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76 Verwaltungs- und Disziplinarrecht. In. BEFREDQ.NG VON KANTONALEN ABGABEN EXEMPTION DE OONTRIBUTIONS OANTONALES

19. Auszug aus dem Urteil vom 12. :März 1948 i. S. M. gegen Kanton Aargau. • Steueramnestie' bei Einführung der Verrechnungssteuet'. Auslegung von Art. 3 Aha. 3 AmnB (Sondervorschrift für Kantone mit mehrjähriger Veranlagungsperiode). Amniatie liacale d l'occaaion de l'inatitution de l'implJt anticipe Int~rpretati0I?- deyart. 3 al.3 de l'ACF du 31 octobrel944 (disPo- slt~on partlCuli~re pour les ~tons dont les lois d'impöt pre- YOlent une penode de taxatlOn de plusieurs annees). Amniatia ~le in ~8i0n{3 dell'iatituzione deU'imposta preventiva. Interp~azlOne dell art. 3 cp. 3 deI DCF 31 ottobre 1944 (disposto sp6Clale per quei Cantoni le cui leggi fiscali prevedono un periodo di tassazione di piu anni). A. - Der Kläger, der in Zürich,wohnt, ist einziger unbeschränkt haftender Teilhaber einer Kommandit- gesellschaft, die im Kanton Aargau eine Fabrik betreibt. Der einzige Kommanditär ist Angestellter der Firma ohne Beteiligung am Geschäftsergebnis. Bis 1944, versteuerte der Kläger vom Ertrag der Kom- manditgesellschaft Fr. 8400.~ als Arbeitseinkommen im Kanton Zürich und den Rest, den er in der aargauischen Steuererklärung vom 22. Jarruar 1944 für die Veranla- gungsperiode 1944-1946 mit Fr. 48,700.- angab, als Geschäftsgewinn im Kanton Aargau; ebenso das ganze Geschäftsvermögen in 'diesem, sein, übriges bewegliches Vermögen dagegen in jenem Kanton. Im Jahre 1945 stellten sich die aargauischen Steuer- behörden auf den Standpunkt,' dass die Gesellschaft wirtschaftlich eine Einzelfirma sei und der Kläger daher den gesamten Geschäftsertrag im Kanton Aargau zu _ versteuern habe. Die zuständige' Gemeindesteuer- kommission nahm deshalb für die, Jahre,1945 und ""

• i BefreiUng von kantonalen Abgaben. N° 19. 1946, den Rest der laufenden Veranlagungsperiode, eine Zwischenveranlagung vor, lautend auf ein steuerbares Erwerbseinkommen von Fr. 57,000.'- (Fr. 48,700.- + Fr. 8400.-) und ein steuerpflichtiges Vermögen von rund Fr. 472,500.-. Die neue Taxation wurde dem Pßichtigen am 27. April 1945 zugestellt. Er erhob dagegen nicht Einsprache, behielt sich aber die Eim-ede der Doppel- besteuerung vor. Ende September 1945 reichte er in Zürich die Erklärung für das neue Wehropfer und die 'Wehrsteuerder dritten Veranlagungsperiode ein, in der er Vermögen und Ein- kommen in erheblichen Beträgen neu deklarierte. Dar/l,ufhin setzte die Steuerkommission Zürich in der Veranlagung für 1945, welche sie am 28. Dezember dieses Jahres vornahm, sein in Zürich steuerbares Arbeitsein- kommen auf Fr. 36,000.- herauf. Am 28. Januar 1946 erhob er beim Bundesgericht gegen die Kantone Aargau und Zürich staatsrechtliche -Be- schwerde wegen Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV. Das Bundesgericht hiess die Beschwerde durch Urteil' vom

18. März 1946 gegenüber beiden Kantonen in dem Sinne gut, dass es den Kanton z:ürich für das Steuerjahr 1945 berechtigt erklärte, vom Einkommen des Beschwerdeführers aus der Kommanditgesellschaft einen auf Fr. 20,000.- bemessenen Teil als Arbeitsentgelt zu besteuern. Das Steueramt des Kantons Aargau nahm darauf am

14. Juni 1946 eine umfassende Revision der Einschätzung,für 1945 vor, indem es auch die in der WehropferjWehr- steuererklärung erstmals angegebenen Steuerfaktoren ZUf Besteuerung heranzog. Das steuerhare Geschäftsvermögen wurde auf rund Fr. 735,000.-, das im Kanton Aargau steuerpflichtige Erwerbseinkommen auf Fr. 79,373.- (Fr. 99,373.- abzüglich Anteil Zürichs von Fr. 20,000.-) erhöht; Der Pflichtige wandte ein, die Veranlagung vom 27~ April 1945 dürfe nur noch insoweit geändert werden, ~ als das steuerbare Erwerbseinkommen von Fr. 57,000.- tim Fr. 20,000.- auf Fr. 37,000.- herabzusetzen sei;

. . 78 Verwaltungs- und, Disziplin8lT!lCht. . denn bloss ~ in . diesem Umfange sei ihre &chtskraft, durch das bundesgerichtliehe Urteil berührt: worden. '", Im Einsprache-: und,J3eschwerdeverfahren wurde,in- dessen die neue Veranlagung bestätigt, zuletzt '. vo~ Obergericht des Kantons Aargalulm IR~ptember 1947 . Di~er Entscheid ist im wesentlichen wie' folgtbegriindet : Nal}h:kantohalem' Recht (§ 50 VV, zu den allgemeinen Steuergesetzen, von 1926) hätte ein Zwischentaxations- verfahren hinsichtlich der für· 1945 geschuldeten Steuer spätestens, a.m 1. Februar 1946 mit der Zustellung der neuen' Einschätzung abgeschlossen· sein müssen, weshalb die erst im Juni '1946 eröffnete angefochtene Verfügung an sich sicher,verspätet und unwirksam gewesen':wäre. Diese kantonalrechtliche zeitliche Beschränktmg der Zwi~ schenveranlagung. werde. aber . durchArt~ :3. AbS. 3.:BRB über die Steueramnestiebei Einführung der Verrech- nu,ngssteu~r(Amn:B) aufgehoben, welche Bestimmung in solchen Fällen einZurnckkommen auf eine fiirdaSJahr 1945 getroffene Veranlagung generell gestatte. Entgegen der . Behauptung des. Beschwerdeführers. habeaIso das eidgenössische Recht die streitige Neuve:ra.nlagung' nicht nur. nicht ausgeschlossen, sondern im';Gegenteil' erst. er- möglicht. Der Pflichtige· habe. durch seine,staatsrechtliche Beschwerde die, Gelte~dIDa.chung binnen. jener 'Frist ver- ~dert: so dass nach~ § 50VVvon 1926-die Verwirkung DICht emgetreten sei, . . . ., B. - Mit, der' Klage bea~ragt M.festzustellen~dass die Verrechnungssteueramnestie die aargauischen, Steuer.,. behörden verhindere,' für das Jahr 1945 Steuern zufor- dern,welche über die'gemäss Veranlagung vom 27. April 1945; nach Abzug des auf den Kanton.Zürich entfallenden Einkommensbetreffnisses. von Fr . 20,000.-:-, geschuldeten hinausgehen .. Zur Begründung macht er,geitend,Art.: 3 Aha. 3 AmnB sei im vorliegenden Falle nioht anwendbar; denn 'die ursprüngliche Veranlagungsperiode' 1944-1946 Sei vorn uiidhinten, um je ein Jahr gekürzt worden; vorn durch die, 'Einschätzung vom 27. April 1945, hinten durch Befreiung von.kanW$len Abg$ben •. NO 19. das neuekantonale,Steuergesetz,das Seit. I. Januar 1946. in Kraft stehe und daher .auchfür,das Steuerjaht 1946 gelte; die umstrittene Einschätzungbetrefie somit nur das Jahr J.946. Deshalb, sei der Kläger dureh Art.:3 Ab~~ llit. a AmnB gegen jeden Versuch einer Wiederaufnahme der. Veranlagung für dieses Jahr geschützt. FallS. die Amnestie der Revision nicht entgegenstehe, .so hätte doch nach § 5Q VV v.on 1926 die neue Einschä,tzung bis längstens am,I. Februar Iii46 durchgeführt sein sollen. Der Kanton habe. diese Frist s~iiuldhaft versäumt,; habe er doch schon im -Herbst 1945,Kenntnis. von den wirklichen Zahlen erhalten. In der Frage der 'Zuteilung des Steueranspruches hinsichtlich .. des Arbeitsentgeltes hätte' er gegebenenfalls einen :Vorbehalt anbringen köooen. Es sei unter,diesen Umständen. willkürlich, dem Pilichtigen vorzuwe.'rfen,et, ha.be nurch die D9ppelbesteuerungsbeschwerde, die,recht- zeitige Geltendmachung der Steuerforderung ·verunmög- licht. " ..,0. -;-- Dro:- lwgierungsrat,desK'anrons,Aa.rgaubea:q.- tragt Abweisung der K.1Age. Die, eidg. Steue~rwaltung kommt in ihrer 'Vernehmlassung' zum, Schlusse, ·Art.,3 Abs. 3 AmnB sei hil.lsichtlich der vom Kläger für 1.945 geschuldeten aargauischen Steuern nicht anwendbar; die beanstandete Wiederaufnahme der Vera.nlagung für.1945 widerspreche somit, Axt. 3 Abs. 1 lit.· a Anu:!J3, sofern die.. ursprüngliche 'Veranla'gung' tatsächlioh vorEinrei- ehung . der .' . Wehropfer /Wehrsteuererklärung d.uroh den Kläger·reohtskräftig geworden sei. :j)as·. Bundesgericht' zieht in Erwägung.·.= .. a-' _ .. • • • •.•• 9 • .'"',,,'. ..' ••• _: .' .;: • 3; - (Wirkungen der Verrechnungssteueramnestie aUf Nachsteuerforderungen im. allgemeinen: BUE 72 .. .1 250).. Aha. 1.lit; a des Art. 3 AmnR behält Abs. 3 vor. wonach Kantone. und Gemeinden, deren Steuergesetze eine mehl-..,. jäJuige VeranIagungsperiode vorsehen, befugt 'sind, die vor EirIreichung der Erklärung, nach Art .. 2 rechtskräftig,

80 Verwaltungs. und Disziplinartecht. gewordenen Veranlagungen abzuändern, soweit sie die für 1945 und. die folgenden Jahre geschuldeten Steuern zum Gegenstande haben. Diese Bestimmung enthält eine Ausnahme von dem in Abs. 1 lit. a aufgestellten Grund- satz, dass die Amnestie das Zurückkommen auf rechts- kräftige Veranlagüngen ausschliesst. Die Kantone, welche 2-, 3- oder 4-jährige Veranlagungsperioden kennen, sollen dadurch vor einer zu weit reich~ndenAuswirkung der Amnestie auf ihre Steuerhoheit . geschützt werden. Man kann sich fragen, ob der Bundesrat mit dieser Bestimmung darüber hinaus eine positive Anordnung in dem vom Obergericht angenommenen Sinne habe treffen wollen, dass er solche Kantone generell zur Vornahme von Zwi- schenveranlagungen auch dort ermächtigt hätte, wo das kantonale Verfahrensrecht eine Revision rechtskräftiger Veranlagu~gen nicht oder nur unter bestimmten Voraus- setzungen zulässt. Die Frage kann jedoch im vorliegenden Falle offen bleiben.

4. - Der Wortlaut von Art. 3 Abs. 3 AmnB legt die Annahme nahe, die Bestimmung gestatte ein Zurück- kommen auf eine vor Einreichung der Amnestieerklärung rechtskräftig gewordene Einschätzung mit Bezug auf die für 1945 und später geschuldeten kantonalen Steuern stets, sofern nur das in Frage stehende kantonale Steuer- gesetz eine mehrjährige Veranlagungsperiode vorsehe. Diese Auslegung würde aber überall dort zu einem sachlich unbefriedigenden Ergebnis führen, wo die Wirkungen em:er Veranlagung sich nicht auf die ganze mehrjährige Ver- anlagungsperiode erstrecken, sondern aus besonderen Gründen, etwa infolge Eintritts des betreffenden Pflichtigen in die Steuerpflicht erst zu Beginn des letzten Jahres einer Veranlagungsperiode, nur auf ein einziges Steuer- _ jahr. Hier fehlt ein zureichender Grund, von der allge- meinen Ordnung in Art. 3 Abs. 1 lit. a AmnB abzuweichen . . Es ist nicht einzusehen, weshalb z. B. der Steuerpflichtige, der zu Anfang des Jahres 1945, vor Abgabe der Wehropfer / Wehrsteuererklärung, im Rahmen einer vierjährigen Ver-, Befreiung von kantonalen Abgaben. N0 19. 81 anlagungsperiode (1942-1945) für daS Steuerjahr 1945 rechtskräftig eingeschätzt wurde, sich ohne Rücksicht darauf, dass er die Amnestie beanspruchen kann, eine Höherschätzung nachträg1ich noch gefallen lassen müsste, während ein Pflichtiger in einem Kanton mit jährlicher Veranlagung unter im übrigen gleichen Voraussetzungen sich einer Revision unter Berufung auf die Amnestie mit Erfolg widersetzen könnte. Als richtig erscheint daher die von der eidg. Steuerverwaltung vertretene Auslegung, dass Art. 3 Abs. 3 AmnB nicht schematisch anzuwenden ist, SOlidem die Berücksichtigung der Verhältnisse des konkreten Falles erfordert;

5. - Wie die eidg. Steuerverwaltung weiter ausführt, ging der Bundesrat beim Erlass von Art. 3 Abs. 3" AmnB offenbar davon aus, dass die kantonalen Einschätzungen für die Steuern des Jahres 1945, allfallige Zwischenrevisio- nen inbegriffen, im Zeitpunkt der Einreichung der Wehr- opferjWebXsteuererklärung - im Normalfalle anfangs 1.945 ---, noch nicht abgeschlossen sein würden. Deshalb wurde im allgemeinen damit gerechnet, dass die infolge Benütz~ng der Amnestie den Steuerbehörden erstmals bekannt. gewordenen Steuerfaktoren bei der Veranlagung für 1945 mit "herangezogen würden. Es blieb den kanto- nalen Steuerbehörden überlassen, in· Fällen, in denen sich die Abgabe der Amnestieerklärung verzögern würde, durch geeignete Massnahmen ihren vollen Steueranspruch für 1945 zu wahren. Da eine entgegenstehende gesetzliche Anordnung fehlt, muss angenommen werden, dass dort, wo entgegen dem üblichen Geschäftsgang eine für das Jahr 1945 vorgenommene Veranlagung vor Einreichung der Wehropfer /Wehrsteuererklärung rechtskräftig wurde, Art. 3 Abs. 1 lit. a AmnB eine Wiederaufnahme des Einschätzungsverfahrens ausschliesst. Daraus ergibt sich nach den zutreffenden überlegungen der eidg. Steuerver- waltung, dass unter den « vor Einreichung der Erklärung nach Art. 2 rechtskräftig gewordenen Veranlagungen» im Sinne von Art. 3 Aha. 3 AmnB zu verstehen sind die 6 AB 74 I - 1948

8:& Verwaltungs. und Dieziplina;rrooht. Einschätzungen, die ordentlicherweiseschon vor dem Jahre 1945 vorzunehmen waren und die auch für 1945 und allfällig für weitere Jahre galten. Dagegen kann sich Art. 3 Abs. 3 nicht auf Veranlagungen beziehen, welche erstmals im Jahre 1·945 iIn ordentlichen oder im Zwischen- revisiorisverfahren : getrC{ffen wurden und die für 1945 und spatere Jahre geschuldeten Steuern zum Gegenstande haben. War eine solche Taxation im Zeitpunkt der Ab- gabe der Amnestieerklärung schon rechtskräftig, so lallt sie unter die Amnestie; sie kann nur soweit abgeändert werden, als sie Steuern für 1946 oder für die folgenden Jahre betrifft. Eine andere Auslegung hätte auch hier stossende Ungleichheiten zur Folge: De;rjenige, der in einem Kanton mit. jährlicher Veranlagung im Jahre 1945 vor Abgabe der Wehropfer/Wehrsteuererklärung zn eHier dieses J~hr betreffenden Steuer rechtskräftig veranlagt wurde, wäre gegen die Nachbesteuerung für 1945 schlecht- weg geschützt, währEmd der Pflichtige in einem Kanton mit mehrjä~erVeranlagungsperiode bei im übrigen - gleicher Sachlage dieser Nachbesteuerung auf Grund von A,rt. 3 Abs. 3 AmnB unterworfen werden könnte. Das kann nicht der Sinn der Bestimmung sein • . 6. -;-' Im vorliegenden Falle wurde im Kanton Aargau die ursprüngliche, die. ganze . Veranlagungsperiode 1944- 1946 umfaSsende Taxation im Jahre 194.5 im Zwischen- revisionsverfahren abgeändert. Die. neue Veranlagung, welche dem Kläger am 27. ~pril 1945 eröffnet wurde, hatte zum' Gegenstand die Steuern für 1945 und offenbar auch für 1946, keinesfalls aber für 1944, Somit ist Art. 3 ~bs. 3 AmnB auf die für 1945 geschuldeten aargauischen Steuern nicht anwendbar. Die von den aargauischen. Steuerbehörden im Juni 1946 eingeleitete Wiederaufnahme der Veranlagung für 1945 widerspricht also Art. 3 Aba. I lit. a. AmnB, sofern die ursprüngliche Zwischenveran- lagung vor Einreichung der Wehropfer/Webrsteuererklä- rung durch den Kläger (Ende September 1945) Rechts- kraft erlangt hatte. • Befreiung von kantonalen Abgaben. N° 19. -83 Dies war nach kantonalem Recht der Fall, was nicht bestritten ist. Allerdings hiess das Bundesgericht am 18. März 1946 die vom Pflichtigen im Anschluss an diezür- cherische Einschätzung erhobene. staatsrechtliche Be- schwerde wegen Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV auch gegenüber dem Kanton Aargau gut, indem es die Be- steuerung des als ArbeitserWerh anzusehenden Teils des Geschäftseinkommens, das der Kanton Aargau vollständig hatte erfassen wollen, dem Kanton Zürich. zuwies. Durch dieses Urteil wurden jedoch die Steuerfaktoren, auf die sich die angefochtenen kantonalen Steueransprüche bezo- gen, an sich nicht berührt; sie wurden .lediglich teilweise anders' auf die beteiligten KaD.tone verteilt. Im wesentli- chen war mithin die aargauische Veranlagung für 1945 im Zeitpunkt der Abgabe der Amnestieerklärung durch den Kläger ungeachtet des Ausganges des in der Folge eingeleiteten Doppelbesteuerungsstreites erledigt. Die,kan- tona.len: Steuerbehörden kOll1;lten darauf wegen der Am- nestie nur noch in dem Rahmen zurückkommen, der duroh das Urteil des Bundesgenchts vom 18. März 1946 gezogen ·war. Es war ih:rien versagt, bei der BePchtigung . der ursprünglichen Veranlagung die Wehropfer/Wehr- steuererklärung des Klägers zu verwenden. . . . . . . . . . . . . .~ .~ . . . . DemM..ch erkennt das Bundesgericht : Die Klage wird gutgeheissen. .. Es wird festgestellt, dass. die Steuerbehörden des Kantons Aargau nicht berech- tigt sind, vom Kläger für das Steuerjahr 1945 kantonale und kommunale Steuern zu erheben, welohe die gemäss VeranlagUng vom 27. April 1945 und Urteil des Bundes- gerichtes vom 18. März 1946 gesohuldeten übersteigen.