ST.2018.207

Steuerrekursgericht des Kantons Zürich

2. Abteilung 2 ST.2018.207 Entscheid

18. Juni 2019 Mitwirkend: Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter Alexander Widl und Gerichtsschreiberin Cécile Schmidlin In Sachen

1. A,

2. B, Rekurrenten, Nr. 1 vertreten durch Nr. 2, gegen Staat Zürich, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Nord, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2015 und 2016

- 2 - hat sich ergeben: A. A und B (nachfolgend der bzw. die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen) reichten dem Steueramt der zürcherischen Gemeinde C eine leere, d.h. unausgefüllte Steuererklärung 2015 ein. Dieser legten sie die interkantonale Steuerausscheidung 2015 des Kantons Freiburg bei und bemerkten dazu, dass der Kanton Freiburg die Steuererklärung und die Einschätzung direkt an die mitbeteiligten Kantone versende. Mit Auflage vom 15. Februar 2018 forderte das kantonale Steueramt die Pflichtigen auf, eine vollständig ausgefüllte und unterzeichnete zürcherische Steuererklärung für 2015 mit sämtlichen gesetzlich vorgeschriebenen Beilagen, insbesondere sämtlichen interkantonalen und internationalen Vermögenswerten und deren Erträgen, einzu- reichen. Nachdem die Pflichtigen diese Auflage nicht erfüllt hatten, schätzte sie das kantonale Steueramt am 10. April 2018 für das Steuerjahr 2015 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 60'900.- (satzbestimmend Fr. 393'700.-) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 312'000.- (satzbestimmend Fr. 2'756'000.-) ein. Dabei stellte es im Wesentlichen auf die interkantonale Steuerausscheidung des Kantons Freiburg ab, welche das kantonale Steueramt von den Pflichtigen erhalten hatte. Gegen diese Ein- schätzung erhoben die Pflichtigen keine Einsprache, womit der betreffende Einschät- zungsentscheid nach Ablauf der Einsprachefrist in Rechtskraft erwuchs. B. Für das Jahr 2016 reichten die Pflichtigen trotz Mahnung vom 18. Ap- ril 2018 weder eine Steuererklärung noch die interkantonale Steuerausscheidung des Kantons Freiburg ein. Das kantonale Steueramt schätzte sie deshalb am 27. Juni 2018 für die Staats- und Gemeindesteuern 2016 nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 70'000.- (satzbestimmend Fr. 370'000.-) sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. 350'000.- (satzbestimmend Fr. 2'800'000.-) ein. Auch gegen diese Einschätzung erhoben die Pflichtigen innert Frist keine Einsprache. C. Erst am 6. September 2018 beanstandeten die Pflichtigen die Ermes- senseinschätzung für das Jahr 2016. Dabei vertraten sie die Auffassung, dass der Kanton Zürich vor der definitiven Veranlagung durch den Wohnsitzkanton Freiburg, in welchem eine Einsprache hängig sei, nicht berechtigt sei, eine Einschätzung zu erlas- 2 ST.2018.207

- 3 - sen. Das kantonale Steueramt nahm diese Eingabe als Einsprache entgegen und trat darauf mit Entscheid vom 12. September 2018 wegen Verspätung nicht ein. D. Mit Eingabe vom 3. Oktober 2018 ersuchten die Pflichtigen um Korrektur der Einschätzungsentscheide für die Steuerjahre 2015 und 2016. Sie legten die korri- gierten und definitiven Einschätzungen des Kantons Freiburg bei, welche ihnen Ende September 2018 zugestellt worden seien. Mit Einspracheentscheid vom 11. Oktober 2018 trat das kantonale Steueramt auf die Einsprache betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2015 wegen Ver- spätung nicht ein. Bezüglich der Steuerperiode 2016 überwies es die Eingabe ans Steuerrekursgericht zur Behandlung in einem allfälligen Rekursverfahren. E. Mit Verfügung vom 22. Oktober 2018 setzte das Steuerrekursgericht den Pflichtigen eine Frist von 8 Tagen, um schriftlich zu erklären, ob ihre Eingabe vom

3. Oktober 2018 als Rekurs zu behandeln sei. Am 25./26. Oktober 2018 bejahten die Pflichtigen diese Frage und beantrag- ten, die Einschätzungen für die Steuerperioden 2015 und 2016 auf der Basis der im Einspracheverfahren geänderten Einschätzungen des Kantons Freiburg vorzunehmen. Die Einspracheentscheide des Kantons Freiburg datierten vom 20. September 2018. Im Wesentlichen seien darin zwei bedeutsame Einkommenspositionen von Fr. 50'760.- (2015) und Fr. 66'285.- (2016) eliminiert worden, die ihnen zuvor zu Unrecht aufge- rechnet worden seien. Die vom kantonalen Steueramt unterlassene Korrektur seiner Entscheide stelle einen Verstoss gegen das interkantonale Doppelbesteuerungsverbot dar. Mit Rekursantwort vom 21. November 2018 beantragte das kantonale Steuer- amt die Abweisung der Rekurse unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen. Mit der da- rauffolgenden Stellungnahme reichten die Pflichtigen am 9./10. Januar 2019 ein förmli- ches Revisionsgesuch ein mit dem Antrag, das steuerbare Einkommen auf Fr. 26'087.- (Steuerperiode 2005) und auf Fr. 24'013.- (Steuerperiode 2016) herabzusetzen. Hierzu nahm das kantonale Steueramt nicht mehr Stellung. 2 ST.2018.207

- 4 - Auf die Parteivorbringen wird - soweit rechtserheblich - in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. Die Kammer zieht in Erwägung:

1. Erhebt ein Steuerpflichtiger gegen einen Nichteintretensentscheid der Einsprachebehörde Rekurs, so ist dem Steuerrekursgericht die materielle Prüfung des Rechtsmittels auf die Einschätzung hin verwehrt. Es darf nur untersuchen, ob die Einsprachebehörde zu Recht auf die Einsprache nicht eingetreten ist (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 147 N 43 StG). Würde sich der Nichteintretensentscheid der Vorinstanz als gesetzwidrig erwei- sen, wären die Akten zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs zur materiellen Überprüfung der Einschätzung an jene zurückzuweisen (RB 1979 Nr. 57). Dementsprechend ist auf den Rekurs nur insofern einzutreten, als die Pflichti- gen sinngemäss die Aufhebung des vorinstanzlichen Nichteintretensentscheids verlan- gen. Als Revisionsinstanz ist das Steuerrekursgericht zum vorneherein nicht zu- ständig. Denn laut § 157 Abs. 1 Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) ist das Revisi- sionsbegehren schriftlich jener Behörde einzureichen, die den (zu revidierenden) Ent- scheid getroffen hat. Dies war im vorliegenden Fall das kantonale Steueramt. Es ist nachfolgend zu prüfen, ob das kantonale Steueramt überhaupt kompe- tent war, die Einschätzungen für die Staats- und Gemeindesteuern 2015 und 2016 de- finitiv vor der Veranlagung des Wohnsitzkantons Freiburg vorzunehmen. Ferner sind die Regeln und Verfahrensgrundsätze zu erläutern, welche zur Anwendung kommen, wenn eine steuerpflichtige Person in verschiedenen Kantonen steuerpflichtig ist. Dies- bezüglich vertreten die Pflichtigen Auffassungen, die nicht in allen Teilen zutreffend sind. 2 ST.2018.207

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2. a) Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuer- pflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton haben oder wenn sie sich im Kanton ungeachtet vorübergehender Unterbrechung, bei Ausübung einer Er- werbstätigkeit während mindestens 30 Tagen, ohne Ausübung einer Erwerbstätigkeit während mindestens 90 Tagen aufhalten (§ 3 Abs. 1 StG). Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie im Kanton Geschäftsbetriebe oder Betriebsstät- ten unterhalten, Grundstücke besitzen, nutzen, vermitteln oder damit handeln (§ 4 Abs. 1 StG). Diese gesetzliche Ordnung deckt sich mit den bundesrechtlichen Vorga- ben von Art. 3 und Art. 4 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG).

b) Steuerpflichtige, die im Kanton Zürich nur für einen Teil ihres Einkommens und Vermögens steuerpflichtig sind, entrichten die Steuern für die im Kanton steuerba- ren Werte nach dem Steuersatz, der ihrem gesamten weltweiten Einkommen und Vermögen entspricht, steuerfreie Beträge werden ihnen anteilsmässig gewährt (§ 6 Abs. 1 StG). Mit diesem sog. Progressionsvorbehalt soll vermieden werden, dass Steuerpflichtige, die für Teile ihres Einkommens und Vermögens in verschiedenen Kantonen steuerpflichtig sind, steuerlich besser fahren, als jene Steuerpflichtige, die ihr gesamtes Einkommen und Vermögen in einem einzigen Kanton zur versteuern haben (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 6 N 10 StG). Zur Vermeidung einer Doppelbesteue- rung ist bei Steuerpflichtigen, die für Teile ihres Einkommens und Vermögens in ver- schiedenen Kantonen steuerpflichtig sind, eine interkantonale Steuerausscheidung nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppel- besteuerung vorzunehmen (§ 5 Abs. 3 StG).

c) Gegenstand und Umfang der steuerbaren Einkünfte, Abzüge und Vermö- genswerte wie auch die Festlegung dessen, was von der hiesigen Steuerpflicht ausge- nommen ist und zu welchem Steuersatz das steuerbare Substrat im Kanton Zürich be- steuert wird, richten sich nach dem Zürcher Steuergesetz und nicht nach ausserkanto- nalem Recht (Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., 2000, § 21 N 7a; Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 5 N 37 und § 6 N 7 StG; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Band I, 1961, § 6 N 18 und N 30 aStG). Der Kanton Zürich berechnet das gesamte steuerbare Vermögen und Einkommen so, als ob die steuerpflichtige Person ganz der zürcherischen Steuerhoheit unterstände und besteuert davon die Quote, welche ihm die bundesrechtlichen Ausscheidungsregeln 2 ST.2018.207

- 6 - zuweisen. Die Steuerhoheit des Kantons Zürich, welcher Personen mit Wohnsitz oder wirtschaftlichen Anknüpfungspunkten im Kanton Zürich unterworfen sind, findet ihre Grenze einzig aufgrund des Verbots der Doppelbesteuerung gemäss Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Vorbemerkungen zu §§ 3 - 15 N 6 StG). Grund- sätzlich ist aber festzuhalten, dass kein Verstoss gegen das Doppelbesteuerungsver- bot vorliegt, wenn der Kanton Zürich Einkünfte und Abzüge nach seinen eigenen steu- ergesetzlichen Bestimmungen bemisst und überdies das auf den Kanton Zürich entfal- lende Einkommen und Vermögen nach dem Steuersatz des gesamten Einkommens und Vermögens festsetzt (sog. Progressionsvorbehalt).

d) Hat ein Steuerpflichtiger in mehreren Kantonen ein Steuerdomizil, so ist die Steuerbehörde des Wohnsitzkantons gemäss Art. 39 Abs. 2 Satz 2 StGH gehalten, der Behörde des anderen Kantons von der Steuererklärung und der Veranlagung Mittei- lung zu machen. Mit dieser Regelung in Art. 39 Abs. 2 StHG wollte man ursprünglich erreichen, dass der Steuerpflichtige in Steuerausscheidungsfällen nur noch eine Steu- ererklärung an seinem Hauptsteuerdomizil abzugeben braucht (Botschaft vom 25. Mai 1983 zu den Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kan- tone und der Gemeinden sowie über die direkte Bundssteuer, BBl 1983 III 130; BGr,

11. Februar 2019, StE 2019 B 97.41 Nr. 31). Die nach dem Wortlaut umfassende Mel- depflicht erwies sich indes angesichts der auch unter der Herrschaft des StHG verblei- benden Unterschiede in den kantonalen Regelungen – z.B. hinsichtlich der Steuertari- fe, Steuersätze und Steuerfreibeträge oder der zeitlichen Bemessung – nicht unprob- lematisch und verursachte überdies beträchtlichen Verwaltungsaufwand. Durch das Bundesgesetz vom 15. Dezember 2000 zur Koordination und Vereinfachung der Ver- anlagungsverfahren für die direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis (AS 2001

1050) wurde dem Bundesrat durch Einfügung in Art. 74 StHG die Kompetenz erteilt, auf dem Verordnungsweg die Probleme zu regeln, die sich bei der Anwendung des StHG im interkantonalen Verhältnis ergeben. Der Bundesrat hat gestützt darauf am

9. März 2001 die Verordnung über die Anwendung des Steuerharmonisierungsgeset- zes im interkantonalen Verhältnis erlassen (AS 2001 1058). In Art. 2 hält diese Verord- nung als Ausführungsbestimmung von Art. 39 Abs. 2 Satz 2 StHG für in mehreren Kan- tonen steuerpflichtige Personen fest: 1 Besteht auf Grund wirtschaftlicher Zugehörigkeit in anderen Kantonen als im Wohnsitz oder im Sitzkanton eine Steuerpflicht, so wird auch in diesen Kantonen ein Veranlagungsverfahren durchgeführt. 2 ST.2018.207

- 7 - 2 Wer in mehreren Kantonen steuerpflichtig ist, kann seine Steuererklärungs- pflicht durch Einreichung einer Kopie der Steuererklärung des Wohnsitz- oder des Sitzkantons erfüllen. Vorbehalten bleiben die Fälle, in denen in einem Kanton ein an- deres System der zeitlichen Bemessung als im Wohnsitzkanton gilt. 3 Die Steuerbehörde des Wohnsitz- oder des Sitzkantons teilt den Steuerbehör- den der anderen Kantone ihre Steuerveranlagung einschliesslich der interkantonalen Steuerausscheidung und allfälliger Abweichungen gegenüber der Steuererklärung kostenlos mit. 4 Das Verfahren richtet sich nach dem jeweiligen kantonalen Verfahrensrecht. In Abs. 1 und 4 wird der selbstverständliche Grundsatz wiedergegeben, wo- nach in jedem Kanton, in welchem eine Person unbeschränkt oder beschränkt steuer- pflichtig ist, ein eigenständiges Veranlagungsverfahren durchgeführt wird, das sich nach dem betreffenden kantonalen Recht richtet. In jedem dieser kantonalen Veranla- gungsverfahren treffen die in verschiedenen Kantonen steuerpflichtige Person die je- weiligen Verfahrenspflichten und kommen ihr die Verfahrensrechte zu. Personen, die in mehreren Kantonen steuerpflichtig sind, können nach Abs. 2 Satz 1 ihre in den Neben- steuerdomizilkantonen bestehende Deklarationspflicht auch dadurch erfüllen, dass sie eine Kopie der Steuererklärung einreichen, die sie im Wohnsitz- oder Sitzkanton (Hauptsteuerdomizil) abgegeben haben. Insofern sind die Befugnisse der Steuerbe- hörde am Nebensteuerdomizil bezüglich der Anforderungen an die Erfüllung der Steu- ererklärungspflicht eingeschränkt (BGr, 11. Februar 2019, E 3.2, StE 2019 B 97.41 Nr. 31).

e) Die Pflichtigen befolgten diese Verfahrensgrundsätze nicht korrekt. Weder für das Jahr 2015 noch 2016 reichten sie (ausgefüllte) Steuererklärungen ein. Das kan- tonale Steueramt war berechtigt, solche zu verlangen. Es hätte auch Auskünfte von der zuständigen freiburgischen Steuerbehörde verlangen können; doch war es entgegen der Auffassung des Pflichtigen nicht verpflichtet, diesen Weg zu beschreiten. Die Pflichtigen wären ihren Verfahrenspflichten ohne weiteres nachgekommen, wenn sie dem Kanton Zürich wenigstens die freiburgische Steuererklärung in Kopieform einge- reicht hätten. Dies unterblieb jedoch. Für das Steuerjahr 2015 reichten die Pflichtigen dem Kanton Zürich wenigs- tens noch die interkantonale Steuerausscheidung des Kantons Freiburg ein. Gestützt darauf war das kantonale Steueramt in der Lage, die Einschätzung für das Jahr 2015 nach Massgabe der im Kanton Zürich geltenden steuerrechtlichen Regeln ohne Zu- fluchtnahme zu einer Ermessenseinschätzung vorzunehmen. 2 ST.2018.207

- 8 - Für das Steuerjahr 2016 reichten sie gar nichts ein, obwohl sie ausdrücklich – mit allen Belehrungen und Rechtsnachteilen im Säumnisfall versehen – zur Einrei- chung der Steuererklärung aufgefordert wurden. Damit haben sie die grundlegendste aller Verfahrenspflichten verletzt. Bei dieser Sachlage schritt das kantonale Steueramt zu Recht zu einer Ermessenseinschätzung.

f) Entgegen der Auffassung der Pflichtigen in ihrer Eingabe vom 6. Septem- ber 2018 an das kantonale Steueramt war das kantonale Steueramt nicht verpflichtet, die definitive Veranlagung der Steuerbehörde am Hauptsteuerdomizil, der faktisch eine Führungsrolle zukommt, abzuwarten. Das kantonale Steueramt war befugt, seine Ein- schätzung vor der Veranlagung des Kantons des Hauptsteuerdomizils vorzunehmen. Jedoch sollte dies gemäss bundesgerichtlicher Praxis nur auf provisorischer Basis er- folgen, welche das Bundesgericht bei interkantonalen Sachverhalten und nur in diesen Fällen für zulässig erachtet, weil bei interkantonalen Sachverhalten unter Anwendung der Steuerausscheidungsregeln und unter Wahrung des Doppelbesteuerungsverbots von Art. 127 Abs. 3 BV einerseits die Steuerhoheiten voneinander abzugrenzen sind (BGE 139 I 64, E. 3.6, S. 72, vgl. auch BGr, 4. April 2011, 2C_689/2010, E. 3 betr. Ver- rechnung von Betriebsverlusten zur Vermeidung von Ausscheidungsverluste eines ausserkantonalen Liegenschaftenhändlers). Andererseits erachtet das Bundesgericht die Revisionsgründe im Bundessteuerrecht (Art. 147 Abs. 1 DBG) und im gleich gere- gelten kantonalen Recht (§ 155 Abs. 1 StG) als abschliessend und liess offen, ob ein Verstoss gegen das Doppelbesteuerungsverbot überhaupt einen Revisionsgrund ab- zugeben vermag (BGr, 1. Mai 2013, 2C_243/2011, E. 1.5). Nimmt das kantonale Steu- eramt – wie hier – die Veranlagung definitiv vor und ergibt sich aufgrund der Veranla- gung des Kantons des Hauptsteuerdomizils, dass die Veranlagung zu tief ausgefallen ist, verliert es seinen Anspruch, später im Nachsteuerverfahren auf die zu tiefe Veran- lagung zurückzukommen (BGr, 8. Mai 2006, StE 2007 B 97.41 Nr. 19). Umgekehrt hat der Kanton des Nebensteuerdomizils aber bei Personen, die der Steuerhoheit mehre- rer Kantone unterstehen, dafür zu sorgen, dass seine Veranlagung dem Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) standzuhalten vermag. Ge- gebenenfalls ist die zuerst ergangene und in Rechtskraft erwachsene definitive Veran- lagung am Nebensteuerdomizil zu revidieren, sofern die Voraussetzungen für eine Re- vision gemäss § 155 ff. StG erfüllt sind und kein Ausschlussgrund vorliegt (Steuerre- kurskommission II Zürlich, 28. April 2009, StE 2010 B 97.11 Nr. 25). Nach zürcheri- scher Praxis, welche das Institut der provisorischen Veranlagung nicht kennt, ist die Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots von Art. 127 Abs. 3 BV als eigenständiger 2 ST.2018.207

- 9 - Revisionsgrund anerkannt, obwohl im kantonalen Recht im Gegensatz zu einigen an- deren Kantonen eine explizite Regelung fehlt, wobei das Bundesgericht wie erwähnt die Rechtmässigkeit dieser Praxis offenliess (BGr, 1. Mai 2013, 2C_243/2011, E. 1.5).

3. a) Laut § 140 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG] kann der Steuerpflichtige gegen den Einschätzungsentscheid innert 30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt schriftlich Einsprache erheben. Die Einsprachefrist beginnt gemäss § 12 Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG) am Tag nach der Zustellung des Entscheids zu laufen und ist – wie die Rekursfrist – eine Verwirkungsfrist (BGr, 6. Februar 1987, ASA 58, 285; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 140 N 48 StG mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Eine nach Ablauf der Frist erho- bene Einsprache ist unwirksam und vermag keine materielle Überprüfung der ange- fochtenen Veranlagung bzw. Einschätzung herbeizuführen, selbst dann, wenn diese formell oder materiell fehlerhaft sein sollte. Auf eine verspätete Einsprache darf die Einsprachebehörde – Fristwiederherstellung vorbehalten – deshalb nicht eintreten.

b) Die Pflichtigen führen selbst aus, die Einschätzungsentscheide betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2015 und 2016 erhalten und die entsprechenden Einsprachefristen verpasst zu haben. Tatsächlich begann die Einsprachefrist betref- fend den Einschätzungsentscheid für die Staats- und Gemeindesteuern 2015 spätes- tens am 19. April 2018 zu laufen und endete am Freitag, 18. Mai 2018. Die Einsprache vom 3. Oktober 2018 erfolgte damit verspätet. Die Einsprachefrist betreffend den Ein- schätzungsentscheid für die Staats- und Gemeindesteuern 2016 begann am 29. Juni 2018 zu laufen und endete am Freitag, 9. Juli 2018. Die Einsprache vom 6. September 2018 erfolgte somit ebenfalls verspätet.

c) Die Einschätzungsentscheide sind somit in Rechtskraft erwachsen. Rechts- kräftige Entscheide können zugunsten des Steuerpflichtigen nur noch mit dem ausser- ordentlichen Rechtsmittel der Revision abgeändert werden.

4. Zu prüfen bleibt somit, ob das kantonale Steueramt die Eingaben der Pflich- tigen vom 6. September 2018 und 3. Oktober 2019 als Revisionsgesuch hätte behan- deln müssen. Weil der Kanton Zürich das vom Bundesgericht propagierte Institut der provisorischen Veranlagung bei interkantonalen Sachverhalten nicht kennt, können in 2 ST.2018.207

- 10 - Rechtskraft erwachsene Veranlagungsentscheide im Kanton Zürich nur mehr im Revi- sionsverfahren gemäss § 155 ff. StG korrigiert werden, wobei Gegenstand des Revisi- onsverfahrens nur sein kann, wofür überhaupt ein Revisionsgrund besteht; alle weite- ren Elemente der revisionsbetroffenen Entscheidung bleiben in Rechtskraft (BGr,

24. Februar 2017, 2C_201/2017, E. 3.1, auch zum Folgenden). Die Revision dient nicht dazu, prozessuale Versäumnisse der steuerpflichtigen Person (im betreffenden Fall die unterlassene Anfechtung einer Ermessenseinschätzung im Nebensteuerdomizil) nach- zuholen.

a) Die Eingabe der Pflichtigen vom 6. September 2018 an das kantonale Steueramt, die sich einzig auf die nach Ermessen erfolgte Einschätzung für die Steu- erperiode 2016 bezog und welche das kantonale Steueramt als Einsprache entgegen- nahm, stellt kein Revisionsbegehren mit konkreten Anträgen dar. Abgesehen von un- zutreffenden Belehrungen über die verfahrensrechtlichen Befugnisse des Kantons Zü- rich und der Mitteilung, dass im Kanton Freiburg seit Februar 2018 eine Einsprache hängig sei, ohne konkrete Angaben darüber zu machen, kann dem betreffenden Schreiben höchstens die sinngemässe Ankündigung eines späteren Revisionsgesuchs abgerungen werden. Diesbezüglich bestand für das kantonale Steueramt kein Anlass, darauf in seinem Einspracheentscheid vom 12. September 2018 betreffend Steuerpe- riode 2016, und sei es auch nur revisionsweise, einzutreten.

b) Anders verhält es sich bezüglich der an das kantonale Steueramt gerichte- ten Eingabe vom 3. Oktober 2018, welche das kantonale Steueramt als Einsprache gegen den Einschätzungsentscheid vom 10. April 2018 betreffend die Steuerperiode 2015 mit späterer Nichteintretensfolge entgegennahm und bezüglich der Steuerperiode 2016 an das Steuerrekursgericht zur allfälligen Behandlung im Rekursverfahren weiter- leitete. Mit der besagten Eingabe legten die Pflichtigen die korrigierten und definitiven Einschätzungen des Kantons Freiburg vom 20. September 2018 für die Steuerjahre 2015 und 2016 ein und baten um entsprechende Korrektur der zürcherischen Ein- schätzungen. Diese Eingabe kann vernünftigerweise nur als Revisionsgesuch gewertet werden, weil die Einsprachefristen bezüglich der am 10. April 2018 und 27. Juni 2018 erfolgten Einschätzungen für die Steuerperioden 2015 und 2016 längst abgelaufen wa- ren und eine anderweitige Korrektur der streitbetroffenen Veranlagungen (ausser im Revisionsverfahren) im Kanton Zürich nicht besteht. Bezüglich der Steuerperiode 2016 2 ST.2018.207

- 11 - zeichnete sich ein künftiges Revisionsverfahren schon mit der Eingabe vom 6. Sep- tember 2018 ab, weil sie das kantonale Steueramt darauf hinwiesen, dass im Kanton Freiburg seit Februar 2018 ein Einspracheverfahren hängig sei, welches voraussicht- lich im September 2018 zu Korrekturen führen werde. Mit ihrer Rekursergänzung vom 9./10. Januar 2019 stellten die Pflichtigen denn auch ausdrücklich klar, dass die rechtskräftigen Veranlagungen vom 10. April 2018 (betreffend Steuerperioden 2015) und vom 27. Juni 2018 (betreffend Steuerperioden 2016) im Revisionsverfahren abzu- ändern seien.

c) Zuständige Instanz für die Behandlung des Revisionsbegehrens ist jene Behörde, die den zu revidierenden Entscheid getroffen hat (§ 157 Abs. 1 StG). Dies ist im vorliegenden Fall das kantonale Steueramt, welches die streitbetroffenen Ein- spracheentscheide erlassen hat. Die Beurteilung des Revisionsgesuchs liegt folglich nicht in der sachlichen Zuständigkeit des Steuergerichts, sondern in derjenigen des kantonalen Steueramts, welches darüber noch nicht förmlich befunden hat. Entspre- chende Verlautbarungen des Steueramts im Rekursverfahren, wie es das Revisions- gesuch zu entscheiden gedenkt, stellen keinen mit Rekurs anfechtbaren Revisionsent- scheid dar. Entgegen der Auffassung des kantonalen Steueramts liegt die Verletzung der zumutbaren Sorgfaltspflicht und damit der Ausschluss der Revision (§ 155 Abs. 2 StG) nicht offensichtlich auf der Hand, weil die Pflichtigen mehrmals, erstmals mit der Steuererklärung 2015, bei den hiesigen Steuerämtern vorstellig wurden und dabei Rechtsauffassungen betreffend Verfahrensgrundsätze und Kompetenzen der an der Steuerausscheidung beteiligten Kantone vertraten, die von den betreffenden Äm- tern nie berichtigt wurden. Dies erweckte bei den Pflichtigen entsprechende Erwartun- gen hinsichtlich der Möglichkeit einer späteren Korrektur, falls sich an den im Haupt- steurdomizil ermittelten Faktoren eine Änderung ergeben sollte. Ob und inwieweit die Steuerfaktoren im Hauptsteuerdomizil geändert werden, hängt nicht allein nur von der subjektiven Rechtsauffassung der Pflichtigen, sondern letztlich vom Entscheid der im Hauptsteuerdomizil zuständigen Steuerbehörde ab. Erst ab diesem Zeitpunkt liegt eine neue Tatsache vor. Auf das Revisionsgesuch der Pflichtigen ist daher mangels sachlicher Zustän- digkeit des Steuerrekursgerichts nicht einzutreten. Zur Wahrung des Instanzenzugs sind die Akten somit dem kantonalen Steueramt zur Prüfung und Entscheidung im Re- visionsverfahren zu überweisen. 2 ST.2018.207

- 12 -

5. Diese Erwägungen führen zur teilweisen Gutheissung des Rekurses im Sinne der Erwägungen, soweit darauf einzutreten ist. Die Kosten des Rekursverfah- rens sind in Anwendung von § 151 Abs. 2 StG den Parteien je zur Hälfte aufzuerlegen, da beide Parteien wesentlich dazu beigetragen haben, dass es zum vorliegenden Re- kursverfahren kam. Bei pflichtgemässem Verhalten hätte der Rekursgegner auf das Revisionsbegehren eintreten müssen. Den Pflichtigen ist vorzuwerfen, dass sie Ein- sprachen gegen die Einschätzungsentscheide für die Steuerperioden 2015 und 2016 unterliessen, obwohl sie diese als unrichtig erachteten.

6. Der vorliegende Entscheid kann mit Beschwerde angefochten werden, so- weit er einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheis- sung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeu- tenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundes- gericht vom 17. Juni 2005 [Bundesgerichtsgesetz, BGG]). Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die Sache wird zur Behandlung und zum Entscheid an das kantonale Steueramt ins Revi- sionsverfahren zurückgewiesen. […] [...] 2 ST.2018.207