3-RB.2021.10

Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-RB.2021.10 Urteil vom 22. Oktober 2021 Besetzung Präsident Fischer Gerichtsschreiber Lenarcic Rekurrent A._____ vertreten durch Urs Vögele, Schützenhausstrasse 18, 5314 Kleindöttingen Gegenstand Entscheid des Gemeinderates Q._____ vom 12. April 2021 betreffend Erlass der Kantons- und Gemeindesteuern 2007

- 2 - Der Einzelrichter entnimmt den Akten: 1. Mit Gesuch vom 26. Februar 2021 beantragte A. beim Gemeinderat Q. den vollständigen Erlass der Kantons- und Gemeindesteuern 2007. 2. Der Gemeinderat Q. fällte am 12. April 2021 den folgenden Entscheid: "1. Der Gemeinderat weist das Gesuch um Steuererlass vollumfänglich ab. (…)

2. Der Gesuchsteller hat der Abteilung Finanzen innert 90 Tagen einen Zah- lungsvorschlag (Ratenzahlung oder Stundung) für den Steuerausstand des Steuerjahres 2007 zu unterbreiten. Ansonsten wird die Abteilung Finanzen weitere Inkassoschritte (Betreibung) einleiten." 3. Den Entscheid des Gemeinderates Q. vom 12. April 2021 (Zustellung am

14. April 2021) hat A. mit rechtzeitigem Rekurs vom 12. Mai 2021 (Postaufgabe gleichentags) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen lassen. Er beantragt das Folgende: "1) Es sei der Steuererlass 2007 vollumfänglich zu gewähren einschliesslich der noch in Rechnung zu stellenden Verzugszinsen.

2) Für das Jahr 2009 wird ein neues Steuererlassgesuch gestellt.

3) Es seien die Kosten des Verfahrens auf die Staatskasse zu nehmen." Auf die Begründung wird, soweit für die Entscheidung erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. 4. Der Gemeinderat Q. und das Kantonale Steueramt beantragen die Abwei- sung des Rekurses. 5. A. hat eine Replik erstatten lassen.

- 3 - Der Einzelrichter zieht in Erwägung: 1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2007. Massgebend für die Beurteilung des Rekurses sind das Steuergesetz (StG) vom 15. Dezember 1998 und die Verordnung des Eidgenössischen Finanz- departements (EFD) über die Behandlung von Gesuchen um Erlass der direkten Bundessteuer (Steuererlassverordnung) vom 12. Juni 2015 (§ 230d Abs. 1 StG). Der Präsident des Spezialverwaltungsgerichts ent- scheidet als Einzelrichter endgültig, d.h. kantonal letztinstanzlich, über Ge- suche um Steuererlass (§ 231 Abs. 4 StG). 2. Der Rekurrent beantragt im Rekurs den vollständigen Erlass der noch aus- stehenden Kantons- und Gemeindesteuern 2007. Er begründet dies im Wesentlichen damit, dass er unter dem Existenzminimum leben würde und hohe Schulden habe. 3. 3.1. Bedeutet für eine steuerpflichtige Person infolge einer Notlage die Zahlung der Steuer, eines Zinses, einer Busse oder von Kosten eine grosse Härte, können die geschuldeten Beträge auf Gesuch hin ganz oder teilweise er- lassen werden (§ 230 Abs. 1 StG). 3.2. 3.2.1. Gegenstand eines Erlassgesuches können nur rechtskräftig festgesetzte und grundsätzlich noch nicht bezahlte Steuern (einschliesslich Nachsteu- ern), Verzugszinsen oder Bussen wegen einer Übertretung sein (Art. 5 Abs. 1 und 2 sowie Art. 7 Abs. 1 Steuererlassverordnung). Andernfalls ist auf das Gesuch nicht einzutreten. 3.2.2. Die Kantons- und Gemeindesteuern 2007 in der Höhe von CHF 38'805.70 wurden mit Verfügung vom 21. November 2013 definitiv veranlagt. Die Ver- anlagung ist in Rechtskraft erwachsen. Die Restanz beträgt CHF 38'269.10 (der Verzugszins beläuft sich auf CHF 10'283.20; vgl. Kontoauszug 2007 vom 30. September 2021). 4. 4.1. Eine Notlage (Art. 167 Abs. 1 DBG bzw. analog § 230 Abs. 1 StG) einer natürlichen Person als Voraussetzung für einen Steuererlass liegt vor, wenn die finanziellen Mittel der steuerpflichtigen Person zur Bestreitung

- 4 - des betreibungsrechtlichen Existenzminimums nicht ausreichen oder der ganze geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zur finanziellen Leis- tungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person steht. Ein Missverhältnis ist ins- besondere dann gegeben, wenn die Steuerschuld trotz zumutbarer Ein- schränkung der Lebenshaltungskosten nicht in absehbarer Zeit vollum- fänglich beglichen werden kann. Eine Einschränkung der Lebenshaltungs- kosten gilt als zumutbar, wenn diese das betreibungsrechtliche Existenz- minimum übersteigen (Art. 2 Steuererlassverordnung). Im Kanton Aargau sind die Richtlinien für die Berechnung des betreibungsrechtlichen Exis- tenzminimums (Notbedarf) nach Art. 93 des Bundesgesetzes über Schuld- betreibung und Konkurs (SchKG) vom 11. April 1889 (Kreisschreiben des Obergerichts des Kantons Aargau, Fassung vom 21. Oktober 2009; nach- folgend: Richtlinien) massgebend. 4.2. Die in Art. 3 Abs. 1 der Steuererlassverordnung beispielhaft (aber nicht ab- schliessend) aufgezählten Ursachen führen zu einer Notlage und damit grundsätzlich zu einem Steuererlass (vgl. Locher, Kommentar zum Bun- desgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102–222 DBG, Ba- sel 2015, Art. 167 DBG N 21; "Erläuterungen zur Revision der Verordnung des EFD über die Behandlung von Gesuchen um Erlass der direkten Bun- dessteuer" vom 29. Mai 2015, S. 4; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand- kommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 167 DBG N 24 ff.). Geht die Notlage auf andere (ebenfalls nicht abschliessend aufgezählte) Ursachen zurück, wie beispielsweise Bürgschaftsverpflichtungen, hohe Grundpfandschulden, Kleinkreditschulden aufgrund eines überhöhten Le- bensstandards etc., kommt ein Steuererlass nur in Frage, wenn neben dem Fiskus auch die anderen Gläubiger ganz oder teilweise auf ihre Forderun- gen verzichten. Ist dies der Fall, kann ein Erlass im selben prozentualen Umfang gewährt werden, sofern dies zur dauerhaften Sanierung der wirt- schaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person (Art. 167 Abs. 2 DBG bzw. analog § 230 Abs. 2 StG) beiträgt (Art. 3 Abs. 2 Steuererlassverordnung). Damit wird dem Grundsatz, dass der Steuererlass der steuerpflichtigen Person selbst und nicht ihren Gläubigern zugute zu kommen hat, Nachach- tung verschafft. 4.3. Die in § 230a StG beispielhaft bzw. nicht abschliessend aufgezählten Ab- lehnungsgründe schränken den Steuererlass generell ein (vgl. Botschaft zum Steuererlassgesetz vom 23. Oktober 2013 [BBl 2013 8435] betreffend Art. 167a DBG, der § 230a StG wörtlich entspricht, S. 8448 f.). Sie sind auch dann zu beachten, wenn die Voraussetzungen für einen Steuererlass, insbesondere das Vorliegen einer Notlage, an und für sich gegeben sind (vgl. SGE vom 26. Februar 2016 in Sachen D.W. [3-BE.2015.6]). Liegt ei- ner dieser Tatbestände vor, so ist das Erlassgesuch in der Regel abzuwei- sen (vgl. Locher, a.a.O., Art. 167a DBG N 6).

- 5 - 4.4. Die Erlassbehörde entscheidet über das Erlassgesuch aufgrund aller für die Beurteilung der Voraussetzungen und der Ablehnungsgründe wesent- lichen Tatsachen, insbesondere aufgrund der gesamten wirtschaftlichen Verhältnisse der gesuchstellenden Person im Zeitpunkt des Entscheids, der Entwicklung ab der Steuerperiode, auf die sich das Gesuch bezieht, der wirtschaftlichen Aussichten der gesuchstellenden Person sowie der von der gesuchstellenden Person getroffenen Massnahmen zur Verbesserung ih- rer finanziellen Leistungsfähigkeit (Art. 10 Steuererlassverordnung). 4.5. Der Erlass darf nicht zu einer Benachteiligung jener steuerpflichtigen Per- sonen führen, welche durch ausgewogene Planung ihren Verpflichtungen gegenüber dem Gemeinwesen nachkommen. Gemäss der Rechtspre- chung des Bundesverwaltungsgerichts muss der Steuererlass deshalb aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung der Steuerpflichtigen (Art. 8 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV]) seltene Ausnahme bleiben (vgl. Urteile des Bundesverwaltungs- gerichts vom 23. Dezember 2009 [A-699/2009], vom 10. Dezember 2009 [A-3692/2009], vom 11. Juni 2009 [A-3663/2007] = StR 2009 S. 672). 5. 5.1. Der Rekurrent ist der Auffassung, dass bei der Beurteilung des Erlass- gesuches auf die finanziellen Verhältnisse am 31. Dezember 2020 abzu- stellen sei. 5.2. Für die Beurteilung eines Erlassgesuches ist, wie bereits erwähnt, unter anderem die Entwicklung der wirtschaftlichen Verhältnisse ab der Steuer- periode, auf die sich das Erlassgesuch bezieht, entscheidend (vgl. Art. 10 Abs. 1 lit. b Steuererlassverordnung; Erw. 4.4), wobei ein Erlass (ganz oder teilweise) abzulehnen ist, wenn die steuerpflichtige Person ab der Steuer- periode, auf die sich das Erlassgesuch bezieht, trotz verfügbarer Mittel keine Rücklagen vorgenommen hat (vgl. § 230a Abs. 1 lit. b StG; Urteil des Bundesgerichts vom 10. Juni 2021 [2D_45/2020] = StE 2021 B 99.3 Nr. 20; Locher, a.a.O., Art. 167a DBG N 8, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 167a DBG N 5). Vorliegend können somit, entgegen der Auffassung des Rekurrenten, die finanziellen Verhältnisse des Rekurrenten ab dem (Steuer-)Jahr 2007 berücksichtigt werden. 5.3. 5.3.1. Die Erlassbehörde prüft, wieweit die Zahlung der geschuldeten Steuer aus dem Vermögen zumutbar ist (Art. 12 Abs. 1 Steuererlassverordnung). Als

- 6 - Vermögen gilt das zum Verkehrswert bewertete Reinvermögen (Art. 12 Abs. 3 Steuererlassverordnung). Bei einem die fragliche Steuerschuld übersteigenden Reinvermögen ist grundsätzlich kein Erlass zu gewähren (vgl. SGE vom 8. Januar 2019 in Sachen M.L. [3-RB.2018.23], mit weiteren Hinweisen). Den Details zu den Steuerveranlagungen 2009 bis 2017 ist zu entnehmen, dass der Rekurrent per 31. Dezember der jeweiligen Jahre über ein Rein- vermögen zwischen CHF 90'370.00 (2017) und CHF 290'719.00 (2010) verfügte. Dieses bestand unter anderem aus Bank- bzw. Postguthaben zwi- schen CHF 98'907.00 (2017) und CHF 372'726.00 (2009; vgl. Wertschrif- ten- und Guthabenverzeichnisse 2009 bis 2017). 5.3.2. Es wäre dem Rekurrenten mit den Wertschriften und Guthaben jeweils per Ende der Jahre 2009 bis 2017 ohne Weiteres möglich und zumutbar gewe- sen, Rückstellungen zur Begleichung der vorliegend fraglichen Steuern zu bilden. In der Steuerperiode 2009 hätten mit dem Reinvermögen von CHF 239'619.00 (bestehend aus Wertschriften und Guthaben von CHF 372'726.00) darüber hinaus auch die entsprechenden Rückstellungen für die im Rekurs (S. 4) geltend gemachten Steuerausstände (inkl. Ver- zugszinsen) von insgesamt CHF 233'195.00 (inkl. der Gegenstand des vor- liegenden Rekursverfahrens bildenden Kantons- und Gemeindesteuern 2007 sowie deren Verzugszinsen per 30. März 2021) getätigt werden kön- nen. Diese Rückstellungspflicht gilt nach der geltenden gesetzlichen Rege- lung (vgl. Art. 10 Abs. 1 lit. b Steuererlassverordnung; § 230a Abs. 1 lit. b StG) selbst dann, wenn die entsprechenden Veranlagungen noch nicht vor- lagen bzw. die genauen Steuerbeträge noch nicht bekannt waren (vgl. SGE vom 2. Juli 2019 in Sachen R. + Y.S. [3-RB.2019.3], dem Vertreter des Rekurrenten bekannt). Der Erlass der noch ausstehenden Kantons- und Gemeindesteuern 2007 von CHF 38'269.10 ist daher, unabhängig vom Re- sultat einer Prüfung der aktuellen finanziellen Leistungsfähigkeit des Re- kurrenten (Vergleich seiner Einnahmen mit seinem betreibungsrechtlichen Existenzminimum), abzulehnen. 5.4. Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen. 6. 6.1. Der Rekurrent beantragt auch den Erlass "der noch in Rechnung zu stel- lenden Verzugszinsen" betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2007.

- 7 - 6.2. Da die Verzugszinsen offensichtlich noch nicht (mittels Verfügung) definitiv festgesetzt wurden, kann auf den Antrag nicht eingetreten werden (vgl. Erw. 3.2.1; SGE vom 20. Dezember 2017 in Sachen J.B. [3-RB.2017.18]). 7. Im Weiteren ist das Spezialverwaltungsgericht für den erstmals im Rekurs- verfahren gestellten Antrag auf Erlass der Kantons- und Gemeindesteuern 2009 nicht erstinstanzlich zuständig. Damit hat sich der Rekurrent an den Gemeinderat Q. zu wenden. Auf den Antrag kann daher nicht eingetreten werden. 8. Soweit der Rekurrent in der Replik beantragt, es seien die anderen Gläubi- ger anzuweisen, auf ihre Forderungen (ganz oder teilweise) zu verzichten, ist darauf mangels Zuständigkeit des Spezialverwaltungsgerichts nicht ein- zutreten. Darum hat sich der Rekurrent selber zu bemühen. Das Spezial- verwaltungsgericht hat gegenüber den anderen Gläubigern keine Wei- sungsbefugnis im beantragten Sinn. 9. Das vorliegende Rekursverfahren ist kostenfrei. Ein Anspruch auf Partei- entschädigung besteht nicht (§ 231 Abs. 6 StG). 10. Gemäss Art. 82 lit. a des Bundesgesetzes über das Bundesgericht (Bun- desgerichtsgesetz, BGG) vom 17. Juni 2005 beurteilt das Bundesgericht Beschwerden gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist grundsätzlich unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. In Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kan- tonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus an- deren Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt (Art. 83 lit. m BGG). In der Beschwerde ist auszuführen, warum die jeweilige Vo- raussetzung erfüllt ist (Art. 42 Abs. 2 BGG). Art. 83 lit. m BGG bezweckt die wirksame Begrenzung des Zugangs zum Bundesgericht in Steuererlassfäl- len. Ein besonders bedeutender Fall ist daher mit Zurückhaltung anzuneh- men. Bei der Beantwortung der Frage, ob ein besonders bedeutender Fall gegeben ist, steht dem Bundesgericht ein weiter Ermessensspielraum zu (vgl. BGE 139 II 340 = StE 2013 A 31.4 Nr. 16; BGE 134 IV 156; Urteil des Bundesgerichts vom 21. August 2013 [2C_700/2013]; Urteil des Bundes- gerichts vom 17. Juli 2007 [1C_138/2007]; Locher, a.a.O., Art. 167g DBG N 11).

- 8 - Ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nicht zulässig bzw. sind deren Voraussetzungen nicht erfüllt, steht die subsidiäre Verfas- sungsbeschwerde an das Bundesgericht zur Verfügung, womit die Verlet- zung von verfassungsmässigen Rechten gerügt werden kann (Art. 113 ff. BGG).

- 9 - Der Einzelrichter erkennt: 1. Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. 2. Es werden keine Kosten erhoben und keine Parteientschädigung ausge- richtet. Zustellung an: den Vertreter des Rekurrenten (2) das Kantonale Steueramt den Gemeinderat Q. (2; Gemeinderat und Finanzverwaltung; einge- schrieben) Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von Bundesrecht, Völkerrecht, kantonalen verfassungsmässigen Rechten sowie interkantonalem Recht innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde in öffentlich-recht- lichen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom

18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerde muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern ist, sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. In der Beschwerde ist insbesondere auszufüh- ren, warum sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Ur- kunden sind beizulegen (Art. 82 ff. des Bundesgesetzes über das Bundes- gericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110] vom 17. Juni 2005).

- 10 - 1. Subsidiäre Verfassungsbeschwerde Dieser Entscheid kann wegen Verletzung von verfassungsmässigen Rech- ten innert 30 Tagen seit der Zustellung mit der subsidiären Verfassungs- beschwerde beim Schweizerischen Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, angefochten werden. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerde muss das Begehren, wie der Entscheid zu ändern ist, sowie in gedrängter Form die Begründung, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, mit Angabe der Beweismittel enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (Art. 113 ff. BGG). Aarau, 22. Oktober 2021 Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: Fischer Lenarcic