DB.2015.246

Steuerrekursgericht des Kantons Zürich

2. Abteilung 2 DB.2015.246 2 ST.2015.298 Entscheid

29. Februar 2016 Mitwirkend: Einzelrichter Alexander Widl und Gerichtsschreiberin Christina Hefti In Sachen

1. A,

2. B, Beschwerdeführer/ Rekurrenten, vertreten durch Treuhandbüro C, gegen

1. Schweizerische Eidgenossenschaft, Beschwerdegegnerin,

2. Staat Zürich, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Süd, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2013 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2013

- 2 - hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) und B (nachfolgend die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen) deklarierten in der Steuererklärung 2013 nach Abzug eines Selbstbe- halts Krankheits- und Unfallkosten von insgesamt Fr. 6'606.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 6'781.- (Staats- und Gemeindesteuern). Darin enthalten waren Kosten für mehrere Kuraufenthalte in der Casa D, E, in Höhe von Fr. 3'020.- (= Fr. 3'560.- abzüg- lich eines Anteil für Lebenshaltungskosten von Fr. 540.-). Mit Einschätzungsentscheid und Veranlagungsverfügung vom 16. März 2015 anerkannte das Steueramt F die deklarierten Kosten für Kuraufenthalte nicht und liess nur Krankheitskosten von Fr. 3'045.- (direkte Bundessteuer) resp. Fr. 3'220.- (Staats- und Gemeindesteuern) zum Abzug zu. Dementsprechend bemass es das steuerbare Einkommen der Pflichtigen auf Fr 45'500.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 36'900.- (Staats- und Gemeindesteuern); das steuerbare Vermögen setzte es auf Fr. 224'000.- fest. B. Eine hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt nach Durchführung einer Untersuchung am 14. Oktober 2015 ab. C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 10. November 2015 liessen die Pflichti- gen dem Steuerrekursgericht beantragen, die in der Steuererklärung deklarierten Kur- aufenthaltskosten einkommensmindernd zu berücksichtigen. Dementsprechend sei das steuerbare Einkommen auf Fr. 41'900.- (direkte Bundesteuer) resp. Fr. 33'400.- (Staats- und Gemeindesteuern) herabzusetzen. In seiner Beschwerde-/Rekursantwort vom 1. Dezember 2015 schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Rechtsmittel. Mit Replik vom 13. Januar 2013 hielten die Pflichtigen an ihren Anträgen fest. Das kantonale Steueramt verzichtete auf eine Duplik. 2 DB.2015.246 2 ST.2015.298

- 3 - Auf die Parteivorbringen wird, soweit wesentlich, in den nachfolgenden Erwä- gungen zurückgekommen. Der Einzelrichter zieht in Erwägung:

1. a) Von den steuerbaren Einkünften werden gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. h des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990/13. Dezem- ber 2002 (in Kraft seit 1. Januar 2005; DBG) die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen abgezogen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese 5% der um die Aufwendungen ge- mäss Art. 26 - 33 DBG verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen. Die nämliche Regel statuiert § 32 lit. a des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) für das kantonale Recht. Das Steuergesetz berücksichtigt damit solche Aufwendungen ausnahmsweise steuermindernd, obschon sie grundsätzlich zu den nicht abziehbaren Lebenshaltungs- kosten gehören. Als abzugsfähig gelten alle Kosten zur Erhaltung und Wiederherstellung der körperlichen oder psychischen Gesundheit, bei welchen ein adäquater Kausalzusam- menhang zwischen den Kosten und einer gesundheitlichen Beeinträchtigung besteht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 33 N 147 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 32 N 12 StG).

b) Laut Kreisschreiben Nr. 11 der Eidgenössischen Steuerverwaltung zur Ab- zugsfähigkeit von Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten vom 31. August 2005 (ZStB II Nr. 63/701) sowie dem Merkblatt des kantonalen Steueramts zu den Abzügen der Krankheits- und Unfallkosten sowie der behinderungsbedingten Kosten vom

19. Juli 2005 (ZStB I Nr. 19/002; Merkblatt) sind als Krankheitskosten insbesondere Auslagen für Arzt und von diesem verordnete Medikamente, Zahnarzt, Pflegepersonal, Aufenthalt in Spitälern und Heilstätten usw., ärztlich verordnete Therapien, Kuraufent- halte usw. sowie medizinische Apparate, Korrekturgläser und dergleichen abzugsfähig. 2 DB.2015.246 2 ST.2015.298

- 4 - Auch Erholungskuren ohne weitergehende medizinische Behandlung können unter Umständen als Krankheitskosten in Abzug gebracht werden, sofern ein adäqua- ter Kausalzusammenhang zwischen den Kosten des Kuraufenthalts und einer gesund- heitlichen Beeinträchtigung besteht und der Aufenthalt ärztlich verordnet ist (VGr,

1. Oktober 2014, SB.2014.00093+94, www.vgrzh.ch, auch zum Folgenden). Die ärztli- che Verordnung muss jedoch vor Antritt des Kuraufenthalts erfolgen. Eine erst nach- träglich ausgestellte ärztliche Bescheinigung genügt nicht, selbst wenn der betreffende Aufenthalt zweckmässig war und sogar zu einem Heilerfolg führte (BGr, 10. Juli 2009, 2C_103/2009, www.bger.ch). Ärztlich verordnete Kur- und Erholungsaufenthalte bewegen sich in einem "Graubereich", in welchem die Abzugsfähigkeit der entsprechenden Kosten nicht ohne weiteres bejaht oder verneint werden kann (VGr AG, 20. Januar 2006, StE 2007 B 27.5 Nr. 12; VGr, 1. Oktober 2014, SB.2014.00093+94, www.vgrzh.ch,). Sie sind insbeson- dere von den steuerlich nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten und präventiven Gesundheitsmassnahmen abzugrenzen, welche letztlich auch der Gesunderhaltung dienen. Da der Begriff der Krankheitskosten restriktiv auszulegen ist, da es sich um eine Ausnahme vom Grundsatz handelt, dass Lebenshaltungskosten nicht abzugsfähig sind, können somit nur jene Kur- und Erholungsaufenthalte als krankheitsbedingt an- gesehen werden, die medizinisch indiziert waren.

c) Krankheitskosten im Sinn von Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG bzw. § 32 lit. a StG stellen steuermindernde Tatsachen dar, welche gemäss den allgemeinen Beweislast- regeln vom Steuerpflichtigen darzutun und nachzuweisen sind (vgl. RB 1987 Nr. 35, auch zum Folgenden). Wegen der Abgrenzungsproblematik zu den nicht abzugsfähi- gen Lebenshaltungskosten sind an die Substanziierung der gesundheitlichen Beein- trächtigung und der zur Behebung oder Linderung vorgesehenen Massnahmen ver- gleichsweise strenge Anforderungen zu stellen (VGr, 1. Oktober 2014, SB.2014.00093 und SB.2014.00094, E. 2.4, www.vgrzh.ch). Der Steuerpflichtige hat bis zum Ablauf der Rekursfrist die zum Beweis für seine Darstellung erforderlichen Beweismittel einzu- reichen oder zumindest anzubieten (RB 1975 Nr. 55, 1986 Nr. 49). Fehlt es an einer hinreichenden Sachdarstellung oder Beweismittelofferte, trifft das Steuerrekursgericht keine weitere Untersuchungspflicht. Es hat den Steuerpflichtigen weder zur Ergänzung seiner mangelhaften Sachdarstellung noch zur Beibringung besserer Beweismittel an- zuhalten. 2 DB.2015.246 2 ST.2015.298

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d) Ein vom Steuerpflichtigen eingereichtes Arztzeugnis bzw. eine ärztliche Verordnung hat den Stellenwert eines Parteigutachtens. Dieses unterliegt wie jedes andere Gutachten der freien Beweiswürdigung. Der Beweiswert eines solchen Zeug- nisses ist jedoch herabgemindert, wenn darin wesentliche Angaben zur Erkrankung und zum Behandlungskonzept fehlen oder die Umstände darauf hindeuten, dass ein Gefälligkeitsgutachten ausgestellt wurde.

2. Vorliegend ist einzig streitig, ob die (betragsmässig nicht streitigen) Kosten von Fr. 3'560.- für vier Kuraufenthalte in der Casa D, E, zu den abzugsfähigen Krank- heitskosten gehören.

a) Im Einspracheverfahren reichten die Pflichtigen ein Arztzeugnis von Dr.med. G, Facharzt für Psychiatrie und Psychotherapie, vom … 2015 ein. Darin bestä- tige dieser, dass er der Pflichtigen in der Zeit vom … - …, … - …, ... - ... sowie ... - ... 2013 vier Rehabilitationsaufenthalte in der Casa D, E, verordnet habe. Zur Begrün- dung führte er aus, dass die Casa D das beste Behandlungskonzept für die Pflichtige und ihre Erkrankung anbieten konnte. Zur Erkrankung selber und zum Behandlungs- konzept machte er jedoch keine Angaben. Aus diesem Grund beweist dieses Arzt- zeugnis nicht schlüssig, dass die vier Aufenthalte in der Casa D nicht bloss Erholungs- aufenthalte, sondern medizinisch notwendig waren. Letzteres ist schon deswegen nicht ohne weiteres nachvollziehbar, weil es sich bei Casa D um eine christlich geführte In- stitution handelt, welche auf den christlichen Glaubenswerten der Dreieinigkeit Gottes

– Vater, Sohn und Heiliger Geist – gründet und auf der Grundlage dieses christlichen Menschen- und Weltbildes arbeitet. Ihr Angebot umfasst verschiedene Kurse, Lebens- beratung, Time Out und WG-Lebensschule. Zudem ist die Casa D keine von der Kran- kenkasse anerkannte Kuranstalt. Aufgrund dieser unklaren Sachlage forderte das kan- tonale Steueramt die Pflichtige zu Recht auf, nähere Angaben zum Krankheitsbefund und zu den in der Casa D und in der Zwischenzeit anderswo durchgeführten "Thera- pien etc." zu machen, weil blosse Erholungsaufenthalte ohne medizinische Indikation nicht als Krankheitskosten gelten, sondern zu den nicht abzugsfähigen Lebenshal- tungskosten gehören. Die Pflichtige hielt es im Einspracheverfahren nicht für geboten, die mit Auflage vom 15. April und 3. Juli 2015 verlangten Auskünfte zu ihrer gesund- heitlichen Beeinträchtigung und zu den durchgeführten Massnahmen in und ausser- halb der Casa D in ausreichendem Mass zu beantworten. 2 DB.2015.246 2 ST.2015.298

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b) Nähere Ausführungen zum Krankheitsbefund und zu den durchgeführten Behandlungen machte die Pflichtige erst im Beschwerde-/Rekursverfahren. Aus dem Behandlungsbericht ihres Therapeuten an den vertrauensärztlichen Dienst der Kran- kenkasse H vom … 2014 geht hervor, dass die Pflichtige als Mutter von drei Kindern, einem damals sechsjährigen Sohn und einem Zwillingspaar im Alter von vier Jahren zunehmend überfordert gewesen sei und in einen Erschöpfungszustand (Burn-out) geraten sei. Ausserdem leide sie episodenweise an einer mittelgradigen Depression. Sie habe sich immer nur zwei Kinder gewünscht und wäre gerne noch teilzeitlich be- rufstätig geblieben. Mit den drei lebhaften Kindern, die untereinander häufig streiten, fühle sie sich sehr ausgelaugt und am Anschlag. Aufgrund von Abgrenzungsproblemen könne sie über ihre Kinder kaum noch Autorität ausüben. Ihre Nerven seien blank. Folglich würde sie ihre Kinder häufig nur noch anschreien, was zu konfliktreichen Si- tuationen und zu Schuldgefühlen fühle. Hinzu kämen ungelöste Konflikte mit ihrer zeit- weise unzuverlässigen und launischen Mutter, von der sie nicht immer die erwartete Unterstützung erhalte. Ohne die Hilfe ihres Mannes, ihrer Mutter, ihrer Schwiegermut- ter und einer Putzfrau würden die Pflichtige und der Haushalt zusammenbrechen. Sie habe sich deshalb ab … 2012 zur Durchführung einer psychotherapeutischen Therapie bei Dr.med. G entschlossen. Diese beinhalte einerseits eine antidepressive Medikation. Andererseits seien nach Einschätzung ihres Facharztes wöchentliche Einzelsitzungen notwendig, damit die erkrankte Pflichtige an ihren Problemen arbeiten und ihre drei Kinder gesund heranwachsen können. Die Therapie umfasse die Stärkung des Selbstwertgefühls, das Erlernen von Copingstrategien hinsichtlich Abgrenzungs- und Durchsetzungsfähigkeiten, den Abbau von überhöhten Ansprüchen, Erziehungsidealen und unbrauchbaren Prinzipien, die Suche nach Entlastung und den Einbau von regel- mässigen Entspannungsmöglichkeiten. Ferner sei die konfliktreiche Beziehung zu ihrer Mutter aufzuarbeiten. Soweit aus der Leistungszusammenstellung der Krankenkasse pro 2013 ersichtlich ist, wurden diese therapeutischen Massnahmen auch tatsächlich durchgeführt. Dass er der Pflichtigen zur Behandlung ihrer Probleme ein Resilienz-Training vom … bis … 2013 sowie regelmässige Coachings, Beratungsgespräche und Erho- lungspausen in der Casa D ärztlich verordnet habe, bei welchen Massnahmen es sich laut Arztzeugnis vom … 2015 um "das beste Behandlungskonzept" für die Pflichtige und ihre Erkrankung handeln soll, kann dem Arztbericht nicht genommen werden. Dar- in ist lediglich von einer dreiwöchigen Erholungspause ….. in einem christlich geführten 2 DB.2015.246 2 ST.2015.298

- 7 - Kurhaus die Rede. Das in der dritten …woche 2013 absolvierte Resilienz-Training so- wie die weiteren Massnahmen (Coaching und Beratungsgespräche) während ihrer Aufenthalte in der Casa D vom …, …, … und … 2013 wurden im Bericht nicht einmal aufgeführt. Auch aus der erstmals im vorliegenden Verfahren eingereichten Bestäti- gung der Stiftung D vom … 2015 geht nicht hervor, dass die in der Casa D durchge- führten Massnahmen ärztlich verordnet waren. Wie sich all diese in der Casa D durch- geführten Massnahmen gestaltet haben und inwiefern diese Massnahmen zur Behebung oder Linderung der Krankheit medizinisch notwendig waren, geht aus dem Arztzeugnis nicht hervor und wurde auch von der Pflichtigen nicht näher erläutert. Ebenso fehlt ein Bericht der Stiftung D zu Handen des behandelnden Arztes. Damit fehlt es weiterhin am erforderlichen Nachweis des adäquaten Kausalzusammenhangs zwischen den Kosten des Kuraufenthalts und der gesundheitlichen Beeinträchtigung, was zur Folge hat, dass die geltend gemachten Kuraufenthaltskosten nicht als Krank- heitskosten abzugsfähig sind. Hinzu kommt, dass das kurz vor Erhebung der Einsprache verfasste Arzt- zeugnis sowie die weiteren oben aufgeführten Umstände stark dafür sprechen, dass die Aufenthalte in der Casa D nicht vor Antritt der dort absolvierten Massnahmen ärzt- lich verordnet, sondern erst im Nachhinein als medizinisch notwendig bezeichnet wur- den. Eine nachträgliche Bestätigung des Arztes genügt dem Erfordernis der ärztlichen Verordnung nicht, selbst wenn die durchgeführten Behandlungen medizinisch zweck- mässig waren und zu einer Linderung oder Heilung der Krankheit führten (BGr, 10. Juli 2009, 2C_103/2009, www.bger.ch).

c) In einem Punkt sind die Rechtsmittel dennoch teilweise gutzuheissen. In der Aufstellung über Krankheits- und Unfallkosten pro 2013 machten die Pflichtigen nicht die gesamten Kuraufenthaltskosten von Fr. 3'560.-, sondern lediglich einen Be- trag von Fr. 3'020.- geltend, weil sie einen Anteil von Fr. 540.- für Lebenshaltungskos- ten in Abzug brachten. Letzteres wurde sowohl bei der Veranlagung/Einschätzung als auch im Einspracheverfahren übersehen. In den Einspracheentscheiden wurden die Kuraufenthaltskosten im vollen Umfang von Fr. 3'560.- anstatt im korrekten Umfang von Fr. 3'020.- aufgerechnet. Dieser Fehler ist zu beheben. In teilweiser Gutheissung der Rechtsmittel ist das steuerbare Einkommen in der Steuerperiode 2013 somit um Fr. 540.- wie folgt herabzusetzen, wobei anzumerken ist, dass diese Korrektur auf die zu bezahlende Bundessteuer 2013 keine Auswirkungen hat, da die Pflichtigen auf- 2 DB.2015.246 2 ST.2015.298

- 8 - grund der Abzüge gemäss Art. 214 Abs. 2bis DBG – unabhängig vom Ausgang des vorliegenden Beschwerdeverfahrens – keine Bundessteuern zu bezahlen haben: Bundessteuer Staatssteuer Fr. Fr. steuerbares Einkommen laut Einspracheentscheid 45'551 36'976 ./. aufgerechneter Privatanteil für Kuraufenthalte -540 -540 steuerbares Einkommen 45'011 36'436

3. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Beschwerdeverfah- rens, das die Pflichtigen – weil es im Jahr 2013 um nichts geht – offenkundig nur in grundsätzlicher Hinsicht ergriffen haben, um in künftigen Steuerperioden Kuraufent- haltskosten in Abzug bringen zu können, den Pflichtigen aufzuerlegen und bleibt ihnen die Zusprechung einer Parteientschädigung versagt (Art. 144 Abs. 1 und Art. 144 Abs. 4 DBG i.V. mit Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfah- ren vom 20. Dezember 1968). Die Kosten des Rekursverfahrens sind ausgangsge- mäss zu 5/6 den Rekurrenten und zu 1/6 dem Rekursgegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2013, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 45'000.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif).

2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2013, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 36'400.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 224'000.- eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif). […] 2 DB.2015.246 2 ST.2015.298