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Verwaltungs- und Disziplinarrechtspflege.
Kontokorrent- und Depositenkonten ist jedoch, dass sie
nicht auf einen bestimD;lten Nennwert lauten, sondern nach
Belieben jederzeit durch Einzahlungen erhöht und durch
Bezüge vermindert werden können. Nach den « Bescheini-
gungen» werden dagegen bestimmte Kapitalbeträge auf
einige Jahre fest angelegt und sind auch nachher nur als
Ganzes und auf bestimmte Termine kündbar. Damit werden
selbständige Schuldverhältnisse begründet; selbst wenn
sie formell auf einem bestehenden Kontokorrent- oder
Depositenkonto belassen und die Zinsen jeweils darauf gut-
geschrieben werden sollten, so werden sie tatsächlich
daraus losgelöst und verselbständigt, da für diese Beträge
andere Bestimmungen gelten als für jenen. Diese selbstän-
digen Schuldverhältnisse bezw. die darüber ausgestellten
Bescheinigungen sind ihrem lnhalt nach Kassenobliga-
tionen. Sie unterscheiden sich von den Obligationen, welche
die Rekurrentin für das gewöhnliche Publikum ausgibt,
nur durch die Bezeichnung und die äussere Form. Gemäss
Art. 5 StV ist jedoch für die Abgabepflicht der wahre
Inhalt der Urkunden oder Geschäfte massgebend; auf die
äussere Form ist nicht abzustellen, im vorliegenden Falle
noch umso weniger, als sie ganz offensichtlich gewählt
wurde, um die Emissions- und Couponabgabe zu umgehen.
Mit der Feststellung, dass die streitigen Bescheinigungen
Kassenobligationen im Sinne von Art. 10 StG sind, entfällt
die Anwendbarkeit von Art. II StG, 'dessen Verletzung die
Rekurrentin behauptet.
2. -Die gleichen Erwägungen wie für die Emissions-
abgabe gelten auch für die Couponabgabe, da die Voraus-
setzungen der Abgabepflicht in beiden Fällen dieselben
sind. Gegenstand der Stempelabgabe auf Coupons sind
gemäss Art. 3 Abs. 1 CG die Coupons der im Inland aus-
gegebenen Obligationen, die in lit. a gleich umschrieben
werden wie in Art. 10 StG. Sind sie, wie im vorliegenden
Falle, ohne Coupons ausgegeben, so tritt gemäss Abs. 2
an Stelle der Coupons die zur Gutschrift oder Überweisung
der Zinsen dienende Urkunde oder das Wertpapier selbst,
soweit es die F1.mktion von Coupons miterfüllt. Auch die
Bundesrechtliehe Abgaben. N° 61.
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Gleichstellung anderer Bankguthaben mit Obligationen
und deren alHällige Befreiung von der Abgabe ist in Art. 5
CG gleich geordnet wie in Art. II StG, auf den übrigens
darin verwiesen wird. Die von der Rekurrentin zur Ver-
urkundung von Depositenguthaben öffentlich-rechtlicher
Körperschaften ausgegebenen Bescheinigungen unterliegen
mithin sowohl der Emissions- als auch der Couponabgabe.
61. Auszug aus dem Urtell vom 28. September 1945 i. S. eidg.
Steuerverwaltung gegen Betonstrassen A.~G.
Wehrsteuer :
1. Der steuerbare Reingewinil der Aktiengesellschaften umfasst
den gesamten im Laufe der Rechnungsperiode eingetretenen
Vermögenszuwachs, nicht nur den Betriebsgewinn.
2. Vor Abschluss der Gewinn-l.md Verlustrechnung ausgeschiedene
~osten ~ind in die Gewinnberechnung einzubeziehen, insoweit
Ihnen DIcht der Charakter geschäftsmässig begründeter Un-
kosten, Abschreibungen oder Riickstellunge/.l zukommt.
3. Rückstellungen sind geschäftsmässig begründet, wenn sie zur
Deckung im Laufe der Geschäftsperiode eingetretener Verlust-
gefahren oder zur Sicherung unsicher gewordener Posten vorge-
/.lommen worden sind.
4. Rückstellungen aus Betriebszu..'lChüssen der Aktionäre einer
industriellen Hilfsunternehmung als Bestandteile des steuer-
baren Reingewinns.
Imp8t pour la dejense nationale:
1. Le benefice net imposable des societes anonymes comprend
toute l'augmentation de Ja fortune survenue pendant IIJ. periode
de calcuJ et non pas seulement le benefice provenant de l'exploi-
tation.
2. Tous les prelevements operes avallt la clöture du compte da
profits et pertes doivent etre comptes comme benefice net a
moins qu'ils n'aient servi, dans les limites autorisees par l'usage
commercial, a payer des frais generaux, a faire des amortisse-
mentsou a constituer des reserves d'amortissement.
3. Les reserves d'amortissement sont autorisees par l'usage corn-
mercial lorsqu'elles couvrent des risques de pertes survenus
pendant l'exercice ou a.'!surent des actifs devenus douteux.
4. Lorsqu'une entreprise servant a soutenir une industrie touche
de ses actionnaires des versements suppIementaires pour son
exploitation et constitue par ce moyen des reserves d'amor-
tissement, ces reserves sont imposees a titre de benefice net.
lmposta per la difesa nazionale :
l. L'utile netto imponibile delle societa anonime comprende
l'intero aumento della sostanza verificatosi durante il periodo
di ealcolo e non soltanto l'utile proveniente dall'esercizio.
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Verwaltungs. und Diaziplinarrechtspflege.
2. Tutti i prelevamenti operati prima delIa chiusura deI conto
profitti e perdite debbono essere contati come utile netto,
salvo che abbiano servito, nei limiti autorizzati dall'uso com-
merciale, a pagare spese generaIi, a fare degli ammortamenti
o 'a eostituire df'lle riserve d'ammortamento.
3. Le riserve d'ammortamento sono autorizzate dall'uso conuner-
eiale quando coprono dei risehi di perdite sopraggiunti durante
l'esereizio 0 assicurano delle attivita diventate dubbie.
4. Quando un'azienda industriale ausiliaria riceve dai suoi aziol1isti
dei versamenti supplementari pel suo esercizio e costituisee
eosi delle riserve d'ammortamento, queste riserve sono imposte
eome utile netto.
A. -
Die Betonstrassen A.-G. (BAG) ist 1929 errichtet
worden als Hilfsunternehmung der dem schweizerischen
Cementsyndikat E. G. Portland angeschlossenen Firmen.
Ihr Zweck ist nach § 2 der Statuten die Förderung des
Betonbaues im allgemeinen illld insbesondere des Baues
von Betonstrassen. Sie sucht den Zweck zu erreichen durch
alle ihr dienlich erscheinenden Mittel, wie Propaganda,
Beratung, Bauleitung, eventuell auch Bau von Beton-
strassen und durch Beteiligung an andern Unternehmungen
ähnlicher Art. Das Aktienkapital beträgt Fr. 300,000,-,
eingeteilt in 600 Namensaktien von Fr. 500.-. Diese
sind, ausgenommen die Pflichtaktien des Mitgliedes des
Verwaltungsrates und Vizepräsidenten der Unternehmung,
ausschliesslich in den Händen der Mitglieder des Syndikats
(Cementfabriken).
Die BAG ist hervorgegangen aus einem Studien bureau
ohne Rechtspersönlichkeit, das 1925 dem Cementsyndikat
angeschlossen und seither von diesem unterhalten und
Imter Mitwirkung der Fabriken finanziert wurde. Erfah-
rungen im Ausland hatten gezeigt, dass der Bau von
Betonstrassen ein bedeutendes Mass von Kenntnissen und
Erfahrtmgen sowie Sorgfalt in der Ausführung erfordert,
weshalb es als nicht tunlieh erachtet wurde, ihn den Unter-
nehmern zu überlassen.
Es handelte sich darum, alle Erfahrungen im Bau von
Betonstrassen zu sammeln, von zentraler Stelle aus auszu-
werten, den Bau von Betonstrassen zu überwachen und
auf Grund der gesammelten Erfahrungen und Kenntnisse
BundesrechtIiche Abgaben. N° 61.
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zweckmässig und einheitlich zu propagieren. Dies führte
im Jahre 1925 zu der Errichtung des Studienbureaus, und,
als sich der Betonbelag in der Schweiz. gut einführte und
seine weitere Entwicklung zu erwarten war, zu dem Aus-
bau des Bureaus in die BAG, wobei deren Aufgaben die
gleichen geblieben sind, wie diejenigen des ehemaligen
Studienbureaus.
Die BAG projektiert Betonstrassen, berechnet deren
Kosten, stellt Kostenvoranschläge auf und überwacht die
Ausführung. Bau und Ausführung selber werden entweder
direkt durch den Bauherrn (Bund, 'Kanton, Gemeinde oder
Private) oder durch die BAG, auf Grund eines Pauschal-
vertrages mit den Bauherren, einem Unternehmer über-
geben. Die BAG beschränkt sich darauf, einen Ingenieur
oder Techniker zu stellen, der die örtliche Bauleitung
ausübt und die Ausführung der Beläge fortlaufend kon-
trolliert.
Die Entschädigung, die sie für ihre Bemühungen vom
Bauherrn verlangt, muss aus Konkurrenzgründen (im
Wettbewerb mit andern Strassenbelägen) niedrig gehalten
werden und vermag die Unkosten der BAG bei weitem
nicht zu decken. Diese ist daher auf Zuschüsse angewiesen,
die ihr vom Syndikat zur Verfügung gestellt werden teils
aus eigenen Mitteln, teils aus Mitteln, die das Syndikat
bei den Zementfabriken speziell für diesen Zweck e~zieht
in Form von Beiträgen in der Höhe von Fr. 1.- bis 2.-
pro Wagen in der Schweiz gelieferten Cementes.
Seit 1936 übernimmt die BAG sodann, im Rahmen ihrer
Aufgabe der Propagierung des Baues von Cementstrassen
den Unterhalt der unter ihrer Leitung gebauten Cement-
strassen bis auf die Dauer von 20 Jahren, also weit über
die in der Bauwirtschaft übliche Garantiezeit von 2-5 Jah-
ren hinaus, gegen eine Vergütung von 2 Rappen pro
Quadratmeter und Jahr, welche Entschädigung aller Vor-
aussicht nach, jedenfalls in späteren Jahren, zur Deckung
der ihr aus der übernahme der Unterhaltsgarantie erwach-
senden Unkosten nicht ausreichen dürfte, sodass sie auch
400
Ve~a1tungs. und Disziplinarrechtspflege.
in dieser Beziehung aUf Zuschüsse der Cementindustrie
angewiesen ist. Die Schweizerischen Cementfabriken haben
da4er der BetonstrassEm A.-G. über ihre jährlichen Bei-
träge hinaus, wiederum du,rch Vermittlung des Syndikates,
Reserven zur Verfügung gestellt.
Der Rechtsstreit dreht sich im wesentlichen um die
Behandlung dieser Leistungen des Syndikats und der ihm
angeschlossenen Cementfabriken bei der Berechnung des
für die Wehrsteu,erbemessung massgebenden Reingewinns.
Die Steue~behörden stellen sich auf den Standpunkt, dass
die Leistungen in die Reingewinnberechnung einzubeziehen
sind; die Steuerpflichtige bestreitet die Richtigkeit dieser
Lösung.
B. -
Die kantonale Rekurskommission hat den Rein-
gewinn und das der Ergänzungssteuer unterliegende
Kapital entsprechend einem Eventualbegehren der Steuer-
pflichtigen festgesetzt. Sie geht davon aus, dass die
Einnahmen aus den Leistungen der Bauherren die
Unkosten der BAG nicht decken und ein Reingewinn
nur dann anzunehmen ist, wenn die Zuwendungen
der E.G. Portland und der Cementfabriken in die Be-
rechnung einzubeziehen sind. Unter Berufung auf ein
von der Steuerpflichtigen eingelegtes Gutachten des
Herrn Prof. BLUMENSTEIN in Bern wird. ausgeführt, nach
Art. 49, lit. b WStG .könne nur der aus dem Geschäfts-
ergebnis resultierende Reingewinn steuerrechtlich erfasst
werden. Die Zuwendungen der Cementfabriken seien
nicht Teile des Geschäftsergebnisses und kämen auch
nicht im Saldo der' Gewinn- und Verlustrechnung zum
Ausdruck (sie waren direkt auf Kapitalrechnung ver-
bucht worden); daher seien sie auch für die Steuerbe-
rechnung gemäss Art. 49, lit. a WStB nicht in Betracht
zu ziehen. Aber selbst dann, wenn entgegen dieser Auf-
fassung unentgeltliche (nicht betriebliche) Zuwendun-
gen Dritter im allgemeinen zum Geschäftsgewinn gehören
sollten, würde sich hier eine Sonderbehandlung rechtfer-
tigen, weil mit den Zuschüssen an die Betonstrassen A.-G.
~desrechtliche Abgaben. N° 61.
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ein ausgesprochener Sanierungszweck verfolgt werde. Ohne
die Beiträge der Fabriken könnte die Betonstrassen A.-G.
ihren Verpflichtungen niemals nachkommen, und soweit
sie scheinbar Gewinn erzielt habe, handle es sich um
Sanierungsgewinne, die nicht zum steuerbaren Reingewinn
gerechnet werden könnten. Bei einzelnen Posten wird
sodann die Einbeziehung in die Gewinnberechnung auch
abgelehnt, mit der Begründung, dass sie das Jahr 1939
betreffen oder unter die Wehropferamnestie fallen (Ent-
scheid vom 3. November 1944).
O. -
Die eidgenössische Steuerverwaltung erhebt die
Verwaltungsgerichtsbeschwerde und beantragt, den ange-
fochtenen Entscheid aufzuheben. Zur Begründung wird
im wesentlichen ausgeführt, der Besteuerung unterliege
der Reingewinn, der auf Grund richtig geführter Bücher
du,rch die Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen werde
als Vermehrung des Vermögens gemäss Schlussbilanz
gegenüber Eröffnungsbilanz (Art. 49, Abs. 1, lit. a WStB),
wobei die vor Berechnung des Saldos der Gewinn- und
Verlustrechnung ausgeschiedenen Teile des Geschäfts-
ergebnisses einzubeziehen (Art. 49, Abs. 2 lit.b), die
geschäftsmässig begründeten Abschreibungen und Rück-
stellungen dagegen auszuschliessen seien (Art. 49, Abs. 1,
lit. c). Die Besteuerung sei ~icht beschränkt auf den im
Betriebe erwirtschafteten Geschäftsertrag, sondern sie
erfasse das ganze Ergebnis aus der Zusammenstellung
sämtlicher während der Geschäftsperiode eingetretenen
Gewinne und Verluste,.
Die BAG erhalte zwar von den Bauherren weniger, als
sie zur Deckung ihrer Unkosten für Projekte und Bau-
leitung und zur Erfülhmg ihrer Garantiev(1rpflichtungen
aufwenden Dlüsse. Doch habe sie weitere regelmässige
Einnahmen in den Zuschüssen der E. G. Portland und der
Cementfabriken. Diese Zuschüsse seien entgeltliche Lei-
stungen, da ihnen die Leistungen gegenüberständen, die
die BAG fortlaufend' durch Eingehen von Garantiever-
pflichtungen, Tragen von Unterhaltskosten, durch For-
26
AB 71 I -
1945
402
Verwaltungs. und DisziplinarrechtspHege.
schungsarbeiten und andere Dienste erbringe. Bei den Zu-
schüssen handle es sich um Leistungen, welche die Cement-
fab:rikanten nicht in inrer Eigenschaft als Aktionäre, son-
dern als Dritte erbringen. Die Leistungen seien Teile des
steuerbaren Reingewinnes, da sie den Gewinnsaldo der
BAG erhöhen. Wohl müsse die Gesellschaft, um ihren Ver-
pflichtungen gegenüber den Cementfabrikanten nachkom-
men zu können, die nötigen Rückstellungen für die Stras-
senunterhaltskosten usw. machen. Soweit aber die Bei-
träge über das hinausgehen, was die Gesellschaft für
steuerlich zulässige Aufwendungen, Abschreibungen und
Rückstellungen benötigt, seien sie steuerbarer Reingewinn.
Die Einbeziehung dieser Leistungen in die Gewinnberech-
nung sei übrigens auch wirtschaftlich gerechtfertigt, da die
Beiträge bei den Unternehmungen, die sie erbringen,
geschäftsmässig begründete Unkosten seien, sodass ihre
Nichtberücksichtigung zu einem zweimaligen. Abzug bei
der Steuerberechnung führen würde.
D. -
Die aargauische Rekurskommission verweist auf
die Begründung ihres Entscheides, die Beschwerdebeklagte
beantragt Abweisung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde
unter Kostenfolge und führt unter Berufung auf zwei
Rechtsgutachten, die sie sich am 12. April und 15. Juli
1944 durch Herrn Prof. Dr. Ernst Blumenstein in Bern und
Herrn Obergerichtspräsident Dr. J. Plattner in Wein-
feIden hat erstatten lassen, im wesentlichen aus, die BAG
gehe nicht auf die Erzielung von Gewinnen aus. Seit vielen
Jahren deckten ihre Einnahmen die Unkosten nicht,
sodass sie auf Zuschüsse ihrer Aktionäre, auf eine dauernde
Sanierung (Zuschüsse der Aktionäre) angewiesen sei. Es
sei festzuhalten, dass diese Zuwendungen nicht auf ver-
traglichen Abmachungen beruhen und nicht als geschul-
dete Entgelte für geschäftliche Leistungen derBAG und
daher nicht als in deren Betrieb erzielter Reingewinn
charakterisiert werden dürften.
Unentgeltliche Zuwendungen seien aber auch nach
Steuerrecht nicht Reingewinne einer Aktiengesellschaft.
BlPldesrechtliche Abgaben. N° 61.
403
Ferner sei zu berücksichtigen, dass diese Zuwendungen
von den Aktionären zu Sanierungszwecken gemacht wür-
den, was sie als Sanierungsgewinne erscheinen lasse.
Die Steuerverwaltung gehe zutreffend davon aus, dass
nach Art. 48 und 49, lit. a WStB der Saldo der nach allge-
meinen handelsrechtlichen Regeln über die kaufmännische
Buchführung erstellten Gewinn- und Verlustrechnung die
Grundlage für die Bemessung des steuerba;ren Reinge-
winnes bilde. Unzutreffend sei aber die Folgerung, dass die
Vermehrung des Vermögens gemäss Schlussbilanz gegen-
über dem Vermögen gemäss Eröffnungsbilanz den handels-
rechtlich massgebenden Gewinn darstelle. Dieser Schluss
gehe aus Art. 957 ff. und 662, Ziff. I OR nicht hervor und
er stehe auch, in seiner absoluten Fassung, im Widerspruch
zu den Gepflogenheiten der kaufmännischen Buchführung.
Der Saldo der Gewinn- und Verlustrechnung sei lediglich
einer von verschiedenen Posten der Bilanz. Er zeige die
Veränderung (Vermehrung oder Verminderung) des Ver-
mögens an, die sich aus dem Ergebnis des Geschäftsbe-
triebes ergebe und in der Bilanz zum Ausdruck kommen
müsse. Ausserordentlicher Vermögenszuwachs, der mit der
Geschäftsführung und ihren Resultaten in keinem Zusam-
menhang stehe (wie Erbschaften, Vermächtnisse, Schen-
kungen), sei nicht durch die Gewinn- und Verlustrechnung
auszuweisen. Es komme auf die Rentabilität an, a~ das,
was eine Aktiengesellschaft mit ihren eigenen Mitteln in
einem.Jahre erwirtschaftet habe. Dies sei schon zu schlies-
sen aus Art. 49 WStB, wo von ce steuerbarem Reingewinn»
die Rede sei. Von einem Gewinn in wirtschaftlichem und
namentlich in unternehmungstechnischem Sinne könne
aber nicht gesprochen werden, wenn dem Steuerpflichtigen
ohne sein Zutun und ohne dass er einen rechtlichen An-
spruch darauf hat, eine freiwillige Zuwendung gemacht
werde. Freiwillige Zuwendungen, wie Erbschaften, Ver-
mächtnisse, Schenkungen seien gemäss Art. 21, Abs. 3
WStB ausdrücklich vom steuerbaren Einkommen ausge-
nommen. Allerdings schliesse das Bundesgericht Nachlässe
404
Verwaltungs- und Disziplinarroohtspfiege.
auf Forderungen, ScheIikungen und ähnliche Zuwendungen
nicht von der Gewinnberechnung aus (Urteil vom 20. Fe-
bruar 1941 i. S. Film- 'und Kinematographen A.-G., nicht
publiziert). Doch hätten die Zuwendungen der Aktionäre
der BAG einen anderen Entstehungsgrund als der begriffs-
mässige Gewinn und man rechne sie in Doktrin und Praxis
nicht dazu. Es handllil sich um Schaffung zweckgebundener
Reserven und eine dauernde Sanierung der BAG.
Anderseits aber zähle auch das Bundesgericht nicht
unbedingt jede Vermögensvermehrung zum steuerrechtlieh
relevanten Gewinn. Es schliesse Gewinne aus dem Verkauf
eigener Aktien davon aus (BGE 62 I S. 10l), ebenso Agio-
gewinne bei ErhöhUng des Gesellschaftskapitals (BGE 56 I
S. 231, 58 I ll).
Sodann bringe der WStB zum Ausdruck, dass unter
Reingewinn das
ce Geschäftsergebnis » zu verstehen sei
(Art. 49, lit. b). Dass es so sei, folge auch aus der Natur
der Besteuerung nach der Ertragsintensität (Art. 57). Nach
Art. 49 WStB sei der Steuerpflichtige berechtigt, aus dem
Reingewinn gewisse Rückstellungen auszuscheiden. Damit
solle vermieden werden, dass der Steuerpflichtige von der
Substanz zehren muss, er dürfe mögliche Verluste, Wert-
verminderungen, Risiken usw. berücksichtigen. « Wenn
nun schon aus dem Reingewinn Reserven ausgeschieden
werden dürfen und vom Gesetzgeber mit Absicht geschont
werden, um; wie viel mehr muss dieser Grundsatz der
Schonung Gültigkeit haben, wenn einem Steuerpflichtigen
Sanierungsreserven und Rückstellungen vom Aktionär
zur Verfügung gestellt werden, welche die steuerpflichtige
Firma nicht aus ihrem Ertrag erwirtschaftet hat und ohne
die sie den Konkurs anmelden müsste ? »
Selbst wenn die Argumentation der eidg. Steuerverwal-
tung richtig wäre, so müsste die Frage doch unter Berück-
sichtigung von Treu und Glauben und wirtschaftlicher
Vernunft zu Gunsten der Beschwerdebeklagten entschieden
werden. Denn es widerspreche jeder Gerechtigkeit und
jeder wirtschaftlichen Vernunft, dass eine AktiengeseU-
Bundesroohtliche Abgaben. N° 61.
405
schaft, die nur durch Zuwendungen ihrer Aktionäre durch-
gehalten werden könne, diese Zuwendungen als Reinge-
winn sollte versteuern müssen. « Es unterliegt keinem
Zweifel, dass die Aktionäre der Betonstrassen A.-G. auch
so hätten vorgehen können, dass sie der Betonstrassen
A.-G. Jahr für Jahr nur so viel Zuwendungen machten, um
den in jedem Jahr entstehenden Verlust auszugleichen.
Auch nach dem Standpunkte der eidg. Steuerverwaltung
wäre dann ein « Reingewinn » nicht entstanden. Weil nun
aber die Aktionäre, vernünftigen wirtschaftlichen Über-
legungen folgend, einen Fonds angelegt haben, um künftige
sichere Verluste decken zu können, sollen nun diese
Zuwendungen der Gewinn-
und Verlustrechnung hin-
zugerechnet und steuerrechtlich als Reingewinn behandelt
werden. I)
Mit ihren Leistungen an die BAG kämen die Cement-
fabriken und die E. G. Portland nicht Verpflichtungen
nach; die Verpflichtungen der Fabriken seien erschöpft
in der Lieferung eines den Normen entsprechenden Cemen-
tes. Vielmehr handle es sich darum, der BAG beizuspringen
und Reserven zur Verfügung zu stellen, da diese ihre
tatsächlichen Kosten aus den Beiträgen der Bauherren
nicht zu decken vermöge. Dabei lei~ten die Cement-
fabriken der Allgemeinheit und dem Lande einen Dienst,
und es sei unbillig, der BAG diese Zuschüsse wegzusr,euern.
Die Leistungen seien·. durchaus freiwillig; sie seien denn
auch eingestellt worden, als der schlechte Geschäftsgang,
der zufolge der Cementrationierung eingetreten war, sie
nicht mehr erlaubte.
Der Zweck der Leistungen könne nur darin bestehen,
Defizite der BAG zu decken. Das Ergebnis dieser Leistun-
gen stelle daher für die BAG einen Sanierungsgewinn dar,
eine ständig neue Auffüllung des Kapitals. Dass aber
Sanierungsgewinne und Kapitalaufiüllungen nicht zum
steuerbaren Reingewinn gerechnet werden könnte, werde
auch in der Beschwerde nicht bestritten.
Belanglos sei, dass jeweils Aktionäre, die an den Cement-
406
Verwaltungs. und Diaziplinarreohtspfiege.
lieferungen nicht beteiligt waren, keine Beiträge zu leisten
hatten.
.
Das Bundesgericht hat die Beschwerde der eidg. Steuer-
verwaltung gutgeheissen.
Aus den Erwägungen:
1. -
Nach Art. 49 WStB bildet der Saldo der Gewinn-
und Verlustrechnung die Grundlage für die, Berechnung
des steuerbarenReingewinnes von Aktiengesellschaften
(Abs. llit. a). Er wird erhöht um Posten, die im Laufe des
Geschäftsjahres oder anlässlich des Bilanzabschlusses vor-
weg ausgeschieden worden waren, obgleich ihnen der
Charakter geschäftsmissig begründeter Unkosten, Ab-
schreibungen oder Rückstellungen nicht zukommt (lit. b
und c). Das Gesetz stellt also ab auf das Ergebnis eines auf
Grund von Jahresbilanzen nach dem System der doppelten
Buchführung erstellten Rechnungsabschlusses, wie er für
Aktiengesellschaften (abweichend von den allgemeinen
Mindestvorschriften über kaufmännische Buchführung,
Art. 957 f. OR) obligatorisch ist (Art. 662, 698, Ziff. 30R).
Damit ist aber zum Ausdruck gebracht, dass die Besteue-
rung nicht auf die Betriebsergebnisse beschränkt ist, son-
dern das Gesamtergebnis der im Laufe der massgebenden
Geschäftsperiode eingetretenen Geschäftsvorfälle umfasst,
ausserbetriebliche inbegriffen (vgl. HIS: Obligationenrecht,
IV. Abteilung, S. 378, Ziff. 44 und 45 zu Art. 957, S. 386,
Ziff. II und 12 zu Art. 958; ferner WIELAND : Handels-
recht I S. 315; REHM : Bilanzen, S. 319 ff., bes. S. 321).
Der Saldo der Gewinn- und Verlustrechnung weist, in einer
ordnungsgemäss geführten doppelten Buchführung, als
Reingewinn oder Reinverlust grundsätzlich die Vermeh-
rung oder die Verminderung aus, die das Geschäftsver-
mögen in der Geschäftsperiode erfahren hat (HIS, a.a.O.
S. 387, Ziff. 13 zu Art. 958; ferner REHM : Bilanzen S. 321,
§ 83, lit. c), soweit es sich nicht um Vermehrung des sta-
tutarischen Grundkapitals durch Einlagen von aussen,
nicht aus Mitteln der Gesellschaft handelt. Demgemäss
Bundesreohtliche Abgaben. N0 61.
407
werden sämtliche aus Anlass des Geschäftsbetriebes be-
wirkten Vermögensvermehrungen, auch dem Unternehmen
zugedachte Geschenke, dem Reinvermögen am Schlusse
des Geschäftsjahres zugerechnet, und damit als Vermö-
gensvermehrungen (Gewinnbestandteile) behandelt (WIE-
LAND: a.a.O. S. 315). Das Bundesgericht ist auf dieser
Grundlage stets davon ausgegangen, dass die eidgenössi-
schen Steuergesetze den cReingewinn der Aktiengesell-
schaften als Vermögensstandsgewinn erfassen, entsprechend
den Grundsätzen des Obligationenrechts über den Rech-
nungsabschluss der zu doppelter Buchführung verpflich-
teten Unternehmungen, wobei, soweit das Gesetz nicht
ausdrücklich etwas anderes verfügt, alle Vermögensver-
mehrungen erfasst werden, sowohl diejenigen, die auf der
eigentlichen Betriebstätigkeit beruhen, als auch ander-
weitiger Vermögenszuwachs (Urteile vom 18. Dezember
1940 i. S. Regal Trust A.-G., vom 20. Februar 1941 i. S.
Film- und Kinematographen A.G. und vom 31. März 1941
i. S. Paul Müller A.G., nicht publiziert). Die diese Auf-
fassung ablehnenden Darlegungen der Beschwerdegeg-
nerin übersehen die bestehende Ordnung im Gesetz. Sie
könnten höchstens allenfalls de lege ferenda in Betracht
fallen. Ihre Berechtigung ist hier nicht zu erörtern.
Die zivilrechtlichen und die hier anwendbaren steuer-
rechtlichen Vorschriften über Bilanzierung und Gewinn-
berechnung weichen im Wesentlichen lediglich insofern
von einander ab, als das Zivilrecht für die Bewertung der
Aktiven in der Bilanz grundsätzlich nur die Höchstansätze
bestimmt und dem Unternehmer die Möglichkeit lässt,
aus dem Reingewinn in einem gewissen Umfange stille
Reserven anzulegen (Art. 663, 665-667 OR), während die
steuerliche Gewinnberechnung das ganze Jahresergebnis,
auch Einlagen in stille Reserven, erfassen muss (BGE 62 I
S. 102, S. 149 f. und S. 157 f., 70 I S. 329). Hier ist dieser
Unterschied indessen ohne Bedeutung, da es sich um die
Steuerbarkeit von Einlagen in offene Reserven handelt.:
Dass die Besteuerung der Aktiengesellschaften im Sinne
408
V erwaltung~. und Disziplinarrechtspftege.
der Beschwerdeantwort auf die Betriebsgewinne beschränkt
wäre, lässt sich also aus dem Gesetze nicht ableiten. Dieses
stellt ausdrücklich auf die Gewinn-und Verlustrechnung
nicht auf eine Betriebsrechnung ab und ordnet die Be-
steuerung des Reingewinnes, nicht des Betriebsgewinnes
an. Die Vorschrift in Art. 49, Abs. 1, lit. b WStB, wonach
alle vor Berechnung des Saldos ausgeschiedenen « Teile
des Geschäftsergebnisses » in die Gewinnberechnung einzu-
beziehen sind, ist im Rahmen dieser Ordnung zu verstehen.
Der französische Text spricht denn auch unmissverständ-
lich von « prelevements» schlechthin. Wenn in Art. 57
wiederum von « Reingewinn» die Rede ist, so kann
darunter nichts anderes verstanden werden, als der nach
Art. 49 berechnete, steuerbare Reingewinn. Art. 21, Abs. 3
WStB schliesslich enthält eine Sondervorschrift, Ausnah-
mebestimmung im Rahmen der Einkommensbesteuerung
natürlicher Personen, und es besteht -
ohne ausdrückliche
Anordnung -
kein Grund, sie auf Steuersubjekte anzu-
wenden, für die das Gesetz eine Besteuerung nach grund-
sätzlich andern Gesichtspunkten vorschreibt. übrigens
handelt es sich hier nicht um Eingänge aus Schenkung.
Art. 21, Abs. 3 WStB würde daher überhaupt nicht zu-
treffen.
3. -
Als vor Abschluss der Gewinn- und Verlustrech-
nung ausgeschiedene Beträge sind die vier noch umstrit-
tenen Reservestellungen zum SaldO" der Gewinn- und Ver-
lustrechnung hinzuzurechnen, sofern sie sich nicht als
geschäftsmässig begründete Unkosten, Abschreibungen
oder Rückstellungen darstellen (Art. 49, Abs. 1, lit. b und cl.
In Frage kommt nur der Gesichtspunkt der Rückstellung.
Rückstellungen sind geschäftsmässig begründet, wenn sie
dazu bestimmt sind, im Laufe der Geschäftsperiode un-
sicher gewordene Positionen zu sichern oder während
dieses Zeitraumes eingetretenen Verlustgefahren zu begeg-
nen (BGE 70 I S. 330; vgl. auch 69 I S. 275). Rückstel-
lungen, die zu anderen Zwecken bestimmt sind, müssen
gemäss Art. 49, Abs. llit. c WStB in die Gewinnberechnung
einbezogen werden. Die hier streitigen Rückstellungen
Bundesrechtliehe Abgaben. No 61.
409
die~e~ aber weder· der Sicherung unsicher gewordener
PosItIonen, noch dem Ausgleich von Risiken. Sie sind viel-
mehr Rücklagen, aus denen später Betriebsauslagen ge_
deckt werden sollen. Solche Rücklagen sind Bestandteil
des Reingewinnes.
Nach der Ordnung des Wehrsteuerbeschlusses wird die
Steuer vom Einkommen natürlicher und vom Reingewinn
juristischer Personen auf dem durchschnittlichen Ergebnis
genau bestimmter Zeiträume (Berechnungsperioden) er-
hoben (Art. 41 und 58 WStB). Der für natürliche Personen
massgebende Steuersatz ist progressiv, erhöht sich mit
steigendem Einkommen (Art. 40 und Tarif I und 11 des
WStB), derjenige der Aktiengesellschaften und Gesell-
schaften mit beschränkter Haftung richtet sich innerhalb
2 und 8 % nach dem Verhältnis des Reingewinns zu
Kapital und Reserven (Art. 57 WStB). Es liegt auf der
Hand, dass es im Rahmen einer derartigen Ordnung nicht
dem Belieben des Steuerpflichtigen überlassen sein kann
die Höhe der jährlichen Reingewinne dadurch zu beein~
Bussen, dass er nach seinem Ermessen die Ergebnisse der
~erechn~gsperioden unter einander ausgleicht, diejenigen
emer Penode zugnnsten oder zulasten einer andern ver-
mindert oder erhöht. Die Bemessung des Einkommens und
des Reingewinns unterliegt vielmehr einer bestimmten
allgeme~ gültigen Ordnung : die Abzugsberechtigung f~
AbschreIbungen und Rückstellungen wird dem Gesichts-
punkte geschäftsmässiger Begründetheit unterworfen. Da-
nach müssen Betriebsunkosten in dem Jahre abgezogen
werden, dem sie zugehören, und können nicht durch Inan-
spruchnahme von Steuerfreiheit für Rückstellungen vor-
weggenommen, in die Rechnung einer andern voraus-
gehenden Berechnungsperiode verlagert werden. Der An-
trag auf Einbezug der für spätere Verwendung im Betriebe
zurückgelegten Beträge ist daher begründet, soweit er sich
auf Rücklagen aus Eingängen des Jahres 1940 bezieht,
Vermögenszuwachs dieses Jahres betrifit.
4. -
Die Beschwerdebeklagte wendet ein, man habe es
hier mit Sanierungsgewinnen zu tun; Sanierungsgewinne
410
Verwa.ltungs. und DiszipJina.rrechtspflege.
seien aber nach feststehender Anschauung von der Be-
steuerung für Reingewinn auszunehmen. Es kann dahin-
gestellt bleiben, ob und unter welchen Voraussetzungen
Sanierungsgewinne bei Berechntmg des steuerbaren Rein-
gewinns allenfalls ausser Betracht fallen könnten. Denn die
hier streitigen Reservestellungen rühren überhaupt nicht
aus Sanierungsgewinnen her. Sie sind vielmehr normale
Betriebseinnahmen der Beschwerdegegnerin im Rahmen
ihrer wirtschaftlichen Organisation.
Sanierungsgewinne sind Überschüsse, die sich ergeben
bei einer wirtschaftlichen Umgestaltung notleidender Un-
ternehmungen. Sie haben ihren Grund in ausserordent-
lichen, meist als einmalig gedachten Massnahmen, bei
denen den Beteiligten Opfer auferlegt werden, die ausser-
halb des normalen Wirtschaftsplanes der zu sanierenden
Unternehmung liegen. Übersteigen die dergestalt gebrach-
ten Opfer den bilanzmässig ausgewiesenen Fehlbetrag, so
ist der Überschuss für die sanierte Unternehmung Gewinn,
immerhin ein Gewinn besonderer Art.
Hier verhält es sich indessen wesentlich anders. Die
Beschwerdegegnerin ist errichtet worden als Hilfsunter-
nehmung der Cementindustrie. Ihr Zweck ist die Durch-
führung von Arbeiten, die die Cementfabriken sonst auf
andere Weise durchzuführen hätten,sei es im einzelnen
Betrieb, sei es -
in irgend einer andern Form -
gemein-
sam, etwa so wie es anfänglich in der Form einer unselb-
ständigen Arbeitsstelle, eines technischen Bureaus . beim
Syndikat, geschehen war.
Zur Deckung der Kosten ihres Betriebes stehen der
Beschwerdegegnerin im wesentlichen zur Verfügung :
a) die Beiträge, die den Auftraggebern, den Bauherren
von Betonstrassen, auferlegt werden.
b) die Zuschüsse der Cementindustrie, der Cement-
fabriken und des Syndikats.
Die Beiträge der Bauherren werden -
aus Gründen
geschäftlicher Interessen der Cementindustrie und nach
dem Willen der in der Beschwerdegegnerin zusammen-
geschlossenen Cementfabriken -
so niedrig gehalten, dass
Bundesrechtliehe Abgaben. N0 61.
411
aus ihnen die Kosten des Betriebes der BAG nicht gedeckt
werden können und die Beschwerdeführerin dauernd auf
die Zuschüsse der Cementindustrie angewiesen ist, die ihr
in Form von Leistungen der Cementfabriken und des
Syndikats zukommen. Diese Zuschüsse beruhen auf dem
für die Betriebsführung der Beschwerdegegnerin von jeher
massgebenden Wirtschaftsplan. Sie sind ordentliche Ein-
nahmen und bilden, soweit sie im Laufe eines Wirtschafts-
jahres nicht aufgebraucht werden, im Rahmen des Be-
triebes der Beschwerdegegnerin ordentliche Überschüsse.
Es ist rechtlich und wirtschaftlich unhaltbar, Ergebnisse
des ordentlichen Wirtschaftsplanes einer industriellen Un-
ternehmung als Sanierungsgewinne zu charakterisieren,
wie auch der Versuch der Beschwerdeantwort, den Betrieb
als einen fortgesetzt notleidenden, sanierungsbedürftigen
hinzustellen, der wirklichen Sachlage offensichtlich wider-
spricht. Die Zuschüsse der Cementindustrie sind auch nicht
Kapitalauffüllungen, sondern Beiträge an den Betrieb,
dazu bestimmt, für die Kosten des Betriebes aufgebraucht
zu werden. Sie werden von der Cementindustrie aufge-
bracht, weil der Betrieb der Beschwerdegegnerin ihren
geschäftlichen Interessen dient. Es besteht kein Grund,
sie steuerrechtlich anders, denn als Betriebseinnahmen zu
behandeln. Die Analogie mit Einzahlungen auf das Aktien-
kapital trifft nicht zu. Aus Analogien mit Leistungen in
Reserven sodann kann schon deshalb nichts geschlossen
werden, weil die steuerliche Behandlung solcher Einkünfte
der Aktiengesellschaft umstritten ist, vor allem aber des-
halb, weil die theoretische Rechtfertigung der verschie-
denen in der Praxis getroffenen Lösungen noch keineswegs
als sichergestellt angesehen werden kann (vgl. hiezu WYSS :
Einkommensbegriff, S. 98 H. betr. Agiogewinne). Dies
gilt auch für den von der Beschwerdegegnerin eingelegten
Entscheid der zürcherischen Oberrekurskommission vom
27. November 1930 i. S. A. G. Kalk, Erw. 2).
Unbegründet ist auch die Bestreitung der Steuerbarkeit
unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Die· überschüsse,
deren Besteuerung mit der Beschwerde beantragt wird,
412
Verwaltungs. und Disziplinarrechtspfiege.
sind im wesentlichen daraus entstanden, dass die Zuwei-
sungen der Cementin~ustrie im Jahre 1940 höher ange-
setzt wurden, als es dem laufenden Jahresbedarf der Be-
schwerdegegnerin entsprochen hätte. Es geschah dies aus
geschäftlicher Konvenienz im Hinblick auf die danialige
Hochkonjunktur und Leistungsfähigkeit der Cementindu-
strie, wie auch in der Voraussicht späterer Verknappung
der Geschäftslage. Die Zuweisungen vertninderten, als
Geschäftsausgaben, die Ergebnisse der Unternehmungen,
die sie leisteten. Ohne sie wären diese Ergebnisse entspre-
chend höher gewesen, was sich bei der Besteuerung der
Cementfabriken oder des Syndikats ausgewirkt hätte.
Wenn sie nun, soweit sie nicht aufgebraucht wurden, bei
der Beschwerdegegnerin erfasst werden, so werden Rein-
gewinne besteuert, die der Wehrsteuer für die 1. Periode
auch unterworfen gewesen wären, wenn die Cementindu-
strie der Beschwerdegegnerin im Jahre 1940 nur die Zu-
schüsse gewährt hätte, die zur Deckung der laufenden
Betriebsunkosten notwendig waren. Es ist. zwar richtig,
dass tnit niedrigeren Zuschüssen und einer anderen Ge-
staltung der Beitragsleistung die Steu~rn, die die Beschwer,..
deführerin zu bezahlen hat, niedriger hätten gehalten
werden können. Dabei wäre aber die Cementindustrie an
anderer Stelle, im Syndikat oder bei den Fabriken, höher
belastet worden. Diese Auswirkung darf, wenn wirtschaft-
liche Gesichtspunkte herangezogen 'werden sollen, nicht
übersehen werden.
62. Auszug aus dem Urten vom 26. Oktober 19<15 i. S. Käserei-
genossenschaft Murten gegen Steuer-Rekurskommission des
Kantons Freiburg.
Wehr8teuer : Reinertrag von Käsereigenossenschaften.
Imp8t POUf' la aefense nationale: Produit net de cooperatives de
fromagerie.
ImpQ8ta per la dife8d, nazionale : Prodotto netto delle cooperative
di fabbricazione di formaggio ..
Bundesrechtliehe Abgaben. N° 62.
413
A. -
Die Beschwerdeführerin, Käsereigenossenschaft
Murten, ist eine Selbsthilfegenossenschaft von Milchprodu-
zenten. Nach Art. 1 ihrer Statuten von 1925 bezweckt sie,
den Mitgliedern die bestmögliche Verwertung der in ihren
Betrieben erzeugten Milch zu gewährleisten. Genossen-
schafter kann jeder mehrjährige Landwirt aus Murten und
Umgebung werden, wenn er durch die Generalversamm-
lung aufgenommen wird und das Eintrittsgeld entrichtet,
das nach der Betriebsgrösse abgestuft ist. Die Mitglied-
schaft endigt durch Austritt, Ausschluss, Einstellung der
Milchlieferungen und Verlassen des Einzugsgebietes der
Genossenschaft. Die Mitglieder haben keinen Anspruch
auf Zinsen oder Dividenden; ein allfälliger Betriebsüber-
schuss soll zur Äufnung eines Reservefonds verwendet
werden. Wer als Genossenschafter ausscheidet, verliert
jeden Anspruch am Genossenschaftsvermögen. Im Falle
der Liquidation werden Verwögen oder verbleibende
Schuld nach Massgabe der Milchlieferungen in dem der
Auflösung vorangegangenen Jahr unter die Mitglieder
verteilt.
Die Mitglieder sind verpflichtet, sämtliche Milch, die
sie nicht selber verbrauchen oder ihrem Verpächter ablie-
fern müssen, der Genossenschaft abzugeben. Die Milch
wird zum Teil als Konsummilch verwertet, zum Teil zu
Butter und Käse verarbeitet. Der ganze Reinerlös aus der
Milchverwertung wird in vierteljährlichen Zahlungen unter
die Genossenschafter nach Massgabe ihrer Milchlieferungen
in der Weise verteilt, dass zweimal im Jahr a conto Zah-
lungen gemacht werden und zweimal, auf Grund halb-
jährlicher Rechnungsabschlüsse, der über die a conto
Zahlung hinaus erzielte Mehrerlös bis auf einen Saldo
ausgerichtet wird, der für eine Auszahlung von % Rappen
für das Kilogramm Milch nicht mehr ausreicht. Waren-
bezüge werden auf die Guthaben aus Milchlieferungen
angerechnet.
B. ~ Bei der Einschätzung für die 11. Periode der eid-
genössischen Wehrsteuer wurde angenommen, dass von