DB.2021.129, Direkte Bundessteuer 2019 sowie Staats- und Gemeindesteuern...

Besteuerung einer Abgangsentschädigung des Arbeitgebers, welche als Rückzahlung eines WEF (Wohneigentumsförderung)-Vorbezugs gilt. Wurden aus der Pensionskasse Vorbezüge für die WEF getätigt, so dürfen gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG freiwillige Einkäufe erst dann wieder vorgenommen werden, wenn die Vorbezüge zurückgeleistet wurden. Die Folge davon ist, dass Einzahlungen in die Pensionskasse, welche als WEF-Rückzahlungen qualifizieren, nicht vom Einkommen abziehbar sind. Vorliegend zahlte die Arbeitgeberin die Abgangsentschädigung direkt in die Pensionskasse des Arbeitnehmers. Nach den einschlägigen Kriterien qualifiziert diese Leistung steuerlich als Vorsorgeleistung, welche separat vom übrigen Einkommen zum Vorsorgetarif zu besteuern ist. Der Umstand, dass die Einzahlung in die Pensionskasse nicht als Einkauf, sondern als WEF-Rückzahlung gilt, vermag daran nichts zu ändern.

Erwägungen (4 Absätze)

E. 1 A,

E. 2 Der Pflichtige war langjähriger Mitarbeiter der D. Sein Vorsorgekapital bei der Arbeitgeberin war im Wesentlichen in zwei Gefässen aufgeteilt, namentlich Ren- tenkapital (rentenbildend) und Alterskapital (kapitalbildend). Die Pflichtigen tätigten am

15. Juni 2018 einen WEF-Vorbezug von Fr. 350'000.- zulasten des Vorsorgeguthabens im Kapitalplan der Pensionskasse des Pflichtigen, um die bestehende Hypothek auf ihrer Liegenschaft zu tilgen. Dieser Vorbezug wurde sowohl bei der direkten Bundes- steuer als auch bei den Staats- und Gemeindesteuern mit einer separaten Jahressteu- er zum Vorsorgetarif im Sinn von Art. 38 DBG bzw. § 37 StG besteuert. Auf Wunsch seiner Arbeitgeberin wurde der Pflichtige per … 2019 vorzeitig pensioniert, was zu ei- ner Vorsorgelücke im Rentenplan führte. Diese Rentenreduktion wurde durch eine Ein- zahlung durch die D von Fr. 210'000.- in den Rentenplan des Pflichtigen gemildert. Mit der Frühpensionierung wurde zudem das gesamte Alterskapital (Kapitalsparen) des Pflichtigen von Fr. 459'833.- zur Auszahlung gebracht. Die Kapitalleistung wurde am

E. 7 August 2019 ebenfalls getrennt vom übrigen Einkommen zum Vorsorgetarif besteu- ert.

3. a) Von den Einkünften werden laut Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. d StG die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prä- mien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen. Diese Bestimmungen vollziehen die bundesrechtliche Vorschrift von Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG), wonach die von den Arbeitnehmern und Selbstständigerwerbenden nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge an Vorsorgeeinrichtungen bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar sind. Abzugsfähig sind dabei nicht nur die or- dentlichen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern auch die Beiträge für den Ein- kauf von Lohnerhöhungen, von Beitragsjahren, von Vorfinanzierungen für Frühpensio- nierungen oder von im Rahmen einer Scheidung übertragenen Austrittsleistungen. Werden die Einkaufsbeiträge vom Arbeitgeber bezahlt, sind sie nur dann abzugsfähig, wenn sie als steuerbarer Lohnbestandteil (vgl. dazu E. 4a hiernach) erfasst wurden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 33 N 81 DBG und Richner/Frei/Kauf-mann/Roh- ner, § 31 N 101 StG; RB 1996 Nr. 48; VGr, 23. Januar 2002 = StE 2002 B 27.1 Nr. 26). Zu beachten sind hingegen die Einkaufsbeschränkungen von Art. 79b Abs. 3 BVG, in der Fassung vom 3. Oktober 2003, in Kraft seit 1. Januar 2006. Demnach dür- 1 DB.2021.129 1 ST.2021.179

- 5 - fen bei getätigten Einkäufen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächs- ten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. Wurden ferner Vorbezüge für die Wohneigentumsförderung getätigt, so dürfen freiwillige Ein- käufe erst vorgenommen werden, wenn die Vorbezüge zurückbezahlt sind. Der Vorbe- zug selbst ist als Kapitalleistung aus Vorsorge steuerbar (Art. 83a Abs. 1 BVG), wobei die dabei erhobenen Steuern bei Rückzahlung des Vorbezugs auf Antrag hin ohne Zins zurückzuerstatten sind (Art. 83a Abs. 2 BVG: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 33 N 84 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 31 N 109 StG).

b) Es ist unstreitig und nach dem Gesagten auch richtig, dass die Einzahlung von Fr. 210'000.- in den Rentenplan der Vorsorgeeinrichtung des Pflichtigen als Teilrückzahlung des WEF-Vorbezugs von Fr. 350'000.- und somit nicht als abzugsfähi- ger Einkauf qualifiziert. Nicht einig sind sich die Parteien indessen darüber, wie diese Abgangsentschädigung, welche als Einkunft qualifiziert und entsprechend auch im Lohnausweis ausgewiesen wurde, zu besteuern ist. Während das kantonale Steueramt den Betrag dem vorliegend steuerbaren Einkommen zuschlägt, verfechten die Pflichti- gen die Ansicht, die Kapitalabfindung sei separat gemäss Art. 38 DBG bzw. § 37 StG zum Vorsorgetarif zu besteuern.

4. a) Gemäss Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus einem privat- oder öffentlichrechtlichen Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebenein- künfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwer- te Vorteile steuerbar. Dazu gehören auch Kapitalabfindungen aus einer mit dem Ar- beitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers, die nach Art. 38 DBG bzw. § 37 StG zu besteuern sind (Art. 17 Abs. 2 DBG bzw. § 17 Abs. 2 StG). Die genannten Bestimmungen sehen für solche Kapitalleistungen insoweit eine Privilegierung vor, als diese separat zum Steuersatz besteuert werden, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen eine jährliche Leis- tung von einem Fünftel (direkte Bundessteuer) bzw. einem Zehntel (Staats- und Ge- meindesteuern) der Kapitalleistung ausgerichtet würde. Dabei beträgt die einfache Staatssteuer jedoch mindestens 2% und es wird stets eine volle Jahressteuer erhoben. Ebenfalls privilegiert besteuert werden unter Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG fallende Kapitalzahlungen, welche wiederkehrende Leistungen abgelten; diesfalls wird die Einkommenssteuer gemäss Art. 37 DBG bzw. § 36 StG unter Berücksichtigung der 1 DB.2021.129 1 ST.2021.179

- 6 - übrigen Einkünfte zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet worden wäre. Soweit keine Privilegierung Platz greift, richtet sich die Besteuerung ordentlicher Ein- künfte im Sinn von Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG in tariflicher Hinsicht nach Art. 36 DBG bzw. § 35 StG.

b) Zur Abgrenzung der verschiedenen Besteuerungsvarianten hat die ESTV am 3. Oktober 2002 ein Kreisschreiben verfasst (Kreisschreiben Nr. 1, Direkte Bun- dessteuer Steuerperiode 2003 über die Abgangsentschädigung resp. Kapitalabfindung des Arbeitgebers, nachfolgend ESTV-Kreisschreiben), welches vom kantonalen Steu- eramt auch im Bereich der Staats- Gemeindesteuern beachtet wird. Wenn diesem Kreisschreiben auch keine rechtsverbindliche Wirkung zukommt, so ist es doch als Auslegungshilfe dienlich.

c) Wurden Abgangsentschädigungen früher gemäss Art. 339b OR vor allem älteren langjährigen Mitarbeitern entrichtet, um ihnen eine minimale Altersvorsorge zu gewährleisten, werden diese heute auch Arbeitnehmern und insbesondere Führungs- kräften mit bereits guter Altersvorsorge ausbezahlt. Dabei können die vom Arbeitgeber bei vorzeitiger Beendigung des Arbeitsverhältnisses ausgerichteten Abgangsentschä- digungen verschiedene Gründe haben, z.B. "Schmerzensgeld" für die Entlassung, Treueprämie für langjährige Dienstverhältnisse, "Risikoprämie" für die persönliche Sicherheit und berufliche Zukunft, Entgelt für erbrachte Arbeitsleistungen, Vorruhe- standsregelungen, d.h. Ausgleich allfällig entstehender Lücken oder langfristiger Ein- bussen in der beruflichen Vorsorge usw. Oft handelt es sich um pauschale Abfin- dungssummen, deren Zweckbestimmung unklar und gegebenenfalls näher zu untersuchen ist (ESTV-Kreisschreiben Ziff. 1).

d) Je nachdem, was der Arbeitgeber mit der Kapitalabfindung bezweckt hat, sind nach Massgabe der oben stehenden gesetzlichen Auslegeordnung folgende Be- steuerungslösungen in Betracht zu ziehen: Soweit Abfindungen normalen Einkommen- scharakter haben (z.B. Schmerzensgeld für die Entlassung ["golden handshake"] oder Treueprämie für ein langjähriges Dienstverhältnis), kommt es als Regelfall zur ordentli- chen Besteuerung gemäss Art. 17 Abs. 1 i.V.m. Art. 36 DBG bzw. § 17 Abs. 1 i.V.m. § 35 StG. Liegt im Sinn eines Sonderfalls in einer solchen Abfindung ein Ersatz für vergangene oder zukünftige wiederkehrende Leistungen, erfolgt die privilegierte Be- steuerung von ordentlichem Einkommen zum Rentensatz (Art. 17 Abs. 1 DBG i.V.m. 1 DB.2021.129 1 ST.2021.179

- 7 - Art. 37 DBG bzw. § 17 Abs. 1 i.V.m. § 36 StG). Hat eine dem ausscheidenden Arbeit- nehmer ausbezahlte Abfindung Vorsorgecharakter, ist die Besteuerung im Sinn eines weiteren Sonderfalls nach Massgabe von Art. 17 Abs. 2 i.V.m. Art. 38 DBG bzw. § 17 Abs. 2 StG i.V.m. § 37 StG privilegiert vorzunehmen.

e) Die privilegierte Besteuerung gemäss Art. 17 Abs. 2 i.V.m. Art. 38 DBG bzw. § 17 Abs. 2 StG i.V.m. § 37 StG setzt voraus, dass eine Kapitalabfindung aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder eine "gleichar- tige Kapitalabfindung des Arbeitgebers" vorliegt. aa) Unter gleichartigen Kapitalabfindungen des Arbeitgebers sind nach der Rechtsprechung solche Leistungen zu verstehen, die objektiv dazu dienen, die durch Alter, Invalidität oder Tod des Arbeitnehmers verursachte oder wahrscheinliche Be- schränkung seiner gewohnten Lebenshaltung bzw. derjenigen seiner Hinterlassenen zu mildern. "Gleichartig" ist also die Leistung vorab, wenn sie bei den nämlichen Gele- genheiten wie Kapitalabfindungen von Vorsorgeeinrichtungen ausgerichtet wird, d.h. beim Eintritt eines Vorsorgefalls (Pensionierung, Invalidität oder Tod des Arbeitneh- mers; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 38 N 13 DBG und Richner/Frei/Kauf- mann/Rohner, § 37 N 17 StG, mit Hinweisen). Gleichartigkeit der Kapitalabfindung liegt aber auch dann vor, wenn bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses vom bisherigen Arbeitgeber eine Kapitalleistung erbracht wird, die dazu dient, beim Empfänger die finanziellen Folgen eines künftigen Vorsorgeausfalls ganz oder teilweise zu beheben (StRK I, 24. November 1998 = ZStP 1999, 348 ff., auch zum Folgenden). Für die Beurteilung der Frage, ob die Kapitalzahlung des Arbeitgebers "gleichartig" sei wie Kapitalzahlungen der beruflichen Vorsorge, kann demzufolge dem Alter des Arbeitnehmers allein keine entscheidende Bedeutung beigemessen werden. Immerhin ist aber davon auszugehen, dass eine solche Geldleistung desto eher Vor- sorgecharakter aufweist, je älter der damit bedachte Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Auszahlung ist, bzw. je weniger Jahre bis zum Erreichen des ordentlichen Pensionsal- ters verbleiben. Im Übrigen aber müssen die gesamten Umstände des Einzelfalls in die Beurteilung miteinbezogen werden. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang sodann, ob die Kapitalleistung auf einer vertraglichen Pflicht des Arbeitgebers beruht, denn eine solche spräche von vornherein gegen einen Vorsorgecharakter. Auch sind die berufliche Situation des Steuerpflichtigen, der Stand seiner Altersvorsorge und die Erklärungen der Beteiligten in Betracht zu ziehen. Dabei ist stets auf die Verhältnisse 1 DB.2021.129 1 ST.2021.179

- 8 - abzustellen, wie sie sich im Zeitpunkt der Entrichtung der fraglichen Kapitalabfindung präsentiert haben (RB 1998 Nr. 142, StE 1999 B 26.13 Nr. 14 = ZStP 1999, 121). bb) In Anwendung dieser Kriterien hat das Verwaltungsgericht die einer 51-jährigen Mitarbeiterin im Zusammenhang mit dem Verlust ihrer langjährigen Arbeitsstelle ausgerichtete Kapitalabfindung der gesonderten milderen Besteuerung unterworfen mit der Begründung, die Zahlung habe dazu gedient, der Empfängerin

– welche angesichts ihres Alters nicht damit habe rechnen können, ohne Weiteres wieder eine Stelle zu finden – beim (späteren) Eintritt eines Vorsorgefalls die wahrscheinliche Beschränkung ihrer gewohnten Lebenshaltung abzufedern (VGr,

4. Juli 1995, SB.94.00052). Mit weiterem Entscheid hat das Verwaltungsgericht einem im Zuflusszeitpunkt 54-jährigen Steuerpflichtigen die privilegierte Besteuerung der er- haltenen Abgangsentschädigung mit der Begründung gewährt, im Rahmen der gebo- tenen vorausschauenden Beurteilung sei entscheidend, dass dieser mit einer Wieder- anstellung zu vergleichbaren Salär- und Versicherungsbedingungen im Zeitpunkt der Kapitalzahlung objektiv nicht habe rechnen können. Dabei verwies das Gericht auf das Alter und die spezialisierungsbedingt beschränkte Vermittelbarkeit des Steuerpflichti- gen; zudem sei nicht davon auszugehen, dass dieser den hohen Stand seiner durch 22 Beitragsjahre erworbenen Vorsorgeansprüche auch nur annähernd werde beibehal- ten können (RB 1998 Nr. 142, StE 1999 26.13 Nr. 14 = ZStP 1999, 121). Sodann hat die Steuerrekurskommission I (heute Steuerrekursgericht) einer Abgangsentschädi- gung von Fr. 100'000.-, die einem 50-jährigen Steuerpflichtigen nach 24 Dienstjahren ausbezahlt wurde, den Vorsorgecharakter zugesprochen. Dies mit der Begründung, man habe bei der vorzeitigen Beendigung des Arbeitsverhältnisses annehmen müs- sen, dass dieser nicht ohne Weiteres wieder eine gleichwertige Stelle finden oder aber gegenüber dem bisherigen Erwerbseinkommen zumindest eine Einbusse erleiden werde. Die Möglichkeit, eine solche Gehaltseinbusse durch spätere Gehaltserhöhun- gen ausgleichen zu können, habe ebenfalls als gering eingestuft werden müssen. Dass sich die dergestalt reduzierten Erwerbserwartungen und damit einhergehend die ins- künftig tieferen Beiträge an die berufliche Vorsorge auch auf die Höhe dieser künftigen Leistungen auswirkten, leuchte ohne Weiteres ein (StRK I, 24. November 1998 = ZStP 1999, 348 ff.). Demgegenüber hat die Steuerrekurskommission I einem 54-jährigen Staatsangestellten unter Würdigung aller Umstände die privilegierte Besteuerung der diesem im Rahmen eines "management buyouts" ausbezahlten Aus- trittsentschädigung versagt; ausschlaggebend war dabei insbesondere, dass der Arbeitnehmer nahtlos eine neue Stelle antreten konnte. Die im Rahmen der Neuanstel- 1 DB.2021.129 1 ST.2021.179

- 9 - lung anfänglich resultierende Lohneinbusse und die damit verbundene Verschlechte- rung der Vorsorgesituation erachtete die Steuerrekurskommission aufgrund des Alters des Steuerpflichtigen und dessen Berufsaussichten als bis zum ordentlichen Pensions- zeitpunkt durchaus noch kompensierbar (StRK I, 16. Juni 2003, 1 ST.2002.454). Wei- ter hat das Steuerrekursgericht den Vorsorgecharakter einer Entschädigung von Fr. 60'000.- bejaht, welche einem in der Verwaltung institutioneller Gelder tätigen, knapp 54-jährigen Bankangestellten bei der Entlassung ausgerichtet wurde, weil diesem keine gute berufliche Prognose gestellt werden konnte, er tatsächlich auch noch keine Weiterbeschäftigung gefunden und eine – wenn auch knappe – Vorsorge- lücke zu beklagen hatte (StRG, 29. Mai 2009, 1 ST.2008.304/1 DB.2008.185, www.strgzh.ch). Schliesslich hat das Steuerrekursgericht den Vorsorgecharakter einer Abfindung von Fr. 105'000.- bei der Entlassung einer 55-jährigen Angestellten abge- sprochen, da diese nahtlos eine neue Stelle antreten konnte, den diesbezüglichen Arbeitsvertrag im Zeitpunkt der Ausrichtung der Abfindung schon abgeschlossen hatte, an der neuen Stelle nur eine unwesentliche Lohneinbusse erlitt und in der beruflichen Vorsorge nicht nachweislich eine gewichtige Verschlechterung in Kauf nehmen muss- te. Zwar konnte nicht ausgeschlossen werden, dass die Arbeitgeberin die Abfindung trotzdem auch zwecks Kompensation einer möglichen Verschlechterung in der berufli- chen Vorsorge ausgerichtet hat, diese Motivation war jedoch nicht nachgewiesen (StRG, 29. Mai 2015, 1 DB.2014.191/1 ST.2014.240). cc) Neben dieser Rechtsprechung ist für die Frage, ob die hier streitige Abgangsentschädigung als "gleichartig" im Sinn von Art. 17 Abs. 2 DBG bzw. § 17 Abs. 2 StG qualifiziert werden kann, auch das ESTV-Kreisschreiben als Abgrenzungs- hilfe heranzuziehen. Danach können gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers in diesem Sinn steuerlich als Vorsorgeleistung betrachtet werden, wenn nachfolgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:  die steuerpflichtige Person verlässt das Unternehmen ab dem vollendeten

55. Altersjahr;  die (Haupt-) Erwerbstätigkeit wird definitiv aufgegeben oder muss aufgegeben werden;  durch den Austritt aus dem Unternehmen und dessen Vorsorgeeinrichtung entsteht eine Vorsorgelücke. Diese ist durch die Vorsorgeeinrichtung zu be- rechnen. Dabei dürfen nur künftige Vorsorgelücken im Umfang der ordentli- 1 DB.2021.129 1 ST.2021.179

- 10 - chen Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge zwischen dem Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung bis zum Erreichen des ordentlichen Terminalters auf- grund des bisher versicherten Verdienstes berücksichtigt werden. Ein im Zeit- punkt des Austritts bereits bestehender Einkaufsbedarf darf nicht in die Be- rechnung einbezogen werden.

f) Eine vom Regelfall der ordentlichen Besteuerung abweichende privilegierte Besteuerung ist steuermindernder Natur, weshalb das Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen vom Steuerpflichtigen darzutun und nachzuweisen ist (RB 1975 Nr. 64).

5. Der am … 1958 geborene Pflichtige war im Zeitpunkt der Frühpensionie- rung vom … 2019 60 Jahre alt. Per 1. Dezember 2020 ging der Pflichtige ein auf

E. 12 Monate befristetes Arbeitsverhältnis bei der D ein. Per 1. Januar 2021 wurde sein Arbeitspensum im Rahmen dieses Arbeitsverhältnisses auf 70% reduziert. Der Pflichti- ge macht geltend, im Zeitpunkt der Frühpensionierung sei diese temporäre Wiederbe- schäftigung weder geplant noch vorhersehbar gewesen. In keinem Fall könne diese temporäre Wiederbeschäftigung die durch die Frühpensionierung entstandene Vorsor- gelücke zusammen mit der Kapitalabfindung füllen, weswegen von einer Aufgabe der Haupterwerbstätigkeit auszugehen sei. Zur Beurteilung des Umstands, ob die (Haupt-)Erwerbstätigkeit definitiv auf- gegeben wurde, ist der Zeitpunkt massgebend, in welchem die Abgangsentschädigung ausbezahlt wurde (BGr, 19. August 2010, 2C_538/2009, E. 6.3). Zu diesem Zeitpunkt waren die Chancen des 60-jährigen Pflichtigen, eine gleichwertige Stelle zu finden, als sehr gering einzustufen. Dass die D zu diesem Zeitpunkt bereits beabsichtige, ihn be- fristet wiedereinzustellen, erscheint aufgrund der Akten als unwahrscheinlich, da der Pflichtige erst 1 ½ Jahre nach der Frühpensionierung die neue Stelle antreten konnte. Zudem ist die am 1. Dezember 2020 angetretene Stelle nicht als gleichwertig mit der früheren Beschäftigung anzusehen, da sie trotz eines zu Beginn höheren Arbeitspen- sums (80% in der alten Stelle, 100% im ersten Monat des befristeten Arbeitsverhältnis- ses) mit einer Lohneinbusse von über Fr. 2'300.- brutto monatlich verbunden war. Die Lohneinbusse wurde selbstredend nach der Reduktion des Pensums auf 70% noch grösser. Nach dem Gesagten ist somit davon auszugehen, dass der Pflichtige im Zeit- punkt der Frühpensionierung seine Haupterwerbstätigkeit im Sinn des ESTV- Kreisschreibens definitiv aufgab. 1 DB.2021.129 1 ST.2021.179

- 11 - Die D berechnete eine Vorsorgelücke von Fr. 385'242.- per … 2019, welche von der Austrittleistung von Fr. 210'000.- nur teilweise gedeckt wurde, weswegen sich die Annahme aufdrängt, dass die Abgangsentschädigung in vollem Umfang der Milde- rung der BVG-Einbusse diente. Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die Voraussetzungen gemäss ESTV- Kreisschreiben erfüllt sind, womit die Abgangsentschädigung grundsätzlich steuerlich als Vorsorgeleistung, welche der Besteuerung gemäss Art. 38 DBG bzw. § 37 StG un- terliegt, qualifiziert. Fraglich ist, ob der Umstand, dass die Zahlung nicht als abzugsfä- higer Einkauf in die Pensionskasse, sondern als WEF-Rückzahlung gilt, an dieser Be- trachtungsweise etwas zu ändern vermag.

6. a) Die Pflichtigen sind der Meinung, die Auffassung des kantonalen Steuer- amts, dass die Austrittsleistung der ordentlichen Besteuerung unterliege, führe zu einer nicht gesetzeskonformen Überbesteuerung. Im Zeitpunkt der Frühpensionierung habe der Pflichtige ein Guthaben aus Kapitalsparen von rund Fr. 450'000.- und aus Renten- sparen von ca. Fr. 1'329'818.- gehabt. Werde im Rahmen der Gesamtbetrachtung der WEF-Vorbezug, der zulasten des Alterskapitals erfolgt sei, mitberücksichtigt, so müsse man von einem Alterskapital ohne Vorbezug von rund Fr. 800'000.- ausgehen. Die Direkteinzahlung der Arbeitgeberin von Fr. 210'000.- sei in den Rentenplan geflossen. Die entsprechende Rentenauszahlung unterliege im Auszahlungszeitpunkt der or- dentlichen Besteuerung nach Art. 22 Abs. 1 DBG, während die Kapitalleistung von Fr. 800'000.- nur einmal als Vorsorgeleistung gemäss Art. 38 DBG steuerlich erfasst werden dürfe. Die Auffassung des kantonalen Steueramts führe dazu, dass die Fr. 210'000.- zweimal ordentlich besteuert würden, namentlich im Zeitpunkt der Arbeit- geberleistung und des Rentenbezugs. Die Möglichkeit der Rückforderung der Steuer auf dem WEF-Vorbezug könne entgegen der Auffassung des kantonalen Steueramts nicht entscheidend sein für die Besteuerung der Arbeitgeberleistung. Sie sei eine sach- logische Konsequenz aus dem Gesamtzusammenhang. Werde die Rückerstattung nicht gewährt, würden die Fr. 210'000.- im Ergebnis sogar dreimal besteuert, nament- lich zwei Mal ordentlich und einmal zum Vorsorgetarif.

b) Den Pflichtigen ist dahingehend beizupflichten, dass die Besteuerung der Auszahlung von Fr. 210'000.- zum ordentlichen Tarif zu einer Überbesteuerung führt. 1 DB.2021.129 1 ST.2021.179

- 12 - Das kantonale Steueramt hat denn auch für seine Auffassung keine Erklärung geliefert. Eine Besteuerung zum ordentlichen Tarif wäre nur dann nachvollziehbar, wenn die Zahlung von Fr. 210'000.- zumindest für eine logische Sekunde den Vorsorgekreislauf verlassen würde, was allerdings angesichts der Qualifikation der Leistung als gleichar- tig im Sinn von Art. 17 Abs. 2 DBG bzw. § 17 Abs. 2 StG zu verneinen ist. Wie die Pflichtigen zudem zutreffend ausgeführt haben, führt die Betrachtungsweise des kan- tonalen Steueramts dazu, dass die Leistung zweimal ordentlich besteuert wird, na- mentlich im Zeitpunkt der Auszahlung durch die Arbeitgeberin und im Zeitpunkt des Bezugs als Rente. In Anlehnung an die Anwendungsfälle der Schweizerischen Steuer- konferenz (Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, 19. Nachtrag, 2021, A.3.1.12, auch zum Folgenden) wäre der vorliegende Fall – zunächst unter Aus- blendung des WEF-Vorbezugs aber unter Berücksichtigung der Tatsache, dass die Abgangsentschädigung der Arbeitgeberin nicht abzugsfähig ist – folgendermassen zu beurteilen (zur Veranschaulichung wird das übrige Vorsorgeguthaben des Pflichtigen ausgeblendet): Die Abgangsentschädigung ist zunächst als Lohnbestandteil des Pflich- tigen zu qualifizieren. Wie erwähnt hat sie steuerlich Vorsorgecharakter, weswegen sie separat zum Vorsorgetarif gemäss Art. 38 DBG bzw. § 37 StG zu besteuern ist. Als Folge der Aufrechnung des Einkaufs und der Besteuerung der Abgangsentschädigung von Fr. 210'000.- zum Vorsorgetarif ist die Besteuerung der im Zeitpunkt der Pensio- nierung bezogenen Kapitalleistung von Fr. 459'833.- zu reduzieren und nur noch in der Höhe von Fr. 249'833.- (Fr. 459'833.- abzüglich Fr. 210'000.-) zu erfassen, womit im Ergebnis Fr. 210'000.- aus Abgangsentschädigung und Fr. 249'833.- aus Kapitalbezug, somit insgesamt Fr. 459'833.-, zum Vorsorgetarif besteuert werden. Dieses Korrektiv ist notwendig, weil sich Fr. 210'000.- noch im Pensionskassenguthaben befinden und im Zeitpunkt der Auszahlung der Rente ordentlich besteuert (bzw. im Fall eines erneu- ten Kapitalbezugs zum Vorsorgetarif besteuert) werden. So wird das gesamte Vorsor- geguthaben von Fr. 669'833.- (Fr. 459'833.- + Fr. 210'000.-) einmal besteuert. Zum gleichen Ergebnis gelangt man, wenn man auf eine Aufrechnung der Abgangsent- schädigung gänzlich verzichtet. Der vorliegende Fall wird im Vergleich zum Musterbeispiel der Schweizeri- schen Steuerkonferenz dadurch verkompliziert, dass 2018 ein WEF-Vorbezug von Fr. 350'000.- getätigt wurde. Wiederum unter Ausklammerung des übrigen (nicht strei- tigen) Vorsorgeguthabens ist somit vom Pensionskassenbetrag von Fr. 1'019'833.- (Fr. 350'000.- + Fr. 459'833.- + Fr. 210'000.-) auszugehen, welcher einmal besteuert werden muss. Es bieten sich zwei mögliche Lösungen an, die die einmalige Besteue- 1 DB.2021.129 1 ST.2021.179

- 13 - rung gewährleisten: Zum einen kann man wie im vorherigen Anschauungsbeispiel dar- gestellt die Fr. 210'000.- zunächst von der Besteuerung ausnehmen; in diesem Fall hat folgerichtig eine Rückerstattung der Steuern auf dem zurückbezahlten WEF-Vorbezug zu unterbleiben, sodass im Ergebnis die getätigten Kapitalbezüge von Fr. 350'000.- und Fr. 459'833.-, mithin insgesamt Fr. 809'833.-, zum Vorsorgetarif besteuert werden und Fr. 210'000.-, die noch im "Rententopf" sind, bei Bezug der Rente ordentlich be- steuert werden (total Fr. 1'019'833.-). Dieser Lösungsansatz kann mit Hinblick auf die Progression und die Periodizität allerdings unter Umständen zu gewissen Verzerrun- gen führen. Die zweite Variante ist, dass die Abgangsentschädigung zum Vorsorgetarif besteuert wird; diesfalls unterstehen die zwei Kapitalbezüge von Fr. 350'000.- und Fr. 459'833.- sowie die Abgangsleistung von Fr. 210'000.- (Total Fr. 1'019'833.-) der Besteuerung gemäss Art. 38 DBG bzw. 37 StG. Da der Betrag von Fr. 210'000.- von den Pflichtigen allerdings noch nicht bezogen bzw. bezogen und gleich wieder einbe- zahlt wurde, wird er im Zeitpunkt des Bezugs einer weiteren Besteuerung (ordentlich als Rente oder zum Vorsorgetarif als Kapitalbezug) unterliegen. Das Gesetz sieht als Korrektiv zur Vermeidung dieser Doppelbesteuerung vor, dass die auf der WEF- Rückzahlung bereits bezahlten Steuern zurückerstattet werden, sodass insgesamt auch so Fr. 1'019'833.- (namentlich der verbleibende WEF-Vorbezug von Fr. 140'000.- zuzüglich der Abgangsentschädigung von Fr. 210'000.- zuzüglich des Kapitalbezugs von Fr. 459'833.- zuzüglich der im Vorsorgeguthaben verbleibenden Fr. 210'000.- im Zeitpunkt des Bezugs) einmal besteuert werden.

7. Damit steht fest, dass die Abgangsentschädigung zu Unrecht zusammen mit dem übrigen Einkommen im ordentlichen Tarif besteuert wurde. Die entsprechende steuerbehördliche Aufrechnung ist damit zurückzunehmen und das steuerbare Ein- kommen antragsgemäss auf Fr. 176’500.- für die direkte Bundessteuer festzusetzen. Bei den Staats- und Gemeindesteuern 2019 führt die separate Besteuerung der Fr. 210'000.- zu einer leicht angepassten Ausscheidung bei den Einkommensanteilen bzw. den Abzügen (lediglich eine Quote von 93.79% anstatt 97.05% des Versiche- rungsprämien-, Zweiverdienerabzugs etc. fällt auf den Kanton Zürich). Entsprechend sind die Pflichtigen bei teilweiser Gutheissung des Rekurses mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 167'300.- (satzbestimmend Fr. 178'000.-) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 3'084'000.- (satzbestimmend Fr. 3'544'000.-) einzuschätzen. Im Üb- rigen ist auf die Rechtsmittel nicht einzutreten (E. 1). Ausgangsgemäss sind die Ver- fahrenskosten dem streitwertmässig beinahe vollkommen unterliegenden Beschwerde- 1 DB.2021.129 1 ST.2021.179

- 14 - und Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Den Beschwerdeführern/Rekurrenten ist sodann eine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 – 3 des Bundesgesetzes über das Verwal- tungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Ver- waltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).

Dispositiv

Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die Beschwer- deführer werden für die direkte Bundessteuer 2019 mit einem steuerbaren Ein- kommen von Fr. 176'500.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 36 Abs. 2 DBG, Verheirate- tentarif).
Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die Rekur- renten werden für die Staats- und Gemeindesteuern 2019 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 167'300.- (satzbestimmend Fr. 178'400.-) und einem steuerba- ren Vermögen von Fr. 3'084'000.- (satzbestimmend Fr. 3'544'000.-) eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG, Verheiratetentarif). […] 1 DB.2021.129 1 ST.2021.179

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Steuerrekursgericht des Kantons Zürich

1. Abteilung 1 DB.2021.129 1 ST.2021.179 Entscheid

15. März 2022 Mitwirkend: Abteilungsvizepräsidentin Christina Hefti, Steuerrichter Michael Ochsner, Steuerrichter Marc Gerber und Gerichtsschreiber Marius Obertüfer In Sachen

1. A,

2. B, Beschwerdeführer/ Rekurrenten, vertreten durch C AG, gegen Kanton Zürich, Beschwerde-/ Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2019 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2019

- 2 - hat sich ergeben: A. 1. Der 1958 geborene A (nachfolgend der Pflichtige, zusammen mit B die Pflichtigen) bezog 2018 Fr. 350'000.- aus seiner beruflichen Vorsorge zum Zweck der Wohneigentumsförderung (nachfolgend WEF). Per … 2019 wurde der Pflichtige früh- pensioniert. In diesem Zusammenhang entrichtete ihm seine Arbeitgeberin D eine Ab- gangsentschädigung von Fr. 210'000.-, welche direkt in die Pensionskasse des Pflich- tigen einbezahlt wurde. Ferner wurde mit der Frühpensionierung eine Kapitalleistung von Fr. 459'833.- aus der Pensionskasse des Pflichtigen zur Auszahlung gebracht.

2. In ihrer Steuererklärung 2019 deklarierten die Pflichtigen aufgrund der Ab- gangsentschädigung der D einen Abzug von Fr. 210'000.- für Beiträge an die zweite Säule. Das kantonale Steueramt unterbreitete den Pflichtigen am 14. Januar 2021 einen Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag, welcher unter anderem die Strei- chung des erwähnten Abzugs und die Besteuerung der Abgangsentschädigung zu- sammen mit dem übrigen Einkommen zum ordentlichen Verheiratetentarif vorsah. Die Pflichtigen stimmten in einer Stellungnahme vom 22. Februar 2021 dem kantonalen Steueramt dahingehend zu, dass die Einzahlung in die Pensionskasse nicht abzugsfä- hig sei. Indessen verfochten sie die Meinung, dass die Fr. 210'000.- separat vom übri- gen Einkommen zum Vorsorgetarif zu besteuern seien, weswegen sie dem Vorschlag nicht zustimmen könnten. Am 17. Mai 2021 veranlagte das kantonale Steueramt die Pflichtigen entspre- chend dem Veranlagungsvorschlag mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 386'500.- bzw. schätzte sie entsprechend dem Einschätzungsvorschlag mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 376'900.- (satzbestimmend Fr. 388'400.-) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 3'084'000.- (satzbestimmend Fr. 3'544'000.-) ein. B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 16. Juni 2021 Einsprache mit dem Antrag, die Kapitalabfindung der D in Höhe von Fr. 210'000.- sei separat zum Vorsor- getarif zu besteuern. Die Einsprachen wurden, nachdem ein weiterer Veranlagungs- 1 DB.2021.129 1 ST.2021.179

- 3 - bzw. Einschätzungsvorschlag mit unveränderten Steuerfaktoren abgelehnt worden war, am 7. September 2021 abgewiesen. C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 8. Oktober 2021 beantragten die Pflichti- gen, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 176'500.- veranlagt bzw. mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 166'900.- (satzbestimmend Fr. 178'400.-) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 3'084'000.- (satzbestimmend Fr. 3'544'000.-) einge- schätzt zu werden. Das übrige Einkommen im Umfang von Fr. 669'833.- sei zum Vor- sorgetarif mittels separater Jahressteuer zu besteuern. Schliesslich ersuchten sie um Zusprechung einer Parteientschädigung. Das kantonale Steueramt schloss am 2. November 2021 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, sofern rechtserheblich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. Die Kammer zieht in Erwägung:

1. Gegenstand einer Beschwerde bzw. eines Rekurses sind Einspracheent- scheide im Sinne von Art. 135 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom

14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 142 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG), mit welchen das Einspracheverfahren abgeschlossen wird (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 140 N 13 DBG, und Rich- ner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 147 N 12 StG). Anfechtungsobjekt vor Steuerrekursgericht sind lediglich die Einspracheent- scheide vom 7. September 2021 betreffend die Steuerperiode 2019. Auf den Antrag der Pflichtigen, das Einkommen sei im Umfang von Fr. 699'833.- mittels separater Jah- ressteuer zum Vorsorgetarif zu besteuern, ist folglich nicht einzutreten. 1 DB.2021.129 1 ST.2021.179

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2. Der Pflichtige war langjähriger Mitarbeiter der D. Sein Vorsorgekapital bei der Arbeitgeberin war im Wesentlichen in zwei Gefässen aufgeteilt, namentlich Ren- tenkapital (rentenbildend) und Alterskapital (kapitalbildend). Die Pflichtigen tätigten am

7. August 2019 ebenfalls getrennt vom übrigen Einkommen zum Vorsorgetarif besteu- ert.

5. Der am … 1958 geborene Pflichtige war im Zeitpunkt der Frühpensionie- rung vom … 2019 60 Jahre alt. Per 1. Dezember 2020 ging der Pflichtige ein auf 12 Monate befristetes Arbeitsverhältnis bei der D ein. Per 1. Januar 2021 wurde sein Arbeitspensum im Rahmen dieses Arbeitsverhältnisses auf 70% reduziert. Der Pflichti- ge macht geltend, im Zeitpunkt der Frühpensionierung sei diese temporäre Wiederbe- schäftigung weder geplant noch vorhersehbar gewesen. In keinem Fall könne diese temporäre Wiederbeschäftigung die durch die Frühpensionierung entstandene Vorsor- gelücke zusammen mit der Kapitalabfindung füllen, weswegen von einer Aufgabe der Haupterwerbstätigkeit auszugehen sei. Zur Beurteilung des Umstands, ob die (Haupt-)Erwerbstätigkeit definitiv auf- gegeben wurde, ist der Zeitpunkt massgebend, in welchem die Abgangsentschädigung ausbezahlt wurde (BGr, 19. August 2010, 2C_538/2009, E. 6.3). Zu diesem Zeitpunkt waren die Chancen des 60-jährigen Pflichtigen, eine gleichwertige Stelle zu finden, als sehr gering einzustufen. Dass die D zu diesem Zeitpunkt bereits beabsichtige, ihn be- fristet wiedereinzustellen, erscheint aufgrund der Akten als unwahrscheinlich, da der Pflichtige erst 1 ½ Jahre nach der Frühpensionierung die neue Stelle antreten konnte. Zudem ist die am 1. Dezember 2020 angetretene Stelle nicht als gleichwertig mit der früheren Beschäftigung anzusehen, da sie trotz eines zu Beginn höheren Arbeitspen- sums (80% in der alten Stelle, 100% im ersten Monat des befristeten Arbeitsverhältnis- ses) mit einer Lohneinbusse von über Fr. 2'300.- brutto monatlich verbunden war. Die Lohneinbusse wurde selbstredend nach der Reduktion des Pensums auf 70% noch grösser. Nach dem Gesagten ist somit davon auszugehen, dass der Pflichtige im Zeit- punkt der Frühpensionierung seine Haupterwerbstätigkeit im Sinn des ESTV- Kreisschreibens definitiv aufgab. 1 DB.2021.129 1 ST.2021.179

b) Den Pflichtigen ist dahingehend beizupflichten, dass die Besteuerung der Auszahlung von Fr. 210'000.- zum ordentlichen Tarif zu einer Überbesteuerung führt. 1 DB.2021.129 1 ST.2021.179

1. Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die Beschwer- deführer werden für die direkte Bundessteuer 2019 mit einem steuerbaren Ein- kommen von Fr. 176'500.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 36 Abs. 2 DBG, Verheirate- tentarif).

2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die Rekur- renten werden für die Staats- und Gemeindesteuern 2019 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 167'300.- (satzbestimmend Fr. 178'400.-) und einem steuerba- ren Vermögen von Fr. 3'084'000.- (satzbestimmend Fr. 3'544'000.-) eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG, Verheiratetentarif). […] 1 DB.2021.129 1 ST.2021.179