FI.1997.0144, Vd Omni

c/ACI | Ristournes, reprises des éléments imposables sur 10 ans; amendes; soustraction fiscale; part privée. L'indication d'une part privée dans les frais généraux d'une SNC ne permet pas une révision de la taxation définitive au motif que la somme indiquée pour la part privée était sous évaluée; réduction du coefficient d'amende pour bonne collaboration.

Sachverhalt

importants pour la taxation ne peuvent pas encore être établis (let. b). En

pareil cas, l'autorité fiscale en avise le contribuable (al. 3). Faute d'avoir

été modifiée dans le délai de quatre ans dès la fin de la période de taxation,

la taxation provisoire devient définitive (al. 4).

bb) L'art. 98a LI

traite du délai de prescription du droit de procéder à la taxation définitive.

Selon cette disposition, le droit de procéder à une taxation définitive, sous

réserve des cas de révision des décisions de taxation (art. 107 et 108 LI) ou

de rappels d'impôt (art. 109 LI), se prescrit par quatre ans dès la fin de la

période de taxation (al. 1); L'alinéa 2 prévoit que la prescription ne court

pas (ou est suspendue) pendant les procédures de réclamation, de recours et de

révision (let. a), lorsque l'impôt est garanti par des sûretés ou que le

recouvrement est ajourné (let b) ou encore si le contribuable - ou une personne

solidairement responsable du paiement de l'impôt - n'a pas de domicile en

Suisse (let. c). Selon l'alinéa 3, la prescription est interrompue par tout

acte de l'autorité tendant à fixer ou à faire valoir la créance d'impôt, par

toute reconnaissance de dette d'impôt par le contribuable ou une personne

solidairement responsable avec lui ou encore par le dépôt d'une demande de

remise et par l'introduction d'une poursuite de l'infraction fiscale. Un

nouveau délai commence alors à courir dès l'interruption. L'alinéa 4 précise

que la prescription du droit de taxer est acquise dans tous les cas, douze ans

après la fin de la période de taxation.

cc) La prescription

des contraventions fait l'objet d'une réglementation spéciale au chapitre IX de

la loi cantonale, qui traite des infractions. Selon l'art. 128 LI, le

contribuable qui se soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par

négligence les obligations qui lui incombent en vertu de la loi cantonale

commet une contravention (al. 1), qui est réprimée par une majoration de 10%

des éléments soustraits lorsqu'elle est constatée avant la fin de la période de

taxation (al. 2 let. a) et par une amende pouvant atteindre pour chaque année

en cause, cinq fois le montant de l'impôt soustrait si la soustraction est

commise pendant les deux périodes précédentes (al. 2 let. b). Selon l'art. 129

LI, la contravention prévue par l'art. 128 al 2. let. a LI (majoration des

éléments soustraits de 10 %) est de la compétence de l'autorité de taxation

(al. 1); l'amende est en revanche prononcée par le Département des finances

(ci-après : le département) après que l'administration a procédé aux

investigations nécessaires (al. 2). L'art. 133 LI prévoit que la contravention

est prescrite quatre ans après la fin de la période de taxation, la prescription

pouvant toutefois être interrompue par tout avis informant le contribuable

qu'une enquête est en cours (al. 1), sauf si aucune suite ne lui est donnée

dans le délai d'une année (al. 2).

dd) Enfin, la

prescription liée aux procédures de révision des décisions de taxation

définitive est réglementée par les art. 107 à 109 LI. Selon l'art. 107 LI, la

taxation définitive peut être révisée sur demande du contribuable, dans les

trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les

quatre ans dès la communication de la décision attaquée. L'art. 109 LI prévoit

que l'autorité de taxation peut également réviser la taxation définitive dans

les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans

les quatre ans dès la communication de la décision en cause lorsqu'elle

découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'elle n'avait pu

invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours.

ee) Il y a lieu de

préciser encore que la soustraction d'impôt définie à l'art. 128 LI constitue

un motif de révision d'une décision de taxation définitive au sens de l'art.

109 LI; cette dernière disposition constitue la base légale formelle qui permet

à l'autorité de prononcer un rappel d'impôt. Les art. 128 et 129 LI ne

réglementent que la répression des contraventions, l'art. 129 LI précisant la

compétence des autorités pouvant prononcer soit la majoration de 10 % (autorité

de taxation), soit l'amende (département). Le tribunal a cependant jugé que

dans la procédure concernant la poursuite des contraventions pour soustraction,

le département (et sur délégation l'administration) pouvait arrêter à la fois

les prononcés d'amendes et procéder aux rappels d'impôt sans qu'il soit

nécessaire que l'autorité de taxation statue préalablement sur le cas de

révision en ouvrant la voie de la réclamation (arrêt TA FI 96/057 du 5 novembre

1996 consid. 1); il a aussi admis que la prescription relative de quatre ans

définie par l'art. 133 LI était non seulement applicable aux contraventions

mais également aux rappels d'impôt liés à la procédure de soustraction et que

la prescription absolue des amendes et rappels d'impôt restait régie par l'art.

98a al. 4 LI (arrêts TA FI 96/088 du 17 juin 1997 consid. 2 et FI 96/070 du 24

août 1999 consid. 2c).

b) Il convient donc de

déterminer si les règles sur la prescription ont été respectées par les

décisions en cause. La première période fiscale qui fait l'objet de rappels

d'impôt et d'amendes est celle de 1987-1988; pour cette période, la

prescription absolue du droit de taxer, qui est de douze ans après la fin de la

période de taxation (art. 98a al. 4 LI), arrive à échéance le 1er janvier 2001;

en l'espèce, ce délai est respecté à la date de la notification du présent

arrêt. En ce qui concerne la prescription relative de quatre ans du droit de

taxer, prévue par l'art. 98a al. 1 LI, elle arrive à échéance le 1er janvier

1993 pour la période fiscale 1987-1988 et le 1er janvier 1995 pour la période

fiscale 1989-1990; ce délai a valablement été interrompu par la notification de

l'avis d'ouverture de l'enquête le 30 novembre 1992 (art. 98a al. 3 LI).

Le délai de

prescription de quatre ans applicable à la poursuite pénale ne peut être

interrompu aux mêmes conditions que celles applicables au droit de taxer.

L'art. 133 al. 2 LI exige en effet que chaque acte interruptif de prescription

soit validé dans le délai d'une année par une mesure d'instruction effective;

la simple notification d'un nouvel avis d'interruption de la prescription ne

suffit en principe pas (FI 98/007 du 18 mai 2000 et FI 96/088 du 17 juin 1997).

En l'espèce, à la

suite de la notification de l'avis d'ouverture de l'enquête en soustraction

fiscale le 30 novembre 1992, l'administration a adressé au contribuable le 11

novembre 1993 des questionnaires à remplir concernant les comptes de

l'entreprise et les éléments soustraits. Un délai de trois mois a été imparti

pour retourner les questionnaires. Cette intervention peut être assimilée à une

mesure d'instruction qui valide l'interruption de la prescription, dont

l'échéance a ainsi été reportée de quatre ans au 1er janvier 1997. Par la

suite, l'inspecteur de l'administration a avisé le contribuable le 28 octobre

1996 qu'il procéderait à un contrôle au domicile d'affaire le 4 février 1997.

Cette lettre peut être considérée comme à un nouvel acte d'interruption de la

prescription validé par le contrôle effectué en février 1997. Le délai de

prescription a ainsi à nouveau valablement été interrompu pour être reporté au

1er janvier 1999.

c) Il convient aussi

d'examiner si les délais fixés à l'art. 98 LI pour maintenir une taxation

provisoire ont été respectés.

aa) Il ressort de la

décision attaquée que les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 ont fait

l'objet de taxations définitives en droit cantonal. Les périodes fiscales

1991-1992 à 1995-1996 ont en revanche fait l'objet de taxations provisoires; le

dossier comporte une lettre de la commission d'impôt du 2 juin 1993 signalant

que la taxation était maintenue provisoire pour la période 1991-1992,

conformément à l'exigence de l'art. 98 al. 2 et 3 LI. On ne trouve toutefois

pas dans le dossier de lettres semblables notifiées dans les six mois qui

suivent la fin des périodes 1993-1994 et 1995-1996. Mais lorsqu'une taxation

provisoire intervient pendant une enquête en cours pour soustraction fiscale,

qui donne lieu à la notification d'actes interruptifs de prescription validés

par des mesures d'instruction effectives dans l'année, il y a lieu de

considérer que ces mesures ont les mêmes effets que l'avis prévu par l'art. 98

al. 3 LI et que la taxation est maintenue provisoire. Or, un acte interruptif

de prescription a été adressé au contribuable le 8 décembre 1994, à la fin de

la période fiscale 1993-1994 et plusieurs mesures d'instruction ont été

ordonnées en février 1997, ce qui a pour effet de maintenir les taxations

provisoires.

bb) Toutefois, la

décision attaquée comportant les taxations définitives des périodes ayant fait

l'objet de taxations provisoires, n'a été prise que le 14 juillet 1997, soit

après le délai de quatre ans fixé par l'art. 98 al. 4 LI pour la période

fiscale 1991-1992, qui arrivait à échéance le 1er janvier 1997. La

jurisprudence admet cependant que ce délai de quatre ans peut être interrompu

aux mêmes conditions que celui de l'art. 133 LI, en tous les cas lorsqu'une

enquête pour soustraction fiscale est en cours contre le contribuable (arrêt FI

97/014 du 1er décembre 2000). Compte tenu des nombreuses mesures d'instruction

ordonnées pendant ce délai, il faut considérer que la taxation de la période

fiscale 1991-1992 est restée provisoire.

d) Enfin, les rappels

d'impôt effectués sur des décisions de taxations définitives ne sont possibles

que si les conditions d'une révision au sens de l'art. 109 LI sont réunies;

c'est-à-dire lorsque l'autorité de taxation découvre des faits nouveaux

importants ou des preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de

taxation, de réclamation ou de recours. En revanche, l'autorité de taxation ne

peut modifier une décision de taxation définitive lorsqu'elle disposait de tous

les éléments d'appréciation nécessaires lors de la taxation et qu'il n'existe

pas de motif de révision au sens de l'art. 109 LI (FI 96/053 du 2 septembre

1997 consid. 4a).

aa) La procédure de

révision n'a en effet pas pour conséquence un nouvel examen complet de la

précédente taxation. La nouvelle taxation issue de la révision doit au

contraire se limiter aux points sur lesquels une modification doit intervenir

en raison d'éléments de faits nouveaux découverts (ATF 98 Ia 22 = JT 1974 I

122). Par exemple, le tribunal a jugé que la reprise effectuée à l'actif du

compte de pertes et profits d'une société sur le poste concernant l'utilisation

privée des véhicules, - sous évalué selon l'autorité fiscale, - ne pouvait

justifier une révision de la décision de taxation définitive car l'autorité

disposait au moment de la taxation de tous les éléments nécessaires pour

apprécier la situation en ayant connaissance du compte véhicule de l'entreprise

et de son évolution, des amortissements opérés sur ces actifs et des montants

attribués au titre de part privée. L'autorité avait donc la possibilité de

demander des compléments si elle doutait de l'évaluation de ces montants avant

de procéder à la taxation définitive. Dans de telles circonstances, il n'existe

pas de faits nouveaux justifiant une révision (arrêt FI 96/053 du 2 septembre

1997 consid. 5a). Ainsi, pour que la voie de la révision soit ouverte, il faut

que l'autorité se soit fondée dans sa première décision sur des indications

erronées du contribuable ou qu'elle ait découvert des faits nouveaux

concluants, qui se sont produits avant la décision de taxation entrée en force,

mais qu'elle a été empêchée, en ayant fait preuve de la diligence requise, de

les retenir dans sa décision (arrêt FI 96/053 du 2 septembre 1997 consid. 4a).

Il y a lieu de rappeler que la soustraction fiscale constitue un fait nouveau

qui permet la révision de la taxation au sens de l'art. 109 LI (arrêt TA FI

96/057 du 5 novembre 1996 consid. 1).

bb) En l'espèce, les

reprises effectuées sur les périodes fiscales qui ont fait l'objet de taxations

définitives (1987-1988 et 1989-1990) portent d'une part, sur les ristournes non

déclarées, et d'autre part, sur l'appréciation de la part privée des frais généraux.

En ce qui concerne les ristournes, seule l'enquête ouverte pour soustraction

fiscale à permis d'établir l'existence de revenus non déclarés; il s'agit donc

bien d'un fait nouveau justifiant la révision de la taxation. En revanche, la

question est différente pour la reprise de 4000.- fr. effectuée chaque année

sur l'appréciation de la part privée des frais généraux, qui avait été annoncée

à 2'400.- fr. dans les déclarations d'impôt. Il est probable que le contrôle

fiscal a permis une meilleure appréciation de l'importance de la part privée.

Mais le recourant a produit avec les déclarations d'impôt de l'entreprise les

bilans et les comptes de pertes et profits mentionnant les différents postes

concernant les frais de véhicules, en particulier, les taxes, les assurances,

l'essence, les frais d'entretien et de réparation, ainsi que les frais de

chauffage et d'électricité; il est vrai qu'il n'a pas produit les comptes de

ces postes. Par une lettre du 20 février 1997, l'inspecteur a demandé au

contribuable d'estimer lui même la part privée, qui paraissait insuffisante, en

précisant que l'exploitation ne devait supporter aucune dépense qui concerne

personnellement le contribuable ou ses proches et qu'elle devait être fixée à

des montants qui correspondent à la contre-valeur des prestations prélevées

dans l'exploitation. Ces frais devaient prendre en compte l'utilisation de

certains véhicules, les téléphones et les dépenses d'électricité et de

chauffage de la villa. Les recourants ont alors proposé d'augmenter la privée

de 2'400 fr., ce qui a été refusé, l'autorité ayant fixé la part privée totale

à 6'400 fr. et ordonné une reprise de 4'000 fr.

cc) Il apparaît ainsi

que le contrôle fiscal a donné à l'autorité intimée des éléments d'information

qui lui ont permis de mieux évaluer l'importance de la part privée, en pouvant

notamment distinguer les véhicules destinés à un usage personnel et le détail

des autres éléments de dépenses privées englobés dans les frais généraux. Mais

on ne peut pas parler de faits nouveaux au sens de l'art. 109 LI et il ne

s'agit pas d'informations que les contribuables ont voulu cacher à l'autorité

de taxation puisqu'ils ont déclaré une part privée, même si elle s'est révélée

inférieure aux frais privés effectifs inclus dans les frais généraux grevant

les résultats de l'entreprise. Il faut donc retenir que l'annonce de la part

privée, même insuffisante, ne permet pas de réviser les décisions de taxation

définitives sur ce poste car il s'agit essentiellement d'une question

d'appréciation que l'autorité de taxation pouvait déjà examiner lors de la

taxation définitive. La reprise effectuée sur les parts privées pour les

périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 ne se justifie donc pas.

3. Au fond, les recourants

contestent essentiellement les amendes qui sont prononcées à leur encontre.

a) L'art. 128 LI

réprime le comportement du contribuable qui se soustrait à l'impôt en éludant

intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui incombent en vertu

de la loi; cette disposition distingue la soustraction constatée avant la fin

de la période de taxation (al. 2 let a), de la soustraction commise lors des

deux périodes qui précédent celle où elle a été constatée (al. 2 let b). Dans

le premier cas, une majoration de 10% est opérée sur les éléments soustraits;

dans le second cas, l'amende peut atteindre cinq fois le montant de l'impôt

soustrait. Le montant de l'amende doit alors être fixé d'après le degré de la

faute du contribuable. L'amende est réduite notamment en cas de déclaration du

contribuable ou de ses héritiers avant que l'insuffisance du paiement de

l'impôt ait été constatée par les autorités fiscales (al. 3). L'infraction

prévue par l'art. 128 LI est ainsi réalisée lorsque le contribuable a accompli

tous les actes nécessaires à la soustraction sans qu'il soit nécessaire que

ceux-ci aboutissent à une taxation définitive au préjudice de l'Etat; la

différence entre la soustraction découverte après la période de taxation et la

soustraction découverte avant la fin de la période de taxation réside dans le

montant de la pénalité. La pénalité de 10% n'est applicable que si la

soustraction est découverte avant la fin de la période de taxation; enfin, une

amende sera prononcée pour tentative si la soustraction est découverte

ultérieurement, mais avant la taxation définitive.

b) L'infraction

appartient au droit pénal cantonal réservé par l'art. 335 al. 2 du code pénal

suisse du 21 décembre 1937 (CP). Il s'agit d'une contravention au sens de

l'art. 5 al. 2 de la loi pénale vaudoise du 19 novembre 1940 (LPv); cette loi

prévoit que les contraventions sont soumises aux dispositions de la loi sur la

répression des contraventions (art. 12 LPv). L'art 4 de la loi sur les

contraventions du 18 novembre 1969 (LC) précise que les dispositions générales

du code pénal (art. 1 à 110) font règle pour les contraventions réprimées par

la législation cantonale et que la contravention est en principe punissable

quand elle est commise par négligence, sauf s'il ressort du texte de la

disposition en cause que seule la contravention intentionnelle est visée (art.

6 LI). L'art. 2 al. 2 let. a LC prévoit cependant que la loi sur les

contraventions ne s'applique pas à celles dont la répression est de la

compétence des autorités fiscales. Les dispositions générales du code pénal ne

sont donc pas applicables au contraventions de l'art. 128 LI (ATF non publié du

22 mai 1997 consid. 5).

c) La réalisation des

éléments objectifs de la soustraction fiscale selon l'art. 128 LI suppose d'une

part, que le contribuable se soustrait à l'impôt et d’autre part, qu'il élude

dans ce but les obligations qui lui incombent en vertu de la loi. La

soustraction n'est punissable que si le contribuable a commis une faute, en

éludant intentionnellement ou par négligence les obligations fiscales qui lui

incombaient. Lorsque le contribuable est conscient du caractère inexact ou

incomplet de la déclaration, il est en général admis qu'il agit

intentionnellement (ATF 114 Ib 27). Le contribuable commet une infraction par

négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre

compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est

coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé des précautions commandées par

les circonstances et par sa situation personnelle. S'il a des doutes concernant

ses obligations fiscales, il doit faire en sorte de les lever ou en informer

l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n 6s).

d) Il convient donc de

déterminer si les conditions objectives et subjectives de la soustraction

fiscale sont remplies.

aa) A cet égard, les

obligations fiscales du contribuable sont précisées aux art. 20 et 24 LI. Selon

l’art. 20 al. 1 LI, tout revenu, même accessoire, provenant d’une activité

dépendante ou indépendante, est imposable. Il s'agit notamment du revenu des

activités indépendantes (commerce, industrie, métiers), tenant compte des

prélèvements de l'exploitant à des fins privées (let. b). L’art. 24 LI exclut

expressément la déduction des dépenses que le contribuable consent pour son

entretien et celui de sa famille (arrêt FI 97/157 du 9 décembre 1999).

bb) En l'espèce, les

contribuables n'ont pas déclaré les ristournes comme un revenu, contrairement à

ce que prévoit l'art. 20 al. 2 let b LI. Pour l'estimation de la part privée,

la sous évaluation a pour effet de grever le revenu de dépenses que l'art. 24

LI ne permet pas de déduire; par ailleurs, les art. 20 et 24 LI imposent au

contribuable d'annoncer une part privée qui correspond dans la mesure du

possible aux frais privés effectifs. Les éléments objectifs de la soustraction

fiscale sont donc réunis.

cc) En ce qui concerne

la condition subjective de la faute, le tribunal retient l'appréciation de

l'autorité intimée selon laquelle la soustraction est intentionnelle pour les

ristournes. Les recourants devaient savoir que ces revenus supplémentaires

n'étaient pas déclarés ni enregistrés dans les comptes précisément pour éviter

de devoir payer un impôt sur ce type de gain. En revanche, le tribunal estime

ne pas pouvoir retenir une faute, même par négligence, à l'encontre des

recourants dans l'appréciation de la part privée qu'ils ont déclarée. Le fait

de déclarer la part privée montre qu'ils n'avaient pas la volonté de commettre

une soustraction fiscale de sorte que l'élément subjectif de la faute ne peut

être retenu. Enfin, la décision attaquée n'applique la pénalité de 10% que sur

les reprises concernant les ristournes, sans inclure la reprise de 4'000 fr.

sur la part privée pour les autres périodes fiscales, qui avaient fait l'objet

de taxations provisoires. La reprise sur la part privée n'est donc pas

constitutive d'une soustraction fiscale.

4. a) Il convient encore

de déterminer si le montant des amendes est en rapport avec la faute commise

(art. 128 al. 3 LI). A cette fin, le département a précisé, dans un rapport du

5 août 1992, les critères à retenir :

"5. Dans le

cadre fixé par la loi (amende pouvant aller jusqu'à cinq fois le montant de

l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci), le montant de la pénalité doit

être fixé d'après la gravité objective et subjective de l'infraction.

La gravité

objective trouve sa mesure dans le rapport entre les éléments soustraits et les

éléments totaux (éléments soustraits et éléments de la taxation rectifiée).En

règle générale, la soustraction est:

- légère lorsque le

rapport précité est inférieur à 20%,

- moyenne, lorsque ce rapport est compris entre 20 et 50%

- et grave, lorsque ce rapport est supérieur à 50%.

La gravité

subjective de l'infraction sera déterminée en tenant compte des facteurs

suivants:

- infraction sans ou

avec usage de pièces justificatives fausses ou falsifiées (soustraction

"simple" ou "qualifiée")

- la nature de la

soustraction (soustraction consommée ou tentative),

- le degré de

culpabilité (soustraction intentionnelle, par négligence grave ou légère),

- le comportement du

contribuable lors du contrôle (opposition au contrôle, absence de

collaboration, participation active au rétablissement d'une situation conforme

au droit, annonce spontanée),

- les antécédents du

contribuable.

La fixation de l'amende,

lorsque la même prestation soustraite est imposée dans le chef de la société,

puis auprès de son bénéficiaire, tient compte de ce cumul.

On tiendra compte

enfin du revenu et de la fortune imposable du contribuable, de son état civil

et de ses charges diverses.

Le tableau ci-dessous, établi par le

Département des finances, sert de guide à la fixation des amendes:

Nature de l'infraction

quotité de l'amende

soustraction

légère

soustraction moyenne

soustraction

grave

A: Soustraction qualifiée

sans collaboration

1,5 à 2

1,5 à 3,5

2 à 5

1.2.

avec collaboration

1 à 1,75

1 à 2,25

1,5 à 3,5

1.3

annonce spontanée

0,5 à 1

0,75 à 1,5

1 à 2

B. Soustraction simple

Intentionnelle

2.1.

sans collaboration

1 à 1,5

1,25 à 2

1,5 à 2,5

2.2.

avec collaboration

0,5 à 1,25

0,75 à 1,5

1 à 2

2.3.

annonce spontanée

0,3 à 1

0,4 à 1,25

0,5 à 1,5

Négligence grave

3.1.

sans collaboration

0,75 à 1,5

1 à 1,75

1 à 2

3.2.

avec collaboration

0,4 à 1

0,5 à 1,25

0,75 à 1,5

3.3.

annonce spontanée

0,3 à 1

0,4 à 1

0,5 à 1,25

Négligence légère

4.1.

sans collaboration

0,5 à 1,25

0,75 à 1,5

0,75 à 1,75

4.2.

avec collaboration

0,3 à 1

0,4 à 1,25

0,5 à 1,5

4.3.

annonce spontanée

0,2 à 0,75

0,3 à 1

0,4 à 1

En cas de tentative de

soustraction, les quotités indiquées sont en principe réduites de moitié.

En aucun cas, les amendes ne seront inférieures

au montant qui serait dû au titre d'intérêts de retard, si de tels intérêts

pouvaient être mis à charge du contribuable.

Dans l'affaire dite

des ristournes, les soustractions commises sont des soustractions qualifiées,

les comptabilités établies par les contribuables et produites à l'appui de

leurs déclarations étant incomplètes. Compte tenu de la double imposition

société/actionnaire et de la perception d'un impôt anticipé non récupérable,

avec amende, le Département des finances retiendra comme normes générales les

quotités d'amendes minimales."

b) Ces directives,

internes à l'administration fiscale cantonale, n'ont pas force de loi et elles

ne lient pas le tribunal. Cependant, elles constituent un élément de référence

permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables

et qui sert de base pour apprécier le montant de l'amende (voir notamment

l'arrêt FI 94/013 du 23 mars 2000), dès lors que les dispositions générales du

code pénal ne sont pas applicables (consid. 4b ci-dessus). Il convient encore

de préciser que l'art. 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme

et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH) s'applique aux

procédures pénales fiscales (ATF 121 II consid. 4b 264-265); cette disposition

prévoit notamment que toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue

équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable par un tribunal indépendant

et impartial, établi par la loi, qui décidera du bien fondé de toute accusation

en matière pénale dirigée contre elle. Ces garanties de procédure sont

actuellement reprises pour l'essentiel aux art. 29, 30 et 32 de la nouvelle

Constitution fédérale du 18 avril 1999 (nCst).

c) En l'espèce, il

faut admettre que les soustractions ont été découvertes au sens de l'art 128

al. 2 LI lors de la notification de l'avis d'ouverture de l'enquête le 30

novembre 1992, soit avant la fin de la période de taxation 1991-1992. Les

soustractions concernant les deux périodes précédentes (1987-1988 et

1989-1990), qui ont fait l'objet de taxations définitives, peuvent entraîner le

prononcé d'une amende pour soustraction consommée au sens de l'art. 129 al. 2

let. b LI. Pour ces périodes, le rapport entre les éléments soustraits et la

totalité du revenu imposable est inférieur à 20% (4% pour la période 1987-1988

et 5% pour 1989-1991) de sorte que la soustraction peut être qualifiée de

légère au sens des directives cantonales. Enfin, la collaboration du recourant

au rétablissement de sa situation fiscale a été bonne. Les recourants ont

d'ailleurs fait état de démarches que l'ancien mandataire

E.________

aurait effectuées en

1991 auprès de la Commission d'impôt de Morges pour éclaircir certains points

de la déclaration d'impôt, mais sans succès. Si ces démarches ne peuvent être

assimilées à une annonce spontanée en ce qui concerne les ristournes, elles

confirment cependant la bonne qualité de la collaboration des recourants en vue

de régulariser leur situation fiscale.

Pour une soustraction

intentionnelle de gravité légère avec collaboration du contribuable, la

directive de l'administration prévoit d'appliquer un coefficient de 0.5 à 1.25.

L'autorité intimée a indiqué avoir retenu un coefficient de 1 pour la

soustraction concernant les ristournes; mais cette solution ne tient pas compte

du niveau de collaboration des recourants. Le tribunal estime qu'il peut être

fait application du minimum de 0.5. En outre, aucune amende ne peut être

prononcée pour les reprises concernant l'appréciation de la part privée. Les

prononcés d'amendes doivent ainsi être annulés et l'autorité intimée invitée à

fixer le montant des amendes uniquement sur les reprises concernant les

ristournes non déclarées pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 avec

un coefficient de 0.5. Enfin, la pénalité de 10% n'a été comptée que sur les

ristournes non déclarées pour les périodes fiscales suivantes qui ont fait

l'objet de taxations provisoires, ce qui se justifie et correspond à un

supplément d'impôt relativement peu élevé; le revenu imposable n'est ainsi

majoré que de 1370 fr. pour la période fiscale 1991-1992, de 20 fr. pour la

période fiscale 1993-1994 et de 80 fr. pour la période fiscale 1995-1996.

B Recours concernant l'impôt fédéral

direct.

5. En droit fédéral, le

tribunal est également tenu d'appliquer le droit d'office sans être lié par les

moyens ou les conclusions des parties; il dispose en effet des mêmes

compétences que l'autorité de première instance dans la procédure de taxation

et il peut modifier la décision attaquée à l'avantage ou au détriment du

contribuable (art. 142 al. 4 et 143 al. 1 LIFD). Compte tenu du délai écoulé

depuis les périodes de taxation en cause, il convient aussi d'examiner d'office

si les règles relatives à la prescription du droit de taxer et de prononcer des

amendes sont respectées.

a) L'entrée en vigueur

le 1er janvier 1995 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14

décembre 1990 (ci-après : la loi fédérale ou LIFD) a abrogé l'ancien arrêté du

Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception de l'impôt fédéral direct

(ci-après l'arrêté fédéral ou AIFD). Cependant, tous les rappels d'impôt et

prononcés d'amendes litigieux se rapportent à des périodes de calcul

antérieures à l'entrée en vigueur de la nouvelle loi fédérale. Le principe de

la non-rétroactivité, déduit de l'art. 4 de l'ancienne Constitution fédérale du

29 mai 1874 (aCst.) fait obstacle à l'application d'une norme à des faits

entièrement révolus avant son entrée en vigueur. Il n'y a toutefois pas de

rétroactivité proprement dite lorsque le législateur entend réglementer un état

de fait qui a pris naissance avant l'entrée en vigueur du nouveau droit mais se

prolonge après son entrée en vigueur. Une telle rétroactivité est en principe

admise sous réserve du respect des droits acquis (ATF non publié précité du 22

mai 1997 consid. 7a et les références citées). Une créance soumise à

prescription est un fait durable auquel le nouveau droit peut s'appliquer sans

déployer d'effet rétroactif proprement dit; il est ainsi admissible de

soumettre à de nouveaux délais de prescription des créances nées et devenues

exigibles sous l'empire de l'ancien droit et qui ne sont pas prescrites ou

périmées au moment de l'entrée en vigueur du nouveau droit. Les délais prévus

par celui-ci commencent en principe à courir à partir de son entrée en vigueur

(ATF 107 Ib 198 ss). En revanche, ce principe ne s'applique pas en matière de

poursuite des infractions pénales pour lesquelles le nouveau droit ne

s'applique que si les délais qu'il prévoit sont plus courts que ceux de

l'ancien droit (ATF précité non publié du 22 mai 1997 consid. 8).

b) La nouvelle loi

fédérale est donc applicable à la prescription des rappels d'impôt (consid. 5a

ci-dessus). S'agissant de la prescription relative, l'art. 152 LIFD prévoit que

le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint 10 ans après la

fin de la période fiscale pour laquelle la taxation entrée en force était

incomplète (al. 1); pour la prescription absolue, le droit de procéder au

rappel d'impôt s'éteint 15 ans après la fin de la période fiscale à laquelle il

se rapporte (al. 2). Comme la première période fiscale en cause remonte à

1987-1988, le délai de prescription du droit d'ouvrir la procédure de rappel

arrive à échéance le 1er janvier 1999; ce délai est clairement respecté dès

lors que l'avis d'ouverture de l'enquête a été notifié le 30 novembre 1992 à la

société recourante. En outre, le délai de la prescription absolue arrive à

échéance le 1er janvier 2004 de sorte qu'il est également respecté par la

notification du présent arrêt.

c) En ce qui concerne

le délai de prescription applicable aux prononcés d'amendes, l'art. 134 AIFD

prévoit que le droit d'engager la procédure en soustraction s'éteint cinq ans

après la période de taxation en question. Selon la jurisprudence, cette

disposition ne doit pas être considérée comme une règle sur la prescription

absolue de l'action pénale; elle doit plutôt être mise en relation avec les

règles concernant les rappels d'impôt fiscaux, qui s'appliquent à l'ouverture

des procédures dans des délais déterminés. Le délai de cinq ans est ainsi un

délai de péremption ne pouvant être prolongé mais qui est sauvegardé par

l'ouverture de la procédure en soustraction (ATF du 12 avril 1985 publié aux

Archives 54, 578 et traduit à la RDAF 1987, 265). Ainsi, l'arrêté fédéral ne

comporte aucun délai pour la prescription absolue de la procédure en

soustraction. Le Tribunal fédéral a considéré qu'il s'agissait d'une lacune

qu'il convenait de combler par le juge, comme s'il agissait en qualité de

législateur, par l'application des principes généraux du droit (ATF 112 Ia 263

consid. 5). Il a relevé que la nouvelle loi sur l'impôt fédéral direct prévoit

pour la soustraction d'impôt consommée un délai de prescription de dix ans à

compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été

effectuée ou l'a été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b LIFD) et que ce

délai est interrompu par tout acte de procédure tendant à la poursuite de

l'infraction; mais qu'il ne pouvait être prolongé de plus de la moitié de sa

durée initiale (art. 184 al. 2 LIFD). La soustraction d'impôt se prescrit ainsi

15 ans après la fin de la période fiscale en question. Cette réglementation

étant identique à celle prévue par la législation fédérale sur l'harmonisation

des impôts directs des cantons et des communes, le Tribunal fédéral a estimé

que le législateur se serait prononcé pour une solution semblable s'il avait voulu

régler la prescription de la poursuite de l'action pénale dans l'arrêté

fédéral. Ainsi, pour combler la lacune de l'arrêté fédéral de 1940 sur la

prescription absolue de l'action pénale, le Tribunal fédéral a estimé qu'il

fallait retenir la solution du délai de 15 ans que le législateur a prévu à

l'art. 185 al. 1 let. b LIFD pour l'impôt fédéral direct (ATF 119 Ib 311,

spécialement 320, 323 consid. 4, aussi publié aux Archives 63, 307 et traduit à

la RDAF 1995, 118). Pour la prescription absolue de la tentative de

soustraction, la jurisprudence a aussi retenu le délai de 6 ans qui résulte de

l'art. 184 al. 1 let. a LIFD pour les infractions commises avant son entrée en

vigueur (ATF rendu le 10 août 1998 en la cause X c/ Administration cantonale

des impôts de Nidwald, publié à la Revue fiscale 1998, 733).

d) En résumé, la

prescription relative du droit d'ouvrir la procédure pénale en soustraction

reste régie par l'art. 134 AIFD, qui prévoit un délai de 5 ans plus favorable

que le délai de 10 ans du nouveau droit (art. 184 al. 1 let. b LIFD) et la

prescription absolue s'élève à 15 ans en application de la jurisprudence

fédérale précitée (ATF 119 Ib 320-323 consid. 4). Pour la tentative de

soustraction, le nouveau droit fixe la prescription relative du droit d'engager

la poursuite pénale à quatre ans (art. 184 al. 1 let. a LIFD); ce délai est

donc plus court que l'ancien délai de cinq ans; cependant, la loi fédérale

définit de manière différente le point de départ du délai, qui court dès

"la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative

de soustraction a été commise", alors que l'art. 134 AIFD fixe le point de

départ du délai de cinq ans après la clôture de la période de taxation en

cause. Ainsi, lorsque que la clôture définitive de la procédure de taxation

correspond avec la fin de la période de taxation en cause, la prescription

relative de quatre ans du nouveau droit est plus favorable; en revanche, si la

clôture définitive de la procédure intervient plus d'une année après la fin période

de taxation en cause, l'ancien droit reste plus favorable au contribuable.

e) En l'espèce, pour

la prescription applicable à la contravention de soustraction consommée, le

délai de cinq ans fixé par l'art. 134 AIFD pour engager la procédure a été respecté

par l'envoi de l'avis d'ouverture de l'enquête, le 30 novembre 1992; le délai

de la prescription absolue de 15 ans arrive seulement à échéance le 1er janvier

2004, de sorte qu'il est également respecté. En ce qui concerne les délais de

prescription applicables à la tentative de soustraction, le délai de cinq ans

de l'art. 134 AIFD, avec le point de départ qui est fixé à la fin de la période

de taxation (et non pas dès la clôture définitive de la procédure) est plus

favorable au contribuable. Ce délai arrive à échéance le 1er janvier 1994 et il

a été respecté par la notification de l'avis d'ouverture de l'enquête pour

soustraction le 30 novembre 1992. En ce qui concerne la prescription absolue

applicable à la tentative de soustraction, le délai de 6 ans prévu par l'art.

184 al. 1 let. a LIFD s'applique dès lors que l'ancien régime de l'AIFD ne

prévoit aucun délai. Ce délai commence à courir à partir de la "clôture

définitive de la procédure au cours de laquelle (...) la tentative de

soustraction a été commise" (art. 184 al. 1 let. a LIFD), c'est-à-dire à

la date de la notification de la décision attaquée, le 14 juillet 1997; il

arrive ainsi à échéance le 14 juillet 2003 et il est également respecté par la

notification du présent arrêt.

f) Enfin, l'autorité

intimée a prononcé des amendes pour soustraction fiscale consommée en rapport

avec les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 et pour tentative de

soustraction en ce qui concerne la période 1991-1992, qui a fait l'objet d'une

taxation provisoire. Aucune amende n'a été prononcée pour les périodes fiscales

1993-1994 et 1995-1996. L'arrêté fédéral, qui prévoit la possibilité de

procéder à des taxations provisoires (art. 114 al. 4 AIFD) ne fixe pas de règle

comparable à celle de l'art. 98 LI selon laquelle la taxation provisoire

devient automatiquement définitive après l'écoulement d'un certain délai. La

taxation de la période fiscale 1991-1992 a donc conservé son caractère

provisoire au moment où la décision attaquée a été prise.

6. a) La nouvelle loi fédérale

sépare la procédure concernant le rappel d'impôt (art. 151 à 153 LIFD) de celle

relative à la poursuite d'infractions à caractère pénal (art. 174 à 185 LIFD).

Cette distinction se justifie par le fait que la nature des créances en jeu est

différente. L'amende réprimant la soustraction fiscale selon l'art. 129 AIFD ou

l'art. 175 LIFD est une sanction à caractère pénal soumise aux règles

conventionnelles de l'art 6 CEDH, alors que le rappel d'impôt est une

prétention fiscale comparable à la créance primitive d'impôt. Il s'agit en

effet de prélever au cours d'une nouvelle taxation les impôts qui n'ont pas été

perçus à tort. Le rappel d'impôt est une révision, en faveur du fisc, de la

décision de taxation entrée en force et il n'a pas de caractère pénal (ATF 121

II 265 consid. 4b). Ainsi, l'assujettissement au rappel d'impôt se détermine

toujours selon le droit qui était en vigueur pendant la période fiscale sur

laquelle porte le rappel et non pas selon le droit le plus favorable au

contribuable (ATF rendu le 8 mai 1998 en la cause A.X. c/ l'Administration

fiscale du canton de Berne, traduit à la RDAF 1999, 543, consid. 1b 546-547).

b) L'arrêté fédéral de

1940 ne prévoit pas la possibilité de réviser les décisions de taxation en

force et définitives; mais cette faculté avait été admise par le Tribunal

fédéral comme un droit déduit de l'art. 4 aCst., notamment lorsque la révision

intervenait sur l'initiative de l'autorité de taxation au détriment du

contribuable, même en l'absence d'une base légale expresse (ATF 78 I 200

consid. 1, 87 I 178-179 consid. 3, RDAF 1971 p. 110 ss); cette solution se

justifiait notamment par rapport aux règles applicables à la révision des

arrêts du Tribunal fédéral (art. 136 et 137 OJ; voir aussi les ATF 111 Ib

210-211 consid. 1, 105 Ib 251-252 consid. 3a,103 Ib 88 consid. 1; voir aussi

G. Steinmann

, Die Revision im

Wehrsteurrecht, in Revue fiscale n° 34 p. 194 ss ainsi que

H. Masshardt et F. Gendre

, Commentaire

IDN 1980, p. 434). Par ailleurs, l'arrêté fédéral lie la procédure de répression

de l'infraction à celle de la perception de l'impôt soustrait, ce qui résulte

expressément du texte des art. 129 al. 2 AIFD ("... est passible d'une

amende allant jusqu'à quatre fois le montant soustrait. Ce montant doit être

payé en plus de l'amende."), 132 al. 2 AIFD ("...l'administration

cantonale ... fixe le montant de l'amende et de l'impôt et notifie sa décision

au contrevenant...") et 135 AIFD ("Pour la perception des montants

soustraits et des amendes..."). Cette relation étroite entre le rappel de

l'impôt soustrait et le prononcé de l'amende pour soustraction fiscale a amené

le Tribunal fédéral à considérer que le rappel ne pouvait être ordonné que si

tous les éléments constitutifs de l'infraction fiscale, notamment l'élément

subjectif de la faute, étaient réalisés (ATF du 21 janvier 1983 rendu en la

cause G c/ canton de St Gall consid. 2, publié aux Archives 52,. 454 et traduit

à la RDAF 1984, 282; voir aussi l'ATF du 29 septembre 1986 publié aux Archives

57, 218 et traduit à la RDAF 1989, 429).

c) Les rappels d'impôt

ordonnés pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990, qui ont fait

l'objet de taxations définitives, sont donc subordonnés à la réalisation de

tous les éléments constitutifs de la soustraction fiscale.

7. a) L'art. 129 al. 1

AIFD définit la soustraction fiscale de la manière suivante : Celui qui se

soustrait totalement ou partiellement à l'impôt pour la défense nationale en

éludant les obligations qui lui incombent dans la procédure de taxation, de

réclamation, de recours ou d'inventaire (let. a) ou en celant des éléments

essentiels à la détermination de l'existence ou de l'étendue de l'obligation

fiscale ou en donnant, intentionnellement ou par négligence, des indications

inexactes (let. b), est passible d'une amende allant jusqu'à quatre fois le

montant soustrait; ce montant devant être payé en plus de l'amende. La

tentative de soustraction est définie par l'art. 131 al. 2 AIFD : S'il

apparaît, au cours de la procédure de taxation, d'inventaire, de réclamation ou

de recours, que le contribuable, en vue d'obtenir une taxation moins élevée ou

un inventaire insuffisant, a donné des indications inexactes ou incomplètes ou

a tenté en produisant des documents faux, falsifiés ou inexacts, d'induire en

erreur, sur des éléments essentiels à la détermination de l'existence ou de

l'étendue de son obligation fiscale, les autorités chargées de fixer le montant

de l'impôt pour la défense nationale, l'amende sera de 20 à 20'000 francs.

b) Dans une circulaire

du 28 mai 1958, qui a fait l'objet d'une édition complémentaire en 1987,

l'Administration fédérale des contributions a édicté des "Instructions

concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée,

de la tentative de soustraction et d'autres infractions". Selon ces

instructions, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsque les

trois éléments suivants sont réunis : Il faut tout d'abord la soustraction d'un

montant d'impôt; c'est-à-dire une taxation insuffisante par rapport aux

exigences de l'arrêté fédéral ou l'absence même d'une taxation qui aurait dû

intervenir (1ère condition); ensuite, il faut que l'insuffisance de la taxation

ou l'absence de taxation soit imputable à la violation d'une obligation imposée

au contribuable par l'arrêté fédéral (2ème condition), et qu'il s'agisse d'une

violation fautive, c'est-à-dire commise intentionnellement ou par négligence

(3ème condition). La première et la seconde conditions (éléments objectifs de

l'infraction) sont remplies lorsqu'une partie du revenu et de la fortune pour

les personnes physiques, ou du bénéfice et du capital pour les personnes

morales, échappe à l'impôt à la suite de l'omission de déclarer des revenus,

des recettes ou des prestations dans les déclarations d'impôt concernant les

périodes fiscales en cause. La troisième condition (élément subjectif de

l'infraction) est celle de la faute.

c) Les éléments

constitutifs de la soustraction d'impôt et de la tentative de soustraction

prévus par le nouveau droit fédéral aux art. 175 et 176 LIFD sont similaires à

ceux définis par l'arrêté fédéral. Comme l'art. 129 al. 1 AIFD, l'art. 175 al.

1 LIFD vise le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en

sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou

qu'une taxation entrée en force soit incomplète. Dans les deux cas, le

contribuable n'exécute pas les obligations qui lui incombent pour déclarer un

fait constitutif d'un prélèvement d'impôt et il doit agir soit

intentionnellement, avec conscience et volonté, soit par négligence (ATF du 10

juin 1998 rendu en la cause Administration fiscale du canton de Berne c/ X,

traduit à la RDAF 1999, 555). En outre, l'art. 176 LIFD réprime aussi la

tentative de soustraction en prévoyant que celui qui tente de se soustraire à

l'impôt sera puni de l'amende.

8. Il convient d'examiner

en premier lieu si les conditions objectives de la soustraction fiscale sont

réalisées, c'est-à-dire si la violation d'une obligation fiscale a entraîné une

taxation insuffisante par rapport aux exigences de l'arrêté fédéral.

a) Selon l'art. 21

AIFD, l'impôt se calcule sur le revenu total du contribuable provenant d'une

activité à but lucratif, du rendement de la fortune ou d'autres sources de

recettes (al. 1). L'art. 22 al. 1 let. a AIFD précise que les frais généraux

nécessaires à l'acquisition du revenu sont déduits du revenu brut. Il s'agit

des dépenses immédiates et directes faites pour obtenir le revenu imposable et

pour maintenir la source de revenu, qui correspondent en principe aux frais généraux

autorisés par l'usage commercial au sens de l'art. 49 al. 1 let. b AIFD (

H. Masshardt et F. Gendre

, Commentaire

IDN 1980, p. 140-141).

En l'espèce, l'examen

effectué par le tribunal pour les reprises ordonnées en vertu du droit cantonal

(consid. 3) est également valable pour l'impôt fédéral direct. Les ristournes

devaient être déclarées comme un revenu imposable en vertu de l'art. 21 AIFD;

en outre, la part des dépenses privées ne pouvait être déduite du revenu au

titre des frais généraux en vertu de l'art. 22 AIFD. En encaissant les

ristournes sans inscrire les montants reçus dans les comptes et en déduisant du

revenu de l'entreprise des frais et dépenses qui n'entraient pas dans la

catégorie des frais généraux déductibles, la taxation effectuée était

inférieure au montant normalement dû selon l'arrêté fédéral. Les conditions

objectives de la soustraction fiscale sont donc remplies.

b) Il reste à

déterminer si la condition subjective de la faute est également remplie.

aa) La condition de la

faute ou de la culpabilité, c'est à dire de l'intention ou de la négligence,

doit s'analyser selon l'art. 18 CP, applicable en vertu de l'art 333 al. 1 CP;

cette règle prévoit en effet que les dispositions générales du code pénal sont

applicables aux infractions prévues par d'autres lois fédérales à moins

qu'elles ne réglementent de manière particulière le domaine en question. L'art.

18 CP (applicable aux contraventions par le renvoi de l'art. 102 CP), précise

que l'auteur commet intentionnellement une infraction s'il la commet avec

conscience et volonté (al. 2) et qu'il la commet par négligence si, par une

imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des

conséquences de son acte; l'imprévoyance est coupable lorsque l'auteur de

l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa

situation personnelle (al. 3).

bb) La jurisprudence a

précisé que la preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à

l'autorité fiscale. Mais cette preuve est facilitée par la présomption que

celui qui agit avec conscience, agit aussi avec volonté. La preuve du caractère

intentionnel de la soustraction est censée être apportée lorsqu'il est établi

de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère

inexact ou incomplet de sa déclaration. Le contribuable accepte ainsi de

tromper l'autorité fiscale en vue d'obtenir une taxation inférieure (ATF 114 Ib

29-30 consid. 3a). L'autorité ne peut d'ailleurs effectuer une vérification

approfondie de toutes les déclarations qu'elle reçoit et elle doit aussi partir

de l'idée que le contribuable exécute correctement ses obligations; le principe

de la bonne foi ne concerne en effet pas uniquement l'activité de l'Etat mais

également les particuliers, en les invitant aussi à agir de bonne foi (

André Grisel

, Traité de droit

administratif vol. I p. 389). Ainsi, la jurisprudence admet que celui qui remet

une déclaration d'impôt établie par exemple sur la base d'une comptabilité

incomplète et qui a connaissance de ce défaut a aussi, selon l'expérience de la

vie, rempli sa déclaration d'impôt de manière incomplète dans l'intention de

payer moins d'impôts (ATF 114 Ib 30 consid. 3b).

cc) Pour apprécier la

négligence, la jurisprudence et la doctrine posent des exigences sévères quant

à la prévoyance requise, c'est-à-dire aux précautions commandées par les

circonstances selon l'art. 18 al. 3 CP. Si le contribuable a un doute

concernant ses obligations fiscales et la manière de remplir sa déclaration

d'impôt, il doit faire en sorte de lever ce doute ou au moins en informer

l'autorité fiscale (arrêt de la Commission cantonale de recours en matière

d'impôt du canton de Fribourg du 14 avril 1989, publié à la RDAF 1991, 288

consid. 4b et les références citées). Le contribuable agit par négligence

lorsqu'il signe les déclarations d'impôt que sa fiduciaire lui présente, sans

aucun contrôle et sans se préoccuper de ses affaires fiscales, dans la mesure

où il est à même de constater qu'elles étaient incomplètes et d'en empêcher les

effets (Revue fiscale 1991, p. 355 et Archives, 60, 259). Même lorsque le

mandataire adresse la déclaration d'impôt à l'autorité fiscale sans la faire

signer ni même la montrer au contribuable, ce dernier n'est pas déchargé de ses

obligations fiscales et il doit aussi assumer la responsabilité du fait des

auxiliaires qu'il met en oeuvre (voir art. 101 CO). En particulier, il incombe

au contribuable d'informer la fiduciaire qu'il mandate sur tous ses revenus

ainsi que sur toutes les opérations inhabituelles afin qu'elle soit à même de

remplir correctement la déclaration d'impôt (ATF rendu le 30 juin 1999 en la

cause AFC c/ X publié à la RDAF II 1999, 535). De même, le contribuable qui ne

vérifie pas si la déclaration d'impôt remplie par son épouse ou un autre représentant

mentionne bien tous ses revenus, commet une soustraction d'impôt par négligence

lorsqu'une partie de ses revenus provenant d'une activité accessoire, des

intérêts d'un compte bancaire ou des indemnités forfaitaires dépassant les

frais effectifs de déplacement, n'est pas déclarée (ATF rendu le 8 mai 1998 en

la cause A.X. c/ canton de Berne traduit à la RDAF 1999, 543).

c) En l'espèce,

l'appréciation de la faute pour les soustractions fiscales réprimées par le

droit cantonal est également valable pour le droit fédéral. En particulier, une

soustraction intentionnelle doit être retenue pour les ristournes non déclarées

et non comptabilisées, car les recourants ne pouvaient ignorer que ces montants

n'étaient pas compris dans le revenu déclaré. En ce qui concerne l'évaluation

de la part privée, il apparaît que les recourants ont mal apprécié l'importance

des frais privés englobés dans les frais généraux de l'entreprise. Le montant

repris à ce titre (4'000 fr.) abouti en effet à une part privée nettement plus

élevé (6'400 fr.) que la part privée déclarée (2'400 fr.). Mais en annonçant

une part privée, les recourants ont clairement montré qu'ils n'avaient pas

l'intention de cacher un élément imposable et de se soustraire à l'impôt. La

condition subjective de la faute n'est dont pas remplie pour cette reprise, ce

qui empêche une révision des décisions de taxations définitives sur ce poste

pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 ainsi que les rappels d'impôt

qui en résultent (voir consid. 6c ci-dessus).

9. Il reste encore à

déterminer si le montant des amendes mises à la charge des recourants se

justifie.

a) L'art. 129 al. 1

AIFD prévoit une amende pouvant aller jusqu'à quatre fois le montant soustrait

et l'administration avait établi un barème révisé en 1987 qui fixait les

coefficients par rapport au montant soustrait en fonction de la proportion

entre l'impôt soustrait et l'impôt dû selon le tableau suivant :

Rapport en

pour-cent entre l'impôt soustrait

et l'impôt total dû

Montant de

l'amende en pour-cent du montant de l'impôt soustrait

jusqu'à et y compris 10%

100%

de plus de 10 %

jusqu'à et y compris 20%

110%

de plus de 20 %

jusqu'à et y compris 30%

120%

de plus de 30 %

jusqu'à et y compris 40%

130%

de plus de 40 %

jusqu'à et y compris 50%

140%

de plus de 50 %

jusqu'à et y compris 60%

150%

de plus de 60 %

jusqu'à et y compris 70%

160%

de plus de 70 %

jusqu'à et y compris 80%

170%

de plus de 80 %

jusqu'à et y compris 90%

185%

de plus de 90 %

200%

max. 400%

Les instructions précisent que lorsque le montant soustrait ne dépasse pas 500

fr. l'amende ne doit pas en principe dépasser 100% du montant de l'impôt

soustrait. Elles indiquent en outre que l'amende doit être fixée en tenant

compte des circonstances de nature à atténuer ou à aggraver la sanction.

L'amende pouvant ainsi être augmentée jusqu'à concurrence de 400% du montant

soustrait ou ramenée en dessous de 100% de ce montant. L'art. 175 al. 2 LIFD

fixe une fourchette différente en prévoyant que l'amende est fixée au montant

de l'impôt soustrait (coefficient 1) et en permettant une réduction jusqu'au

tiers de ce montant en cas de faute légère (coefficient 0.33) et une

aggravation jusqu'au triple de l'impôt soustrait si la faute est grave

(coefficient 3). Pour la tentative, l'art. 131 al. 2 AIFD prévoit une amende

pouvant aller de 20 à 20'000 francs alors que l'art. 176 al. 2 LIFD fixe une

proportion de deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction

avait été consommée intentionnellement, ce qui détermine un minimum de l'amende

au deux tiers du tiers du montant qui aurait été arrêté en application de

l'art. 175 al. 2 LIFD.

c) La nouvelle loi

fédérale sur l'impôt fédéral direct ne comporte pas de dispositions

transitoires en ce qui concerne le droit pénal fiscal. Il faut donc se référer

aux disposions générales du code pénal qui s'appliquent aux contraventions par

le renvoi des art. 333 al. 1 et 102 CP, en particulier l'art. 2 al. 2 CP. Cette

disposition pose le principe de la loi la plus favorable (lex mitior) dans les

termes suivants : "Le présent code est aussi applicable aux crimes et aux

délits commis avant la date de son entrée en vigueur, si l'auteur n'est mis en

jugement qu'après cette date et si le présent code lui est plus favorable que

la loi en vigueur au moment de l'infraction". Le juge doit rechercher

concrètement quelle est la disposition qui abouti à un résultat le plus

favorable à l'auteur. A cet égard, le Tribunal fédéral a constaté que le barème

de l'art. 175 al. 2 LIFD n'était pas dans tous les cas plus favorable à celui

de l'art. 129 al. 1 AIFD. En effet, lorsque l'impôt soustrait est peu important

et si la faute n'est que légère, l'art. 175 al. 2 LIFD ne permet de réduire

l'amende que jusqu'au tiers du montant soustrait alors que l'art. 129 al. 1

AIFD ne fixe pas de minimum (ATF précité du 10 juin 1998 traduit à la RDAF

1999, p. 555).

d) En l'espèce,

l'autorité intimée a retenu pour les périodes fiscales qui ont fait l'objet

d'une soustraction consommée des coefficients d'amende de 0.85 pour la période

fiscale 1987-1988 et de 0,88 pour la période fiscale 1989-1990. Ces

coefficients, montrent que l'autorité intimée a retenu un coefficient de 1 pour

la soustraction intentionnelle concernant les ristournes et un coefficient plus

bas pour la part privée. Comme la reprise sur la part privée n'est pas

constitutive d'une soustraction fiscale, il se pose la question de savoir si le

coefficient 1 peut être maintenu uniquement pour les ristournes. A cet égard,

le tribunal relève que la bonne collaboration des recourants au rétablissement

de leur situation fiscale justifie de réduire le coefficient applicable aux

ristournes à 0.6 pour la soustraction consommée concernant les périodes

fiscales ayant fait l'objet de taxation définitives. Par ailleurs, une amende

de 1'700 fr. a été fixée pour tentative de soustraction concernant la période

1991-1992. Cette amende ne peut concerner que la reprise sur les ristournes,

dès lors que la reprise sur la part privée n'est pas constitutive d'une soustraction

fiscale. En principe, le montant de l'amende est réduit de moitié en cas de

tentative (

H. Masshardt et F. Gendre

op. cit., p. 399). L'amende doit donc être calculée avec un coefficient de 0.3

sur le montant de l'impôt afférent aux ristournes non déclarées uniquement.

10. Ainsi, il résulte des

considérants qui précèdent que le recours est partiellement admis en ce sens

que les décisions de rappels d'impôt, taxations définitives et prononcés

d'amendes doivent être annulées pour les périodes fiscales 1987-1988 et

1989-1990 en droit cantonal et fédéral afin de déduire du revenu imposable le

montant repris au titre de l'insuffisance de la part privée. Ce qui implique un

nouveau calcul de l'impôt dû et de l'amende. En revanche, les décisions

concernant les périodes fiscales 1990-1991 à 1995-1996 doivent être maintenues,

sous réserve du prononcé de l'amende pour tentative de soustraction en droit

fédéral concernant la période fiscale 1991-1992; il convient en outre

d'appliquer pour l'impôt fédéral un coefficient d'amende de 0.6 à la

soustraction consommée et de 0.3 à la tentative et un coefficient de 0.5 pour

les soustractions en droit cantonal.

Au vu de ce résultat,

il convient de fixer l'émolument de justice à la charge des recourants à 1'500

fr. (art. 55 al. 1 LJPA).

Erwägungen (1 Absätze)

E. 6 LI). L'art. 2 al. 2 let. a LC prévoit cependant que la loi sur les