DB.2013.133

Steuerrekursgericht des Kantons Zürich

1. Abteilung 1 DB.2013.133 1 ST.2013.139 Entscheid

7. November 2013 Mitwirkend: Einzelrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiberin Christina Hefti In Sachen

1. A,

2. B, Beschwerdeführer/ Rekurrenten, gegen

1. Schweizerische Eidgenossenschaft, Beschwerdegegnerin,

2. Staat Zürich, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Süd, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2011

- 2 - hat sich ergeben: A. B (nachfolgend die Pflichtige) übte 2011 keine Erwerbstätigkeit aus, leistete aber Beiträge der 2. Säule von total Fr. 7'097.- an die Stiftung Auffangeinrichtung BVG. Diese machte sie in der Steuererklärung 2011 in voller Höhe als Abzug geltend. Das kantonale Steueramt liess diese Beiträge im Veranlagungs- bzw. Ein- schätzungsentscheid vom 28. Juni 2012 nicht zum Abzug zu, da die Pflichtige keiner Erwerbstätigkeit nachgegangen sei, und schätzte sie zusammen mit ihrem Ehegatten A (nachfolgend zusammen die Pflichtigen) mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 89'100.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 89'700.- (Staats- und Gemeindesteuern) ein. B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 13./14. September 2012 Einsprache mit dem Antrag, die Beiträge an die 2. Säule zum Abzug zuzulassen. Zugleich stellten sie ein Gesuch um Wiederherstellung der Einsprachefrist wegen Landesabwesenheit. Am 22. und 26. Dezember 2012 reichten sie Nachträge zur Einsprache ein. Das kanto- nale Steueramt hielt am 24. Januar 2013 und die Pflichtigen hielten am 26. Janu- ar 2013 an ihren Standpunkten fest. Am 3. Juni 2013 trat das kantonale Steueramt unter Wiederherstellung der Fristen auf die Einsprachen ein, wies diese aber ab. C. Mit Eingabe vom 7. Juni 2013 erhoben die Pflichtigen Beschwerde bzw. Re- kurs mit dem Antrag, die Beiträge zum Abzug zuzulassen. Das kantonale Steueramt schloss am 2. Juli 2013 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuer- verwaltung beantragte am 25./26. Juli 2013 ebenfalls die Abweisung der Beschwerde. 1 DB.2013.133 1 ST.2013.139

- 3 - Der Einzelrichter zieht in Erwägung:

1. Streitig ist hier allein die Frage, ob die von der Pflichtigen 2011 als Nichter- werbstätige an die Vorsorgeeinrichtung geleisteten Beiträge an die 2. Säule abzugsfä- hig sind. Über dieselbe Frage liegen mit StRK II, 6. März 2007, 2 ST.2006.269/ 2 DB.2006.183 sowie VGr, 22. August 2007, SB.2007.00030 zwei Präjudizien vor, an welche sich die folgenden Erwägungen anlehnen.

a) Im Bereich der Abzugsfähigkeit von Beiträgen an die berufliche Vorsorge sind das Bundessteuerrecht und das kantonale Steuerrecht bereits durch die Vorschrift von Art. 81 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Inva- lidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) harmonisiert worden. Die Vorschriften des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG), des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und der Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) sowie des Steuergesetzes vom 8. Ju- ni 1997 (StG), welche entsprechende Abzüge vorsehen, stellen blosse Ausführungs- vorschriften zu dieser Grundnorm dar. Ihnen kommt jedenfalls insoweit keine eigene Tragweite zu, als sie den von Art. 81 BVG gezogenen Rahmen nicht unterschreiten dürfen (indem etwa BVG-konforme Beiträge nicht zum Abzug zugelassen werden).

b) Gemäss Art. 81 Abs. 2 BVG sind "die von Arbeitnehmern und Selbstständig- erwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestim- mungen geleisteten Beiträge" bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar. Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG, Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG und § 31 Abs. 1 lit. d StG erklären für abzugsfähig "die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen (….) aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge". Während somit in der einschlägigen Bestim- mung des BVG nur von Arbeitnehmern und Selbstständigerwerbenden die Rede ist, nehmen die angeführten Normen von DBG und StHG nur auf die Beitragsleistung selbst, nicht jedoch auf die Eigenschaft des Beitragsleistenden als Arbeitnehmer oder Selbstständigerwerbender Bezug. Eine Aussage dazu, ob die von der Pflichtigen, die seit 2008 keiner Erwerbstätigkeit mehr nachgeht, 2011 geleisteten Beiträge abzugsfä- hig sind, ist damit den Normen von DBG und StHG nicht zu entnehmen. Der Wortlaut von Art. 81 Abs. 2 BVG scheint dagegen eher darauf hinzudeuten, dass die Beiträge 1 DB.2013.133 1 ST.2013.139

- 4 - nicht abziehbar sind, da der Pflichtigen 2011 die Eigenschaft als Arbeitnehmerin bzw. Selbstständigerwerbende fehlte.

c) Um die Frage nach der Abzugsfähigkeit der Beiträge beantworten zu können, ist angesichts des für eine Antwort wenig ergiebigen Wortlauts von Art. 81 Abs. 2 BVG sowie Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG, Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG und § 31 Abs. 1 lit. d StG auf die Grundkonzeption der beruflichen Vorsorge und deren gesetzliche Umsetzung im BVG einzugehen. aa) Bereits aus Art. 113 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) ergibt sich klar, dass mit dem BVG – anders als zumindest zum Teil mit der Alters- und Hin- terlassenenversicherung (vgl. Art. 1a Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die Alters- und Hinterlassenenversicherung vom 20. Dezember 1947 [AHVG]) – keine allgemeine Volksversicherung aufgebaut werden sollte, sondern (nur) eine Versicherung für die berufliche Vorsorge, d.h. für die Sicherung der berufstätigen Bevölkerung gegen die Risiken Alter, Krankheit und Tod. Für Arbeitnehmer und Arbeitnehmerinnen ist die Vor- sorge dabei obligatorisch (Art. 113 Abs. 2 lit. b BV), während sich Selbstständigerwer- bende freiwillig versichern können (Art. 113 Abs. 2 lit. d BV; siehe auch lit. e mit der Ermächtigung an den Bund, für bestimmte Gruppen der Selbstständigerwerbenden die berufliche Vorsorge obligatorisch zu erklären). Eine Versicherungsmöglichkeit für nicht Erwerbstätige ist hingegen grundsätzlich nicht vorgesehen. bb) Von diesem Grundsatz ergibt sich indessen eine ins Gewicht fallende Aus- nahme. Gemäss Art. 47 Abs. 1 BVG kann ein Versicherter, der aus der obligatorischen Vorsorge ausscheidet, die Vorsorge oder bloss die Altersvorsorge im bisherigen Um- fang bei derselben Vorsorgeeinrichtung, wenn deren Reglement dies zulässt, oder bei der Auffangeinrichtung weiterführen. Die Bestimmung hat ihren Ursprung in einer vom Bundesrat in der Botschaft vom 19. Dezember 1975 zum BVG vorgeschlagenen Rege- lung, die unter dem Marginale "Vorübergehendes Ausscheiden aus der obligatorischen Versicherung" stand und wie folgt lautete (zitiert nach dem von der Bundeskanzlei he- rausgegebenen Separatdruck der Botschaft, S. 153, und Kommentar S. 106): "Scheidet der Arbeitnehmer aus der obligatorischen Versicherung aus, weil das Arbeitsverhältnis wegen Krankheit, Unfall, Ausbildung, Beschäftigungsmangel oder aus ähnlichen Gründen aufgelöst worden ist, so kann er die Versicherung für begrenzte 1 DB.2013.133 1 ST.2013.139

- 5 - Zeit im bisherigen Umfang bei der bisherigen Vorsorgeeinrichtung oder bei der Auf- fangeinrichtung weiterführen" Bei den Beratungen der Vorlage im Nationalrat als Erstrat schlug der Berichter- statter der nationalrätlichen Kommission, Nationalrat Anton Muheim, in deren Namen den Ersatz der bundesrätlichen Fassung durch eine Vorschrift folgenden Wortlauts vor (vgl. Amtl. Bull. NR 1977 S. 1349 ff.): "Scheidet der Arbeitnehmer aus der obligatorischen Versicherung aus, nach- dem er ihr während mindestens sechs Monaten angehört hat, so kann er die Versiche- rung im bisherigen Umfang bei derselben Vorsorgeeinrichtung, wenn ihr Reglement das zulässt, oder bei der Auffangeinrichtung weiterführen." Der Kommissionspräsident führte dazu ausdrücklich aus, die Kommission wolle, "dass der einmal ausgebaute Vorsorgeschutz nach Möglichkeit erhalten bleibt. Wenn daher ein Arbeitnehmer aus irgendwelchen Gründen aus dem Obligatorium ausschei- den würde, so soll ihm mindestens die Möglichkeit eingeräumt werden, die Versiche- rung weiterzuführen." Aus weiteren Voten ergibt sich sodann, dass sich der Rat durch- aus bewusst war, dass mit der vom Bundesrat abweichenden Formulierung nicht nur eine Ausdehnung hinsichtlich der Gründe für das Ausscheiden aus der Vorsorgeein- richtung, sondern auch eine ganz erhebliche Ausweitung hinsichtlich der zeitlichen Dauer vorgenommen würde (vgl. Votum Werner Carobbio: "[…] tous ceux, qui se trou- vent contraints d'abandonner provisoirement ou définitivement leur emploi […]"). Denkbar wäre zwar durchaus gewesen, für die freiwillige "externe" Versicherung min- destens die spätere Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit oder die Wieder- aufnahme (oder Weiterführung) einer unselbstständigen Erwerbstätigkeit zu verlangen, bei der nur noch ein nicht zur Unterstellung unter die berufliche Vorsorge berechtigen- des Einkommen erzielt würde. Eine solche Einschränkung nahm der Nationalrat indes- sen nicht in den Gesetzestext auf. Auch der Ständerat als Zweitrat nahm keine solche vor, sondern strich einzig eine ursprünglich noch vorgesehene Missbrauchsklausel (Mindestzugehörigkeit zur Vorsorgeeinrichtung von sechs Monaten, vgl. Amtl. Bull. StR 1980 S. 289; vgl. zur Entstehungsgeschichte von Art. 47 BVG auch Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2. A., 2012, N 621 f.). 1 DB.2013.133 1 ST.2013.139

- 6 - Daraus ist der Schluss zu ziehen, dass nach Auffassung des historischen Ge- setzgebers Art. 47 BVG die Möglichkeit der Weiterversicherung zeitlich unbeschränkt zulassen will. cc) Mit der Neufassung von Art. 1 Abs. 2 BVG in der 1. BVG-Revision (Fassung gemäss Ziff. I des Bundesgesetzes vom 3. Oktober 2003, in Kraft seit 1. Januar 2006) schreibt diese Bestimmung neu vor, dass der in der beruflichen Vorsorge versicherbare Lohn oder das versicherbare Einkommen der Selbstständigerwerbenden das AHV-pflichtige Einkommen nicht übersteigen darf. Die Neufassung von Art. 1 BVG wurde von der Kommission des Ständerats vorgeschlagen (Hans-Ulrich Stauffer, N 223 f., sowie Votum des Kommissionspräsidenten Eugen David, Amtl. Bull. StR vom

28. November 2002, www.parlament.ch). Demnach ging es bei der Neufassung von Art. 1 BVG darum, für das Vorsorgesparen eine Obergrenze festzusetzen, um zu ver- hindern, dass das BVG als reines Steuersparvehikel verwendet wird. Ergänzend dazu wollte die Kommission des Ständerats eine feste Grenze in das Gesetz aufnehmen, sodass der versicherbare Lohn das AHV-beitragspflichtige Einkommen nicht über- schreiten dürfe. Wo privilegiert auf Einkommensteilen BVG angespart wird, sollen nach Auffassung der Kommission auch von diesen Einkommensteilen AHV-Beträge gezahlt werden. Art. 47 BVG wurde bei der 1. BVG-Reform in unveränderter Form beibehalten und wird auch in den Materialien nicht erwähnt. Daraus ist zu folgern, dass der Ge- setzgeber den Anwendungsbereich dieser Bestimmung nicht einschränken wollte. Die- ser Schluss widerspricht auch nicht der Stossrichtung der 1. BVG-Revision, da es of- fenkundig um eine Beschränkung der Anhäufung exzessiver Vorsorgeguthaben ging, weil dies mit dem Vorsorgezweck der Weiterführung einer angemessener Lebensfüh- rung nichts mehr gemein hatte. Davon kann aber bei Fällen wie vorliegend, wo sich die Weiterversicherung umfangmässig im Bereich der obligatorischen Versicherung be- wegt, keine Rede sein. Insgesamt ist zu schliessen, dass nach der ratio legis die zeit- lich unbegrenzte freiwillige Versicherung mit der 1. BVG-Revision nicht hatte aufgeho- ben werden sollen. dd) Die dargelegte vorsorgerechtliche Rechtslage wirkt sich auch auf die steu- errechtliche Beurteilung aus. Die vorsorgerechtlich zulässige, zeitlich unbeschränkte freiwillige Weiterversicherung ist steuerrechtlich anzuerkennen, andernfalls diese Ver- 1 DB.2013.133 1 ST.2013.139

- 7 - sicherungsform mit den Mitteln des Steuerrechts unterlaufen würde. Dementsprechend sind die BVG-konformen Beiträge eines extern Versicherten unabhängig von der Dauer des Erwerbsunterbruchs und sogar dann abzugsfähig, wenn er nach dem Ausscheiden aus der obligatorischen Versicherung überhaupt keiner Erwerbstätigkeit mehr nach- geht. Die Praxis der Steuerbehörden, welche eine Weiterversicherung nur bei vorü- bergehendem Unterbruch der Erwerbstätigkeit oder bei Aufgabe der Erwerbstätigkeit kurz vor der möglichen vorzeitigen Pensionierung zulässt, findet nach dem Gesagten im Gesetz keine Stütze (Eidgenössisches Departement des Inneren EDI, Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 110 vom 15. Januar 2009, Ziff. 677 lit. b und d, Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, A.5.4.1). An der Rechtsprechung gemäss den genannten Präjudizien StRK II, 6. März 2007, 2 ST.2006.269/2 DB.2006.183 sowie VGr, 22. August 2007, SB.2007.00030 ist des- halb weiterhin festzuhalten.

d) Die Pflichtige führt ihre Vorsorge der 2. Säule bei der Auffangeinrichtung fort, was in Art. 47 BVG ausdrücklich vorgesehen ist. Mithin ist davon auszugehen, dass Auffangeinrichtungen bereits von Gesetzes wegen eine solche externe Versicherung anzubieten haben. Dementsprechend sieht auch die Stiftung Auffangeinrichtung BVG in Art. 1 des Vorsorgereglements, Vorsorgeplan WG (Weiterführung gesamte Vorsor- ge), diese Möglichkeit vor. Das kantonale Steueramt bestreitet nicht, dass die Beiträge den Vorgaben des Reglements entsprechen. Dementsprechend sind diese zum Abzug zuzulassen. Die Höhe der Beiträge ist nachgewiesen. Die Veranlagung bzw. Einschät- zung ist demnach folgendermassen zu korrigieren: Steuerbares Einkommen direkte Staats-& Ge- Bundessteuer meindesteuern Fr. Fr. gemäss Veranlagung/Einschätzung 89'122.- 89'772.- Versicherungsprämien und Zinsen - 3'500.- - 4'800.- statt 5'250.- 7'200.-

2. Säule Ehefrau - 7'097.- - 7'097.- statt 0.- 0.- total 83'775.- 85'075.- gerundet 83'700.- 85'000.-. 1 DB.2013.133 1 ST.2013.139

- 8 -

2. Diese Erwägungen führen zur Gutheissung von Beschwerde und Rekurs. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der Beschwerdegegnerin bzw. dem Re- kursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die Steuer- periode 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 83'700.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DB; Verheiratetentarif).

2. Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Steuerperiode 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 85'000.- und einem steuerbaren Ver- mögen von Fr. 51'000.- eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif). […] 1 DB.2013.133 1 ST.2013.139