SGSTA.2020.13

KSGE 2021 Nr. 3

StG § 27 lit. b, § 28, § 61 Abs. 2, § 67, DBG Art. 21 Abs. 1 lit. b, Art. 21 Abs. 2.Einkommen, Eigenmietwert; Vermögen, Aktiven.

1. Eigenmietwertberechnung, in casu Einzelbewertung nicht zu beanstanden.2. Bewertung von Anteilen an einer Anwalts-Aktiengesellschaft, gesetzliche Beschränkung der Übertragbarkeit der Anteile, Pauschalabzug von 30 % bezüglich des Werts dieser Aktien.

Aus den Erwägungen

A. Berechnung des Eigenmietwerts

2.    Gemäss § 27 lit. b StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG sind Erträge aus unbeweglichem Vermögen steuerbar. Darunter fällt auch der Mietwert von Liegenschaften oder Liegen-schaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen. Gemäss Art. 21 Abs. 2 DBG erfolgt die Festsetzung des Eigenmietwertes unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft. Nach § 28 Abs. 1 StG richtet sich der steuerbare Mietwert der eigenen Wohnung nach dem Wohnwert; dieser entspricht dem Betrag, den der Steuerpflichtige für die Benützung einer gleichartigen Wohnung aufwenden müsste. Für die Schätzung des Wohnwerts sind Ausbau und Zustand des Gebäudes sowie die örtlichen Mietzinsverhältnisse angemessen zu berücksichtigen. Der Regierungsrat setzt die Eigenmietwerte im Verhältnis zum Wohnwert massvoll fest und passt sie nur in grösseren Zeitabständen an (§ 28 Abs. 2 StG). Gestützt auf diese Delegationsnorm hat der Regierungsrat am 28. Januar 1986 die Steuerverordnung Nr. 15: Bemessung des Mietwerts der eigenen Wohnung (StVO Nr. 15; BGS 614.159.15; im Folgenden wird stets auf die für die hier relevanten Steuerperioden gültige am 1. Januar 2014 in Kraft stehende Fassung Bezug genommen) erlassen und darin die Berechnung der Eigenmietwerte für die konkreten Fälle geregelt (KSGE 2011 Nr. 4 E. 6). Dabei wird in der StVO Nr. 15 zwischen Gebäuden durchschnittlicher (§§ 1 bis 3) und überdurchschnittlicher Bauart (§§ 4 und 5) unterschieden und zwar nach Massgabe des Katasterwertes. Die Grenze liegt dabei gemäss § 1 Abs. 1 bzw. § 4 Abs. 1 StVO Nr. 15 bei CHF 240‘000.00. Weiter verweist § 9 Abs. 2 StVO Nr. 15 für die Ermittlung des Mietwertes auf die von der ESTV herausgegebenen Richtlinien für die Ermittlung des Mietwertes selbstgenutzter Wohnliegenschaften, die ergänzend anwendbar sind.

3.    In tatsächlicher Hinsicht ist unbestritten und entspricht der Selbstdeklaration durch die Rekurrenten, dass die fragliche Liegenschaft mit einem Katasterwert von CHF 261'400.00 über der Grenze von § 1 Abs. 1 bzw. § 4 Abs. 1 StVO Nr. 15 liegt und damit nach Massgabe dieser Verordnung als Gebäude überdurchschnittlicher Bauart gilt. Gemäss § 5 Abs. 1 StVO Nr. 15 ist somit der Mietwert im Verfahren der Einzelbewertung festzulegen. Dabei ist auf die Raumeinheiten der Katasterschätzung gemäss Weisung II zur Bewertung überbauter Grundstücke (BGS 212.478.452) abzustellen (§ 5 Abs. 2 StVO Nr. 15) und diese sind mit einem Ansatz pro Monat je nach Alter und Gemeindegruppe zu multiplizieren. Jedenfalls nicht substantiiert bestritten sind vorliegend die Berechnungsgrundlagen, wonach die Liegenschaft im Jahr 1999 gebaut wurde und sich in einer Gemeinde der Gruppe III befindet. Demnach beträgt der nach § 5 Abs. 2 StVO Nr. 15 anwendbare Multiplikator in der Regel CHF 150.00 pro Monat.

4.    Zum basierend darauf in der Einspracheverfügung vom 24. Februar 2020 korrekt be-rechneten Wert von CHF 21'150.00 pro Jahr erfolgte ein «Zuschlag für Einfamilienhaus» von 10 % (CHF 2’115.00) sowie Zuschläge für das Bassin von CHF 716.00 und für besondere Einrichtungen (Doppelgarage) von CHF 1'500.00, woraus sich der Mietwert von CHF 25'481.00 ergab. Die Bemessung erfolgte, nachdem im Auftrag der Veranlagungsbehörde durch die Abteilung Katasterschätzung des Steueramtes eine Besichtigung der Liegenschaft und gestützt darauf mit Schreiben vom 9. September 2019 eine Berechnung des Mietwertes von CHF 2'720.00 pro Monat bzw. CHF 32'640.00 pro Jahr erfolgt war.

5.    Die Rekurrenten wenden gegen die Bemessung des Mietwerts durch die Veranlagungsbehörde einerseits ein, sie hätten den Nachweis erbracht, dass die Marktmiete bedeutend tiefer sei als von der Veranlagungsbehörde nach der standardisierten Methode angenommen. Deshalb hätte diese mit einem Gutachten die Marktmiete feststellen müssen. Sie beziehen sich dabei auf ein mit der Einsprache eingereichtes Schreiben der U. AG vom 29. April 2016, wonach der Mietwert der Liegenschaft CHF 1'900.00 pro Monat betrage. Diese Einschätzung wurde mit Schreiben der U. AG vom 12. Juni 2019 wiederholt.

Ausgangspunkt bildet in diesem Punkt der Grundsatz, dass Privatgutachten blosse Parteibehauptungen darstellen. Sie unterliegen zwar derselben freien Beweiswürdigung wie andere Beweismittel, können aber nicht einer neutralen Expertise gleichgestellt werden, sondern entsprechen eigenen Berechnungen und Behauptungen der steuerpflichtigen Person (RICHNER et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., N 43 zu Art. 123). Insofern bieten sie als Parteibehauptungen keinen besonderen Anlass, um abweichend von der durch das Steuergesetz und die Steuerverordnung Nr. 15 vorgesehenen Bemessungsmethode (s. dazu oben E. 2) ein Sachverständigengutachten anzuordnen. Vor diesem Hintergrund hat die Vorinstanz entgegen der Auffassung der Rekurrenten Art. 29 Abs. 2 BV sowie § 127 StG und Art. 123 DBG nicht verletzt, indem kein Sachverständigengutachten angeordnet worden ist.

6.    Ergänzend bringen die Rekurrenten vor, die zur Berechnung beigezogenen Faktoren seien nicht korrekt bzw. würden § 28 StG nicht entsprechen. Dem kann nicht gefolgt werden. Wie das Bundesgericht im Urteil vom 31. Januar 2019 (2C_843/2016, 2C_844/2016) festgehalten hat, verweist § 9 Abs. 2 StVO Nr. 15 in statischer Art und Weise auf das Kreisschreiben der ESTV vom 25. März 1969 betreffend die Ermittlung des steuerbaren Mietertrags von Wohnliegenschaften, welches folgendes Vorgehen vorgibt:

- Besichtigung des zu bewertenden Einfamilienhauses;

- Feststellung der vorhandenen Raumeinheiten;

- Entscheid über den anzuwendenden Grundansatz pro Raumeinheit (je nach Alter, Wohnlage und Ausbau);

- Bestimmung des im konkreten Fall anzuwendenden prozentualen Zuschlags für das Einfamilienhaus;

- Schätzung des Mietwertes zusätzlicher Einrichtungen und Anlagen;

- Berechnung des massgebenden Mietwertes (Urteil vom 31. Januar 2019, 2C_843/2016, 2C_844/2016, E. 2.2.5 und 2.2.7).

Im erwähnten Urteil hatte das Bundesgericht zu beurteilen, ob der Zuschlag für Einfa-milienhäuser weiterhin zu berücksichtigen ist, obwohl das entsprechende Kreisschreiben, welches diesen vorsah, in der Zwischenzeit aufgehoben wurde. Dies hat das Bundesgericht bejaht mit dem Hinweis, eine gegenteilige Auslegung und Anwendung des kantonalen Verordnungsrechts wäre verfassungsrechtlich unhaltbar, ja willkürlich (a.a.O., E. 3.4.10). Die erwähnte Regelung des Kreisschreibens ist somit auch in den hier relevanten Steuerperioden ergänzend anwendbar.

Das Vorgehen der Veranlagungsbehörde bei der Einzelbewertung entspricht den er-wähnten Vorgaben des Kreisschreibens. Insbesondere ist eine Besichtigung durch eine für Liegenschaftenschätzungen zuständige Behörde des Steueramtes erfolgt und der Tatsache bestehender Mängel wurde mit einer niedrigen Ansetzung des Zuschlags für das Einfamilienhaus bei 10 % Rechnung getragen. Ausgehend von der Marktwertschätzung liegt zudem wie die Veranlagungsbehörde richtig festhält die Bemessung des Eigenmietwerts innerhalb der durch §9 Abs. 1bis StVO Nr. 15 vorgegebenen Bandbreite. Der Zuschlag für die Doppelgarage von CHF 1'500.00 liegt überdies deutlich unterhalb dessen, was die Rekurrenten mit dem Schreiben der U. AG vom 12.06.2019 geltend machen.

Die Behauptung der Rekurrenten, die Liegenschaft verfüge aufgrund der Mängel gar nicht über einen Marktwert, widerspricht demgegenüber den eigenen Ausführungen und Anträgen der Rekurrenten diametral, insbesondere dem Schreiben der Firma U. AG, welche die Marktmiete von CHF 1'900.00 beziffert. Die Behauptung übermässig hoher Nebenkosten, welche den Marktwert erheblich schmälern würden, wurde nicht rechtsgenüglich belegt.

7.    Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die Eigenmietwertberechnung durch die Veranlagungsbehörde im angefochtenen Einspracheentscheid vom 24. Februar 2020 nicht zu beanstanden ist und Rekurs sowie Beschwerde in diesem Punkt abzuweisen sind.

B. Bewertung der Anteile an der X. AG

8.    Gemäss Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG; SR 642.14) wird das Vermögen zum Verkehrswert bewertet. Diese Bestimmung ist für die Kantone bindend (BGE 134 II 207 E. 3.6; Urteil vom 12. Juni 2009, 2C_800/2008, E. 2.1). Im Kanton Solothurn wurde diese Regelung in § 61 Abs. 2 StG übernommen, wonach die Aktiven - soweit in den spezifischen Vorschriften nichts Anderes bestimmt ist - zum Verkehrswert bewertet werden. § 67 StG sieht für Wertpapiere, Forderungs- und Beteiligungsrechte ohne Kurswert eine Schätzung des Verkehrswerts vor, wobei für Beteiligungswerte der Ertrags- und Substanzwert angemessen zu berücksichtigen sind.

9.    Der Verkehrswert von Beteiligungswerten ohne Kurswert ist gemäss § 34 Abs. 1 der Vollzugsverordnung zum Gesetz über die Staats- und Gemeindesteuern (VV StG; BGS 614.12) in der Regel nach der Wegleitung der Schweizerischen Steuerkonferenz zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer (Kreisschreiben Nr. 28 vom 28. August 2008, nachfolgend KS 28) zu ermitteln (vgl. auch KSGE 2005 Nr. 5). Diese bezweckt für die Vermögenssteuer eine in der Schweiz einheitliche Bewertung von inländischen und ausländischen Wertpapieren, die an keiner Börse gehandelt werden. Sie dient der Steuerharmonisierung zwischen den Kantonen (Urteil des Bundesgerichts vom 12. Juni 2009, 2C_800/2008; KS 28, Rz. 1) und gilt nach ständiger Praxis des Bundesgerichts als zuverlässige Methode zur Bestimmung des Verkehrswerts, weil darin die Überlegungen, die für die Preisbildung bei nicht kotierten Aktien im Allgemeinen massgebend sind, zum Ausdruck kommen (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 30. Juni 2014, 2C_1168/2013, 2C_1169/2013, E. 3.6).

10.  Bei nichtkotierten Wertpapieren, für die keine Kursnotierungen bekannt sind, ent-spricht der Verkehrswert gemäss Rz. 2 Abs. 4 von KS 28 dem inneren Wert. Er wird in der Regel als Fortführungswert berechnet. Bei Dienstleistungsgesellschaften ergibt sich der Unternehmenswert gemäss Rz. 34 von KS 28 aus der zweimaligen Gewichtung des Ertragswertes und der einmaligen Gewichtung des Substanzwertes zu Fortführungswerten. Gemäss Kommentar zu Rz. 5 von KS 28 sind als juristische Personen organisierte Anwaltskanzleien als Dienstleistungsgesellschaften zu qualifizieren. Die eingeschränkte Übertragbarkeit der Beteiligungspapiere ist im Rahmen des Pauschalabzuges gemäss Rz. 61 zu beurteilen.

11.  Nach der Praxis des Bundesgerichts ist die von Art. 8 Abs. 1 lit. d BGFA (Bundesgesetz über die Freizügigkeit der Anwältinnen und Anwälte, SR 935.61) geforderte institutionelle Unabhängigkeit der Anwältinnen und Anwälte bei als juristischen Personen organisierten Anwaltskanzleien nur dann gewährleistet, wenn sowohl das Aktionariat als auch der Verwaltungsrat ausschliesslich aus im kantonalen Anwaltsregister eingetragenen Personen besteht (BGE 144 II 147 E. 5.3.2 ff.). Daraus folgt zweifellos eine gesetzliche Beschränkung der Übertragbarkeit von Beteiligungsrechten in Bezug auf als juristische Personen organisierte Anwaltskanzleien.

12.  Gemäss Rz. 61 Abs. 1 KS 28, welcher das Kapitel mit dem Titel «Pauschalabzug für vermögensrechtliche Beschränkungen» eröffnet, wird dem beschränkten Einfluss des Inhabers einer Minderheitsbeteiligung auf die Geschäftsleitung und die Beschlüsse der Generalversammlung sowie der beschränkten Übertragbarkeit von Gesellschaftsanteilen pauschal Rechnung getragen. Diese Randziffer sieht somit vor, dass zwei unterschiedliche Sachverhalte eine pauschale Berücksichtigung im Wert der Beteiligungen zur Folge haben: Einerseits der beschränkte Einfluss des Inhabers einer Minderheitsbeteiligung auf die Geschäftsleitung und die Beschlüsse der Generalversammlung und andererseits eine beschränkte Übertragbarkeit der Gesellschaftsanteile. Sie sieht zudem vor, dass der Titelinhaber - unter Vorbehalt der nachfolgenden Randziffern - einen Pauschalabzug von 30 % geltend machen kann, wenn der Verkehrswert nach Rz. 2 Abs. 4 berechnet wird, was vorliegend der Fall ist (vgl. oben E. 10).

13.  Die Rzn. 62 und 63 des KS 28 betreffen offensichtlich den erstgenannten Sachverhalt des beschränkten Einflusses des Inhabers einer Minderheitsbeteiligung auf die Geschäftsleitung und die Beschlüsse der Generalversammlung. Bei Rz. 62 ergibt sich dies aufgrund des Wortlautes und den Kommentaren dazu ohne Weiteres. Rz. 63 sieht vor, dass ein Minderheitsaktionär, welcher eine angemessene Dividende erhält, im Vergleich zum Mehrheitsaktionär nicht schlechter gestellt ist (vgl. Kommentar zu Rz. 63 KS 28), weshalb der Pauschalabzug nicht angemessen erscheinen würde. Auch diese Randziffer betrifft somit den beschränkten Einfluss des Aktionärs. Keine dieser Randziffern befasst sich inhaltlich mit der gesetzlichen Einschränkung der Übertragbarkeit. Die in Rz. 64 aufgezählten Ausschlussgründe liegen schliesslich vorliegend unbestrittenermassen nicht vor.

14.  Nach dem Ausgeführten besteht eine gesetzliche Beschränkung der Übertragbarkeit in Bezug auf die Anteile der X. AG, von welcher der Rekurrent die Hälfte der Aktien besitzt. Aufgrund dieser Beschränkung der Übertragbarkeit ist dem Rekurrenten in Bezug auf den durch die Veranlagungsbehörde nach Rz. 2 Abs. 4 i.V. mit Rz. 34 KS 28 berechneten Wert dieser Aktien ein Pauschalabzug von 30 % nach Rz. 61 Abs. 1 KS 28 zu gewähren. Gemäss Urkunden 11 und 12 der Rekurrenten wurde dieser Pauschalabzug von 30 % den Rekurrenten für das Steuerjahr 2014 gewährt, für das Steuerjahr 2015 hingegen nicht mehr. Der Rekurs ist in diesem Punkt teilweise gutzuheissen und der Steuerwert der Aktien für das Steuerjahr 2015 von CHF 1'720.00 auf CHF 1'204.00 je Aktie zu reduzieren, was einen Vermögenswert der Anteile des Rekurrenten von CHF 602'000.00 ergibt.

Steuergericht, Urteil vom 16. August 2021 (SGSTA.2020.13;BST.2020.10)