GR.2011.1

Steuerrekursgericht des Kantons Zürich

2. Abteilung 2 GR.2011.1 Entscheid

18. April 2011 Mitwirkend: Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter Marcus Thalmann und Gerichtsschreiberin Nadja Obreschkow In Sachen A AG, als Rechtsnachfolgerin der B AG, Rekurrentin, vertreten durch Deloitte AG, General Guisan-Quai 38, Postfach 2232, 8022 Zürich, gegen C, Rekursgegnerin, vertreten durch den Finanzausschuss, betreffend Grundstückgewinnsteuer

- 2 - hat sich ergeben: A. Durch eine Spaltung der D-Holding [ausserkantonale Gesellschaft] in einen Immobilien-/Finanz- und einen Kerngeschäftsbereich entstand im Jahr 2004 die E- Gruppe mit ihrer Obergesellschaft, der F AG. Im Rahmen dieser Reorganisation wurde auch die Beteiligung der damaligen G AG auf die F AG abgespalten. Noch im selben Jahr beschloss die G AG eine Firmenänderung in B AG. Rückwirkend auf den 1. Janu- ar 2009 übernahm die F AG mit Fusionsvertrag vom 26. Mai 2009 die B AG und alle übrigen Tochtergesellschaften mit Aktiven und Passiven. Im Rahmen der Fusion än- derte die F AG ihre Firma in A AG. Der entsprechende Eintrag erfolgte am 11. Juni 2009. Am 4. März 2009 verkaufte die B AG der H AG, Zürich, ein Grundstück in C zum Preis von Fr. .-. Zufolge dieser Handänderung auferlegte der Finanzausschuss der C der Rechtsnachfolgerin A AG (nachfolgend die Pflichtige) am 25. August 2010, ausgehend von einem Grundstückgewinn von Fr. .-, eine Grundstückgewinnsteuer in Höhe von Fr. 1'743'660.-. B. Die Einsprache, welche die Pflichtige am 14. September 2010 erhoben hatte, wies der Finanzausschuss am 1. Dezember 2010 ab. C. Am 23. Dezember 2010 erhob die Pflichtige Rekurs gegen diesen Ent- scheid und beantragte, es sei mangels Gewinn auf die Erhebung einer Grundstückge- winnsteuer zu verzichten. Zur Begründung machte sie geltend, dass sie gemäss Jah- resrechnung 2009 einen Verlust von Fr. 1'983'829.- ausweise, in welchem der Gewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft in C sowie Abschreibungen auf Sachanlagevermö- gen in Höhe von Fr. .- enthalten seien. Zudem könnten noch hohe Verlustvorträge zur Verrechnung gebracht werden, welche hauptsächlich von den fusionierten E- Gesellschaften stammten. Im Ruling vom 18. Dezember 2008 sei vereinbart worden, dass die bisher nicht berücksichtigten Vorjahresverluste der absorbierten Gesellschaf- ten nach der Fusion noch geltend gemacht werden könnten (Ziff. 2.1.3 Ruling). Insge- samt beständen per 31. Dezember 2008 Verlustvorträge von Fr. .-. Sie, die Pflichtige, sei für das ganze Jahr 2009 eine interkantonale Unternehmung mit beschränkter Steu- 2 GR.2011.1

- 3 - erpflicht im Kanton Zürich. Denn die Fusion entfalte eine Rückwirkung auf den

1. Januar 2009. Damit sei Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) anwendbar. Die Vorjahresverluste und der Verlust 2009 seien nachgewiesen und müssten grundsteuerlich angerechnet werden. Eine Zwischenbilanz sei nur erforder- lich, wenn der Bilanzstichtag mehr als sechs Monate zurückliege und seit der letzten Bilanz keine wichtigen Veränderungen in der Vermögenslage eingetreten seien. Vor- liegend seien keine Zwischenbilanzen erstellt worden; vielmehr sei rückwirkend auf die Bilanzen per 31. Dezember 2008 abgestellt worden (Ziffer 3.1 des Fusionsvertrags). In der Rekursantwort vom 15. Februar 2011 beantragte die C Abweisung des Rekurses. Zur Begründung brachte sie vor, dass die Pflichtige bei der Fusion zwingend einen Zwischenabschluss hätte machen müssen. Mit der Handänderung vom 4. März 2009 am streitbetroffenen Grundstück sei auch die Steuerforderung entstanden. Die Fusion sei erst mit der Eintragung ins Handelsregister am 24. Juni 2009 rechtswirksam geworden (Art. 22 Abs. 1 des Bundesgesetzes über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung [Fusionsgesetz] vom 3. Oktober 2003 [FusG]). Es sei so- mit klar, dass die der streitbetroffenen Handänderung nachfolgende Fusion an der Ent- stehung der Steuerforderung nichts mehr habe ändern können. Insbesondere sei in diesem Zusammenhang zu beachten, dass die Pflichtige erst nach der Fusion zu einer Gesellschaft mit ausserkantonalem Sitz geworden sei. Im Zeitpunkt der Handänderung habe es sich um eine rein zürcherische Gesellschaft gehandelt, weshalb die Pflichtige aus der Rechtsprechung des Bundesgerichts zur interkantonalen Doppelbesteuerung nichts ableiten könne. Unerheblich sei, dass der Fusionsvertrag eine Rückwirkung auf den 1. Januar 2009 statuiere. In der Praxis sei dies aus Praktikabilitätsgründen nicht ungewöhnlich und werde bei der direkten Bundessteuer toleriert. Allerdings gelte eine Rückwirkung nur im Innenverhältnis zwischen den an der Fusion beteiligten Gesell- schaften. Sie, die Rekursgegnerin, sei nicht verpflichtet, diese Rückwirkung anzuer- kennen. An das Ruling des kantonalen Steueramts vom 27. Januar 2009 sei sie, die Rekursgegnerin, nicht gebunden, da sie am Verfahren nicht beteiligt gewesen sei und da bezüglich der Grundstückgewinnsteuer keine Zusicherungen gemacht worden sei- en. Zudem sei der Sachverhalt im Rulingverfahren nicht vollständig geschildert worden. In der fusionierten Gesellschaft seien sodann ausserordentliche Abschreibungen bzw. Wertberichtigungen 2009 in Höhe von Fr. .- zu verzeichnen. Insbesondere sei auf den Liegenschaften I und J in Zürich eine Abschreibung 2009 von Fr. .- vorgenommen wor- den. Diese Liegenschaften seien mit Vertrag vom 21. Dezember 2007, vollzogen im Januar 2008, erworben worden. Es sei erstaunlich, dass die Pflichtige einen Wertzerfall 2 GR.2011.1

- 4 - von Fr. .- innert eines Jahres erkannt haben wolle. Das Bewertungsgutachten der K AG vom 7. April 2009 enthalte keine Erklärung für einen allfälligen Abschreibungsbedarf. Die Kammer zieht in Erwägung:

1. Die bisherigen Steuerrekurskommissionen wurden per 1. Januar 2011 in das Steuerrekursgericht umgewandelt (vgl. §§ 112 - 118a und §§ 147 - 153 des Steu- ergesetzes in der alten und neuen Fassung vom 8. Juni 1997 bzw. 13. Septem- ber 2010, StG). Das vorliegende, noch bei der Steuerrekurskommission III eingegan- gene Geschäft ist als Folge dieser Änderung der 2. Kammer des Steuerrekursgerichts zugeteilt worden und wird unter der Geschäftsnummer 2 GR.2011.1 weitergeführt.

2. a) Im Kanton Zürich wird die Grundstückgewinnsteuer – losgelöst von den übrigen Einkommensverhältnissen – von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handän- derungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 StG). Diese Besteuerung gilt sowohl für Grundstücke des Privat- als auch des Geschäfts- vermögens. Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Die anrechenba- ren Aufwendungen sind in § 221 Abs. 1 StG abschliessend aufgezählt (RB 1990 Nr. 51, 1982 Nr. 105; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 221 N 3). Dazu gehören wertvermehrende Auf- wendungen, Grundeigentümerbeiträge, übliche Mäklerprovisionen und Insertionskos- ten, mit der Handänderung verbundene Abgaben sowie Baukreditzinsen bei Liegen- schaften im Geschäftsvermögen. Liegenschaftenhändler können weitere mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf de- ren Berücksichtigung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben (§ 221 Abs. 2 StG). Ausserdem sind – nach vollständiger Veräusserung des Gesamtgrundstücks – Verluste aus Teilveräusserungen verrechenbar (§ 224 Abs. 3 StG). Alle übrigen Einkommensbestandteile und Unkosten einschliesslich die sog. wie- der eingebrachten Abschreibungen (= Differenz zwischen Buchwert und Anlagekosten) werden mit der Einkommens- bzw. mit der Gewinnsteuer erfasst (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, VB zu §§ 216 - 226a N 6). Diese Regelung bringt es mit sich, dass Ver- 2 GR.2011.1

- 5 - luste aus dem Einkommens- bzw. Gewinnsteuerbereich nach kantonalem Recht nicht mit Grundstückgewinnen verrechnet werden können.

b) Aus dem Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung gemäss Art. 127 Abs. 3 BV folgt, dass ein Steuerpflichtiger, der in mehreren Kantonen steuerpflichtig ist, nicht mehr als sein gesamtes Reineinkommen bzw. seinen gesamten Reingewinn zu versteuern hat (BGE 107 Ia 41 E. 1a). Diese Regel trat gemäss jahrzehntelanger Rechtsprechung des Bundesgerichts vor dem Grundsatz zurück, dass das Grundei- gentum ausschliesslich und in vollem Umfang dem Liegenschaftskanton zur Besteue- rung vorbehalten blieb. Der Liegenschaftskanton musste deshalb Verluste, die am (Wohn-)Sitz oder in anderen Kantonen angefallen waren, nicht übernehmen. Seit dem Jahr 2004 änderte das Bundesgericht seine Rechtsprechung zur Nichtberücksichtigung von Ausscheidungsverlusten stufenweise. Mit Entscheid vom 19. November 2004 er- kannte es bezüglich einer Betriebsliegenschaft einer Liegenschaftenhändlerin und Ge- neralunternehmerin in einem Betriebsstättekanton, dass der Liegenschaftskanton zwar den Wertzuwachs (= Differenz zwischen Erlös und Anlagekosten) ausschliesslich be- steuern dürfe; doch sei der Liegenschaftskanton verpflichtet, den Verlustüberschuss, den die Unternehmung im Sitzkanton und weiteren Kantonen mit Betriebsstätten erlit- ten habe, mit dem Grundstückgewinn zu verrechnen (BGE 131 I 249). Am 18. Ap- ril 2005 wandte das Bundesgericht diese neue Regel zur Vermeidung von Ausschei- dungsverlusten auch auf Liegenschaften im Privatvermögen an und wies den Liegenschaftskanton an, den Gewinnungskostenüberschuss aus einer im Privatvermö- gen gehaltenen Liegenschaft am Hauptsteuerdomizil zu übernehmen (BGE 131 I 285). Am 8. Mai 2006 verpflichtete das Bundesgericht den Liegenschaftskanton, in welchem ein Handelsunternehmen eine reine Kapitalanlageliegenschaft (ohne Betriebsstätte) besass, den Betriebsverlust am ausserkantonalen Hauptsitz mit dem Liegenschaftser- trag im Liegenschaftskanton zu verrechnen (BGE 132 I 220). Am 3. November 2006 änderte das Bundesgericht schliesslich seine bisherige Praxis zur Ausscheidung von Aufwandüberschüssen bei (gewerbsmässigen) Liegenschaftenhändlern im interkanto- nalen Verhältnis und erkannte, dass Schuldzinsen von interkantonalen Liegenschaf- tenhändlern proportional zu den Aktiven zu verlegen seien. Soweit der nach Lage der Aktiven zu übernehmende Schuldzinsenanteil den Vermögensertrag im Liegen- schaftskanton übersteigt, ist der Schuldzinsenüberschuss fortan in erster Linie mit Net- to-Vermögenserträgen der übrigen Kantone und in zweiter Linie mit dem übrigen Ein- kommen des Liegenschaftenhändlers zu verrechnen (BGE 133 I 19). Diese neue Ausscheidungsregel ermöglicht, dass im interkantonalen Verhältnis – soweit als mög- 2 GR.2011.1

- 6 - lich – sämtliche Schuldzinsen abgezogen werden können. Demgegenüber wurden nach bisheriger Praxis die nicht aktivierungsfähigen liegenschaftsbezogenen Aufwen- dungen, u.a. auch die Schuldzinsen, objektmässig ausgeschieden (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, § 221 N 162). Dadurch im Liegenschaftskanton resultierende Aufwand- überschüsse mussten der Sitzkanton und andere Liegenschaftskantone nicht über- nehmen. Diese waren vielmehr zu "aktivieren" und konnten im Liegenschaftskanton erst in einem späteren Zeitpunkt entweder mit laufenden Liegenschaftserträgen oder einem Veräusserungsgewinn verrechnet werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 165). Gemäss den vorstehenden Erwägungen sind die beteiligten Gemeinwesen im interkantonalen Verhältnis generell verpflichtet, Verluste einer Steuerperiode gegensei- tig zur Verrechnung zu bringen. Eine Ausnahmeregelung zu Gunsten des Liegen- schaftskantons und eine Aktivierung von Aufwendungen sind nicht mehr zulässig.

c) In den Liegenschaftskantonen erfolgt die Verrechnung von Verlusten mit Grundstückgewinnen des Geschäftsvermögens unabhängig davon, ob diese Gewinne mit der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer (dualistisches System) oder mit der Grund- stückgewinnsteuer (monistisches System) erfasst werden. Kantone mit dem monisti- schen System der Grundstückgewinnsteuer verrechnen übernommene Verluste zuerst mit den wiedereingebrachten Abschreibungen und einen allenfalls verbleibenden Rest mit dem Wertzuwachsgewinn (Kreisschreiben Nr. 27 der schweizerischen Steuerkonfe- renz (SSK) vom 15. März 2007, "Die Vermeidung von Ausscheidungsverlusten", Zif- fer 3.1.4). Unter Verlust ist nicht nur der Verlust der betreffenden Steuerperiode zu verstehen. Vielmehr können juristische Personen Verluste aus sieben der Steuerperio- de vorangegangenen Geschäftsjahren vom Reingewinn abziehen, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinnes dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten (Art. 25 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]). Ohne dass dies im Wortlaut zum Ausdruck kommt, gilt diese Bestimmung auch als gesetzli- che Grundlage für die Verrechnungsmöglichkeit von Verlustvorträgen einer (ge- winn)steuerneutral übernommenen Gesellschaft durch die übernehmende Gesellschaft im Rahmen von Unternehmensumstrukturierungen (Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Band II, 9. A., 2002, S. 543 ff.; Frank Lampert, Die Verlustverrechnung 2 GR.2011.1

- 7 - von juristischen Personen im Schweizer Steuerrecht, 2000, S. 87, 93, 100 f., mit weite- ren Hinweisen; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 61 Rz. 24; Reich/Duss, Unternehmensumstrukturierungen im Steuerrecht, 1996, S. 271 f.; vgl. auch Botschaft vom 13. Juni 2000 zum Fusionsgesetz, in: AS 2000 S. 4370, sowie Kreisschreiben Nr. 5 vom 1. Juni 2004 der Eidgenössischen Steuerverwaltung, "Um- strukturierungen" [im Folgenden: Kreisschreiben Umstrukturierungen], Ziff. 4.1.2.2.4, S. 31). Grundsätzlich kann somit bei einer Fusion zweier Kapitalgesellschaften die auf- nehmende Gesellschaft die Verlustvorträge der absorbierten Gesellschaft steuerwirk- sam geltend machen.

d) Bei einer Fusion endet die Steuerpflicht der übertragenden Gesellschaft grundsätzlich mit der Löschung im Handelsregister. Die Steuerpflicht einer aus einer Fusion hervorgehenden Gesellschaft beginnt grundsätzlich mit dem Eintrag in das Handelsregister. In diesem Zeitpunkt gehen alle Aktiven und Passiven von Gesetzes wegen auf die übernehmende Gesellschaft über (Art. 22 Abs. 1 FusG). Die Steuerbehörden anerkennen eine rückwirkende Fusion, wenn die Anmel- dung zusammen mit dem Fusionsbeschluss innerhalb von sechs Monaten nach dem Stichtag der Übernahmebilanz beim Handelsregister eingetroffen ist und die Anmel- dung ohne irgendwelche Weiterungen zum Eintrag geführt hat (Kreisschreiben Um- strukturierungen, Ziff. 4.1.2.2.3; Matthias Wolf, in: Basler Kommentar zum Fusionsge- setz, 2005, Art. 13 N 10; Reich/Duss, S. 97 ff.; Richner/Frei/Kauf-mann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 61 N 49 DBG ).

e) Nach Ansicht von Reich/Duss (S. 102) soll die Rückwirkung nicht gegen den Willen einer Steuerbehörde durchsetzbar sein. Es stellt sich somit die Frage, ob die Anerkennung einer Rückwirkung in das Ermessen der betreffenden Steuerbehörde gestellt werden soll oder ob die Steuerbehörden, entsprechend der Regelung im Kreis- schreiben Umstrukturierungen, zur Anerkennung der Rückwirkung verpflichtet sind, falls die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind.

f) Um die rechtsgleiche Behandlung der Bürger durch die Behörden sicherzu- stellen, kann die Exekutive an Letztere gerichtete Dienstanweisungen erlassen. Bei dem Kreisschreiben handelt es sich um eine sogenannte Verwaltungsverordnung (Mi- chael Beusch, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, ST 2005, S. 613 ff.). Solche Verwaltungsverordnungen sind keine Gesetze, auf welche sich der Bürger berufen 2 GR.2011.1

- 8 - könnte, sondern richten sich einzig an die Behörden. Jedoch kann die Missachtung einer Verwaltungsverordnung zu einer Verletzung der Rechtsgleichheit führen, so dass der Bürger sich unter diesem Titel auf die Verwaltungsverordnung berufen kann (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 265 N 23). Der Richter soll Verwaltungsverordnungen bei seiner Entscheidung mitberücksichtigen, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen (BGE 121 II 478). Verwaltungsverordnungen können als Meinungsäusserung von Sachverständigen über die Auslegung des Gesetzes im Interesse der rechtsgleichen Behandlung berücksichtigt werden, sofern sie die dem Einzelfall angepasste und ge- recht werdende Auslegung des Bundesrechts weder vereiteln noch erschweren und nicht über eine blosse Konkretisierung der bundesrechtlich vorgeschriebenen Voraus- setzungen hinausgehen (BGE 109 Ib 207). Die Verwaltungsverordnung stellt m.a.W. für die Steuerjustizbehörden eine nicht verbindliche Anweisung zur Auslegung des Steuergesetzes dar. Sie wird vom Richter berücksichtigt, wenn sie im konkreten Einzel- fall eine sachgerechte Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmung erlaubt (Häfeli/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., 2010, Rz. 128).

g) Das Kreisschreiben Umstrukturierungen, welches die Anerkennung einer rückwirkenden Fusion bei einer Rückwirkungsdauer von unter sechs Monaten statuiert, enthält eine vernünftige und sachgemässe Regelung, welche eine rechtsgleiche Be- handlung der Steuerpflichtigen erlaubt und sich im Rahmen der gesetzlichen Vorgaben bewegt. Die Regelung ist demgemäss im Grundsatz von den Steuerbehörden zu be- achten.

h) Indessen stellt sich die Frage, ob dies auch vorliegend für die Rekursgeg- nerin gilt. Denn laut Art. 11 Abs. 1 FusG muss eine Zwischenbilanz erstellt werden, wenn der Bilanzstichtag bei Abschluss des Fusionsvertrags mehr als sechs Monate zurückliegt oder wenn seit Abschluss der letzten Bilanz wichtige Änderungen in der Vermögenslage eintraten. Zwar liegt vorliegend der letzte Bilanzstichtag am 31. Dezember 2008 und weniger als sechs Monate vor dem Fusionsvertrag des 26. Mai 2009. Indessen be- stand bei Abschluss des Fusionsvertrags nach Darstellung der Pflichtigen ein Ab- schreibungsbedarf von Fr. - auf den Liegenschaften I und J in Zürich. Bei dieser Sach- lage hätte, wie die Rekursgegnerin zu Recht geltend macht, ein Zwischenabschluss gemacht werden müssen. Entsprechend ist die Rekursgegnerin auch nicht zur Aner- 2 GR.2011.1

- 9 - kennung der rückwirkenden Fusion verpflichtet. Demgemäss ist davon auszugehen, dass die Fusion erst mit der Eintragung in das Handelsregister am 11. Juni 2009 ge- genüber Dritten und auch gegenüber der Rekursgegnerin rechtswirksam wurde (Art. 22 Abs. 1 FusG). In diesem Zeitpunkt wurde die Pflichtige auch zu einer interkantonalen Gesellschaft.

i) In der Rekursantwort weist die Rekursgegnerin darauf hin, dass die Steuer- forderung mit der Handänderung vom 4. März 2009 entstanden sei. Die spätere Fusion vom 11. Juni 2009 habe an der Steuerforderung nichts mehr ändern können. Wie vorne in E. 2c dargelegt, erfolgt die Verlustverrechnung nach interkanto- nalem Steuerrecht unabhängig davon, ob die Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens mit der Grundstückgewinnsteuer (monisti- sches System) oder mit der Gewinnsteuer (dualistisches System) erfasst werden. Eine interkantonale Verlustverrechnung erfolgt immer mit Bezug auf eine ganze Steuerperi- ode. Der genaue Zeitpunkt einer Handänderung an einem Grundstück während einer Steuerperiode kann für die Frage, welchen Verlustanteil das betreffende Gemeinwesen übernehmen muss, keine Rolle spielen. Dies entspricht der Konzeption des Kreis- schreibens Nr. 27 der SSK vom 15. März 2007 (Beispiel Nr. 6). Demgemäss ist vorlie- gend unerheblich, ob die Fusion vor oder nach der steuerbaren Handänderung vollzo- gen wurde. Desgleichen ist nicht von Bedeutung, ob der Abschreibungsbedarf vor oder nach der Handänderung entstand oder ob die diesbezügliche Abschreibungsbuchung vor oder nach der Handänderung vorgenommen wurde. Entscheidend ist allein, ob der Verlust bzw. Verlustvortrag in der von der Pflichtigen beantragten Höhe per 31. De- zember 2009 bestand.

j) Indessen ist die Rekursgegnerin nicht verpflichtet, die von der Pflichtigen geltend gemachten Verluste und Verlustvorträge in der beantragten Höhe und ohne Überprüfung anzuerkennen.

k) Laut § 132 Abs. 1 StG stellen die Steuerbehörden zusammen mit dem Pflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächli- chen und rechtlichen Verhältnisse fest (Kooperationsmaxime; Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, § 132 N 1 ff. mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Die Verfahrensinstruktion liegt bei der zuständigen Behörde (Prozessmaxime des Amtsbetriebs); diese besorgt ausschliesslich die Verfahrensleitung (Alfred Kölz, Prozessmaximen im schweizeri- 2 GR.2011.1

- 10 - schen Verwaltungsprozess, 1974, S. 9). Die Steuerpflichtigen sind daher, abgesehen von der Pflicht zur Einreichung der Steuererklärung, nicht gehalten, aus eigener Initiati- ve tätig zu werden. Will ein Steuerpflichtiger im Einschätzungsverfahren steuermin- dernde Tatsachen, für die er die Beweislast trägt, geltend machen, so genügt es in der Regel, wenn er diese in der Steuererklärung in der entsprechenden Rubrik aufführt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 132 N 15). Eine weitergehende Substanziierung oder Beweisleistung ist im Rahmen der Steuererklärungspflicht nicht notwendig. Leitet die Veranlagungsbehörde im Einschätzungsverfahren, das grundsätz- lich von der Untersuchungsmaxime beherrscht ist, ein Beweisverfahren zur Abklärung von steuermindernden Tatsachen ein, so hält sie den Steuerpflichtigen an, den ent- sprechenden Nachweis zu erbringen. Als Ausfluss aus dem Grundsatz des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV) sind die Steuerpflichtigen indessen nicht nur zur Beweis- leistung verpflichtet, sondern auch berechtigt, Beweisanträge zu stellen, an der Be- weiserhebung mitzuwirken und sich zum Ergebnis des Beweisverfahrens zu äussern Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 132 N 19). Die Beweisauflage muss daher so formu- liert sein, dass sie dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit einräumt, diese Rechte auch auszuüben. Erst nach Abschluss des Beweisverfahrens ist unter Würdigung sämtlicher Beweismittel zu prüfen, ob der Beweis erbracht wurde (Grundsatz der freien Beweis- würdigung). Eine so genannte antizipierte Beweiswürdigung, bei der die Behörde be- fugt ist, auf gewisse Beweiserhebungen zu verzichten, ist nur zulässig, falls die ent- sprechenden Beweismittel nach den Erkenntnissen der Lebenserfahrung nicht zur Klärung des Sachverhalts beitragen (Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 24).

l) Die Rekurskommission hat gemäss § 149 Abs. 2 StG die Steuerfaktoren grundsätzlich nach ihren eigenen Erhebungen festzustellen (RB ORK 1958 Nr. 44). Ausnahmsweise kann sie zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurückweisen, namentlich wenn zu Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder wenn dieser an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet (§ 149 Abs. 3 StG). Bedeutsame Verfah- rensmängel kann die Rekurskommission nicht heilen, da der gesetzlich vorgeschriebe- ne Instanzenzug unzulässigerweise verkürzt und die untere Einschätzungs- bzw. Rechtsmittelbehörde praktisch von der Einhaltung eines korrekten Verfahrens dispen- siert würde (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 149 N 31 f., auch zum Folgenden). Von einem bedeutsamen Verfahrensmangel ist gemäss Rechtsprechung des Verwaltungs- 2 GR.2011.1

- 11 - gerichts insbesondere dann auszugehen, wenn über ein wesentliches Element des Sachverhalts keine Untersuchung geführt worden ist (RB 2001 Nr. 93, RB 2000 Nr. 130 = StE 2002 B 93.5 Nr. 23 = ZStP 2001, 39; ZStP 2000, 291).

m) Die Rekursgegnerin untersuchte die Höhe der in der Steuerperiode einge- tretenen Verluste und Verlustvorträge nicht, da sie die Auffassung vertrat, diese seien vor der Fusion der E-Gesellschaften entstanden. Die Steuerforderung sei vielmehr als Folge eines Verkaufs durch die rein zürcherische B AG entstanden, so dass in diesem Zusammenhang auch ein interkantonales Doppelbesteuerungsverbot nicht zu beach- ten sei. Wie gesagt ist vorliegend jedoch nach der Fusion der E-Gesellschaften zur Ermittlung des Gewinns und der Verluste auf das gesamte Steuerjahr 2009 abzustel- len, so dass damit sowohl der Abschreibungsbedarf als auch die Gründe für einen sol- chen auf den Liegenschaften I und J in Zürich zu untersuchen sind. Wie die Rekurs- gegnerin in der Rekursantwort zutreffend erwähnt, ist es fraglich, ob eine Liegenschaft an bester Lage und in Zeiten steigender Preise kurz nach dem Erwerb massiv abge- schrieben werden muss. Es ist indessen Aufgabe der Rekursgegnerin, diesen für den Ausgang des Verfahrens wesentlichen Aspekt des Sachverhalts selber zu untersuchen. Der Pflichti- gen kann nicht vorgeworfen werden, sie habe den Sachverhalt nicht substanziiert oder nachgewiesen, wenn sie im Beweisverfahren gar nicht aufgefordert wurde, alle wesent- lichen Aspekte des Sachverhalts darzulegen und nachzuweisen. Da ein bedeutsamer Verfahrensmangel vorliegt, kann er nicht durch das Steuerrekursgericht geheilt wer- den. Die Sache muss daher an die Vorinstanz zurückgewiesen werden. Die Rekurs- gegnerin ist im zweiten Rechtsgang gehalten, den Abschreibungsbedarf und dessen Gründe umfassend abzuklären.

3. a) Somit ist der angefochtene Einspracheentscheid in teilweiser Gutheis- sung des Rekurses aufzuheben. Die Sache ist zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der vorstehenden Erwägungen an die Rekursgegnerin zurück- zuweisen.

b) Infolge des materiell ungewissen Verfahrensausgangs sind die Verfahrens- kosten den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und sind keine Par- 2 GR.2011.1

- 12 - teientschädigungen zuzusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungs- rechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid des Finanzaus- schusses der C vom 1. Dezember 2010 wird aufgehoben und die Sache wird im Sinn der Erwägungen an den Finanzausschuss in das Einsprachverfahren zurück- gewiesen. […] 2 GR.2011.1