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Verwaltungs- und Disziplinarrechtspflege.
comportent en effet des risques semblables a ceux du ser-
vice proprement dito Les participants y sont soumis a la
discipline et au code penal militaires, ils portent l'uniforme,
et le Departement militaire f6deral reconnait explicitement
que cette obligation leur ef't impos6e non seulement pour
leur commodite, mais aussi en consid6ration de l'organisa-
tion et des buts militaires des courS.
Contrairement a l'opinion exprim6e par l'autorite can-
tonale dans la decision attaquee, le fait que les cours de
ski organis6s par l'armee sont facultatifs est sans interet
en l'espece. L'art. 2 b LTM accorde en effet le benefice
de l'exemption fiscale a tous les « militaires devenus im-
propres au service militaire par suite de ce service », sans
etablir, par cons6quent, une distinction entre le service
obligatoire et le service facultatif.
Par Ce8 moli/s, le Tribunal /lderal prononce:
Le recours est admis. Victor Rremy est dis~nse de la
taxe militaire en vertu de l'art. 2b de la loi du 28 juin 1878.
45. Urteil vom 98. Juni 1934
i. S. Xanton Zürioh gegen El.dg. Steuerverwaltung.
BG über die Stempelabgaben:
Konkurrenz zweier Stempelsteuervorsohrif-
t e n: Darlehensaufnahme durch ein Gemeinwesen (Art. 11
Ahs. 1 lit. c 81) gegen Ausgabe von Sohatzanweisungen
(Art. 38 lit. aSt. G.).
A. -
Durch Vertrag vom 21. April 1932 verpflichtete
sich die Schweizerische Kreditanstalt, dem Kanton Zürich
am 15. Juni 1932 20,000,000 Fr. zu überweisen gegen
Schatzanweisungen über 500,000 Fr. und 1,000,000 Fr.
mit dreimonatiger Lauffrist und erneuerbar bis zum 15.Jun
1937. Die Diskontierung dieser Schatzanweisungen hatte
während der ersten drei Jahre des Kredites zu 3 %, später
zum offiziellen Diskontosatz der Schweizerischen National-
Bundesrechtliehe Abgaben. No 45.
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bank, im Minimum zu 3 %, im Maximum zu 4 % zu
geschehen. Der Kanton ist für drei Jahre gebunden;
vom 15. Juni 1935 an ist er berechtigt, Beträge von
5,000,000 Fr. oder ein Mehrfaches davon zurückzubezah-
len. Die Schatzanweisungen lauten :
« Zürich, den ................... .
Gemäss Beschluss des Regierungsrates des Kantons
Zürich vom 21. April 1932 zahlen wir am ... gegen diese
Reskription an die Schweizerische Kreditanstalt oder
deren Ordre die Summe von Franken ...
Wert erhalten.
Zahlbar im Domizil der Schweizerischen Kreditanstalt in
Zürich.
Finanzdirektion des Kantons Zürich. »
Die Eidgenössische Steuerverwaltung war der Auffas-
sung, das Geschäft unterliege gemäss Art. 11 Abs. 1
lit. c BG vom 4. Oktober 1917 (Darlehen von über 30,000
Fr. bei mehr als zweijähriger Mindestdauer) der Stempel-
abgabe und die auf Grund dieses Geschäftes in Form von
Diskont zu entrichtenden Annuitäten gemäss Art. 5 Abs.
lit. f BG vom 25. Juni 1921/22. Dezember 1927 dem
Couponstempel. Sie lud deshalb am 28. Juni 1932 den
Kanton Zürich zur Abgabe der gesetzlich vorgeschriebenen
Erklärungen ein und veranlagte am 6. Februar 1933 die
vom Kanton Zürich zu bezahlende Stempelabgabe auf
60,000 Fr. und die Couponabgabe für das erste Jahr auf
3000 Fr. vierteljährlich.
Gegen diesen Entscheid erhob der Kanton Zürich Ein-
sprache, mit der Begründung, dass er sich ein Darlehen
von zwanzig Millionen zu bloss drei Prozent Zins nicht
hätte verschaffen können (wie die vorausgegangenen Ver-
handlungen mit der Zürcher Kantonalbank bewiesen
hätten). Die Schweizerische Kreditanstalt sei auf diese
Zinsbedingung bloss deswegen eingegangen, weil die
Reskriptionen für ihr Wechselportefeuille wertvoll seien.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung wies am 31. März
1933 die Einsprache ab. Sie machte namentlich geltend:
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Verwaltungs- und Disziplinarrechtapflege.
Art_ U Abs. 1 lit. c StG unterwerfe der Abgabe die
Urkunden zum Nachweis oder zur Gutschrift von « Dar-
lehensguthaben im Betrage von mehr als dreissigtausend
Franken, sofern die vertraglichen Bestimmungen dem
Darlehen eine Mindestdauer von mehr als zwei Jahren
gewährleisten und sofern mindestens eine der Parteien im
Handelsregister eingetragen ist oder, ohne im Handels-
register eingetragen zu sein, ein nach kaufmännischer Art
geführtes Gewerbe betreibt». Der vom Kanton Zürich
mit der Schweizerischen Kreditanstalt abgeschlossene Ver-
trag erfülle diese Voraussetzungen, welche Gestalt auch
im übrigen diesem Darlehen gegeben worden sei.
Richtig sei, dass echte Schatzanweisungen nicht zu den
unter Art. 11 Aha. 1 lit. c StG fallenden Schuldurkunden
gehören. Der Grund für deren Steuerbefreiung liege aber
darin, dass echte Schatzanweisungen stets kurzfristige
Schulden verbrieften. Infolgedessen könnten wechselähn-
liche Zahlungsversprechen eines Kantons, die wohl auf
drei Monate Laufzeit ausgestellt, aber auf Grund einer
zum voraus getroffenen Vereinbarung während mindestens
drei Jahren ({ prolongiert», bezw. « erneuert» werden
sollen, nicht als Schatzanweisungen, sondern nur als
Schuldurkunde über ein langfristiges Darlehen gelten,
denn die Schatzanweisungen enthielten hier keine er-
schöpfende Fixierung des zwischen den Parteien bestehen-
den Rechtsverhältnisses.
.
Dass die Schweizerische' Kreditanstalt die Schatzan-
weisungen ihrem Wechselportefeuille einverleibt habe, sei
demgegenüber nicht von Belang. Solche Schuldanerken-
nungen könnten der Gläubigerbank unmögli~h die gleichen
Dienste leisten, wie Wechsel. Ihre Diskontierung (und
Lombardierung) bei der Schweizerischen Nationalbank
komme, sobald der wahre Charakter des Schuldverhält-
nisses erkannt werde, nicht in Betracht (Nationalbank-
gesetz, Art. 14). In der Vermögensrechnung des schuld-
nerischen Kantons aber müssten, wie hier geschehen, die
Verbindlichkeiten unter die konsolidierten Schulden auf-
Bundearechtliche Abgaben. No 46.
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genommen werden, während echte Schatzanweisungs-
schulden nach den auch für die Rechnungsführung der
Gemeinwesen gültigen Regeln als kurzfällige Verbindlich-
keiten auszuweisen wären.
Das Stempelgesetz von 1917 habe die Schatzanwei-
sungen der schweizerischen Gemeinwesen vom Wechsel-
stempel ausgenommen, um deren schwebenden Schulden
eine analoge VergÜllStigung zuteil werden zu lassen, wie
den konsolidierten. Inzwischen sei die dem Bund, den
Kantonen und Gemeinden für Anleihensobligationen ein-
geräumt gewesene Steuerfreiheit durch Gesetzesnovelle
von 1927 aufgehoben worden, während die zweckverwandte
Befreiung der zur Verbriefung schwebender Schulden
öffentlichrechtlicher Körperschaften dienenden Urkunden
vom Wechselstempel noch weiterbestehe. Diese müssen
infolgedessen restriktiv ausgelegt werden.
B. -
Gegen diesen am 1. April 1933 zugestellten Ein-
spracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung
erhebt der Kanton Zürich am 29. April 1933 die verwal-
tungsgerichtliche Beschwerde an das Bundesgericht, mit
dem Antrag : « Es sei die am 6. Februar 1933 getroffene
und durch Einspracheentscheid vom 31. März 1933 be-
stätigte Steuerverfügung der genannten Verwaltung auf-
zuheben und es sei demnach festzustellen, dass der Kanton
Zürich aus dem mit der schweizerischen Kreditanstalt
abgeschlossenen Kreditgeschäft über 20,000,000 Fr. weder
eine Emissionsabgabe noch eine Couponsteuer schuldet,
unter Kostenfolge ».
Zur Begründung wird ausgeführt :
Die Botschaft des Bundesrates vom 28. Mai 1926 zur
Stempelgesetznovelle (BBI. 1926 I S. 753) erkläre : « Nicht
unter die Vorschriften des Obligationenstempels sollen
dagegen solche wechselähnlichen Schuldverschreibungen
fallen, die ausschliesslich zur Abgabe an Banken und
sonstige Unternehmungen bestimmt sind, welche sich ge-
werbsmässig mit der Diskontierung von Wechseln befassen,
also praktisch sozusagen alle Schatzanweisungen und
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Yerwaltungs- und Disziplinarrechtspflege.
Schatzscheine von der zur Zeit in der Schweiz üblichen
Art. Diese Auffasswlg werde auch durch die Entstehungs-
geschichte und die gesetzestechnische Stellung der heutigen
Art. 11 lit. c und 38 lit. ades Stempelgesetzes als richtig
bestätigt. Nach der frühern Fassung des Stempelgesetzes
(Art. II wld 38 lit. a) seien alle Geldaufnahmen der Kan-
tOlle schlechtweg von der Stempelabgabe ausgenommen
gewesen. Art. 11 habe diesen Grundsatz mit Bezug auf
die Emissionsabgabe auf Anleihensobligationen und Art.
38 lit. a mit Bezug auf den Wechselstempel bei Reskrip-
tionen statuiert. Die Novelle von 1927 habe die Steuer-
befreiwlg für Anleihensobligationen aufgehoben, jedoch
die für Reskriptionen beibehalten. Wenn daher der Bun-
desgesetzgeber die Geldbeschaffung der Kantone durch
Reskriptionen mit der Emissionsabgabe gemäss dem neuen
Art. II lit. c hätte belasten wollen, so hätte er dies unbe-
dingt in Art. 11 oder in Art. 38 durch einen Vorbehalt
andeuten müssen. Die Annahme, dass er das durch die
nämliche Urkunde ausgewiesene Rechtsgeschäft aus-
drücklich vom Wechselstempel ausgenommen habe mit
der reservatio mentalis, es sei eventuell dem Emissions-
stempel zu unterwerfen, würde gegen den Grundsatz von
Treu und Glauben verstossen, der auch für das Gebiet der
Gesetzgebung gelte.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung weiche der Frage
nach der Steuerfreiheit der Schatzanweisungen dadurch
aus, dass sie den Vertrag vom 21. April 1932 als selbstän-
digen Darlehensvertrag im Sinne von Art. 11 lit. c des
Stempelgesetzes darstelle. Sie stelle aber dabei ausschliess-
lieh auf einige in den Vorverhandlungen und im Vertrag
selbst verwendete Ausdrücke ab und übersehe dabei,
dass Art. I des Vertrages überhaupt keine Willensäus-
serung der Parteien enthalte, sondern nur die Motivierung
der in Art. II gegebenen Vertragsabrede bilde. Und der
Regierungsratsbeschluss vom gleichen 21. April 1932,
durch den die Finanzdirektion zum Abschluss des Ge-
schäftes ermächtigt worden sei, spreche sich bewusst
ßundffil'echtlidlC Ahgaben. Xo 46.
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für eine Geldbeschaffung durch Schatzanweisungen aus.
Dass im Vertrage vom 21. April 1932 selbst die Erneuerung
der Schatzanweisungen vorgesehen worden sei, ändere
hieran nichts.
Das hätte auch durch ein gentlemen
agreement vorgesehen werden können. Überdies wider-
spreche die Prolongation und die Erneuerung dem \Vesen
der Schatzanweisung nicht.
Wäre die Auffassung der Eidgenössischen Steuerver-
waltung richtig, so hätte die Ausgabe der Schatzanwei-
sungen überhaupt keine Bedeutung gehabt. Dabei gebe
die Eidgenössische Steuerverwaltung immerhin zu, dass
die Schatzanweisungen der Kreditanstalt « wenigstens der
äusserlichen Aufmachung nach für das Wechselportefeuille
geeignet erscheinen mochten ».
O. -
Die Eidgenössische Stouerverwaltung schliesst
auf Abweisung der Beschwerde.
Das Bunde8gericht zieht in Erwägung :
1. -
Nach dem vom Kanton Zürich mit der Schwei-
zerischen Kreditanstalt abgeschlossenen Vertrag verpflich -
tot sich die letztere, dem Kanton Zürich zwanzig Millionen
Franken zur Verfügung zu stellen und ihm den Betrag
mindestens drei, eventuell fünf Jahre zu belassen. Der
Kanton Zürich hat dafür der Kreditanstalt Schatzanwei-
sungen zu überweisen, mit einer Laufzeit von drei Mona-
ten, aber erneuerbar bis auf drei, eventuell fünf Jahre.
In diesem Geschäft ist sachlich ein Darlehensgeschäft
zu erblicken. Die Schatzanweisungen sind nur die ab-
strakte Form, in der das konkrete Darlehensgeschäft
ausgeführt wird, ähnlich wie hinter dem abstrakten
Wechselrechtsgeschäft aller Regel nach ein konkretes
Wechselgrundverhältnis steht. Die Rechte und Pflichten
der Parteien erschöpfen sich nicht im Inhalt der Schatz-
anweisungen. Wenn die letztern während drei bis fünf
Jahren zu erneuern sind, so erklärt sich das aus dem
hinter der Schatzanweisungsform stehenden Darlehens-
verhältnis.
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Verwaltungs- und Disziplinarrechtspflege.
Das Geschäft erfüllt somit den Tatbestand sowohl von
Art. 11 Abs. 1 lit. c wie von Art. 37/38 lit. a BG vom
4. Oktober 1917/22. Dezember 1927 über die Stempel-
abgeben (StG) :
Art. 11 Abs. 1 lit. c StG unterstellt dem Obligationen-
stempel die Urkunden zum Nachweis oder zur Gutschrift
von {(Darlehensguthaben im Betrage von mehr als dreissig-
tausend Franken, sofern die vertraglichen Bestimmungen
dem Darlehen eine Mindestdauer von mehr als zwei Jahren
gewährleisten und sofern mindestens eine der Parteien
im Handelsregister eingetragen ist, oder ohne im Handels-
register eingetragen zu sein, ein nach kaufmännischer Art
geführtes Gewerbe betreibt)J.
Art. 37 StG unterstellt dem Wechselstempel die Wechsel,
wechselähnliche Papiere und andern Anweisungen und
Zahlungsversprechen an Ordre oder auf den Inhaber, mit
Ausnahme der in Art. 38 StG aufgezählten Papiere dieser
Art, worunter (lit. a) eben die ((Schatzanweisungen (Re-
skriptionen) und wechselähnlichen Zahlungsversprechen
des Bundes, mit Einschluss der Schweizerischen Bundes-
bahnen, der Kantone und der inländischen Einwohner-,
Bürger-, Kirch- und Schulgemeinden, der autonomen
Kreise und Bezirke)J.
2. -
Die von den schweizerischen Gemeinwesen aus-
gegebenen Obligationen unterliegen der Stempelabgabe
(Art. 10 und 13 StG), die vo.n ihnen ausgegebenen Schatz-
anweisungen unterliegen ihr nicht. Das mag auf dem
Gedanken beruhen, dass die Gemeinwesen abgabepflichtig
sein sollen für ihre langfristigen, nicht aber für ihre kurz-
fristigen Kredite; denn in der Regel dienen die Obliga-
tionen der Beschaffung langfristiger und die Schatzan-
weisungen der Beschaffung kurzfristiger Kredite. Doch
tritt dieser Grundgedanke hinter das formale Unter-
scheidungsmerkmal zwischen Obligationen und Schatzan-
weisung zurück: Die Obligationen sind steuerbar, auch
wenn sie ausnahmsweise der Beschaffung kurzfristigen
Kredites dienen, und die Schatzanweisungen abgabefrei,
Bundesrechtliehe Abgaben. No ~.
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auch wenn sie ausnahmsweise langfristige Kredite be-
schaffen.
Bei den Darlehen im Sinne von Art. 11 Abs. 1 lit. c StG
dagegen wird nicht auf die Form, sondern auf die Sache
selber abgestellt.
Abgabepfiichtig sind Darlehen (bei
Vorhandensein auch der übrigen Voraussetzungen) nur,
wenn sie zum voraus auf mehr als zwei Jahre gewährt,
in diesem Sinn langfristig sind.
Die Bestimmung von Art. 11 Abs. 1 litt. a StG über die
Abgabepflicht der Darlehen ist, wie sich aus ihrem Zu-
sammenhang mit den übrigen Bestimmungen ergibt,
subsidiärer Natur: sie ist nur anwendbar auf Darlehen,
die nicht mit Rücksicht auf ihre besondere Form unter
eine andere Bestimmung fallen, so unter Art. 10 (Obli-
gationen), unter Art. 11 a und b (Schuldbuch- und Bank-
guthaben) und unter Art. 37 (Anweisungen und Zahlungs-
versprechen an Ordre oder auf den Inhaber, wo formal das
Papier, materiell aber letz lieh das dahinterstehende
Grundverhältnis -
wie hier das Darlehen -
Gegenstand
der Abgabe ist). Wären also die Schatzanweisungen vor-
liegend nach Art. 10 Abs. 1 lit. a i. f. oder nach Art. 37
steuerbar, so hätte Art. 11 Abs. llit. c mit Rücksicht auf
seine bloss subsidiäre Natur vor einer dieser andern Vor-
schriften zurückzutreten. Eine Kumulation von Art. II
Abs. llit. c StG mit einer dieser andern konkurrierenden
Vorschriften ist ausgeschlossen.
Dagegen fragt sich, ob der Grundsatz der Subsidiarität
von Art. 11 Abs. 1 lit. c StG auch dann gelten soll, wenn
das Darlehen in die Form von Papieren gekleidet ist, die
an sich unter Art. 37 fallen, die aber mit Rücksicht auf
die Person des Schuldners gemäss Art. 38 abgabefrei
sind.
3. -
a) Art. 11 Abs. 1 lit. c könnte dem Art. 38 lit. a
einmal darum vorgehen, weil das Darlehen nur deshalb in
die Form von Schatzanweisungen gekleidet worden wäre,
um die Besteuerung als Darlehen zu umgehen. Eine
Gesetzesumgehung könnte aber nur angenommen werden,
29t
Vf>rwnltungs- und Disziplinarreclltspflegf>.
wenn in der Absicht, das Gesetz zu umgehen zur Errei-
chung des wirtschaftlichen Endzweckes der Geldbeschaf-
fung auf drei Jahre fest eine dafür ungewöhnliche Form
-
der Reskription -
gewählt worden wäre, obschon in
der üblichen Form -
des Darlehens ohne Reskriptionen
-
der Endzweck in gleicher 'Weise hätte erzielt werden
können (s. BLUlHENSTEIN, Referat, Juristentag 1933,
229 ff.; Deutsche Reichsabgabenordnung § 10 Abs. 2).
Allein eine Gesetzesumgehung wird von der Eidgenössi-
schen Steuerverwaltung nicht behauptet, und es kann in
der Tat schon deswegen von einer solchen keine Rede
sein, weil der Kanton Zürich gerade mit Rücksicht auf die
Schatzanweisungen das Geld zum Zinsfuss von 3 0/
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/0
erhIelt, zu dem er es als gewöhnliches Darlehen nicht er-
halten hätte.
b) Abgesehen vom Falle der Gesetzesumgehung liesse
sich die Auffassung, dass Art. II Abs. 1 lit. c generell dem
Art. 38 vorgehen solle, von dem Standpunkt aus begrün-
den, dass bei einer Konkurrenz zweier Steuervorschriften
des Gesetzes eigentlich beide Steuern geschuldet seien und
nur zur Vermeidung einer doppelten Belastung (nach
bestimmten Regeln) die eine Vorschrift vor der andern
zurückzutreten habe. Wenn aber in einem solchen Kon-
kurrenzfall die nach diesen Regeln an sich vorgehende
Steuervorschrift wegen eines speziellen Steuerbefreiungs-
grundes nicht zur Anwendung komme, so werde damit
unmittelbar die andere wirks~m.
Ob diese Regel allgemein richtig wäre, kann offen bleiben
(das StG stellt sich in Art. 2 für das Verhältnis zwischen
Bund und Kanton auf einen andern Standpunkt), denn
Art. II Abs. 1 lit. c StG hat aus einem andern Grunde
speziell der lit. a von Art. 38 StG vorzugehen :
c) Der Grundgedanke von Art. 38 lit. a StG ist der,
dass die schweizerischen Gemeinwesen von der Abgabe
auf kurzfristigen Krediten befreit werden sollen ein Ge-
danke, der nach dem be~its Ausgeführten solan~e hinter
das formale Unterscheidungsmerkmal der Schatzanwei-
Regist.ersacheu. !' rre ricorso di diritto amministrativo al 'l'ribunale
federale eontro una risoluzione dell'autorita. cantonale ehe
ordina la cancellazione dell'annotazione provvisoria dell'ipoteea
(eonsid. I). Il decreto di proroga della durs-ta dell'annota-
zione deve, per essere effieace, non solo intenvenire, ma essere
iscritto a registro prima della seadenza deI tennine originario.