DB.2016.167

Steuerrekursgericht des Kantons Zürich

2. Abteilung 2 DB.2016.167 2 ST.2016.198 Entscheid

14. Juli 2017 Mitwirkend: Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Barbara Collet, Ersatzrichter Claude Treyer und Gerichtsschreiberin Vivienne Blunschi In Sachen A AG, Beschwerdeführerin/ Rekurrentin, vertreten durch RA Dr.iur. B, gegen

1. Schweizerische Eidgenossenschaft, Beschwerdegegnerin,

2. Staat Zürich, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Bau, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2012 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2012

- 2 - hat sich ergeben: A. 1. Die seit dem Jahr 2000 im Handelsregister eingetragene A AG (nachfol- gend die Pflichtige) bezweckt die Weiterbildung für Erwachsene. Die Pflichtige hatte bei der Gründung das Geschäft einer vorbestehenden, im Handelsregister eingetrage- nen Kollektivgesellschaft übernommen. Die Gründung war mittels Sacheinlage der Aktiven und Passiven durch die drei Gesellschafter der Kollektivgesellschaft erfolgt, wofür jeder Gesellschafter 40 Inhaberaktien der insgesamt 120 Aktien der Pflichtigen erhielt. Die Aktionäre C (ab 2000), D (ab 2010) und E (ab 2000) sind in ihrer Funktion als Verwaltungsratspräsident, Verwaltungsrätin bzw. Direktor einzelzeichnungsberech- tigt. Für die Sicherstellung des Weiterbildungsbetriebs organisiert sich die Pflichti- ge dergestalt, dass ein Kernteam von Angestellten die aus den drei Aktionären beste- hende Schulleitung in administrativer Hinsicht bzw. bei der Bildungsberatung unter- stützt. Die Stoffvermittlung erfolgt durch eine Vielzahl von nebenberuflich tätigen Dozentinnen und Dozenten aus den verschiedensten Fachrichtungen.

2. a) Per 1. Mai 2012 liess die Pflichtige die bereits seit dem Jahr 2000 bei einem Vorsorgeträger vorbestehende Vorsorgelösung überarbeiten. Die neuen Vorsor- gepläne für die beiden Personenkategorien (Mitarbeitende und Mitarbeitende, deren Jahresgehalt den 7-fachen Betrag der maximalen AHV-Rente übersteigt) wurden voll- ständig voneinander abgekoppelt. Der Vorsorgeplan für die Personenkategorie Mitarbeitende (nachfolgend Mit- arbeiter- oder Basisplan) sieht vor, dass darin alle der AHV unterstehenden Arbeit- nehmer, die dieser Personenkategorie angehören und deren voraussichtliches AHV- beitragspflichtiges Jahresgehalt über dem vom Bundesrat festgelegten Mindestjahres- gehalt (gesetzliche Eintrittsschwelle) liegt, aufgenommen werden. Der versicherte Jah- reslohn entspricht dem BVG-Obligatorium (BVG-Maximum 3-fache maximale AHV- Altersrente [2012: 3 x Fr. 27'840.- = Fr. 83'520.-] abzüglich BVG-Koordinationsabzug [2012: Fr. 24'360.-] = maximales BVG-Gehalt [2012: Fr. 59'160.-]). Lediglich im Zu- sammenhang mit der Leistungsbegrenzung bei den Ehegatten-, Lebenspartner, Wai- sen- und Invalidenrente wird auf einen Prozentsatz des maximal versicherbaren Ge- halts gemäss BVG (2012: Fr. 835'200.-) abgestellt. Die jährlichen Altersgutschriften 2 DB.2016.167 2 ST.2016.198

- 3 - umfassen nach verschiedenen Altersgruppen gestaffelt zwischen 8% und 19% des im BVG-Obligatorium versicherten Gehalts, wobei die Beiträge vom Arbeitnehmer und vom Arbeitgeber paritätisch zu je 50% finanziert werden. Im Vorsorgeplan für die Kategorien Mitarbeitende, deren Jahresgehalt den 7-fachen Betrag der maximalen AHV-Rente (2012: 7 x Fr. 27'840.- = Fr. 194'880.-) übersteigt (nachfolgend Kaderplan), welchem 2012 die drei Aktionäre angehörten, sind Jahresgehälter bis 100% des maximal versicherbaren Gehalts (2012: Fr. 835'200.-) abzüglich des Koordinationsabzugs (2012: Fr. 24'360.-) versichert. Lediglich im Zu- sammenhang mit der Bestimmung des Umfangs einer Invalidenrente wird auf einen versicherten Lohn im Umfang des 4-fachen der maximalen einfachen AHV-Altersrente (2012: 4 x Fr. 27'840.- = Fr. 111'360.-) abgestellt. Die jährlichen Altersgutschriften um- fassen für alle Altersgruppen 29% des koordinierten versicherten Gehalts bis Fr. 810'840.-, wobei die Beiträge vom Arbeitnehmer zu 25% und vom Arbeitgeber zu 75% finanziert werden.

b) Im Zusammenhang mit der Neuordnung der beruflichen Vorsorge überwies die Pflichtige dem Vorsorgeträger am 16. April 2012 überdies den Betrag von Fr. 500'000.- zwecks weiterer Erhöhung einer bereits im Vorjahr bestehenden Arbeit- geberbeitragsreserve für die berufliche Vorsorge von Fr. 622'026.95.

3. Nach verschiedenen Abklärungen und Besprechungen rechnete der Steu- erkommissär mit Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer 01.01. - 31.12.2012 vom 20. November 2014 bzw. mit Einschätzungsentscheid für die Staats- und Gemeindesteuern 01.01. - 31.12.2012 gleichen Datums zum Reingewinn gemäss Erfolgsrechnung 2012 der Pflichtigen von Fr. 1'694'075.- die BVG-Arbeitgeberbeiträge für den Kaderplan im Umfang von Fr. 207'071.-, die BVG-Arbeitgeberbeitragsreserve im Umfang von Fr. 1'126'901.- sowie die Verzinsung 2012 auf der BVG Arbeitgeberbei- tragsreserve von Fr. 5'160.- auf. Als zulässige BVG-Arbeitgeberbeitragsreserve bzw. Verzinsung derselben liess er lediglich Fr. 90'076.- bzw. Fr. 412.- zum Abzug zu. Dies führte für die direkte Bundessteuer 01.01. - 31.12.2012 zu einem steuerbaren Reinge- winn von Fr. 2'942'700.- bzw. bei den Staats- und Gemeindesteuern 01.01. - 31.12.2012 nach Zuweisung eines Gewinnanteils von Fr. 353'115.- an den Kanton Bern zu einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 2'589'600.-. Nach Aufrechnung der überschüssigen Arbeitgeberbeitragsreserve im Umfang von Fr. 1'036'825.- erhöhte er zudem das steuerbare Eigenkapital bei der direkten Bundessteuer 01.01. - 31.12.2012 2 DB.2016.167 2 ST.2016.198

- 4 - von Fr. 5'629'162.- auf Fr. 6'665'987.-, bei den Staats- und Gemeindesteuern 01.01. - 31.12.2012 nach Zuweisung von Fr. 30'482.- an den Kanton Bern auf Fr. 6'635'505.-. Die Aufrechnungen begründete er damit, dass der Kaderplan sowohl den Grundsatz der Kollektivität als auch denjenigen der Angemessenheit der Vorsorge ver- letze, weshalb der Kaderplan als Ganzes abzulehnen sei. Da die Aktionäre nicht im (Basis-)Mitarbeiterplan versichert seien, bestehe für diese aus steuerrechtlicher Sicht gar keine Vorsorge. Mangels entsprechender rechtlicher Grundlage könne zudem kei- ne rückwirkende Anwendung eines im Jahr 2014 neu gestalteten Vorsorgeplans ge- währt werden. Schliesslich sei dem kantonalen Steueramt aufgrund der Rechtspre- chung des Steuerrekursgerichts jegliches Ermessen im Sinn der Anwendung eines durch das Steueramt ausgearbeiteten Schattenplans verwehrt. Die Arbeitgeberbeiträge gemäss Kaderplan stellten in der Folge nicht geschäftsmässig begründeten Aufwand dar, was auch zu einer entsprechenden Kürzung der BVG-Arbeitgeberbeitragsreserven führe. B. Die von der Pflichtigen erhobene Einsprachen vom 3. Dezember 2014, in welcher diese die Einhaltung der Vorsorgegrundsätze der Kollektivität und Angemes- senheit vertreten sowie die Aufrechnung einer geldwerten Leistung trotz Vorsorge- rechtskonformität des Kaderplans im Umfang von insgesamt Fr. 484'501.- beantragt hatte, wies das kantonale Steueramt mit Einspracheentscheiden vom 11. Juli 2016 in der Sache ab. Hingegen gewährte das Steueramt aufgrund der aktuellen Rechtspre- chung des Bundesgerichts Steuerrückstellungen im Umfang von Fr. 290'000.- als Fol- ge der vorgenommenen Korrekturen. In teilweiser Gutheissung der Einsprachen setzte es für die direkte Bundessteuer 01.01. - 31. 12.2012 den steuerbaren Reingewinn auf Fr. 2'652'700.-, das steuerbare Eigenkapital auf Fr. 6'375'000.-, für die Staats- und Gemeindesteuern 01.01. - 31.12.2012 den steuerbaren bzw. satzbestimmenden Rein- gewinn auf Fr. 2'334'400.- bzw. Fr. 2'652'700.- sowie das steuerbare bzw. satzbestim- mende Eigenkapital auf Fr. 6'346'000.- bzw. Fr. 6'375'000.- fest. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 16. August 2016 liess die Pflichtige ihre Einspracheanträge unter Ergänzung der Begründung für die Einhaltung der vorsorge- rechtlichen Grundsätze (inkl. des durch das kantonale Steueramt erstmals im Ein- spracheentscheid als verletzt qualifizierten Grundsatzes der Gleichbehandlung) erneu- 2 DB.2016.167 2 ST.2016.198

- 5 - ern. Zudem wies sie darauf hin, dass selbst bei Vorsorgewidrigkeit des Kaderplans BVG-Beiträge im Umfang des BVG-Obligatoriums anzuerkennen wären, da eine ent- sprechende gesetzliche Versicherungspflicht bestehe. Schliesslich beantrage sie die Zusprechung einer Parteientschädigung. Mit Beschwerde-/Rekursantwort vom 14. September 2016 schloss das kanto- nale Steueramt auf kostenfällige Abweisung der Rechtsmittel. Diesem Antrag schloss sich die Eidgenössische Steuerverwaltung am 28. September 2016 betreffend die di- rekte Bundessteuer 01.01. - 31.12.2012 an, während sie im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern auf einen Antrag verzichtete. In Wahrung des Replikrechts reichte die Pflichtige am 27. September 2016 eine Stellungnahme zur Rechtsmittelbeantwortung des kantonalen Steueramts ein. Letzteres liess sich hierzu nicht mehr vernehmen. Auf die Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in den nach- folgenden Erwägungen zurückgekommen. Die Kammer zieht in Erwägung:

1. a) Der steuerbare Reingewinn einer Aktiengesellschaft setzt sich gemäss Art. 58 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezem- ber 1990 (DBG) bzw. § 64 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) zusam- men aus dem Saldo der Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (lit. a bzw. Ziff. 1) und (u.a.) allen vor Berechnung des Saldos der Er- folgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur De- ckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b bzw. Ziff. 2).

b) Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand einer Aktiengesellschaft gehö- ren auch die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zu Gunsten des eigenen Perso- nals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist (Art. 59 Abs. 1 2 DB.2016.167 2 ST.2016.198

- 6 - lit. b DBG und § 65 Abs. 1 lit. b StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982, BVG). Zuwendungen an Pensionskassen fallen unter diese Bestimmungen, wenn sie auf einer verbindlichen gesetzlichen oder statutarischen Grundlage beruhen, welche u.a. den Grundsätzen der Kollektivität, Angemessenheit der Vorsorge, der Planmäs- sigkeit sowie der Gleichbehandlung der Vorsorgenehmer eines Kollektivs zu ent- sprechen haben (vgl. zu den Grundsätzen aktuell BGr, 6. Februar 2017, 2C_745 + 748/2016 sowie BGE 120 Ib 199; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 56 N 23 ff. DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuerge- setz, 3. A., 2013, § 61 N 27 ff. StG; Hunziker/Mayer-Knobel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 33 N 23 und 23b ff. DBG; Jacques-André Schneider, in: Handkommentar zum BVG und FZG, 2010, Art. 1 N 22 ff. BVG). In Art. 1 Abs. 3 BVG wird der Bundes- rat beauftragt, die Grundsätze der Angemessenheit, der Kollektivität, der Gleichbe- handlung, der Planmässigkeit sowie des Versicherungsprinzips zu präzisieren. Dieser hat gestützt darauf die Art. 1-1h der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlas- senen- und Invalidenversicherung vom 18. April 1984 (in der Fassung vom 10. Ju- ni 2005, in Kraft seit 1. Januar 2006, BVV 2) erlassen.

2. a) Der Grundsatz der Kollektivität verlangt den Einbezug sämtlicher Arbeit- nehmer eines Unternehmens in die berufliche Vorsorge. Indessen ist es gestattet, für verschiedene Versichertengruppen unterschiedliche Vorsorgepläne vorzusehen. Mass- gebend ist, dass sich die Zugehörigkeit zu einem Kollektiv nach objektiven Kriterien richtet. Als solche Kriterien nennt Art. 1c Abs. 1 BVV 2 die Anzahl der Dienstjahre, die ausgeübte Funktion, die hierarchische Stellung im Betrieb, das Alter oder die Lohnhö- he. Die entsprechenden reglementarischen Bestimmungen zur Gruppenbildung müs- sen allgemein und unpersönlich gefasst sein, da auf einzelne Personen zugeschnittene Kriterien gegen den Grundsatz der Kollektivität verstossen würden. So kann eine Vor- sorgeeinrichtung etwa einen Plan für die Mitarbeiter vorsehen, der dem BVG-Minimum entspricht, und einen überobligatorischen Vorsorgeplan für die Mitglieder des Kaders. Solange sich der Arbeitgeber auf objektive Kriterien abstützt, die auf das gesamte Per- sonal anwendbar sind, hat er ausserdem die Möglichkeit, nur gewisse Kategorien des Personals der überobligatorischen Vorsorge anzuschliessen. Innerhalb desselben Kol- lektivs können gemäss Art. 16 BVG je nach dem Alter der Person unterschiedliche 2 DB.2016.167 2 ST.2016.198

- 7 - Beitragssätze angewandt werden. Gemäss Art. 1c Abs. 2 BVV 2 ist die Kollektivität auch im Fall der Versicherung nur einer einzelnen Person eingehalten, wenn gemäss Reglement die Aufnahme weiterer Personen grundsätzlich möglich ist ("virtuelle Kollek- tivität", BGr, 20. März 2002, Pra 2002 Nr. 208 = StE 2002 B 72.14.1 Nr. 20; Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 56 N 30 DBG und § 61 N 33 StG; Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2. A, 2012, S. 120 f.; Maute/Steiner/Rufener/Lang, Steuern und Versicherungen, 3. A., 2011, S. 141 f.; Hunziker/Mayer-Knobel, Art. 33 N 23f ff. DBG). Die zukünftige Zulassung einer Person muss aber eine realistische Möglichkeit darstel- len. Bei Arbeitgebern, bei denen es unrealistisch ist, dass künftig auch eine weitere Person die Aufnahmebedingungen erfüllt (zum Beispiel Lohnniveau oder Zugehörigkeit zum Kader), sind die Voraussetzungen der (virtuellen) Kollektivität nicht erfüllt (BGr,

6. Februar 2017, 2C_745 + 746/2016, E. 5.3; Jacques-André Schneider, Art. 1 N 45 BVG, vgl. auch Bundesamt für Sozialversicherung, Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 83, 16. Juni 2005, S. 14, Letztere zur virtuellen Kollektivität). Gemäss Art. 1f BVV 2 schliesslich gilt der Grundsatz der Gleichbehandlung als eingehalten, wenn für alle Versicherten eines Kollektivs die gleichen reglementari- schen Bedingungen im Vorsorgeplan gelten.

b) Der Auffassung der Pflichtigen, wonach der Kaderplan die beiden vorste- henden Grundsätze erfüllt, kann bei rein formeller Betrachtungsweise gefolgt werden. So ist die Möglichkeit der Bildung verschiedener Vorsorgepläne für verschiedene Mit- arbeitergruppen, somit beispielsweise auch von Kaderplänen, gesetzgeberisch gewollt. Die Zugehörigkeit zu diesem Kollektiv (Versichertenkategorie Kader) ist nach einem gemäss Art. 1c Abs. 1 BVV 2 ausdrücklich als möglich genannten objektiven Kriterium, nämlich der Lohnhöhe (vorliegend Jahresgehalt grösser als der 7-fachen Betrag der maximalen AHV-Rente (2012: 7 x Fr. 27'840.- = Fr. 194'880.-) klar, eindeutig, allge- mein und unpersönlich bestimmt. Ebenfalls zuzustimmen ist der Pflichtigen, dass es sich beim vorliegenden Kaderplan nicht um eine auf eine einzelne Person zugeschnit- tene "à la carte-Lösung" handelt, sind doch aufgrund des Lohnhöhenkriteriums alle drei Aktionäre im Kaderplan versichert. Aufgrund der tatsächlichen Kollektivität erübrigt sich die Prüfung der Einhaltung einer virtuellen Kollektivität gemäss Art. 1c Abs. 2 BVV 2. In formeller Hinsicht korrekt ist schliesslich die Auffassung der Pflichtigen, wonach es vorsorgerechtlich zulässig sei, unterschiedliche Kollektive gänzlich in unterschiedlichen Vorsorgeplänen zu versichern, weshalb eine Koordination eines Basis- und Kaderplans vorsorgerechtlich nicht geboten sei. Auch kann bei formeller Betrachtungsweise der 2 DB.2016.167 2 ST.2016.198

- 8 - Grundsatz der Gleichbehandlung auf Stufe des bestehenden Kaderkollektivs als ein- gehalten gelten, da für alle Versicherten dieses Kollektivs die gleichen reglementari- schen Bedingungen im Vorsorgeplan gelten.

c) Unter Berücksichtigung des in Art. 1 Abs. 1 BVG festgehaltenen materiellen Zwecks der beruflichen Vorsorge, wonach deren Leistungen beim Eintreten eines Ver- sicherungsfalls (Alter, Tod oder Invalidität) zusammen mit den Leistungen der eidge- nössischen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (AHV/IV) die Fortset- zung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise (gemäss Bundesamt für Sozialversicherungen ist ein Renteneinkommen von rund 60% des letzten Lohns an- gestrebt, vgl. hierzu auch Ueli Kieser, in: Die Schweizerische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, 3. A., 2014, Art. 113 N 8) erlauben soll, greift die Argumentation der Pflichtigen zur Kollektivität des Kaderplans in Anbetracht der konkreten Vorsorge- lösung jedoch zu kurz: aa) Kaderpläne – insbesondere auch mit gegenüber dem BVG-Obligatorium verbesserten reglementarischen Bedingungen – sind nicht zuletzt deshalb zulässig, weil mit einem höheren Verdienst die durch die 1. Säule (AHV/IV) abgedeckte Vorsor- ge eine immer geringere Bedeutung einnimmt und dem Vorsorgebedürfnis des Kaders im Sinn der Fortführung einer angemessenen Lebenshaltung nach Eintritt des Versi- cherungsfalls nur durch eine entsprechend erweiterte Finanzierung Rechnung getra- gen werden kann. Dieser Gesichtspunkt darf bei der Kaderdefinition nicht unberück- sichtigt bleiben. Gleichzeitig kann jedoch – sofern die Definition des Kollektivs Kader einzig über die Lohnhöhe erfolgt – die Höhe der Eintrittsschwelle für die Kadervorsorge

– wenn daneben wie vorliegend für das "Nichtkader" einzig eine (mit Ausnahme mini- mal erhöhter Altersgutschriften) Vorsorgelösung im Rahmen des BVG-Obligatoriums besteht – nicht nach Belieben festgelegt werden. Je höher bei einem solchen Zusam- menspiel des Basis- und des Kadervorsorgeplans die Eintrittsschwelle für den Kader- plan angesetzt wird, desto wahrscheinlicher ist konzeptionell einerseits, dass faktisch in Kaderfunktionen tätige Mitarbeitende trotz erhöhter Linien- bzw. Fachverantwortung und dieser Verantwortung entsprechenden Lohns nicht unter diese vorsorgerechtliche Kaderdefinition fallen. Andererseits erhöht sich der Anteil des über dem BVG- Obligatorium liegenden (insbesondere hinsichtlich der Altersleistungen vollständig un- versicherten) Lohns, was zu einer umso grösseren Verfehlung des Vorsorgeziels der angemessenen Lebenshaltung führt, je mehr sich die Löhne solcher Mitarbeitender 2 DB.2016.167 2 ST.2016.198

- 9 - einer hohen Eintrittsschwelle nähern. Beide Aspekte erscheinen bei der Kollektivbil- dung unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung als problematisch. bb) Fraglich bleibt, bei welchem Einkommen in der vorliegenden Konstellation zwischen Basis- und Kaderplan eine Eintrittsschwelle für den Kaderplan noch mit dem Kollektivitätsprinzip bzw. dem spezifischen Gleichbehandlungsprinzip innerhalb des Kollektivs vereinbar ist. Offen bleiben kann – wie später zu zeigen ist – im vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt, ob nur das vollständige Fehlen einer Lücke des versi- cherten Lohns zwischen dem Basis- und Kaderplan diese Vorsorgeprinzipen erfüllt, wie dies die Arbeitsgruppe Vorsorge der Schweizerischen Steuerkonferenz – unter Bezug- nahme auf die Erwägung 2.2.1 des Bundesgerichtsentscheids 2A.404/2001 vom

20. März 2002 (= Pra 2002 Nr. 208 = StE 2002 B 72.14.1 Nr. 20) vertritt (Schweizeri- sche Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle zur beruflichen Vor- sorge und Selbstvorsorge, Stand: Sommer 2016, Anwendungsfall A.2.2.3). Die sehr grosse Lücke zwischen dem versicherten BVG-Maximum des Basis- plans (2012: Fr. 83'520.-) und der Eintrittsschwelle für den Kaderplan (2012: Fr. 194'880.-) lässt konzeptionell bis 4/7 bzw. bis rund 57% des unterhalb der Eintritts- schwelle erzielbaren Lohns bzw. unter Berücksichtigung des Koordinationsabzugs (2012: Fr. 24'360.-) bis rund 65% des versicherbaren Lohns (= Fr. 111'360.- als Diffe- renz zwischen dem koordinierten Maximallohn 2012 von Fr. 59'160.- im BVG- Obligatorium und dem maximalen koordinierten Lohn bei Erreichung der Eintritts- schwelle von Fr. 170'520.-) für den Aufbau von Altersleistungen unberücksichtigt. Die damit verbundene deutliche Verfehlung des Vorsorgeziels lässt sich am Beispiel des Mitarbeiters F, welcher gemäss Lohnausweis 2012 einen Lohn von Fr. 160'000.- bezo- gen hat, nachvollziehen. Gemäss Sammelausweis für die im Basisplan versicherten Mitarbeitenden) wird F bei Erreichung des ordentlichen Pensionsalters über ein unter Berücksichtigung der Zinskomponente projiziertes Altersguthaben von Fr. 539'412.- verfügen, was zu einer jährlichen Altersrente aus der 2. Säule von Fr. 35'557.- führt, d.h. lediglich 22.22% des aktuellen und nicht letzten Lohns vor der Pensionierung. Selbst wenn eine AHV-Altersrente inkl. Teuerung von jährlich Fr. 34'255.- gemäss dem von der Pflichtigen beigelegten Berechnungsmodell berücksichtigt würde, lägen die kombinierten Altersleistungen der 1. und 2. Säule mit jährlich rund Fr. 70'000.- nur bei knapp 44% des aktuellen Einkommens. Unter Berücksichtigung einer zu erwartenden weiteren Lohnentwicklung in den 25 Jahren bis zur Erreichung des ordentlichen Pensi- onsalters fällt dieser Anteil sogar noch wesentlich tiefer aus. 2 DB.2016.167 2 ST.2016.198

- 10 - Hieraus ist zu schliessen, dass in der vorliegenden Konstellation die Lücke zwi- schen dem BVG-Obligatorium der Mitarbeitenden und der Kaderdefinition mittels einer Eintrittsschwelle von Fr. 194'880.- auf jeden Fall zu gross ist, um den vorsorgerechtli- chen Grundsätzen der Kollektivität und der Gleichbehandlung zu genügen. Die Schwel- le ist so hoch angesetzt, dass faktisch ebenfalls bereits dem Linien- oder Fachkader angehörige Mitarbeitende im Bereich der Vorsorge willkürlich nicht unter die Kaderdefi- nition fallen, damit letztlich nicht im richtigen Kollektiv erfasst sind und schwerwiegende vorsorgerechtliche Nachteile zu gewärtigen haben.

3. Selbst wenn der Grundsatz der Kollektivität bzw. des Gleichbehandlungs- grundsatzes des streitbetroffenen Kaderplans als erfüllt qualifiziert würde, erscheint darüber hinaus die Einhaltung des Grundsatzes der Angemessenheit der Kaderplans als zweifelhaft:

a) Gemäss Art. 1 Abs. 1 BVV 2 gilt ein Vorsorgeplan als angemessen, wenn die Bedingungen nach den Absätzen 2 und 3 erfüllt sind. In Abs. 2 ist vorgesehen, dass entweder gemäss (finanz- bzw. versicherungsmathematischem) Berechnungs- modell die reglementarischen Leistungen 70% des letzten versicherbaren AHV- pflichtigen Lohns vor der Pensionierung nicht überschreiten, oder aber alternativ, dass die gesamten reglementarischen Beiträge von Arbeitgeber und Arbeitnehmern, die der Finanzierung der Altersleistungen dienen, nicht mehr als 25% aller versicherbaren AHV-pflichtigen Löhne betragen. In Abs. 3 schliesslich wird verlangt, dass bei Löhnen, die über dem oberen Grenzbetrag nach Art. 8 Abs. 1 BVG (2012: Fr. 83'520.-) liegen, gemäss Berechnungsmodell die Altersleistungen aus der beruflichen Vorsorge und der AHV zusammen nicht mehr als 85% des letzten versicherbaren AHV-pflichtigen Lohns vor der Pensionierung betragen dürfen. Eine der beiden Voraussetzungen gemäss Abs. 2 und bei einem entsprechenden Lohn die Voraussetzung gemäss Abs. 3 müssen kumulativ erfüllt sein (vgl. Bundesamt für Sozialversicherung, Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 83, 16. Juni 2005, S. 10 ff., mit Anwendungsbeispielen). Die Einhaltung der Angemessenheit ist gemäss Art. 52e Abs. 1 lit. b BVG vom Experten für die berufliche Vorsorge zu überprüfen (Stauffer, S. 118 f.). Da die Einhaltung des vor- sorgerechtlichen Grundsatzes der Angemessenheit eine Voraussetzung für die ge- schäftsmässige Begründetheit und damit der Abzugsfähigkeit der Arbeitgeberanteile 2 DB.2016.167 2 ST.2016.198

- 11 - für einen Vorsorgeplan ist, ist die Pflichtige für diese steuermindernde Tatsache grund- sätzlich beweispflichtig.

b) Im Laufe des Veranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahrens sowie Einspra- che- und Beschwerde- bzw. Rekursverfahrens hat die Pflichtige verschiedene Unterla- gen und Berechnungen zwecks Nachweises der Angemessenheit des Kaderplans ein- gereicht. Die durch den Leiter Key Accounts des Vorsorgeträgers ohne weitere Unterlagen des zuständigen Experten für die berufliche Vorsorge bzw. der Aufsichts- behörde ausgestellte Bestätigung vom 8. September 2014, wonach sämtliche vorsor- gerechtlichen Kriterien (insb. auch die Angemessenheit) eingehalten worden seien, ist von vornherein nicht geeignet, den erforderlichen Nachweis zu erbringen. Die von der Pflichtigen wiederholt beigebrachte plausibilisierende Berechnung vom 25. Au- gust 2014 bezieht sich einzig auf die Einhaltung der vorstehend erörterten 85%-Regel im konkreten Einzelfall bei einer koordinierten Lohnhöhe von Fr. 295'430.- und ent- spricht mit der Ausblendung sämtlicher Zins-, Teuerungs- und Lohn- bzw. AHV- Rentenentwicklungsaspekten in keiner Weise einem generellen auf finanz- bzw. versi- cherungsmathematischen Grundlagen beruhenden Berechnungsmodell. Sie ist daher ebenfalls nicht geeignet, die Angemessenheit des Kaderplans zu belegen. Schliesslich hat die Pflichtige im Beschwerde- bzw. Rekursverfahren ein Berechnungsmodell für den streitbetroffenen Kaderplan eingereicht, welcher von einem Experten für Vorsorge der Swiss Life – d.h. der neuen Vertragspartnerin der Pflichtigen für die BVG-Vorsorge ab 2014 – stammen soll. Bei dieser Angemessenheitsprüfung im Berechnungsmodell ist indes weder deren Herkunft noch die dem Modell zugrundeliegenden Parametrie- rungen sichtbar, weshalb dieser keine Beweiskraft zuerkannt werden kann. Selbst wenn schliesslich auf diese Angemessenheitsprüfung abgestellt werden könnte, ver- bleibt festzustellen, dass zwar bezüglich der Einhaltung der 85%-Regel gemäss Art. 1 Abs. 3 BVV 2 Grenzwertverletzungen tatsächlich nur weitestgehend unterhalb der Ein- trittsschwelle des Kaderplans (2012: Fr. 194'880.-) sowie in der Nähe der Deckelung des versicherbaren Lohns vorhanden sind. Andererseits ist aber in der Angemessen- heitsprüfung auch festgehalten, dass oberhalb der Eintrittsschwelle des Kaderplans die Grenzwerte bei den beiden Alternativvoraussetzungen von Art. 1 Abs. 2 BVV 2 (70%- Regel für Altersleistungen ohne AHV bzw. 25%-Regel für die durchschnittlichen Beiträ- ge) bis zum maximal versicherbaren Lohn durchgehend verletzt sind. Die Vorausset- zungen für die Angemessenheit gemäss Art. 1 Abs. 1 BVV 2 sind daher nicht erfüllt. 2 DB.2016.167 2 ST.2016.198

- 12 -

4. Zusammenfassend ist festzustellen, dass der streitbetroffene Kaderplan nicht sämtliche vorsorgerechtlichen Grundsätze beachtet, weshalb die hierauf entfal- lenden Arbeitgeberbeiträge grundsätzlich nicht abzugsfähig sind.

5. Zu klären bleibt, ob die Pflichtige für die drei Aktionäre wenigstens die Ar- beitgeberbeiträge im Rahmen des BVG-Obligatoriums (bzw. des Vorsorgeplans für die Personenkategorie Mitarbeitende) abziehen kann, wie sie dies unter Hinweis auf die gesetzliche Versicherungspflicht beantragt.

a) Das kantonale Steueramt verweist in der Beschwerde-/Rekursantwort zur Begründung der Ablehnung dieses Begehrens einerseits darauf, dass die Aktionäre im Basisplan per Definition der versicherten Personen ausgeschlossen seien, weshalb für diese im Rahmen dieses Basisplans auch kein geschäftsmässig begründeter Aufwand vorliege. Andererseits habe die Steuerrekurskommission I mit Entscheid vom 29. No- vember 2010 (1 ST.2010.53 - 56, 1 DB.2010.44 - 47) festgehalten, dass zu den vor- sorgerechtlichen Grundsätzen im Widerspruch stehende Reglementsbestimmungen einer eine Basisversicherung ergänzenden Kaderversicherung nicht zur Anwendung gelangen und das entsprechende Vorsorgereglement in Bezug auf die Beitragsrege- lung eine Lücke aufweise, welche die Steuerbehörden nicht mit geschätzten Beiträgen füllen könnten. Dies deshalb, weil diese dazu einen eigenen Beitragsplan mit einer Reihe von den Steuerbehörden nicht zustehenden Ausgestaltungsentscheiden erstel- len müssten, ansonsten ihre Regelung dem Grundsatz der Planmässigkeit nicht ent- sprechen würde.

b) Dieser Auffassung kann nach Analyse des Mitarbeiterplans und des streit- betroffenen Kaderplans der Pflichtigen im vorliegenden Fall nicht gefolgt werden. aa) Beim streitbetroffenen Kaderplan handelt es sich abweichend vom demje- nigen im Entscheid der Steuerrekurskommission I vom 29. November 2010 nicht um eine einen Basisplan ergänzende Kadervorsorge, sondern um eine umfassende Ka- dervorsorge, welche auch den koordinierten Lohn im Rahmen des BVG-Obligatoriums umfasst. Im Hinblick auf diesen letztgenannten Lohn müssten die Steuerbehörden im Rahmen einer Lückenfüllung im Reglement des Kaderplans im Bereich des BVG- Obligatoriums aufgrund der zur Verfügung stehenden gesetzlichen Mindestvorausset- zungen gemäss Art. 8, 16 und 66 BVG bei der Bestimmung des koordinierten Lohns, 2 DB.2016.167 2 ST.2016.198

- 13 - des Umfangs der Altersgutschriften sowie der Beitragsanteile für den Arbeitgeber und Arbeitnehmer keine Ausgestaltungsentscheide fällen. Allerdings sind solche insbeson- dere bezüglich der Finanzierung der Risiken Tod und Invalidität sowie bezüglich weite- rer Beitragskomponenten (Kosten/Teuerung/Risikofonds) weiterhin notwendig. Ob eine solche Lückenfüllung im Rahmen des Kaderplans aufgrund der gesetzlichen Versiche- rungspflicht bei dieser Sachlage geboten ist, kann vorliegend offenbleiben, da – wie nachfolgend aufzuzeigen ist – die Aktionäre vorliegend unter den Mitarbeiterbegriff des Mitarbeiterplans gefasst werden können. bb) Zwar ist nicht zu übersehen, dass die drei Aktionäre nach deren Willen trotz der offenen Definition des Mitarbeiterbegriffs im Mitarbeiterplan (Personenkatego- rie schlicht: Mitarbeitende) offenkundig nicht in den Anwendungsbereich dieses Vor- sorgeplans fallen sollten. Beim Wegfall des Kaderplans als Folge der Verletzung von Vorsorgegrundsätzen erlaubt diese offene Begriffsdefinition indes – abweichend vom jüngst ergangenen Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 27. April 2017 (1 DB.2016.235, 1 ST.2016.285), in welchem Kadermitglieder ausdrücklich von der Basisversicherung ausgenommen waren – die Aktionäre steuerrechtlich nach den Re- geln dieses Mitarbeiterplans, welche beim Umfang der Altersgutschriften minimal über dem BVG-Obligatorium liegen, für die berufliche Vorsorge als versichert zu betrachten. Dies ist in der vorliegenden Konstellation gerade deshalb möglich, weil sowohl die Ba- sis- als auch die Kadervorsorge unter derselben Vertragsnummer bei demselben Vor- sorgeträger bestehen und sämtliche Beiträge auf dasselbe Konto einbezahlt worden sind. Die auf die Unterstellung der Aktionäre unter den Basisplan entfallenden Arbeit- geberanteile sind daher grundsätzlich als geschäftsmässig begründeter Aufwand zum Abzug zuzulassen.

c) Aufgrund der Regeln des Mitarbeiterplans können die Arbeitgeberbeiträge für die Altersgutschriften der Aktionäre (C und E: koordinierter Lohn je Fr. 59'160.- x 16% x 0.5 = je Fr. 4'732.80/ D: koordinierter Lohn Fr. 59'160.- x 11% x 0.5 = Fr. 3'253.80; insgesamt Fr. 12'719.40) sowie aufgrund der Sammelausweise wohl auch für die auf diese entfallenden Teuerungsprämien (3 x Fr. 118.30 x 0.5 = Fr. 177.45) ermit- telt werden. Indes sind hinsichtlich der exakten Ermittlung des Arbeitgeberanteils für die individuellen Risikoprämien der Aktionäre samt des darin enthaltenen Kostenanteils gemäss Mitarbeiterplan sowie bezüglich des exakten Arbeitgeberanteils an den Einla- gen in den Sicherheitsfonds weitere Abklärungen notwendig, weshalb das Verfahren für die Ermittlung der exakten Gesamtarbeitgeberanteile für die Unterstellung der Akti- 2 DB.2016.167 2 ST.2016.198

- 14 - onäre unter den Vorsorgeplan der Mitarbeitenden ins Veranlagungs- bzw. Einschät- zungsverfahren an das kantonale Steueramt zurückzuweisen ist.

6. Abhängig vom ermittelten Umfang der für die drei Aktionäre neu abzugsbe- rechtigten Arbeitgeberbeiträge wird für die Gewinnberechnung bzw. Kapitalbestim- mung durch das kantonale Steueramt auch der reduzierte Umfang der aufzurechnen- den Arbeitgeberbeitragsreserven sowie die sich aus diesen Korrekturen ergebenden – im Vergleich zum Einspracheentscheid reduzierten – Steuerrückstellungen neu zu er- mitteln sein.

7. Die vorstehenden Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung der Rechtsmittel (Rückweisung). Die Sache ist zur weiteren Untersuchung und zum Neu- entscheid im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt ins Veranlagungs-/ Einschätzungsverfahren zurückzuweisen Von der Rückweisung betroffen sind rechnerisch noch genau zu ermittelnde Arbeitgeberbeiträge für die Aktionäre unter Anwendung der Regeln des Mitarbeiter- plans. Die diesbezügliche Korrektur zugunsten der Pflichtigen wird insgesamt voraus- sichtlich im Bereich zwischen Fr. 15'000.- und Fr. 20'000.- zu liegen kommen. Die Auf- rechnung der geschäftsmässig nicht begründeten Arbeitgeberbeitragsreserve (inkl. Zinsanteil) wird in der Folge voraussichtlich um weitere Fr. 75'000.- bis Fr. 100'000.- herabzusetzen sein. In Anbetracht der Parteianträge rechtfertigt es sich unter diesen Umständen, die Gerichtskosten zu drei Vierteln der Beschwerdeführerin/Rekurrentin und zu einem Viertel der Beschwerdegegnerin/dem Rekursgegner aufzuerlegen. Der Pflichtigen steht überdies keine Parteientschädigung zu (Art. 144 Abs. 4 DBG in Ver- bindung mit Art. 64 Abs. 1 - 3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezem- ber 1968; § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom

24. Mai 1959/6. September 1987).

8. Der vorliegende Rückweisungsentscheid stellt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts einen Zwischenentscheid dar (BGE 133 II 409 E. 1.2). Solche sind nach § 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 vor Verwaltungsgericht nur dann anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzuma- 2 DB.2016.167 2 ST.2016.198

- 15 - chenden Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b). Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Unter- suchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steu- eramt ins Veranlagungsverfahren zurückgewiesen.

2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersu- chung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steuer- amt ins Einschätzungsverfahren zurückgewiesen. […] 2 DB.2016.167 2 ST.2016.198