DB.2017.111

Steuerrekursgericht des Kantons Zürich

2. Abteilung 2 DB.2017.111 2 ST.2017.140 Entscheid

29. Oktober 2019 Mitwirkend: Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter Ale- xander Widl und Gerichtsschreiberin Cécile Schmidlin In Sachen A, Beschwerdeführerin/ Rekurrentin, gegen

1. Schweizerische Eidgenossenschaft, Beschwerdegegnerin,

2. Staat Zürich, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Bau, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2015 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2015

- 2 - hat sich ergeben: A. Die A mit Sitz in B (nachfolgend die Pflichtige) verfolgt den Zweck, ihren Mitgliedern gesunden und preisgünstigen Wohnraum zu verschaffen und zu erhalten. Sie besitzt in C mehrere Liegenschaften mit rund 600 Wohnungen. Unter anderem ist sie Eigentümerin des Grundstücks Kat.Nr. … im Halte von 8'291 m2 im D, E, welches sie im Jahr 1932 für Fr. 24'876.- (Fr. 3.- /m2) kaufte. Anschliessend liess sie darauf die Mehrfamilienhäuser …strasse 26-36, …weg 1 und 3 sowie …strasse 31-45 errichten. Da sich eine Sanierung der rund 80-jährigen Gebäude nicht mehr lohnte, entschied sie sich für den Abbruch der Gebäude und eine Neuüberbauung des Areals in zwei Etap- pen. Die Gebäude an der …strasse 26-32 sowie …strasse 31-45 wurden in der ersten Etappe im Jahr 2013 abgebrochen. Die zweite Bauetappe begann im Jahr 2015 und führte zum Abbruch der restlichen Gebäude an der …strasse 34 und 36 sowie …weg 1 und 3. Streitgegenstand des vorliegenden Rechtsmittelverfahrens bilden einzig die in der zweiten Etappe abgebrochenen Liegenschaften und die diesbezüglich geltend ge- machten Abschreibungen. In ihrer Bilanz hat sie den anteiligen Landerwerbspreis von Fr. 10'479.- (3'493 m2 à Fr. 3.-) und die Gebäudeerstellungskosten der streitbetroffenen Liegen- schaften gemeinsam in einem einzigen Aktivkonto aktiviert. Bis 2013 hat sie – soweit ersichtlich – jeweils 1.5% vom Buchwert der gesamten Liegenschaft (Land und Ge- bäude) abgeschrieben und die anteiligen Abschreibungen von Fr. 305'698.- (…strasse 34 und 36) und Fr. 238'473.- (…weg 1 und 3) dem Aufwandkonto "Einlagen Amortisa- tionskonto" belastet. Per 1. Januar 2015 belief sich der Buchwert der streitbetroffenen Grundstücke auf Fr. 520'640.- (Fr. 291'900.- + Fr. 228'740.-). Im Jahr 2015 brach sie die streitbetroffenen Gebäude ab. Daraufhin nahm sie in ihrer Bilanz Sonderabschrei- bungen von Fr. 510'161.- (= Fr. 286'020.- + Fr. 224'141.-) vor. Diese führten per

31. Dezember 2015 zu Restbuchwerten von Fr. 5'880.- (…strasse 34 und 36, Landan- teil 1'960 m2) und Fr. 4'599.- (…weg 1 und 3, Landanteil 1'533 m2), welche dem histori- schen Landerwerbsanteil von Fr. 10'479.- (3'493 m2 à Fr. 3.-) entsprachen. Mit Einschätzungsentscheid und Veranlagungsverfügung vom 26. April 2017 korrigierte das kantonale Steueramt die Sonderabschreibungen und liess stattdessen nur ordentliche Abschreibungen von Fr. 4'420.- und Fr. 3'441.-, entsprechend 1.5% der Buchwerte zu. Dementsprechend veranlagte es die Pflichtige für die direkte Bundes- 2 DB.2017.111 2 ST.2017.140

- 3 - steuer und die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2015, mit einem steuer- baren Reingewinn von je Fr. 925'900.-. Das bei den Staats- und Gemeindesteuern steuerbare Eigenkapital wurde auf Fr. 3'341'000.- festgesetzt. B. Eine dagegen erhobene Einsprache hiess das kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 2. Juni 2017 teilweise gut, indem es einerseits die irrtümlich vorge- nommenen ordentlichen Abschreibungen von Fr. 4'420.- und Fr. 3'441.- wieder auf- rechnete und andererseits Rückstellungen für den infolge der Gewinnaufrechnung ent- stehenden zusätzlichen Steueraufwand in Abzug brachte. Im Hauptstreitpunkt hielt es an der Unzulässigkeit der Restabschreibungen fest. Dementsprechend setzte es für die direkte Bundessteuer und die Staats- und Gemeindesteuern den steuerbaren Reingewinn auf je Fr. 822'700.- und das steuerbare Kapital auf Fr. 3'238'000.- herab. C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 14. Juni 2017 beantragte die Pflichtige dem Steuerrekursgericht, die in der Steuererklärung geltend gemachten Restabschrei- bungen von Fr. 286'020.- betreffend …strasse 34 und 36 und Fr. 224'141.- betreffend …weg 1 und 3 gewinnmindernd zu berücksichtigen und das steuerbare Kapital von Fr. 2'839'628.- gemäss Steuererklärung 2015 unverändert zu belassen. In der Rekurs- und Beschwerdeantwort vom 4. Juli 2017 schloss das kantona- le Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. Mit Replik vom 22. August 2017 hielt die Pflichtige an ihren Anträgen fest. Das kantonale Steueramt verzichtete auf weitere Aus- führungen. Auf die Parteivorbringen wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. 2 DB.2017.111 2 ST.2017.140

- 4 - Die Kammer zieht in Erwägung:

1. a) Der steuerbare Reingewinn setzt sich zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres, sowie u.a. allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Auf- wand verwendet werden, wie insbesondere geschäftsmässig nicht begründete Ab- schreibungen und Rückstellungen (Art. 58 Abs. 1 lit. a und b des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG). Für das kantonale Recht enthält § 64 Abs. 1 Ziff. 1 und 2 lit. b des Steuergesetzes vom 8. Juli 1997 (StG) eine gleichlautende Regelung, weshalb die nachfolgenden Erwägungen sowohl für die di- rekte Bundessteuer als auch für die Staats- und Gemeindesteuern Gültigkeit haben.

b) Unter einer Abschreibung ist die gewinnmindernde Herabsetzung des Ge- winnsteuerwerts eines Aktivums auf den massgeblichen Buchwert zu verstehen. Sie ist dazu bestimmt, die bei der Bewertung von aktiven Wirtschaftsgütern festgestellte Wertverminderung auszugleichen. Dabei wird angenommen, dass die Entwertung bis zum Bilanzstichtag definitiv eingetreten ist, weshalb sie einen endgültigen Charakter aufweist. Für die Beurteilung ist auf die Verhältnisse am Bilanzstichtag abzustellen. Es können aber alle bis zum Zeitpunkt der Bilanzerrichtung erhaltenen Informationen be- rücksichtigt werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 28 N 4 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 64 N 70 StG).

c) Sachanlagegüter wie Fabrikgebäude, Maschinen, Fahrzeuge oder Mobiliar werden in der Regel nach dem sogenannten Fortführungswert bzw. Nutzwert bilanziert. Wegleitend ist somit der Wert, der dem Aktivum für den Betrieb durch den weiteren Gebrauch während der voraussichtlichen Nutzungsdauer zukommt. Die Differenz zwi- schen dem Anlagewert – den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, zuzüglich allfäl- liger wertvermehrender Aufwendungen – und dem Endwert zum Zeitpunkt, wenn dieses Gut aus dem Betrieb ausscheidet, wird demnach auf die Jahre der voraussicht- lichen Gebrauchsdauer verteilt, wie es Art. 62 Abs. 2 DBG für die direkte Bundesteuer vorschreibt. Für die einzelnen Branchen sollen die Abschreibungen nach einheitlichen Sätzen (Normalsätzen) berechnet werden. Massgebend für die jährliche Abschrei- bungsquote ist somit ein pauschalierter Durchschnittssatz. Liegenschaften, welche mit 2 DB.2017.111 2 ST.2017.140

- 5 - einem Geschäfts-, Fabrik- und Lagergebäude überbaut sind, dürfen nach den jährli- chen pauschalen Abschreibungssätzen regelmässig bis auf den Landwert abgeschrie- ben werden. Der Endwert der Gebäude selbst beträgt demnach nach Ablauf der vo- raussichtlichen Nutzungsdauer Fr. 0.-.

d) In der Praxis wird für die Bestimmung der Normalsätze auf das Merkblatt A 1995 der ESTV über Abschreibungen auf dem Anlagevermögen geschäftlicher Betrie- be abgestellt (Richner/Frei/Kaufman/Meuter, Art. 28 N 23 f. DBG und § 64 N 92 f. StG, je auch zum Folgenden). Dieses sieht für Wohnhäuser von Immobiliengesellschaften, welche separat ohne Land bilanziert werden (System der Einzelbewertung), einen Satz von 2% des Buchwerts, und bei Bilanzierung von Gebäude und Land zusammen in einer einzigen Bilanzposition (System der gemeinsamen Bewertung) einen Satz von 1,5% des Buchwerts vor (Anmerkung 4 des Merkblatts). In diesem Fall ist die Ab- schreibung nur bis auf den Wert des Landes zulässig. Die genannten Sätze sind zu halbieren, wenn vom Anschaffungswert (linear) abgeschrieben wird. Weiter hält das Merkblatt fest, dass auf dem Wert des Landes grundsätzlich keine Abschreibungen gewährt werden und dass, wenn Land und Gebäude als Einheit bilanziert werden, die Abschreibung nur bis auf den Wert des Landes zulässig ist. Den Pauschalsätzen kommt keine rechtliche Bedeutung im Sinn von allge- mein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen zu, welche von Gesetzes wegen zu beachten wären. Vielmehr bilden sie nur in pauschaler Form die unter normalen Ver- hältnissen angenommene Abnützung oder Wertverminderung von Gegenständen des Geschäftsvermögens ab. Zusätzliche, diese pauschalierten Normalsätze übersteigen- de Abschreibungen müssen zugelassen werden, sofern die Voraussetzungen erfüllt sind. Ergibt sich handelsrechtlich, dass die Normalsätze ungenügend sind – weil z.B. die Lebensdauer des Objekts nachweisbar kürzer ist –, so ist nach dem Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz der effektive, handelsrechtlich gebotene Abschrei- bungssatz zu beachten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 28 N 28 DBG und § 64 N 97 StG).

e) Neben dieser strikten ordentlichen Abschreibung zu festgelegten Sätzen wird auch die sogenannte "Zürcher Methode" akzeptiert, gemäss welcher Abschrei- bungen bis zur Untergrenze ohne spezielle Rücksicht auf die periodengerechte Be- steuerung zugelassen werden. Abschreibungen auf Gebäuden werden nach dieser Methode auch in grösseren zeitlichen Sprüngen und in verschiedenem Ausmass ak- 2 DB.2017.111 2 ST.2017.140

- 6 - zeptiert (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 28 N 31 ff. DBG und § 64 N 99 ff. StG). Die steuerpflichtige Person hat die Wahl, welche der beiden Methoden sie anwenden will. Um widersprüchliches Verhalten zu vermeiden, hat sie jedoch die einmal gewählte Abschreibungsart beizubehalten, wenn sie diese über Jahre angewandt hat (Rich- ner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Art. 28 N 30 DBG und § 64 N 100 StG).

f) Anderweitige (als nutzungs-, altersbedingte oder durch Verringerung der Substanz bedingte) Wertverluste, die aufgrund eines nicht planmässigen, meist uner- warteten Ereignisses eintreten, sind nach der Terminologie der revidierten obligatio- nenrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften durch Wertberichtigungen (früher aus- serordentliche Abschreibungen) zu erfassen, sofern der Wertverlust definitiv einge- treten ist und nicht bloss vorübergehend ist (Art. 960a Abs. 3 erster Satz OR; BGr,

16. Juli 2018, 2C_330/2017, E. 2.2). Für bloss vorübergehende Wertverluste können Rückstellungen gebildet werden. Grund und Boden sind grundsätzlich nicht abnutzbar. Abschreibungen sind hier deshalb nicht möglich. Indessen können ausserordentliche Ereignisse wie zum Beispiel die Aus- oder Umzonung eines Grundstückes oder die Entdeckung von Altlas- ten eine Wertberichtigung erforderlich machen (Art. 960a Abs. 3 OR).

2. Streitig ist im vorliegenden Fall die Frage, ob bei gemeinsamer Bilanzierung von Land und Gebäude der aktuelle Verkehrswert des Landes im Rahmen von Ab- schreibungen unterschritten werden darf.

a) Das kantonale Steueramt verneinte dies und berief sich dabei auf die bun- desgerichtliche Rechtsprechung (BGE 86 1 235, S. 236 sowie BGE 132 I 175, S. 179, E. 2.3), gemäss welcher im System der gemeinsamen Bewertung nach Abbruch der Gebäude Abschreibungen nur bis zum aktuellen Landwert zulässig seien. An dieser Rechtsprechung hielt das Bundesgericht in einem erst nach Anhän- gigmachung der vorliegenden Rechtsmittel veröffentlichten Entscheid vom 16. Ju- li 2018, 2C_330/2017, E. 3.4.1 fest, wobei es allerdings im betreffenden Fall in erster Linie um die Frage ging, ob infolge eines später geplanten Gebäudeabbruchs über- haupt eine der vorzeitigen Abschreibung des Gebäudes entsprechende Wertverminde- rung eingetreten ist. Trotzdem merkte das Bundesgericht ergänzend an, dass bei ge- 2 DB.2017.111 2 ST.2017.140

- 7 - meinsamer Bilanzierung von Land und Gebäude keine separate Totalabschreibung des Gebäudes möglich sei. Den Landwert in E schätzte das kantonale Steueramt per 31. Dezember 2015 auf Fr. 1'951.- pro m2. Dies ergibt für die anteilige Grundstücksfläche von total 3'493 m2 einen Landwert von rund 6,8 Mio. Franken, welcher den Buchwert der beiden Grund- stücke von Fr. 520'640.- (Fr. 291'900.- + Fr. 228'740.-) per 1. Januar 2015 deutlich übersteigt und keine über den pauschalen Normalsätzen liegende Sonderabbschrei- bung (hier knapp 98%) nach Abbruch der Bausubstanz mehr zulässt.

b) Die Pflichtige macht geltend, dass diese Praxis nicht mit dem Niedrigst- wertprinzip gemäss Art. 960a Ziff. 1 und 2 OR vereinbar sei, gemäss welchem Aktiven bei ihrer Ersterfassung und in der Folgebewertung höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden dürfen. Die vom Steueramt angewandte Praxis habe im Ergebnis eine bilanzmässige Landaufwertung zur Folge, die nur bei Sanierungsmassnahmen zulässig sei. Die Bilanz der Pflichtigen sei jedoch gesund und bedürfe keiner Aufwertung von Aktiven. Diese Kritik, der auch ein Teil der Lehre beitritt (Ernst Känzig, Direkte Bundes- steuer, 2. A., I. Teil, 1982, N 37 zu Art. 22 Abs. 1 lit. a BdBSt), wurde jedoch im oben erwähnten Bundesgerichtsentscheid vom 16. Juli 2018 wie bereits in früheren Urteilen nicht geschützt. Das Bundesgericht hielt ausdrücklich fest, dass im System der ge- meinsamen Bilanzierung von Land und Gebäude nicht das Gleiche gelte wie im Sys- tem der Einzelbewertung, welches die Pflichtige bei ihrer Abschreibungspraxis im vor- liegenden Fall im Ergebnis zur Anwendung bringen will. Das System der Einzelbewertung lasse eine Totalabschreibung des Gebäudes, jedoch keine Abschrei- bung auf dem Land zu. Dagegen sei bei gemeinsamer Bilanzierung von Land und Ge- bäude keine separate Totalabschreibung des Gebäudes zulässig (E. 3.4.2 des zitierten Entscheids). Bei der letztgenannten Verbuchungsvariante sind nach den bisher ergan- genen bundesgerichtlichen Entscheiden vom 23. September 1960 (BGE 86 I 235),

23. November 1962 (ASA 32, 21), 19. Juni 2006 (BGE 132 I 175) und 16. Juli 2018, 2C_330/2017, durch den Abbruch von Gebäuden eingetretene Wertverminderungen mit der Vermehrung des Bodenwerts auszugleichen. Die dagegen erhobene Kritik, dass diese Praxis im Ergebnis zu einer weder realisierten noch verbuchten Aufwertung des Landes führe und die Pflichtige dadurch um eine geschäftsmässig begründete und 2 DB.2017.111 2 ST.2017.140

- 8 - damit steuerlich zulässige Abschreibung gebracht werde, wurde vom Bundesgericht in den bisher ergangenen Entscheiden stets verworfen.

c) Weiter wendet die Pflichtige ein, dass das als Präjudiz herangezogene Bundesgerichtsurteil vom 23. September 1960 (BGE 86 I 235 E. 2b) mit dem vorlie- genden Fall nicht vergleichbar sei. Denn im betreffenden Fall sei es um den Erwerb eines überbauten Grundstücks gegangen, welches aus der Sicht des Erwerbers als Abbruchobjekt erworben worden sei. Bei dieser Sachlage sei es gerechtfertigt gewe- sen, Abschreibungen in der vorgenommenen Höhe nicht zuzulassen. Auch dieses Argument hilft der Pflichtigen im vorliegenden Fall nicht weiter, da es im später beurteilten Fall 2C_330/2017 ebenfalls um den Erwerb eines überbauten Grundstücks ging, das jedoch im Zeitpunkt des Erwerbs, der 33 Jahre vor dem Ab- bruch des Gebäudes stattfand, kein Abbruchobjekt darstellte. Der vorliegende Fall un- terscheidet sich vom zuletzt beurteilten Fall einzig dadurch, dass die Pflichtige zu- nächst ein unüberbautes Grundstück erwarb und dieses in der Folge überbaute, während es bei den bisher vom Bundesgericht beurteilten Fällen ausschliesslich um Grundstücke ging, die bereits zum Zeitpunkt des Erwerbs überbaut waren. Auf diese Unterscheidung kann es jedoch allein nicht ankommen. Entscheidend ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung einzig, ob sich die Pflichtige auf eine Einzelbe- wertung oder auf eine gemeinsame Bewertung von Land und Gebäude festgelegt hat.

d) Weiter stützt sich die Pflichtige auf die Weisung des kantonalen Steueramts vom 20. Juni 2005 zur steuerlichen Behandlung von Rückstellungen für Grossreparatu- ren (Erneuerungsfonds) und Abschreibungen bei Liegenschaften des Geschäftsver- mögens samt dem darauf Bezug nehmenden Steuerkommentar des Schweizerischen Verbands für Wohnungswesen. Darin sind jedoch keine vom Merkblatt A 1995 der ESTV abweichenden Abschreibungsgrundsätze festgesetzt worden. Die Weisung un- terscheidet auch nicht zwischen Einzel- und gemeinsamer Bewertung, so dass dem Passus, wonach die Gestehungskosten des Landes als unterste Abschreibungsgrenze gelten, im vorliegenden Fall infolge gemeinsamer Aktivierung von Land und Gebäude keine Bedeutung zukommt.

e) Schliesslich führt auch der Hinweis, dass die Pflichtige im subventionierten gemeinnützigen Wohnungsmarkt tätig sei, die Kostenmiete anwende und verschiede- nen Reglementen der C unterstehe, zu keinem von der bundesgerichtlichen Recht- 2 DB.2017.111 2 ST.2017.140

- 9 - sprechung abweichenden Ergebnis. Denn weder das Reglement der C vom …1996 über die Festsetzung, Kontrolle und Anfechtung der Mietzinse bei den unterstützten Wohnungen (Mietzinsreglement) noch das Reglement über das Rechnungswesen der von der C unterstützten Wohnbauträger (Rechnungsreglement) vom … 2003 enthalten Abschreibungsregeln, die den dargelegten Grundsätzen und der dazu ergangenen bundesgerichtlichen Rechtsprechung bei gemeinsamer Bewertung von Land und Ge- bäude widersprechen. Somit sind die Rechtsmittel abzuweisen.

3. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Pflichtigen auf- zuerlegen (§ Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Der Rekurs wird abgewiesen. […] 2 DB.2017.111 2 ST.2017.140