3-RB.2023.15

Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RB.2023.15 Urteil vom 22. Februar 2024 Besetzung Präsident Fischer Gerichtsschreiber Lenarcic Rekurrent A._____ Gegenstand Entscheid des Gemeinderates R._____ vom 29. August 2023 betreffend Erlass der Kantons- und Gemeindesteuern 2021

- 2 - Der Einzelrichter entnimmt den Akten: 1. Mit Gesuch vom 4. Juli 2023 beantragte A._____ bei der Finanzverwaltung R._____ den vollständigen Erlass der Kantons- und Gemeindesteuern 2021. 2. Mit Schreiben vom 27. Juli 2023 ersuchte die Finanzverwaltung R._____ A._____ um das Einreichen verschiedener Unterlagen und Angaben bis

15. August 2023. Er kam diesem Ersuchen mit Eingabe vom 15. August 2023 teilweise nach. 3. Der Gemeinderat R._____ fällte am 29. August 2023 den folgenden Ent- scheid: "Das Steuererlassgesuch wird aufgrund Verletzung der Pflichten im Veranla- gungsverfahren abgelehnt. Die für das Jahr 2021 geschuldeten ordentlichen Steuern von Fr. 4'184.10 inkl. Verzugszinsen und allfälligen Gebühren sind sofort zur Zahlung fällig. Die Abteilung Finanzen wird mit der Vereinbarung ei- ner Ratenzahlung oder der Einforderung via Rechtsweg beauftragt." 4. Den Entscheid des Gemeinderates R._____ vom 29. August 2023 (Zustel- lungsnachweis nicht aktenkundig) hat A._____ mit rechtzeitigem Rekurs vom 26. September 2023 (Postaufgabe am 27. September 2023) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weitergezogen. Er beantragt das Folgende: "Der Gemeinderat R._____ hat den Erlass der gesamten Steuerschuld von Fr. 4'184.10 für das Jahr 2021 zu gewähren. Die Gemeinde R._____ wird verpflichtet, alles zu unternehmen, um die entstan- denen Folgekosten (Bundessteuer, Militärersatzpflicht) der falschen Einkom- menseinschätzung zu korrigieren." Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. 5. Der Gemeinderat R._____ verzichtet auf eine Stellungnahme und verweist auf seinen Entscheid vom 29. August 2023. Das Kantonale Steueramt be- antragt die Abweisung des Rekurses.

- 3 - 6. A._____ hat keine Replik erstattet.

- 4 - Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2021. Massgebend für die Beurteilung des Rekurses sind das Steuergesetz (StG) vom 15. Dezember 1998 und die Verordnung des Eidgenössischen Finanz- departements (EFD) über die Behandlung von Gesuchen um Erlass der direkten Bundessteuer (Steuererlassverordnung) vom 12. Juni 2015 (§ 230d Abs. 1 StG). Der Präsident des Spezialverwaltungsgerichts ent- scheidet als Einzelrichter endgültig, d.h. kantonal letztinstanzlich, über Ge- suche um Steuererlass (§ 231 Abs. 4 StG). 2. Der Rekurrent beantragt im Rekurs den vollständigen Erlass der Kantons- und Gemeindesteuern 2021. Er begründet dies im Wesentlichen mit seiner schlechten finanziellen Lage und seiner diagnostizierten Krankheit. 3. 3.1. Bedeutet für eine steuerpflichtige Person infolge einer Notlage die Zahlung der Steuer, eines Zinses, einer Busse oder von Kosten eine grosse Härte, können die geschuldeten Beträge auf Gesuch hin ganz oder teilweise er- lassen werden (§ 230 Abs. 1 StG). 3.2. 3.2.1. Gegenstand eines Erlassgesuches können nur rechtskräftig festgesetzte und grundsätzlich noch nicht bezahlte Steuern (einschliesslich Nachsteu- ern), Verzugszinsen oder Bussen wegen einer Übertretung sein (Art. 5 Abs. 1 und 2 sowie Art. 7 Abs. 1 Steuererlassverordnung). Andernfalls ist auf das Gesuch nicht einzutreten. 3.2.2. Die Kantons- und Gemeindesteuern 2021 in der Höhe von CHF 4'064.10 wurden mit Verfügung vom 16. März 2023 definitiv veranlagt (Ermes- sensveranlagung). Die Veranlagung ist unangefochten in Rechtskraft er- wachsen. Zahlungen wurde bisher keine geleistet (die Gebühren belaufen sich auf CHF 120.00; vgl. Kontoauszug 2021 vom 25. Januar 2024). 3.3. 3.3.1. Der Rekurrent bemängelt im Rekurs die Höhe der Veranlagung betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2021.

- 5 - 3.3.2. Der Erlass ist ein Institut des Steuerbezugs, bei dem es einzig darum geht, über einen allfälligen Verzicht von definitiv festgelegten Steuerforderungen zu befinden. Es ist daher nicht Sache der Erlassbehörde bzw. des Spezial- verwaltungsgerichts, eine rechtskräftige Veranlagung im Erlassverfahren auf ihre materielle Richtigkeit zu überprüfen oder zu korrigieren. Werden keine Rechtsmittel ergriffen, kann nicht nachträglich im Rahmen des Erlassverfahrens eine neue Veranlagung erreicht werden (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 7. Oktober 2019 [2C_735/2019 / 2D_39/2019]; SGE vom 18. Januar 2023 [3-RB.2021.20], mit weiteren Hinweisen). Es kann daher in einem Erlassverfahren weder auf die Veranlagung vom

16. März 2023 betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2021 noch auf andere rechtskräftige Veranlagungen bzw. Verfügungen (direkte Bun- dessteuer 2021 bzw. Wehrpflichtersatzabgabe 2021) zurückgekommen werden. 4. 4.1. Eine Notlage (Art. 167 Abs. 1 DBG bzw. analog § 230 Abs. 1 StG) einer natürlichen Person als Voraussetzung für einen Steuererlass liegt vor, wenn die finanziellen Mittel der steuerpflichtigen Person zur Bestreitung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums nicht ausreichen oder der ganze geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zur finanziellen Leis- tungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person steht. Ein Missverhältnis ist ins- besondere dann gegeben, wenn die Steuerschuld trotz zumutbarer Ein- schränkung der Lebenshaltungskosten nicht in absehbarer Zeit vollum- fänglich beglichen werden kann. Eine Einschränkung der Lebenshaltungs- kosten gilt als zumutbar, wenn diese das betreibungsrechtliche Existenz- minimum übersteigen (Art. 2 Steuererlassverordnung). Im Kanton Aargau sind die Richtlinien für die Berechnung des betreibungsrechtlichen Exis- tenzminimums (Notbedarf) nach Art. 93 des Bundesgesetzes über Schuld- betreibung und Konkurs (SchKG) vom 11. April 1889 (Kreisschreiben des Obergerichts des Kantons Aargau, Fassung vom 21. Oktober 2009; nach- folgend: Richtlinien) massgebend. 4.2. Die in Art. 3 Abs. 1 der Steuererlassverordnung beispielhaft (aber nicht ab- schliessend) aufgezählten Ursachen führen zu einer Notlage und damit grundsätzlich zu einem Steuererlass (vgl. Locher, Kommentar zum Bun- desgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102–222 DBG, Ba- sel 2015, Art. 167 DBG N 21; "Erläuterungen zur Revision der Verordnung des EFD über die Behandlung von Gesuchen um Erlass der direkten Bun- dessteuer" vom 29. Mai 2015, S. 4; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand- kommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 167 DBG N 24 ff.). Geht die Notlage auf andere (ebenfalls nicht abschliessend aufgezählte)

- 6 - Ursachen zurück, wie beispielsweise Bürgschaftsverpflichtungen, hohe Grundpfandschulden, Kleinkreditschulden aufgrund eines überhöhten Le- bensstandards etc., kommt ein Steuererlass nur in Frage, wenn neben dem Fiskus auch die anderen Gläubiger ganz oder teilweise auf ihre Forderun- gen verzichten. Ist dies der Fall, kann ein Erlass im selben prozentualen Umfang gewährt werden, sofern dies zur dauerhaften Sanierung der wirt- schaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person (Art. 167 Abs. 2 DBG bzw. analog § 230 Abs. 2 StG) beiträgt (Art. 3 Abs. 2 Steuererlassverordnung). Damit wird dem Grundsatz, dass der Steuererlass der steuerpflichtigen Person selbst und nicht ihren Gläubigern zugute zu kommen hat, Nachach- tung verschafft. 4.3. Die in § 230a StG beispielhaft bzw. nicht abschliessend aufgezählten Ab- lehnungsgründe schränken den Steuererlass generell ein (vgl. Botschaft zum Steuererlassgesetz vom 23. Oktober 2013 [BBl 2013 8435] betreffend Art. 167a DBG, der § 230a StG wörtlich entspricht, S. 8448 f.). Sie sind auch dann zu beachten, wenn die Voraussetzungen für einen Steuererlass, insbesondere das Vorliegen einer Notlage, an und für sich gegeben sind (vgl. SGE vom 26. Februar 2016 [3-BE.2015.6]). Liegt einer dieser Tatbestände vor, so ist das Erlassgesuch in der Regel abzuweisen (vgl. Locher, a.a.O., Art. 167a DBG N 6). 4.4. Die Erlassbehörde entscheidet über das Erlassgesuch aufgrund aller für die Beurteilung der Voraussetzungen und der Ablehnungsgründe wesent- lichen Tatsachen, insbesondere aufgrund der gesamten wirtschaftlichen Verhältnisse der gesuchstellenden Person im Zeitpunkt des Entscheids, der Entwicklung ab der Steuerperiode, auf die sich das Gesuch bezieht, der wirtschaftlichen Aussichten der gesuchstellenden Person sowie der von der gesuchstellenden Person getroffenen Massnahmen zur Verbesserung ih- rer finanziellen Leistungsfähigkeit (Art. 10 Steuererlassverordnung). 4.5. Der Erlass darf nicht zu einer Benachteiligung jener steuerpflichtigen Per- sonen führen, welche durch ausgewogene Planung ihren Verpflichtungen gegenüber dem Gemeinwesen nachkommen. Gemäss der Rechtspre- chung des Bundesverwaltungsgerichts muss der Steuererlass deshalb aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung der Steuerpflichtigen (Art. 8 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV]) seltene Ausnahme bleiben (vgl. Urteile des Bundesverwaltungs- gerichts vom 23. Dezember 2009 [A-699/2009], vom 10. Dezember 2009 [A-3692/2009], vom 11. Juni 2009 [A-3663/2007] = StR 2009 S. 672).

- 7 - 5. 5.1. Die Vorinstanz hat das Erlassgesuch aufgrund der Verletzung von Pflichten im Veranlagungsverfahren bzw. dem wiederholten Nichteinreichen der Steuererklärung (§ 230a Abs. 1 lit. a StG) abgelehnt. 5.2. 5.2.1. Gemäss § 230a Abs. 1 lit. a StG kann ein Steuererlass insbesondere dann ganz oder teilweise abgelehnt werden, wenn die steuerpflichtige Person ihre Pflichten im Veranlagungsverfahren schwerwiegend oder wiederholt verletzt hat, sodass eine Beurteilung der finanziellen Situation in der betref- fenden Steuerperiode nicht mehr möglich ist. Diese Bestimmung lautet wörtlich gleich wie Art. 167a Abs. 1 lit. a des Bun- desgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG), sodass die dazu ergangene Lehre und Rechtsprechung herange- zogen werden kann. 5.2.2. Mit der Umschreibung in § 230a Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 167a Abs. 1 lit. a DBG ist in erster Linie eine Ermessensveranlagung infolge Nichtein- reichen der Steuererklärung gemeint, weil eine solche Veranlagung, auch bei sorgfältiger Einschätzung, nur selten exakt den tatsächlichen finanziel- len Verhältnissen der steuerpflichtigen Person entspricht. Dieser soll es in krassen Fällen nicht ermöglicht werden, nachträglich die Einschätzung ob- solet werden zu lassen, indem ein Erlassgesuch gestellt wird (vgl. SGE vom 31. Januar 2023 [3-RB.2022.7]; SGE vom 18. Januar 2023 [3-RB.2021.20]; Beusch/Raas, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4. Auflage, Basel 2022, Art. 167a DBG N 2; Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG [Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer],

3. Auflage, Zürich 2016, Art. 167a DBG N 4; Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil Art. 102–222 DBG, Basel 2015, Art. 167a DBG N 7). 5.2.3. Gemäss telefonischer Auskunft des Steueramtes R._____ vom 25. Januar 2024 reichte der Rekurrent die Steuererklärungen 2017, 2018, 2020 und 2021 nicht ein und musste daher für diese Steuerperioden nach Ermessen veranlagt werden. 5.2.4. Es liegt also eine schwerwiegende und wiederholte Pflichtverletzung des Rekurrenten im Veranlagungsverfahren und damit ein erlassunwürdiges Verhalten im Sinne von § 230a Abs. 1 lit. a StG vor.

- 8 - 5.2.5. 5.2.5.1. Der Rekurrent bringt vor, die ihm angelastete Verfehlung sei eine direkte Folge seiner diagnostizierten Krankheit. Erst als die hohe Steuerrechnung gekommen sei, sei er zusammengebrochen und habe sich seinen Eltern erklärt, welche ihn seither bei behördlichen Angelegenheiten unterstützen würden. 5.2.5.2. Der Ausschlussgrund von § 230a Abs. 1 lit. a StG setzt einzig eine schwerwiegende oder wiederholte Pflichtverletzung im Veranlagungs- verfahren voraus. Während im Mehrwertsteuerrecht ein Steuererlass ge- währt werden kann, wenn die steuerpflichtige Person aus einem ent- schuldbaren Grund ihren Veranlagungspflichten nicht nachkommen konn- te, nachträglich aber nachweisen oder glaubhaft machen kann, dass die durch die Eidgenössische Steuerverwaltung vorgenommene Ermes- senseinschätzung zu hoch ausgefallen ist (§ 92 Abs. 1 lit. c des Bundes- gesetzes über die Mehrwertsteuer [MWStG] vom 12. Juni 2009; vgl. hierzu Geiger, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2015, Art. 92 MWStG N 30 ff.; Beusch, Der Untergang der Steuerforderung, Zürich/Basel/Genf 2012, S. 218 f.), sieht § 230a Abs. 1 lit. a StG keine Gründe vor, welche das pflichtwidrige Verhalten der steuerpflichtigen Person im Veranlagungsver- fahren zu entschuldigen vermögen. Hinzu kommt, dass die allgemein an- erkannten entschuldbaren Hinderungsgründe (z.B. Krankheit) für Pflicht- verletzungen im Veranlagungsverfahren nicht im vorliegenden Erlassver- fahren geprüft werden können (vgl. Erw. 3.3.2). Der Erlass der noch ausstehenden Kantons- und Gemeindesteuern 2021 von CHF 4'064.10 ist daher, unabhängig vom Resultat einer Prüfung der aktuellen finanziellen Leistungsfähigkeit des Rekurrenten (Vergleich seiner Einnahmen mit seinem betreibungsrechtlichen Existenzminimum), ab- zulehnen. 6. 6.1. Auch wenn der Rekurrent seine Krankheit bereits im Veranlagungs- verfahren vorgebracht hätte, hätte dies auf die Höhe der Ermessens- veranlagung 2021 aus den folgenden Gründen keinen Einfluss gehabt. 6.2. Wird die Steuererklärung verspätet eingereicht, so ist die Fristversäumnis zu entschuldigen, wenn der Steuerpflichtige durch erhebliche Gründe an der rechtzeitigen Einreichung verhindert war und das Versäumte innert 30 Tagen nach Wegfall des Hinderungsgrunds nachholt (§ 180 Abs. 4 StG). Das Gleiche muss analog für das Nichteinreichen der Steuererklärung

- 9 - gelten. Bei § 180 Abs. 4 StG handelt es sich der Sache nach um eine Wiederherstellung von Fristen im Veranlagungsverfahren (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 180 StG N 26; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Bun- desgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], a.a.O., Art. 180 DBG N 58 ff.). 6.3. Den Rekurrenten hat angeblich erst die Zustellung der Steuerrechnung 2021 bzw. der Ermessensveranlagung 2021 (Versand am 16. März 2023) veranlasst, sich wieder um seine Steuerangelegenheiten zu kümmern. Seit diesem Zeitpunkt haben er bzw. seine Eltern allerdings bis heute weder die Steuererklärung 2021 eingereicht noch Einsprache gegen die Er- messensveranlagung 2021 erhoben. Auch das Erlassgesuch vom 4. Juli 2023 wurde nicht innert 30 Tagen nach Wegfall des vorgebrachten Hinde- rungsgrunds eingereicht. Damit lassen sich die Versäumnisse des Rekur- renten auch im Veranlagungsverfahren nicht (mehr) entschuldigen und es bleibt bei der Ermessensveranlagung 2021. 7. Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen. 8. Das vorliegende Rekursverfahren ist kostenfrei. Ein Anspruch auf Partei- entschädigung besteht nicht (§ 231 Abs. 6 StG). 9. Gemäss Art. 82 lit. a des Bundesgesetzes über das Bundesgericht (Bun- desgerichtsgesetz, BGG) vom 17. Juni 2005 beurteilt das Bundesgericht Beschwerden gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist grundsätzlich unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. In Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kan- tonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus an- deren Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt (Art. 83 lit. m BGG). In der Beschwerde ist auszuführen, warum die jeweilige Vo- raussetzung erfüllt ist (Art. 42 Abs. 2 BGG). Art. 83 lit. m BGG bezweckt die wirksame Begrenzung des Zugangs zum Bundesgericht in Steuererlassfäl- len. Ein besonders bedeutender Fall ist daher mit Zurückhaltung anzuneh- men. Bei der Beantwortung der Frage, ob ein besonders bedeutender Fall gegeben ist, steht dem Bundesgericht ein weiter Ermessensspielraum zu (vgl. BGE 139 II 340 = StE 2013 A 31.4 Nr. 16; BGE 134 IV 156; Urteil des Bundesgerichts vom 21. August 2013 [2C_700/

- 10 - 2013]; Urteil des Bundesgerichts vom 17. Juli 2007 [1C_138/2007]; Locher, a.a.O., Art. 167g DBG N 11). Ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nicht zulässig bzw. sind deren Voraussetzungen nicht erfüllt, steht die subsidiäre Verfas- sungsbeschwerde an das Bundesgericht zur Verfügung, womit die Verlet- zung von verfassungsmässigen Rechten gerügt werden kann (Art. 113 ff. BGG).

- 11 - Der Einzelrichter erkennt: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Es werden keine Kosten erhoben und keine Parteientschädigung ausge- richtet. Zustellung an: den Rekurrenten das Kantonale Steueramt den Gemeinderat R._____ (2; Gemeinderat und Finanzverwaltung) Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht, kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-recht- lichen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom

18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerde muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern ist, sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. In der Beschwerde ist insbesondere auszufüh- ren, warum sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Ur- kunden sind beizulegen (Art. 82 ff. des Bundesgesetzes über das Bundes- gericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110] vom 17. Juni 2005).

- 12 - 1. Subsidiäre Verfassungsbeschwerde Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von verfassungsmässigen Rech- ten innert 30 Tagen seit der Zustellung mit der subsidiären Verfassungs- beschwerde beim Schweizerischen Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerde muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern ist, sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (Art. 113 ff. BGG). Aarau, 22. Februar 2024 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Fischer Lenarcic