sich gegeben sind (vgl. SGE vom 26. Februar 2016 in Sachen D.W. [3-BE.2015.6]). Liegt ei- ner dieser Tatbestände vor, so ist das Erlassgesuch in der Regel abzuwei- sen (vgl. Locher, a.a.O., Art. 167a DBG N 6). 5.4. Die Erlassbehörde entscheidet über das Erlassgesuch aufgrund aller für die Beurteilung der Voraussetzungen und der Ablehnungsgründe wesent- lichen Tatsachen, insbesondere aufgrund der gesamten wirtschaftlichen Verhältnisse der gesuchstellenden Person im Zeitpunkt des Entscheids, der Entwicklung ab der Steuerperiode, auf die sich das Gesuch bezieht, der wirtschaftlichen Aussichten der gesuchstellenden Person sowie der von der gesuchstellenden Person getroffenen Massnahmen zur Verbesserung ih- rer finanziellen Leistungsfähigkeit (Art. 10 Steuererlassverordnung). 5.5. Der Erlass darf nicht zu einer Benachteiligung jener steuerpflichtigen Per- sonen führen, welche durch ausgewogene Planung ihren Verpflichtungen gegenüber dem Gemeinwesen nachkommen. Gemäss der Rechtspre- chung des Bundesverwaltungsgerichts muss der Steuererlass deshalb aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung der Steuerpflichtigen (Art. 8 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV]) seltene Ausnahme bleiben (vgl. Urteile des Bundesverwaltungs- gerichts vom 23. Dezember 2009 [A-699/2009], vom 10. Dezember 2009 [A-3692/2009], vom 11. Juni 2009 [A-3663/2007] = StR 2009 S. 672).

- 7 - 6. 6.1. Aufgrund von Art. 3 Steuererlassverordnung ist bei einer Überschuldung der steuerpflichtigen Person hinsichtlich der Voraussetzungen für einen Er- lass zu unterscheiden. Soweit die Überschuldung Folge von ausserordent- lichen Aufwendungen ist, die in den persönlichen Verhältnissen begründet sind und für die die steuerpflichtige Person nicht einzustehen hat (zum Bei- spiel Überschuldung aufgrund von Arbeitslosigkeit, Familienlasten oder Unterhaltspflichten, Krankheits- und Pflegekosten, bezogener Sozialhilfe), liegt eine den Erlass rechtfertigende Ursache vor (vgl. Art. 3 Abs. 1 Steuer- erlassverordnung). Liegen für die Überschuldung andere als die genannten Gründe vor, insbesondere Bürgschaftsverpflichtungen, hohe Grundpfand- schulden, Kleinkreditschulden aufgrund eines überhöhten Lebensstan- dards etc., kommt ein Erlass nur in Frage, wenn neben dem Gemeinwesen auch die übrigen Gläubiger im selben prozentualen Umfang auf ihre For- derungen verzichten (vgl. Art. 3 Abs. 2 Steuererlassverordnung; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 11. Juni 2009 [A-3663/2007]; Urteil des Kantonsgerichts Luzern vom 17. September 2014 [A 13 38 / A 13 39] = LGVE 2014 IV Nr. 9 = StR 2015 S. 156; Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 20. März 2012 [B 2011/203]; Entscheide der Ver- waltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen vom 8. März 2012 [I/2- 2011/5], vom 25. August 2011 [I/2-2010/ 68], vom 7. Juli 2011 [I/2-2010/7]; Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft vom 25. Januar 2012 [810 11 310]; Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Basel-Stadt vom

27. September 2012 [VD.2012.101] = BStPra 2012 S. 177; Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt vom 16. Juli 2012 [Nr. 2011-106] = BStPra 2013 S. 241; Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 27. Juni 2012 [SB.2011.93] = ZStP 2013 S. 184). Denn der Erlass bezweckt, zu einer langfristigen und dauernden Sanierung der wirtschaftlichen Verhältnisse der steuerpflichtigen Person beizutragen und soll einzig ihr und nicht ihren Gläubigern zugutekommen (vgl. § 230 Abs. 2 StG; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts vom 27. Juli 2012 [A-430/ 2012], vom 26. März 2012 [A-1758/2011], vom 6. Oktober 2011 [A-7949/ 2010]). Bei einer Notlage infolge einer Überschuldung, die nicht (nur) die Folge von ausserordentlichen Aufwendungen aufgrund der persönlichen Verhältnisse ist, ist somit ein Steuererlass zugunsten anderer Gläubiger ausgeschlos- sen. In einem solchen Fall wird eine Opfersymmetrie verlangt. 6.2. Gemäss ihren eigenen Angaben und den vorliegenden Akten ("Schuldner- Informationen" des Betreibungsamtes T. vom 18. März 2021 betreffend die Rekurrenten) haben die Rekurrenten aktuell unter anderem (Rest-)Schulden bzw. bestehen nicht getilgte Verlustscheine bei "E." (CHF 758.85), "D. AG" bzw. "F. AG" (CHF 3'808.30), "Strassenverkehrsamt U."

- 8 - (insgesamt CHF 1'935.90), "Staatsanwaltschaft U." (insgesamt CHF 1'766.80), "Kanton U." (insgesamt CHF 414.25), "H." (insgesamt CHF 600.25), "G. AG" (insgesamt CHF 7'538.95), Statthalteramt V. (CHF 345.15), "I. AG" (insgesamt CHF 932.25), "C. AG" (CHF 1'480.00), "Finanzverwaltung W." (CHF 494.55) und "Gemeindewerk X." (CHF 639.30) in der Höhe von insgesamt CHF 20'714.55. Diese Schuldenlast beruht nicht ausschliesslich auf ausserordentlichen Aufwendungen, die in den persönlichen Verhältnissen begründet sind und für die die Rekurrenten nicht einzustehen haben, sondern ist auch auf an- dere Gründe im Sinne von Art. 3 Abs. 2 Steuererlassverordnung, etwa auf über dem betreibungsrechtlichen Existenzminimum liegende Lebenshal- tungskosten, zurückzuführen. 6.3. 6.3.1. Mit Einschreiben vom 19. Mai 2021 wurden die Rekurrenten aufgefordert, bis spätestens 11. Juni 2021 einen allfälligen (ganzen oder teilweisen) Ver- zicht der oben genannten Gläubiger auf die ausstehenden Forderungen schriftlich nachzuweisen. Bei unbenütztem Ablauf der Frist werde davon ausgegangen, dass diese auf ihre Forderungen nicht verzichten. Das Schreiben vom 19. Mai 2021 wurde von den Rekurrenten innert der von der Post angesetzten 7-tägigen Frist nicht abgeholt. 6.3.2. Das Schreiben vom 19. Mai 2021 gilt am siebten Tag nach dem erfolglosen Zustellversuch als zugestellt, sofern der Adressat mit einer Zustellung rech- nen musste (Bundesgerichtsurteil vom 3. Dezember 2018 in Sachen T.K. [2C_1020/2018]; vgl. auch Art. 138 Abs. 3 lit. a der Schweizerischen Zivil- prozessordnung [Zivilprozessordnung, ZPO] vom 19. Dezember 2008), was angesichts des von der Rekurrentin eingereichten Rekurses der Fall ist (vgl. SGE vom 20. Juni 2019 in Sachen W.H. [3-RV.2019.64]; SGE vom

24. August 2017 in Sachen C.L. [3-RV.2017.54]; RGE vom 2. Mai 2012 in Sachen R.G. [3-RB.2011.30]). Die Rekurrenten liessen die darin ange- setzte Frist (11. Juni 2021) unbenützt verstreichen. 6.4. Mit A-Post Plus Schreiben vom 14. Juni 2021 wurden die Rekurrenten er- neut aufgefordert, bis spätestens 5. Juli 2021 einen allfälligen (ganzen oder teilweisen) Verzicht der oben genannten Gläubiger auf die ausstehenden Forderungen schriftlich nachzuweisen. Bei unbenütztem Ablauf der Frist werde davon ausgegangen, dass diese auf ihre Forderungen nicht verzich- ten. Die Frist ist unbenützt verstrichen.

- 9 - 6.5. Da die Rekurrenten innert den angesetzten Fristen keinen (vollständigen oder teilweisen) Forderungsverzicht der oben genannten Gläubiger beige- bracht haben, fehlt es an einer Voraussetzung für einen (Teil-)Erlass der noch ausstehenden Kantons- und Gemeindesteuern 2018. Diese können daher, unabhängig vom Resultat einer Prüfung der aktuellen finanziellen Leistungsfähigkeit der Rekurrenten (Vergleich ihrer Einnahmen mit ihrem betreibungsrechtlichen Existenzminimum), nicht erlassen werden. 6.6. Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen. 7. Das vorliegende Rekursverfahren ist kostenfrei. Ein Anspruch auf Partei- entschädigung besteht nicht (§ 231 Abs. 6 StG). 8. Gemäss Art. 82 lit. a des Bundesgesetzes über das Bundesgericht (Bun- desgerichtsgesetz, BGG) vom 17. Juni 2005 beurteilt das Bundesgericht Beschwerden gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist grundsätzlich unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. In Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kan- tonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus an- deren Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt (Art. 83 lit. m BGG). In der Beschwerde ist auszuführen, warum die jeweilige Vo- raussetzung erfüllt ist (Art. 42 Abs. 2 BGG). Art. 83 lit. m BGG bezweckt die wirksame Begrenzung des Zugangs zum Bundesgericht in Steuererlassfäl- len. Ein besonders bedeutender Fall ist daher mit Zurückhaltung anzuneh- men. Bei der Beantwortung der Frage, ob ein besonders bedeutender Fall gegeben ist, steht dem Bundesgericht ein weiter Ermessensspielraum zu (vgl. BGE 139 II 340 = StE 2013 A 31.4 Nr. 16; BGE 134 IV 156; Urteil des Bundesgerichts vom 21. August 2013 [2C_700/2013]; Urteil des Bundes- gerichts vom 17. Juli 2007 [1C_138/2007]; Locher, a.a.O., Art. 167g DBG N 11). Ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nicht zulässig bzw. sind deren Voraussetzungen nicht erfüllt, steht die subsidiäre Verfas- sungsbeschwerde an das Bundesgericht zur Verfügung, womit die Verlet- zung von verfassungsmässigen Rechten gerügt werden kann (Art. 113 ff. BGG).

- 10 - Der Einzelrichter erkennt: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Es werden keine Kosten erhoben und keine Parteientschädigung ausge- richtet. Zustellung an: die Rekurrenten das Kantonale Steueramt den Gemeinderat Q. (2; Gemeinderat und Finanzverwaltung; einge- schrieben) Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht, kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-recht- lichen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom

18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerde muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern ist, sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. In der Beschwerde ist insbesondere auszufüh- ren, warum sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Ur- kunden sind beizulegen (Art. 82 ff. des Bundesgesetzes über das Bundes- gericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110] vom 17. Juni 2005).

- 11 - 1. Subsidiäre Verfassungsbeschwerde Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von verfassungsmässigen Rech- ten innert 30 Tagen seit der Zustellung mit der subsidiären Verfassungs- beschwerde beim Schweizerischen Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerde muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern ist, sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (Art. 113 ff. BGG). Aarau, 9. September 2021 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Fischer Lenarcic