ST.2008.304

STEUERREKURSKOMMISSION I DES KANTONS ZÜRICH 1 ST.2008.304 1 DB.2008.185 Entscheid

29. Mai 2009 Mitwirkend: Präsident U. Hofstetter, Mitglied A. Tobler, Ersatzmitglied W. Balsiger und Sekretär M. Ochsner In Sachen

1. A,

2. B, Rekurrenten/ Beschwerdeführer, gegen

1. Staat Zürich, Rekursgegner,

2. Schweizerische Eidgenossenschaft, Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Bau, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Einschätzung 2005 und Direkte Bundessteuer 2005

- 2 - hat sich ergeben: A. Der am 14. Juni 1951 geborene A (nachfolgend der Pflichtige) war im Jahr 2005 bis zu seiner Entlassung per 31. März bei der Bank C tätig und bezog in diesem Jahr gemäss Lohnausweis einen Bruttolohn II von Fr. 93'997.-; darin war eine "Ab- gangspauschale" von brutto Fr. 60'000.- enthalten. Er blieb als externes Mitglied in der Pensionskasse bis zur theoretisch möglichen vorzeitigen Pensionierung per 30. Juni 2006 (Alter 55 Jahre) versichert, hatte aber die Arbeitgeber- und die Arbeitnehmerbei- träge selbst zu übernehmen. Am 1. Dezember 2005 tätigte er einen Einkauf in die

2. Säule für die vorzeitige Pensionierung von Fr. 120'000.-. Für den Rest des Jahres 2005 bezog er Arbeitslosentaggelder. Insgesamt deklarierten er und B (nachfolgend zusammen die Pflichtigen) in der Steuererklärung 2005 für die Staats- und Gemeinde- steuern ein steuerbares Einkommen von Fr. 151'155.- (satzbestimmend Fr. 152'504.-) und ein steuerbares Vermögen von Fr. 8'585'209.- sowie für die direkte Bundessteuer ein steuerbares Einkommen von Fr. 154'769.-. Im Rahmen der vom Steuerkommissär durchgeführten Untersuchung u.a. über die Abgangsentschädigung stellten die Pflichtigen mit Schreiben vom 15. Oktober 2007 den Antrag, diese "zum Rentensatz" zu besteuern. Der Steuerkommissär lehnte dies am 15. November 2007 ab. Mit Steuerrechnung vom 13. Dezember 2007 wurde den Pflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuern 2005 die deklarationsgemässe Einschätzung – unter ordentlicher Besteuerung der Abgangsentschädigung – eröffnet. Die entsprechende Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer 2005 erging am

7. Dezember 2007. B. Am 15./17. Dezember 2007 erhoben die Pflichtigen in zwei separaten Ein- gaben hiergegen Einsprachen und beantragten, die Abgangsentschädigung von Fr. 60'000.- getrennt vom übrigen Einkommen als Kapitalleistung aus Vorsorge zu be- steuern. Durch die Entlassung des Pflichtigen sei eine Vorsorgelücke entstanden. Er habe von April 2005 bis zur ordentlichen (vorzeitigen) Pensionierung im Juni 2006 sämtliche Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge der Pensionskasse selber bezahlen müssen. Zudem habe eine Vorsorgelücke in der Pensionskasse von Fr. 174'908.- be- standen, welche er in den Jahren 2005 und 2006 durch Einkäufe gedeckt habe. 1 ST.2008.304 1 DB.2008.185

- 3 - Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 22. August 2008 ab. Die Voraussetzungen für die separate Besteuerung gemäss Art. 37 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 37 des Steuer- gesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) seien nicht erfüllt, da der Pflichtige im Zeitpunkt der Beendigung des Arbeitsverhältnisses noch nicht 55 Jahre alt gewesen sei und er – wie sich aus dem Bezug von Arbeitslosentaggeldern ergebe – seine Berufstätigkeit zu die- sem Zeitpunkt noch nicht aufgegeben gehabt habe. Zudem habe keine Vorsorgelücke bestanden. C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 21./22. September 2008 wiederholten die Pflichtigen den Einspracheantrag. Der Pflichtige sei im Zeitpunkt der Auszahlung 53 Jahre und 10 Monate alt gewesen und somit nur knapp unter dem von der Steuer- verwaltung festgesetzten Richtalter. Die Arbeitgeberin habe die Leistung zudem freiwil- lig erbracht; es habe keine vertragliche Verpflichtung bestanden. Die Inanspruchnahme der Arbeitslosenversicherung könne nicht als Weiterführung der Erwerbstätigkeit be- trachtet werden. Für die Beurteilung des Vorsorgecharakters sei einzig entscheidend, ob er die Erwerbstätigkeit weitergeführt habe oder nicht; er habe diese ohne Zweifel nicht weitergeführt und sei seither nie mehr berufstätig gewesen. Durch die Entlassung sei ihm eine erhebliche Vorsorgelücke entstanden, welche er durch Einzahlungen in die Pensionskasse zu reduzieren versucht habe. Das kantonale Steueramt schloss am 16. Oktober 2008 auf Abweisung der Rechtsmittel. Mit Verfügung vom 18. Februar 2009 wurde den Pflichtigen auferlegt, diverse Unterlagen einzureichen und Auskünfte zu erteilen. Diese gingen am 10. März 2009 ein und das kantonale Steueramt nahm dazu am 2. April 2009 Stellung. Die Rekurskommission zieht in Erwägung:

1. a) Gemäss Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 StG sind steuerbar alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlichrechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und 1 ST.2008.304 1 DB.2008.185

- 4 - andere geldwerte Vorteile. Dazu gehören auch Kapitalabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder gleichartige Kapitalabfindun- gen des Arbeitgebers, die nach Art. 38 DBG bzw. § 37 StG zu besteuern sind (Art. 17 Abs. 2 DBG bzw. § 17 Abs. 2 StG). Die genannten Bestimmungen sehen für solche Kapitalleistungen insoweit eine Privilegierung vor, als diese separat zum Steuersatz besteuert werden, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen eine jährliche Leis- tung von einem Fünftel (direkte Bundessteuer) bzw. einem Zehntel der Kapitalleistung ausgerichtet würde, wobei die einfache Staatssteuer jedoch mindestens 2% beträgt und stets eine volle Jahressteuer erhoben wird. Ebenfalls privilegiert besteuert werden unter Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG fallende Kapitalzahlungen, welche wie- derkehrende Leistungen abgelten; diesfalls wird die Einkommenssteuer gemäss Art. 37 DBG bzw. § 36 StG unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet worden wäre. Soweit keine Privilegierung Platz greift, richtet sich die Besteuerung ordentlicher Einkünfte im Sinn von Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG in tariflicher Hinsicht nach Art. 36 DBG bzw. § 35 StG.

b) Die privilegierte Besteuerung gemäss Art. 17 Abs. 2 i.V.m. Art. 38 DBG bzw. §§ 17 Abs. 2 i.V.m. 37 StG setzt voraus, dass eine Kapitalabfindung aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder eine "gleichartige Kapi- talabfindung des Arbeitgebers" vorliegt. aa) Zur Abgrenzung der verschiedenen Besteuerungsvarianten hat die ESTV am 3. Oktober 2002 ein Kreisschreiben verfasst (Kreisschreiben Nr. 1 zu Direkte Bun- dessteuer Steuerperiode 2003 über die Abgangsentschädigung resp. Kapitalabfindung des Arbeitgebers, ASA 71, 532), welches vom kantonalen Steueramt auch im Bereich der Staats- Gemeindesteuern beachtet wird (vgl. M StG 2002 Nr. 29). Wenn diesem Kreisschreiben auch keine rechtsverbindliche Wirkung zukommt, so ist es doch als Auslegungshilfe dienlich. Danach können gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeit- gebers in diesem Sinn steuerlich als Vorsorgeleistung betrachtet werden, wenn nach- folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:  die steuerpflichtige Person verlässt das Unternehmen ab dem vollendeten

55. Altersjahr;  die (Haupt-) Erwerbstätigkeit wird definitiv aufgegeben oder muss aufgegeben wer- den; 1 ST.2008.304 1 DB.2008.185

- 5 -  durch den Austritt aus dem Unternehmen und dessen Vorsorgeeinrichtung entsteht eine Vorsorgelücke. Diese ist durch die Vorsorgeeinrichtung zu berechnen. Dabei dürfen nur künftige Vorsorgelücken im Umfang der ordentlichen Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge zwischen dem Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung bis zum Erreichen des ordentlichen Terminalters aufgrund des bisher versicherten Verdiens- tes berücksichtigt werden. Ein im Zeitpunkt des Austritts bereits bestehender Ein- kaufsbedarf darf nicht in die Berechnung einbezogen werden. bb) Die Rechtsprechung ist den im Kreisschreiben angeführten Kriterien nur zum Teil gefolgt und hat diese relativiert (vgl. zum Folgenden Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 37 N 17; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, Art. 38 N 12, je mit Hinweisen). Demnach sind unter gleichartigen Kapitalabfindungen des Arbeitgebers solche Leistungen zu verstehen, die objektiv dazu dienen, die durch Alter, Invalidität oder Tod des Arbeitnehmers verursachte oder wahrscheinliche Beschränkung seiner gewohnten Lebenshaltung bzw. derjenigen seiner Hinterlassenen zu mildern. "Gleich- artig" ist die Leistung, wenn sie bei den nämlichen Gelegenheiten wie Kapitalabfindun- gen von Vorsorgeeinrichtungen ausgerichtet wird, somit in der Regel beim Eintritt eines Vorsorgefalls, also bei Pensionierung, Invalidität oder Tod des Arbeitnehmers, aber auch bei vorzeitiger Auflösung des Vorsorgeverhältnisses. Ursprünglich ist die Rechtsprechung davon ausgegangen, eine anlässlich der Beendigung des Arbeitsverhältnisses ausgerichtete Kapitalzahlung des Arbeitgebers sei von vornherein nur dann "gleichartig" im Sinn einer Vorsorgeleistung, wenn beim Empfänger ein Vorsorgefall tatsächlich eingetreten sei oder unmittelbar bevorstehe (StRK I, 11. Juli 1990 = StE 1991 B 26.13 Nr. 11). Alsdann hat insoweit eine Präzisie- rung stattgefunden, als eine gegenüber den übrigen Einkünften steuerlich zu privilegie- rende Vorsorgeleistung insbesondere auch angenommen wird, wenn bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses vom bisherigen Arbeitgeber eine Kapitalleistung erbracht wird, die dazu dient, beim Empfänger die finanziellen Folgen eines künftigen Vorsorgeaus- falls ganz oder teilweise zu beheben (VGr, 4. Juli 1995, SB.94.00052; StRK I,

24. November 1998 = ZStP 1999, 348 ff., auch zum Folgenden). Dem Alter des Arbeit- nehmers kann dabei keine allein entscheidende Bedeutung beigemessen werden. Im- merhin ist aber davon auszugehen, dass eine solche Geldleistung desto eher Vor- sorgecharakter aufweisen dürfte, je älter der damit bedachte Arbeitnehmer im Zeit- 1 ST.2008.304 1 DB.2008.185

- 6 - punkt der Auszahlung ist bzw. je weniger Jahre bis zum Erreichen des ordentlichen Pensionsalters verbleiben. Im Übrigen aber müssen die gesamten Umstände des Ein- zelfalls in die Beurteilung miteinbezogen werden. Zu berücksichtigen ist in diesem Zu- sammenhang etwa, ob die Kapitalleistung auf einer vertraglichen Pflicht des Arbeit- gebers beruht, denn eine solche spräche von vornherein gegen einen Vorsorge- charakter. Im Weiteren sind die berufliche Situation des Steuerpflichtigen, der Stand seiner Altersvorsorge und die Erklärungen der Beteiligten in Betracht zu ziehen. Dabei ist stets auf die Verhältnisse abzustellen, wie sie sich im Zeitpunkt der Entrichtung der fraglichen Kapitalabfindung präsentiert haben (RB 1998 Nr. 142 = StE 1999 B 26.13 Nr. 14 = ZStP 1999, 121). In einem neuen Entscheid hat das Verwaltungsgericht das Kriterium der vertraglichen Pflicht des Arbeitgebers insofern relativiert, als dass bei der Beurteilung nicht allein die Sicht der Arbeitgeberin massgebend sei, sondern auf die objektiven Umstände abzustellen sei, wie sie sich beim jeweiligen Leistungsempfänger präsentieren, was dazu führen könne, dass im Rahmen eines Sozialplanes ausbezahl- te Leistungen beim einen Arbeitnehmer Vorsorgecharakter aufweisen könne, bei einem anderen hingegen nicht (VGr, 6. Juni 2007, SB.2007.00028 E. 3.3, www.vgrzh.ch). In Anwendung dieser Kriterien hat das Verwaltungsgericht einer 51-jährigen Mitarbeiterin die im Zusammenhang mit dem Verlust ihrer langjährigen Arbeitsstelle ausgerichtete Kapitalabfindung der gesonderten milderen Besteuerung unterworfen mit der Begründung, die Zahlung habe dazu gedient, ihr – da sie angesichts ihres Alters nicht damit habe rechnen können, ohne weiteres wieder eine Stelle zu finden – beim (späteren) Eintritt eines Vorsorgefalls die wahrscheinliche Beschränkung ihrer gewohn- ten Lebenshaltung abzufedern (VGr, 4. Juli 1995, SB.94.00052). Mit weiterem Ent- scheid hat das gleiche Gericht einem im Zuflusszeitpunkt 54-jährigen Steuerpflichtigen die privilegierte Besteuerung der erhaltenen Abgangsentschädigung mit der Begrün- dung gewährt, im Rahmen der gebotenen vorausschauenden Beurteilung sei entschei- dend, dass er mit einer Wiederanstellung zu vergleichbaren Salär- und Versicherungs- bedingungen im Zeitpunkt der Kapitalzahlung objektiv nicht habe rechnen können. Dabei verwies das Gericht auf das Alter und die spezialisierungsbedingt beschränkte Vermittelbarkeit des Steuerpflichtigen; zudem sei nicht davon auszugehen, dass dieser den hohen Stand seiner durch 22 Beitragsjahre erworbenen Vorsorgeansprüche auch nur annähernd werde beibehalten können (RB 1998 Nr. 142 = StE 1999 26.13 Nr. 14 = ZStP 1999, 121). Schliesslich hat die Steuerrekurskommission I einer einem 50-jähri- gen Steuerpflichtigen nach 24 Dienstjahren ausbezahlten Abgangsentschädigung von Fr. 100'000.- den Vorsorgecharakter zugesprochen und argumentiert, bei der vorzeiti- 1 ST.2008.304 1 DB.2008.185

- 7 - gen Beendigung des Arbeitsverhältnisses habe man annehmen müssen, dass er nicht ohne weiteres wieder ein gleichwertige Stelle finden oder aber gegenüber dem bisheri- gen Erwerbseinkommen zumindest eine Einbusse erleiden werde. Die Möglichkeit, eine solche Gehaltseinbusse durch spätere Gehaltserhöhungen ausgleichen zu kön- nen, habe ebenfalls als gering eingestuft werden müssen. Dass sich die dergestalt reduzierten Erwerbserwartungen und damit einhergehend die inskünftig tieferen Bei- träge an die berufliche Vorsorge auch auf die Höhe dieser künftigen Leistungen aus- wirkten, leuchte ohne Weiteres ein (StRK I, 24. November 1998 = ZStP 1999, 348 ff.).

c) Eine vom Regelfall der ordentlichen Besteuerung abweichende privilegierte Besteuerung ist steuermindernder Natur, sodass das Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen vom Steuerpflichtigen darzutun und nachzuweisen ist (RB 1975 Nr. 64).

2. a) Die Beweggründe, welche vorliegend zur Auszahlung der Kapitalleistung geführt haben, gehen aus den damaligen Unterlagen nicht mit letzter Klarheit hervor. Im Kündigungsschreiben vom 9. November 2004 wird die Kapitalleistung als "freiwillige Abgangspauschale" bezeichnet und hat demnach nicht auf arbeitsvertraglicher Grund- lage beruht. Es könnte sich aber auch um Schmerzensgeld für die Entlassung ("golden handshake") oder um eine Treueprämie für ein langjähriges Dienstverhältnis gehandelt haben (immerhin war er seit Oktober 1983 für diese Arbeitgeberin tätig). Im Schreiben vom 6. März 2009 bestätigt die frühere Arbeitgeberin immerhin, mit der Abgangsent- schädigung sei beabsichtigt gewesen, entweder einen Einkauf oder die Entrichtung der laufenden monatlichen Beiträge in die 2. Säule zu ermöglichen, und hat der Pflichtige im Dezember 2005 tatsächlich einen Einkauf in der Höhe von Fr. 120'000.- getätigt. Insgesamt lassen die Willensäusserungen der Parteien im Zeitpunkt der Auszahlung aber keinen eindeutigen Schluss auf das Vorliegen einer vorsorgeähnlichen Leistung zu, schliessen eine solche aber auch nicht aus.

b) Der Pflichtige war bei Kündigung des Arbeitsverhältnisses (Mitte November

2004) 53 Jahre und 5 Monate und bei dessen Beendigung (31. März 2005) 53 Jahre und 9½ Monate alt und hatte damit die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung in ihrem Kreisschreiben geforderte Altersgrenze des vollendeten 55. Lebensjahres bald erreicht. Diese Altersgrenze ist zudem nach der Rechtsprechung nicht als absolut zu 1 ST.2008.304 1 DB.2008.185

- 8 - betrachten (VGr, 6. Juni 2007, SB.2007.00028; StRK I, 16. Juni 2003, 1 ST.2002.454). Ab einem Alter von rund 50 Jahren erscheint es nach dieser Rechtsprechung vielmehr als sachgerecht, das Vorliegen eines Vorsorgecharakters unter Einbeziehung aller Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Die Ausdehnung der Altersgrenze auf den vorlie- genden Fall eines bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses fast 54-Jährigen lässt sich daher vertreten.

c) Im Weiteren ist die berufliche Situation des Pflichtigen im Zeitpunkt der Ent- lassung zu prüfen. Nach dem Kreisschreiben wird vorausgesetzt, dass die (Haupt-) Erwerbstätigkeit definitiv aufgegeben wird oder aufgegeben werden muss. Aus der Formulierung "muss" ist zu schliessen, dass es das Kreisschreiben genügen lässt, wenn objektiv im Zeitpunkt der Entlassung mit einer gleichartigen Neuanstellung nicht mehr zu rechnen war, selbst wenn der Steuerpflichtige an sich weiter erwerbstätig blei- ben wollte. Entscheidend ist demnach nicht, ob er sich bei der Arbeitslosenkasse mel- det und Arbeitslosentaggelder bezieht, sondern ob aufgrund objektiver Umstände die Weiterführung der Berufstätigkeit nicht oder nur in einer viel schlechter bezahlten Stel- lung möglich ist (VGr FR, 5. Mai 2006, StR 2006, 895 E 4 b). Die weitere Ausübung einer Berufstätigkeit bis zum ordentlichen Rücktrittsalter garantiert nämlich die Fortset- zung der gewohnten Lebenshaltung noch nicht (StRK I, 16. Juni 2003, 1 ST.2002.454). Solches zeigt sich offenkundig etwa in Fällen, in denen Kaderleute nach einem Stel- lenverlust für die letzten Jahre ihrer Erwerbstätigkeit in deutlich zurückgestufter Funkti- on einer neuen Beschäftigung nachgehen oder wenn eine dauernde Reduktion des Beschäftigungsgrads erfolgt. Aus dem Umstand, dass die Kündigung nicht vom Pflichtigen ausgegangen ist, er darüber hinaus mit sofortiger Wirkung freigestellt sowie ihm eine berufliche Standortbestimmung einer spezialisierten Beratungsfirma zugesichert wurde, geht her- vor, dass er nicht aus freien Stücken aus der Erwerbstätigkeit ausschied, d.h. dass es sich (jedenfalls was den Kündigungszeitpunkt betrifft) in diesem Ausmass nicht um einen schon lange im Voraus geplanten Vorruhestand handelte. Zudem bezog er zu- nächst noch Arbeitslosengelder, was darauf schliessen lässt, dass er wohl auch noch aktiv versucht hat, eine neue Stelle zu finden. Nach dem Gesagten schadet ihm dies entgegen der Auffassung der Vorinstanz nicht, sondern sind die weiteren objektiven Umstände zu berücksichtigen. 1 ST.2008.304 1 DB.2008.185

- 9 - Der Pflichtige war gemäss seinem Schreiben vom 7. Juli 2008 bei der C als Spezialist für die aktive Verwaltung von gemischten BVG-Mandaten zuständig gewe- sen. Dort erzielte er 2004 einen durchschnittlichen Monatslohn von netto Fr. 14'735.-. Nach seiner Sachdarstellung sei es sehr schwierig gewesen, eine neue Anstellung zu finden, da sich die Verwaltung der institutionellen Gelder zunehmend in die kosten- günstigeren passiven Indexprodukte verlagert habe und seine Tätigkeit wegrationali- siert worden sei. Ein Einstieg in das nahe liegende Private Banking sei wegen fehlen- der Kontakte zu vermögenden Privatkunden nicht möglich gewesen. Ob diese Sachdarstellung zutrifft, lässt sich für Aussenstehende nur sehr schwer überprüfen. Wohl ist nicht auszuschliessen, dass er eine Neuanstellung zu ähnlichen Konditionen gefunden hätte, doch erscheint diese Hypothese aber als weniger wahrscheinlich. Zum einen kann es als gerichtsnotorisch gelten, dass Arbeitgeber wenig Bereitschaft zei- gen, Arbeitnehmer nahe am Rentenalter einzustellen; zum anderen ist Tatsache, dass der Pflichtige seither unstreitig nicht mehr weiter berufstätig war. Zieht man weiter in Betracht, dass er die Berufstätigkeit nicht aus freien Stücken beendet hat, und deshalb eine natürliche Vermutung dafür spricht, dass er wohl eine neue Stellung in ähnlicher Position angetreten hätte, wenn sich ihm eine solche angeboten hätte, so erscheint die negative berufliche Prognose als gerechtfertigt. Im Übrigen stellt der Bezug von Ar- beitslosentaggeld für sich allein noch keine gleichwertige fortbestehende Erwerbstätig- keit dar, zumal gegenüber dem früheren Lohn auch finanziell eine erhebliche Einbusse vorliegt, welche nach der dargestellten Rechtsprechung ebenfalls zu berücksichtigen ist (monatliche Arbeitslosenentschädigung Fr. 6'963.-).

d) Nach dem bisher Gesagten ist überwiegend davon auszugehen, dass es sich um eine vorsorgeähnliche Kapitalleistung des Arbeitgebers handelt. Entscheidend ist demnach, ob eine Vorsorgelücke vorliegt. aa) Gemäss dem Kreisschreiben dürfen nur künftige Vorsorgelücken im Um- fang der ordentlichen Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge zwischen dem Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung bis zum Erreichen des ordentlichen Terminalters aufgrund des bisher versicherten Verdienstes berücksichtigt werden. Ein im Zeitpunkt des Aus- tritts bereits bestehender Einkaufsbedarf darf nicht in die Berechnung einbezogen wer- den. Das reglementarische Rücktrittsalter beträgt hier 63 Jahre (Reglement Art. 13 Abs. 1). Sind die vollen Einkaufssätze einbezahlt worden, so ergibt sich ein Rentensatz 1 ST.2008.304 1 DB.2008.185

- 10 - von 70% des versicherten Jahresgehalts (Art. 12 Abs. 1). Die Pensionskasse lässt in- dessen eine vorzeitige Pensionierung auf das Alter 55 zu (Art. 13 Abs. 5 a.E.). Sie führt keine Versicherung eines Arbeitnehmers weiter, dessen Arbeitsverhältnis ohne Ren- tenanspruch aufgelöst wurde (externe Versicherung). Im Einzelfall kann der Stiftungs- rat aber für versicherte Personen ab Alter 50 und mit mindestens 15 Dienstjahren eine externe Versicherung bewilligen (Art. 8 Abs. 6). Der Pflichtige wurde per 31. März 2005 entlassen, hat aber die Einwilligung zu einer solchen externen Mitgliedschaft bis längs- tens 30. Juni 2006 (Alter 55 Jahre) erhalten. Er verblieb deshalb ab 1. April 2005 bis zum Erreichen des 55. Altersjahrs (30. Juni 2006) als externes Mitglied bei der Pensi- ons-/Zusatzkasse versichert, musste aber die Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge selber entrichten. Für die Berechnung der Vorsorgelücke ist auf die Verhältnisse per 30. Juni 2006 abzustellen, da aufgrund der externen Mitgliedschaft bis zu diesem Zeitpunkt noch ordentliche Sparbeiträge geleistet werden konnten. Die entfallenden zukünftigen ordentlichen (Arbeitgeber- und Arbeitnehmer-)Sparbeiträge betragen ab Alter 45 total 20,5% des versicherten Jahresgehalts (Reglement Art. 10 Abs. 2 und 3). Das bei- tragspflichtige und zugleich versicherte Jahresgehalt betrug zu diesem Zeitpunkt Fr. 139'951.-, sodass sich ein jährlicher Sparbeitrag von Fr. 28'690.- bzw. bis zum or- dentlichen Rücktrittsalter 63 (acht Jahre) ein solcher von insgesamt Fr. 229'519.- erge- ben hätte. Auch wenn es sich bei dieser Berechnung nur um eine sehr grobe Annähe- rung handelt, ergibt sich daraus doch mit hinreichender Klarheit, dass allein die entgangenen Sparbeiträge die vom Arbeitgeber erhaltene Leistung von Fr. 60'000.- bei Weitem übertreffen und demnach eine Vorsorgelücke vorliegt. bb) Fragen könnte man sich allenfalls, ob eine Vorsorgelücke nicht deshalb zu verneinen ist, weil die voraussichtlichen Leistungen bei Weiterführung des Versiche- rungsverhältnisses bis zur ordentlichen Pensionierung mit Alter 63 den reglementarisch vorgesehenen Rentensatz von 70% des versicherten Jahresgehalts erheblich übertref- fen. Gemäss Berechnung der Pensionskasse vom 12. April 2005 hätte nämlich eine Altersrente von Fr. 124'007.- resultiert, was einem Rentensatz von 88,6% des versi- cherten Jahresgehalts entspricht, zusätzlich bestand noch ein Alterskapital aus Zu- satzkasse von Fr. 200'768.- (welches bei einem Umwandlungssatz von 6,6% eine Ren- te von Fr. 13'250.- pro Jahr ergibt). Auffallend ist denn auch, dass das ordentliche Sparkapital mit Fr. 1'086'679.- am 1. Januar 2005 und damit vier Monate vor Beendi- gung des Arbeitsverhältnisses beträchtlich höher lag als das bei Erreichen mit Alter 54 1 ST.2008.304 1 DB.2008.185

- 11 - (Juni 2005) im Hinblick auf Rentenalter 63 maximal mögliche Sparkapital von Fr. 906'882.- (versichertes Jahresgehalt Fr. 139'951.-, Umrechnungssatz 648%). Eine Vorsorgelücke wäre aber nur dann zu verneinen, wenn die angestrebte Vorsorgeleistung die tragenden Grundsätze der beruflichen Vorsorge nicht mehr ein- hält (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 61 N 27 ff; Richner/Frei/Kaufmann, Art. 56 N 22 ff; Linda Peter-Szerenyi, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, 2001, S. 77 ff., ins- besondere S. 87 ff; Hans Peter Conrad in: Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG,

8. A., 2006, S. 309 ff.; VGr, 20. Dezember 2006, SB.2006.00027, auch zum Folgen- den). Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die Vorsorgeleistung vom betreffenden Vorsorgereglement nicht gedeckt würde und die massgebenden Grundsätze, nament- lich Kollektivität (Solidarität), Planmässigkeit der Vorsorge sowie Gleichbehandlung der Vorsorgenehmer nicht eingehalten wären. Darüber hinaus muss das Kriterium der An- gemessenheit im Sinn von Art. 113 Abs. 2 lit. a BV und Art. 1 Abs. 2 BVG erfüllt sein, wonach die berufliche Vorsorge die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in an- gemessener Weise ermöglichen soll. Der Grundsatz der Angemessenheit ist in der Zürcher Praxis dahingehend konkretisiert worden, dass Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenleistungen aus beruflichen Vorsorgeeinrichtungen zusammen mit den eidge- nössischen Sozialversicherungsleistungen in der Regel 100% des letzten Nettolohns nicht übersteigen dürfen (Peter, S. 99). In der Praxis hat sich im Weiteren eine Faust- regel bezüglich der zulässigen Höhe von Einkaufsleistungen eingespielt, wonach sich das anvisierte Leistungsziel an einer Endleistung von rund 60% des letzten Bruttolohns oder 70% des letzten Nettoerwerbseinkommens zu orientieren hat. Nach dem erst im Rahmen der 1. BVG-Revision am 1. Januar 2006 in Kraft getretenen Art. 1 Abs. 3 der Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invali- denvorsorge (BVV 2) dürfen die Altersleistungen aus der beruflichen Vorsorge und der AHV zusammen nicht mehr als 85% des letzten versicherbaren AHV-pflichtigen Lohns oder Einkommens vor der Pensionierung betragen. Es bestehen keine Anhaltspunkte, dass die Berechnung vom 12. April 2005 nicht auf reglementarischer Grundlage erfolgt ist oder dabei die Grundsätze der Kollek- tivität (Solidarität), Planmässigkeit der Vorsorge sowie Gleichbehandlung der Vorsor- genehmer nicht eingehalten worden sind, indem ihr etwa eine Sondervereinbarung mit dem Pflichtigen zugrunde gelegt worden wäre. In Bezug auf die Angemessenheit ist von einem Gehalt 2004 gemäss den Lohnausweisen von Fr. 203'190.- (brutto) bzw. Fr. 176'820.- (netto) auszugehen. Unter Einbezug des Alterskapitals aus Zusatzkasse 1 ST.2008.304 1 DB.2008.185

- 12 - von Fr. 200'768.- (bzw. Rente von Fr. 13'250.- pro Jahr) sowie der zur Zeit maximal möglichen AHV-Rente für Ehepaare (Fr. 41'040.-) werden der erst- und letztgenannte Schwellenwert ziemlich genau erreicht, die anderen beiden Werte etwas übertroffen. Zu Gunsten des Pflichtigen spricht indessen, dass das Berechnungsblatt vom 12. April 2005 eben gerade von einer ordentlichen Beitragsleistung bis Alter 63 (somit zusätzli- chen Sparbeiträgen von Fr. 229'519.-) ausgeht, während hier nur eine Leistung von Fr. 60'000.- im Streit liegt. Damit lässt sich die Frage der Angemessenheit im vorlie- gend relevanten Umfang (gerade noch) bejahen. cc) Liegt somit eine Vorsorgelücke vor, erübrigt es sich, zu überprüfen, ob nicht in den weiteren finanziellen Einbussen, welche der Pflichtige durch die vorzeitige Pensionierung erlitten hat, auch eine Vorsorgelücke erblickt werden kann. Zu denken sind insbesondere an die Selbstfinanzierung der BVG-Arbeitgeberbeiträge während der externen Mitgliedschaft (31. März 2005 bis 30. Juni 2006) sowie an die dauernde Rentenkürzung bei Vorbezug der Altersrente bzw. an die Möglichkeit des Auskaufs der Kürzung auf 70% des versicherten Gehalts gemäss Art. 12 Abs. 2 des Reglements, welche Berechnung auf ein Rücktrittsalter 55 zum vollen Rentensatz von 70% des letz- ten versicherten Jahresgehalts basiert). Diesbezüglich bestand eine Lücke, welche der Pflichtige im Dezember 2005 durch einen Einkauf von Fr. 120'000.- auch gefüllt hat. dd) Gestützt auf diese Erwägungen ist der Nettolohn von Fr. 60'000.- von der Besteuerung im ordentlichen Verfahren auszunehmen. Dies ergibt für die Staats- und Gemeindesteuer ein steuerbares Einkommen von Fr. 91'100.- bzw. ein satzbestim- mendes Einkommen Fr. 92'500.- sowie für die direkte Bundessteuer ein steuerbares Einkommen von Fr. 94'700.-. Die Kapitalleistung ist antragsgemäss gestützt auf Art. 38 DBG bzw. § 37 StG gesondert zu besteuern.

3. Die Beschwerde bzw. der Rekurs sind somit gutzuheissen. Ausgangsge- mäss sind die Verfahrenskosten dem Rekursgegner bzw. der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG). 1 ST.2008.304 1 DB.2008.185

- 13 - Demgemäss erkennt die Rekurskommission:

1. a) Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Staats- und Gemeindesteuer wie folgt eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif). Steuerperiode Einkommen Vermögen Fr. Fr. 2005 steuerbar 91'100.- 8'585'000.- satzbestimmend 92'500.- 8'585'000.-.

b) Die in der Steuerperiode 2005 gemäss § 37 Abs. 1 StG steuerbare Kapitalleis- tung wird festgesetzt auf Fr. 60'000.-, entsprechend einer jährlichen Leistung von Fr. 6'000.- (einfache Staatssteuer mindestens 2%; Tarif gemäss § 35 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif).

2. a) Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die Steuerperiode 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 94'700.- veran- lagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DB; Verheiratetentarif).

b) Die in der Steuerperiode 2005 gemäss Art. 38 DBG steuerbare Kapitalleistung wird festgesetzt auf Fr. 60'000.-, steuerbar zu einem Fünftel des Tarifs gemäss Art. 36 Abs. 2 DBG (Verheiratetentarif). […] 1 ST.2008.304 1 DB.2008.185