Grundstückgewinnsteuer - Abziehbare Aufwendungen beim Grundstückgewinn Entgegen der Auffassung der Pflichtigen gehört die mit dem Gewinn aus der Veräusserung einer Liegenschaft verbundende Steuerlast (Grundstückgewinnsteuer und Anteil direkte Bundessteuer) bei nicht gewerbsmässig mit Liegenschaften handelnden juristischen Personen nicht zu den abziehbaren Aufwendungen bei der Grundstückgewinnsteuer. Ensprechendes gilt nur für Liegenschaftenhändler (falls sie bei der Gewinnsteuer auf einen entsprechenden Abzug verzichten) und ist entgegen der Auffassung der Pflichtigen nicht "gemäss herrschender Lehre von Bundesrechts wegen" auf Nichtliegenschaftenhändler auszudehnen (Abweisung).
Erwägungen (7 Absätze)
E. 1 GR.2020.17
- 5 - Mit dieser gesetzlichen Regelung werden nach dem monistischen System alle Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken der als Objektsteuer ausgestalteten Grundstückgewinnsteuer unterworfen, und zwar unabhängig davon, ob das veräusser- te Grundstück zum Privat- oder Geschäftsvermögen des Veräusserers gehört. Ausge- nommen von der einheitlichen Besteuerung ist im monistischen System aber regel- mässig der Buchgewinn, indem die sog. "wieder eingebrachten Abschreibungen" systemkonform der Einkommens- oder Gewinnsteuer unterliegen. Während also die Gewinne auf Grundstücken des Privatvermögens gesamthaft der Grundstückgewinn- steuer unterliegen, werden diejenigen auf Grundstücken des Geschäftsvermögens aufgespalten: Die Wertzuwachsquote (Differenz zwischen Anlagekosten und Erlös) wird mit der Grundstückgewinnsteuer, die Abschreibungsquote (Differenz zwischen Anlagekosten und tieferem Buchwert) mit der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer erfasst (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, VB zu §§ 216–226a N 5 f.).
E. 2 Im vorliegenden Fall hat die Pflichtige mit Sitz im Kanton Waadt eine über gut 15 Jahre gehaltene Liegenschaft im Kanton Zürich (B) verkauft. Bei der konkreten Berechnung des dabei erzielten Gewinns, geht es allein um die Streitfrage, ob sie als juristische Person bei den Anlagekosten auch die mit dem Veräusserungsgewinn zu- sammenhängende Steuerlast (d.h. die Grundstückgewinnsteuer selbst sowie ein Anteil der direkten Bundessteuer) in Abzug bringen kann. Die Pflichtige lässt vertreten, dass dies unabhängig von der kantonalen Regelung von Bundesrechts wegen der Fall sein müsse (vgl. zur detaillierten Begründung: nachfolgend E. 3.c).
E. 3 a) Das Steuerharmonisierungsgesetz erwähnt in Art. 12 Abs. 1, dass sich der Gewinn aus der Differenz zwischen dem Erlös und den Anlagekosten ergibt, wobei sich die Anlagekosten aus dem Erwerbspreis (oder einem Ersatzwert) plus den Auf- wendungen zusammensetzen. Es äussert sich aber nicht dazu, was unter den Anlage- kosten zu verstehen ist. So können die Kantone innerhalb der ihnen gesetzten Gren- zen selber bestimmen, welche Aufwendungen sie anrechnen lassen und welche Kosten sie als mit dem An- und Verkauf der Liegenschaft zusammenhängend erachten wollen (BGE 143 II 382, E. 3.2 auch zum Folgenden; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 1 mit weiteren Hinweisen). Einzelne Kantone rechnen dabei sämtliche mit dem Erwerb oder der Veräusserung des Grundstücks untrennbar verbundenen Auslagen als Aufwendungen an, wogegen andere Kantone diesbezüglich restriktiver sind. 1 GR.2020.17
- 6 -
b) Dem Gesagten entsprechend sind die Aufwendungen mithin nur soweit anrechenbar, als sie im kantonalen Gesetz aufgezählt sind. Die Aufzählung in der ent- sprechenden Zürcher Bestimmung von § 221 StG ist dabei abschliessend gehalten (vgl. BGr, Urteil 2C_817/2014 vom 25. August 2015, E. 2.2.3, in: ASA 84 S. 331; Rich- ner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 2 ff.). Dabei besteht eine Zweiteilung: In Abs. 1 werden jene Aufwendungen abschliessend aufgelistet, die grundsätzlich von allen Steuerpflichtigen geltend gemacht werden können, wie insbesondere also wertvermeh- rende Aufwendungen (lit. a), Grundeigentümerbeiträge (lit. b), Mäklerprovisionen und Insertionskosten (lit. c) sowie Handänderungsgebühren (lit. d). In Abs. 2 werden so- dann "weitere" nicht näher bezeichnete Aufwendungen zum Abzug zugelassen, wobei diese Abzugsmöglichkeit aber nur Liegenschaftenhändlern offensteht. Aufwendungen eines Liegenschaftenhändlers, die gestützt auf Abs. 1 nicht abzugsfähig sind, können deshalb allenfalls gestützt auf Abs. 2 trotzdem (als weitere Aufwendung) zum Abzug gebracht werden (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 4).
c) Festzuhalten ist in dieser rechtlichen Ausgangslage zunächst, dass die hier im Streit liegende Steuerlast, welche mit dem Gewinn aus einem konkreten Grund- stückverkauf verbunden ist, in der abschliessenden Aufzählung von § 221 Abs. 1 StG nicht aufgeführt ist. Dies gilt auch für juristische Personen, bei welchen bei der Ge- winnsteuer die Steuern ansonsten zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehö- ren (Art. 59 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 [DBG], Art. 25 Abs. 1 lit. a StHG sowie § 65 Abs. 1 lit. a StG). Abziehbar ist die Steuerlast aber im Rahmen der vorgenannten "weiteren Aufwendungen" im Sinn von § 221 Abs. 2 StG, welche Bestimmung konkret lautet: Natürliche und juristische Personen, welche mit Liegenschaften handeln, können weitere mit der Liegenschaft zusammenhängen- de Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf deren Berück- sichtigung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben. Damit die Pflichtige als juristische Person die streitbetroffene Steuerlast (als "mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendung") bei der Grundstückgewinn- steuer in Abzug bringen könnte, müsste sie also erstens als Liegenschaftenhändlerin 1 GR.2020.17
- 7 - qualifizieren und zweitens bei der Gewinnsteuer auf die aufwandseitige Geltend- machung verzichtet haben. In der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer gibt es eine Rubrik (Ziff. 7), in welcher die Steuerpflichtigen die weiteren Aufwendungen des Liegenschaf- tenhändlers bzw. der Liegenschaftenhändlerin zu deklarieren haben. Die Pflichtige hat bei ihrer Deklaration keine entsprechenden Aufwendungen aufgeführt bzw. die ent- sprechende Spalte leer gelassen. Die Steuerbehörde hatte damit keinen Anlass, eine Untersuchung betreffend deren allfälligen Status als Liegenschaftenhändlerin durchzu- führen. Erst im laufenden Veranlagungsverfahren hat die Pflichtige im Rahmen der Beantwortung eines steueramtlichen Veranlagungsvorschlags das Thema der Abzugs- fähigkeit der mit dem Grundstücksgewinn verbundenen Steuerlast eingebracht. Dabei hat sie aber nie geltend gemacht, als Liegenschaftenhändlerin zu qualifizieren. Die streitbetroffene Liegenschaft wurde denn auch nach einer Haltedauer von gut 15 Jah- ren veräussert, was ihren Charakter als Kapitalanlageliegenschaft unterstreicht. Zu- recht hat die kommunale Steuerbehörde die Pflichtige folglich als Nichtliegenschaften- händlerin qualifiziert und die Pflichtige stellt diese Qualifikation rekursweise denn auch nicht in Abrede.
d) Damit ist als Zwischenergebnis festzuhalten, dass die Pflichtige als juristi- sche Person die den Veräusserungsgewinn betreffende Steuerlast nach kantonalem Recht (§ 221 Abs. 1 und 2 StG) bei der Grundstückgewinnsteuer nicht in Abzug brin- gen kann.
E. 4 Zu prüfen bleibt, ob – wie die Pflichtige geltend machen lässt – das Bundes- recht eine andere Sichtweise nahelegt. Die Pflichtige lässt ausführen, wenn Liegenschaftenhändler nach Massgabe von § 221 Abs. 2 StG die streitbetroffene Steuerlast abziehen könnten, so folge daraus nicht "e contrario", dass jene Steuerpflichtige, welche nicht als Liegenschaftenhändler qualifizierten, dies nicht tun könnten. Dies ergebe sich entgegen der steuerbehördli- chen Auffassung auch nicht aus dem Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, welcher sich bei der Kommentierung zu § 221 StG zum Abzug der Steuerlast für Nichtliegen- schaftenhändler ausschweige bzw. die besondere Situation der hier in Frage stehen- den interkantonalen Ausscheidung einer Immobiliengesellschaft nicht behandle; die 1 GR.2020.17
- 8 - Kommentatoren würden den Abzug aber keineswegs ausschliessen. Die Lehre sei sich darüber einig, dass die Steuerlast in Situationen wie der vorliegenden, berücksichtigt werden müsse. So seien gemäss Locher (Einführung in das interkantonale Steuer- recht, 4. Aufl. Bern 2015. S. 91) die Gewinnungskosten bzw. Betriebskosten objekt- mässig absetzbar, wozu auch die Liegenschaftensteuer gehöre. Auch Oertli/Zigerlig seien dieser Auffassung (in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, Basel 2011, N 37 § 33) und führten dabei aus, dass Kantone mit dem monistischen System, welche keinen Abzug für die Grundstückgewinnsteuer und die direkte Bundessteuer vorsehen würden, die- sen Abzug von Bundesrechts wegen gewähren müssten. Auch die Lehre der französi- schen Schweiz stimme damit überein. Dabei halte der Vertreter der Pflichtigen selbst fest, dass bei juristischen Personen auch die Gewinnsteuer (bei dualistischen Kanto- nen und der direkten Bundessteuer) bzw. die Steuer auf Immobiliengewinnen (bei mo- nistischen Kantonen) abzugsfähig sei ("S'agissant des personnes morales, l'impôt sur le bénéfice (cantons dualistes et impôt fédéral direct), respectivement l'impôt sur les gains (cantons monistes) immobiliers est égalment déductable), wobei dies auch gelte, wenn das kantonale Recht den Abzug nicht ausdrücklich vorsehe (Daniel de Vries Reilingh; La double imposition intercantonale, 2. A., Bern 2013, S. 313, N 1058). Schliesslich zeige auch eine Aufgabe aus einer Modulprüfung für Steuerexperten aus dem Jahr 2012, dass der Kanton Zürich nicht nur die Grundstückgewinnsteuer, son- dern auch einen Anteil der direkten Bundessteuer vom Grundstückgewinn abziehen müsse; bei dieser Aufgabe sei es auch um einen Nichtliegenschaftenhändler gegan- gen. Der harmonisierungsrechtliche Spielraum, welcher den Kantonen in Bezug auf die abzugsfähigen Aufwendungen zustehe, müsse innerhalb der bundesrechtlich ge- setzten Grenzen ausgeübt werden. Bei der interkantonalen Ausscheidung einer Immo- biliengesellschaft müsse entsprechend das Bundesrecht berücksichtigt werden, um eine interkantonale Doppelbesteuerung zu vermeiden. Soweit die Vorinstanz das Vor- liegen einer möglichen Doppelbesteuerung in Abrede stelle, sei zu beachten, dass der Sitzkanton und die anderen Kantone, in welchen die Pflichtige steuerpflichtig sei, die im Zusammenhang mit der Veräusserung der Liegenschaft in B anfallenden Steuern nicht zum Abzug zulassen würden, womit eine Doppelbesteuerung resultiere, könnte diese Steuern somit doch überhaupt nicht abgezogen werden. Die in direktem Zusammen- hang mit dem Veräusserungsgewinn stehenden Steuerlasten müssten deshalb vom Grundstückgewinn abgezogen werden. Die eidgenössischen, kantonalen und kommu- 1 GR.2020.17
- 9 - nalen Steuern gehörten gemäss Art. 24 und 25 Abs. 1 lit. s StHG von Bundesrechts wegen zum geschäftsmässig begründeten Aufwand und diese Bestimmungen seien auch für den Kanton Zürich und die Stadt B verbindlich und – soweit nicht im kantona- len Steuerrecht umgesetzt – direkt anwendbar. Laut Höhn/Mäusli (Interkantonales Steuerrecht, 4. A., Bern 2000, S. 5045, § 28 N 21 f.) sei nämlich mit dem Inkrafttreten des Steuerharmonisierungsgesetzes die Frage der Abzugsfähigkeit der geschuldeten Steuern einheitlich geregelt worden, weshalb die objektmässige Zuweisung der Steu- ern als "Liegenschaftskosten" sachgerecht sei. Die Pflichtige rüge damit nicht nur eine Verletzung des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung, sondern auch eine Verletzung des Steuerharmonisierungsrechts. Der Gesetzgeber des Kantons Zürich hätte in Fällen wie dem vorliegenden den Abzug der Steuerlast im kantonalen Steuer- recht übernehmen müssen. Zusammenfassend lasse sich festhalten, dass die Verwei- gerung des Abzugs der Grundstückgewinnsteuer und eines Anteils der direkten Bun- dessteuer gegen Bundesrecht verstosse. In der Replik von 12. August 2020 lässt der Vertreter der Pflichtigen sodann noch auf zwei Grundsatzentscheide des Bundesgerichts (BGE 131 I 249 und BGE 131 I 285) verweisen, welche er in einer Publikation selbst kommentiert habe (La répartition intercantonale des immeubles, 1ère partie et 2ième partie; frei zugänglich im Internet über IFF Forum für Steuerrecht, 2006/3 + 2006/4). In beiden Urteilen habe das Bun- desgericht entschieden, dass der Kanton, in welchem sich das Gebäude befinde, auch ausserkantonale Elemente berücksichtigen müsse, wenn die Besteuerung des Ertrags oder Gewinns von Immobilien im Belegenheitskanton sonst zu einem Ausscheidungs- verlust führen würde. Dies bedeute insbesondere bei juristischen Personen, dass die Grundstückgewinnsteuer und der Anteil der direkten Bundessteuer ebenfalls zu den abzugsfähigen Kosten gehörten, wobei dies auch in monistischen Kantonen gelte, in welchen ein solcher Abzug nicht vorgesehen sei.
E. 5 a) Wie gesehen handelt es sich bei der Grundstückgewinnsteuer im Sinn von § 216 Abs. 1 StG um eine Spezialeinkommenssteuer (bei natürlichen Personen) bzw. Spezialgewinnsteuer (bei juristischen Personen), die im Umfang ihres Steuerob- jekts an die Stelle der ordentlichen Einkommens- und Gewinnbesteuerung tritt (BGE 139 II 373 E. 3.5). Als Steuerobjekt im eigentlichen Sinn kann der Grundstücksgewinn bezeichnet werden. Besteuert wird der Reingewinn, der bei einer Veräusserung eines Grundstücks realisiert wird. Bei der Ermittlung des Reingewinns können gemäss § 221 1 GR.2020.17
- 10 - Abs. 1 StG verschiedene Gewinnungskosten (wie etwa Mäklergebühren oder Handän- derungskosten) abzogen werden, wozu aber die mit der Veräusserung zusammenhän- gende Steuerlast nicht gehört und zwar auch nicht bei juristischen Personen, bei wel- chen der Steueraufwand bei der Gewinnsteuer geschäftsmässig begründet ist (dazu nachfolgend lit. c). Eine gesetzlich vorgesehene Ausnahme besteht insoweit lediglich mit Bezug auf gewerbsmässig mit Liegenschaften handelnden juristischen Personen, welche aufgrund der Bestimmung von § 221 Abs. 2 StG die Steuerlast bei der Berech- nung des Grundstückgewinns in Abzug bringen können, soweit sie auf deren Berück- sichtigung bei der Gewinnsteuer verzichten (so auch: Schweizerische Steuerkonferenz SSK, Die Besteuerung der Grundstückgewinne, Stand der Gesetzgebung 1. Janu- ar 2020, Ziff. 5.1 und 7.3).
b) Die Pflichtige bzw. deren Vertreter, welcher zum strittigen Thema selber schon publiziert hat, hält nun also dafür, dass in interkantonalen Verhältnissen auch juristische Personen, die nicht als Liegenschaftenhändler qualifizieren, die mit einem Veräusserungsgewinn verbundene Steuerlast bei der Grundstückgewinnsteuer in Ab- zug bringen können; dies gestützt auf die bundesrechtlichen Regeln zur interkantona- len Steuerausscheidung sowie Harmonisierungsrecht.
c) Im Bereich der Gewinnsteuer gehören bei juristischen Personen die eidge- nössischen, kantonalen und kommunalen Steuern zum geschäftsmässig begründeten Aufwand (Art. 59 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 [DBG], Art. 25 Abs. 1 lit. a StHG sowie § 65 Abs. 1 lit. a StG). Bei der Gewinnsteuer abzugsfähig ist damit auch die Grundstückgewinnsteuer (Richner/ Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 59 N 11 DBG, § 65 N 11 StG). In Bezug auf die Grund- stückgewinnsteuer gibt das StHG den Kantonen nicht vor, dass die mit dem Veräusse- rungsgewinn zusammenhängende Steuerlast im Sinn von Gewinnungskosten bei der Grundstückgewinnsteuer zu berücksichtigen ist. Entgegen dem Dafürhalten der Pflich- tigen steht also das Zürcher Grundstückgewinnsteuerrecht (§ 221 StG) durchaus im Einklang mit den harmonisierungsrechtlichen Vorgaben.
d) Fraglich und damit nachfolgend zu prüfen ist damit allein noch, ob das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung bzw. die entsprechenden interkantona- len Ausscheidungsregeln in bestimmten Konstellationen das von der Pflichtigen gewünschte Resultat rechtfertigen könnten. 1 GR.2020.17
- 11 -
E. 6 a) Die der Vermeidung einer Doppelbesteuerung dienenden Regeln der interkantonalen Steuerausscheidung (betreffend Einkommen/Gewinn bzw. Vermö- gen/Kapital) betreffen verschiedenste Konstellationen bei Steuerpflichtigen, welche qua Betriebsstätten oder qua Liegenschaften in verschiedenen Kantonen steuerpflichtig sind. Vorliegend geht es dabei um die Ausscheidungsregeln in Bezug auf Unterneh- mungsliegenschaften (vgl. zum Folgenden [wie von der Pflichtigen selbst zitiert]: Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., Bern 2000, § 28).
b) Unternehmungsliegenschaften stellen in den meisten Fällen Anlagevermö- gen dar, indem sie der Unternehmung entweder unmittelbar durch ihre Grundfläche oder ihre Räumlichkeiten als Betriebsmittel (Betriebsliegenschaften; z.B. Lagerplätze, Lagerhäuser, Fabriken) oder nur mittelbar durch ihren Ertrag als Kapitalanlage (Kapi- talanlageliegenschaften; z.B. Miethäuser) dienen. Grundstücke, die von Liegenschaf- tenhändlern und Generalbauunternehmen gehalten werden und bei diesen den typi- schen Gegenstand ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit bilden, stellen demgegenüber Umlaufvermögen dar. Unternehmungsliegenschaften begründen regelmässig ein Besteuerungsrecht des Belegenheitskantons. Anders als bei Liegenschaften des Privatvermögens steht dem Belegenheitskanton jedoch nicht in allen Fällen ein ausschliessliches Besteue- rungsrecht zu. Bei Unternehmungsliegenschaften treffen nämlich u.U. zwei verschie- denartige Grundprinzipien des interkantonalen Steuerrechts aufeinander, nämlich das im allgemeinen ausschliessliche (objektmässige) Besteuerungsrecht des Belegen- heitskantons und der Grundsatz der verhältnismässigen (quotenmässigen) Aufteilung des Unternehmungsvermögens und -gewinns. Das ausschliessliche Besteuerungs- recht des Belegenheitskantons kollidiert dabei mit dem Grundsatz der quotenmässigen Aufteilung des Unternehmungsgewinns, wenn die Unternehmung eine interkantonale Unternehmung ist, d.h. über ausserkantonale Betriebsstätten verfügt. Für die Aus- scheidungsregeln werden deshalb zwei hauptsächliche Gruppen von Unternehmungen mit ausserkantonalen Liegenschaften unterschieden, nämlich Unternehmungen ohne ausserkantonale Betriebsstätten und Unternehmungen mit ausserkantonalen Betriebs- stätten (sog. interkantonale Unternehmungen). Unternehmungen ohne ausserkantona- le Betriebsstätten (wie Immobiliengesellschaften, Baugenossenschaften) besitzen dabei ausserhalb des Sitzkantons entweder Kapitalanlageliegenschaften (z.B. Miet- häuser) oder Liegenschaften, welche Umlaufvermögen darstellen (Liegenschaften- händler, Generalbauunternehmer). Unternehmungen mit ausserkantonalen Betriebs- 1 GR.2020.17
- 12 - stätten (interkantonale Unternehmungen) besitzen ausserhalb des Sitzkantons entwe- der Betriebsstätteliegenschaften (z.B. Fabriken, Geschäftshäuser mit Filialen) oder Kapitalanlageliegenschaften oder - wenn sie im Liegenschaftenhandel tätig sind - Um- laufvermögen.
c) Besondere Probleme bei der Steuerausscheidung werfen die Liegenschaf- ten im Umlaufvermögen auf, also diejenigen von Liegenschaftenhändlern und Gene- ralbauunternehmern, weshalb für diese besondere Kategorie auch besondere Aus- scheidungsregeln gelten: aa) Nach der bundesgerichtlichen Ausscheidungspraxis (eingeleitet mit BGE 79 I 148) sind auch Gewinne aus der Veräusserung von Geschäftsliegenschaften von ausserkantonalen Liegenschaftenhändlern und Generalbauunternehmern, die im Lie- genschaftenkanton keine Betriebsstätte unterhalten, im Liegenschaftenkanton steuer- bar. Es ist dabei letzterem Kanton freigestellt, ob er die Gewinne mit der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer oder mit einer besonderen Grundstückgewinnsteuer erfassen will. Im Gegenzug hat aber der Liegenschaftenkanton – unabhängig von der Ausgestaltung seiner Grundstückgewinnsteuer – sämtliche Aufwendungen zu übernehmen, die mit dem Erwerb und der Veräusserung der Liegenschaft zusammenhängen (vgl. Richner/ Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 151 f. mit zahlreichen Hinweisen auf die bundesge- richtliche Rechtsprechung). Diese bundesrechtlichen Ausscheidungsregeln betreffend ausserkantonale Liegenschaftenhändler führten unter altem Recht zu einer Benachteiligung der zürche- rischen Liegenschaftenhändler, deren Aufwendung auf die Aufzählung in der heutigen Bestimmung von § 221 Abs. 1 StG beschränkt war. Zweck der Vorschrift von § 221 Abs. 2 StG ist es deshalb, bei Liegenschaftenhändlern über die Aufzählung von § 221 Abs. 1 StG hinaus die Anrechnung weiterer mit dem Grundstück zusammenhängender Aufwendungen bei der Berechnung des steuerbaren Grundstückgewinns zu ermögli- chen. Die Bestimmung beabsichtigt damit vorab die Gleichstellung von ausser- und innerkantonalen Liegenschaftenhändlern; d.h. diejenigen Abzugsmöglichkeiten, die dem ausserkantonalen Liegenschaftenhändler durch die Rechtsprechung des Bundes- gerichts eingeräumt werden, sollen grundsätzlich auch dem zürcherischen Liegen- schaftenhändler zur Verfügung stehen. Darüber hinaus zielt § 221 Abs. 2 StG aber auch darauf ab, für eine bestimmte Gruppe von Steuerpflichtigen, nämlich die Liegen- schaftenhändler (nicht aber alle Steuerpflichtigen mit Geschäftsvermögen), eine weit- 1 GR.2020.17
- 13 - gehende Angleichung an das dualistische Grundstückgewinnsteuersystem zu errei- chen. Ein Liegenschaftenhändler soll wie im dualistischen System alle Aufwendungen, die im Zusammenhang mit Grundstücken stehen, bei derjenigen Steuer in Abzug brin- gen können, die auch die Gewinne besteuert (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 121). Folge dieser Spezialregelung ist also, dass Liegenschaftenhändler die gesam- ten Aufwendungen, die mit dem Erwerb, dem Halten und der Veräusserung des Grundstücks zusammenhängen, bei der Grundstückgewinnsteuer zum Abzug bringen können. Dazu zählen bei juristischen Personen, welche im gewerbsmässigen Liegen- schaftenhandel tätig sind, wie eingangs erwähnt, insbesondere auch alle Steuern, die im Zusammenhang mit dem veräusserten Grundstück stehen (Richner/Frei/Kauf- mann/Rohner, § 221 N 140). bb) Was den Begriff des Liegenschaftenhändlers im hier betroffenen Bereich der juristischen Personen anbelangt, ist für das Bundesgericht letztlich entscheidend, ob die Grundstücke zum Anlage- oder zum Umlaufvermögen gehören. Die Gesell- schaften, in denen sich die Grundstücke im Anlagevermögen befinden, fasst das Bun- desgericht unter der Kurzbezeichnung "Immobiliengesellschaften" zusammen. Die Ge- schäftstätigkeit liegt bei diesen nach dem statutarischen Zweck im An- und evtl. Verkauf, in der Überbauung und in der Verwaltung von Grundstücken; der Grundstück- besitz dient mithin der Vermögensanlage. Bei gewerbsmässigen Liegenschaftenhänd- lern und Generalbauunternehmern sind die zum Geschäftsvermögen gehörenden Lie- genschaften demgegenüber Umlaufvermögen und die Erzielung von Gewinn durch die Veräusserung der Liegenschaften stellt den eigentlichen Geschäftszweck dar. Aus- schlaggebend für die Abgrenzung ist für das Bundesgericht somit, ob die Erzielung von Gewinn durch die Veräusserung von Grundstücken einen eigentlichen Geschäftszweck einer juristischen Person darstellt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 156 ff. mit Hinweisen).
d) Im vorliegenden Fall beruft sich die im Kanton Waadt domizilierte Pflichtige
– wie erwähnt – nicht darauf, gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel zu betreiben. Über ihre Geschäftstätigkeit hat sie dabei wenig bis gar nichts preisgegeben. Sie be- zeichnet sich als interkantonale Immobiliengesellschaft und legt dabei nicht offen, ob sie ausserhalb des Sitzkantons auch über Betriebsstätten oder nur Kapitalanlagelie- genschaften verfügt. Auszugehen ist aber in jedem Fall davon, dass sich die in B ver- 1 GR.2020.17
- 14 - kaufte Liegenschaft nicht in ihrem Umlaufvermögen befunden hat und mithin weder die vorstehend erläuterten bundesgerichtlichen Ausscheidungsregeln (betreffend ausser- kantonale Liegenschaftenhändler) noch die Bestimmung von § 221 Abs. 2 StG (betref- fend inner- und ausserkantonale Liegenschaftenhändler) zur Anwendung gelangen.
e) Der Pflichtigen könnte in dieser Ausgangslage folglich nur weiterhelfen, wenn entsprechende bundesgerichtliche Ausscheidungsregeln auch in Bezug auf Ver- äusserungsgewinne bei Liegenschaften im Anlagevermögen von interkantonalen Im- mobiliengesellschaften gelten würden. Dass dies der Fall ist bzw. die herrschende Leh- re hiervon ausgeht, trifft entgegen ihrem Dafürhalten nicht zu: aa) Klarzustellen ist zunächst, dass nach dem Gesagten für die Beantwortung der Streitfrage nur die bundesrechtlichen Ausscheidungsregeln für Liegenschaften im Anlagevermögen von interkantonalen Gesellschaften mit ausserkantonalem Liegen- schaftenbesitz zu beachten sind. Soweit sich die von der Pflichtige angeführten Lehr- meinungen auf Ausscheidungsregeln bei Umlaufvermögen beziehen (welche sie – wie gesehen – nicht beanspruchen kann), sind diese unbeachtlich. bb) Was sodann die Ausscheidungsregeln von interkantonalen Gesellschaften mit ausserkantonalem Liegenschaftenbesitz im Anlagevermögen (insb. also Kapitalan- lageliegenschaften) betrifft, ist sodann zu beachten, dass an den entsprechenden Spe- zialsteuerdomizilien primär alljährlich objektbezogen das Kapital und der Ertrag zu ver- steuern sind. Im Liegenschaftenkanton steuerbar ist freilich auch der Gewinn aus der Veräusserung einer Kapitalanlageliegenschaft (und die dabei allenfalls wiedereinge- brachten Abschreibungen); wenn eine solche Liegenschaft – aus welchen Gründen auch immer – nach einer langen Haltedauer mit Gewinn veräussert wird, liegt insoweit dann ein ausserordentlicher Gewinn vor. Dementsprechend gibt es auch verschiedene Ausscheidungsregeln für die Bereiche Kapital, Ertrag und Veräusserungserlös und folglich ist bei den vom Pflichtigen angerufenen Lehrmeinungen genau darauf zu ach- ten, welchen Bereich sie beschlagen. Zu beachten ist zudem, dass die interkantonale Steuerausscheidung nicht vorgibt, wie ein Liegenschaftenkanton nach der Ausschei- dung die ihm zugewiesenen Anteile zu besteuern hat (monistisch/dualistisch). aaa) Soweit die Pflichtige vor diesem Hintergrund etwa Locher zitieren lässt, gemäss welchem "die Gewinnungskosten bzw. Betriebskosten und damit auch die Lie- 1 GR.2020.17
- 15 - genschaftensteuer objektmässig absetzbar seien" (a.a.O. S. 91), entbehrt es am für die vorliegende Streitfrage massgeblichen Zusammenhang: Diese Aussage bezieht Locher nämlich auf den Ertrag aus der laufenden Be- wirtschaftung (also die steuerbaren Mieterträge), wobei die erwähnte Liegenschaften- steuer (als Teil der absetzbaren Gewinnungs- und Betriebskosten) auch nicht mit der Grundstückgewinnsteuer zu verwechseln ist. Im gleichen Abschnitt (lit. b "Gewinn", a.a.O. S. 94 f.) behandelt Locher alsdann auch die Ausscheidung des Gewinns aus der Veräusserung einer Kapitalanlageliegenschaft, wobei er festhält, dass der Belegen- heitskanton diesen voll besteuern darf und dabei auch keinen verhältnismässigen An- teil an den gesamten Verwaltungskosten des Unternehmens abzuziehen braucht, da er auch nicht befugt ist, einen allfälligen Gesamtgewinn anteilsmässig zu besteuern. Locher weist dabei zudem darauf hin, dass der Belegenheitskanton jedoch einen allfäl- ligen Verlust aus der Veräusserung einer Kapitalanlageliegenschaft zu tragen habe, indem ein solcher mit allfälligen Erträgen/Gewinnen aus Kapitalanlageliegenschaften im selben Kanton zu verrechnen sei. Ein Aufwandüberschuss habe demgegenüber der Sitzkanton zu übernehmen, wobei aber ein Überhang daselbst von anderen Liegen- schaftskantonen "neuerdings" mitzutragen sei. Mit letzterem Satz bezieht sich Locher wohl auf die vom Bundesgericht in jüngster Vergangenheit eingeleitete Praxis, wonach Ausscheidungsverluste zu vermeiden sind, indem der Kanton der Kapitalanlageliegen- schaft (auch bei monistischem System) einen Geschäftsverlust am Hauptsteuerdomizil zu übernehmen hat. Diese Praxis hatte zur Folge, dass der Kanton Zürich – wiederum zur Gleichstellung der innerkantonalen Steuerpflichtigen – auf den 1. Januar 2019 mit § 224a Abs. 1 StG die folgende Regelung einführte: Schliesst das Geschäftsjahr, in dem ein Grundstückgewinn auf einem zum Geschäftsvermögen gehörenden Grundstück erzielt wurde, mit einem Verlust ab, der bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer in der massgebenden Steuerperiode nicht verrechnet werden kann, so kann dieser vom steuerbaren Grundstückgewinn abgezogen werden. Durchaus im Einklang mit Locher ist damit zusammengefasst festzuhalten, dass in der Konstellation einer interkantonalen Immobiliengesellschaft, welche eine ausserkantonale Liegenschaft mit Gewinn veräussert, der Belegenheitskanton (mit monistischem System) diesen Gewinn nach seinem Grundstückgewinnsteuerrecht voll besteuern darf, ohne dass dabei bundesrechtliche Ausscheidungsregeln vorgeben 1 GR.2020.17
- 16 - würden, dass die steuerpflichtige Gesellschaft die gewinnbezogene Steuerlast in Abzug bringen kann. Bundesrechtlich vorgegeben ist jedoch die Möglichkeit, einen ausserkantonalen Verlust bzw. einen Aufwandüberschuss im Sitzkanton (welcher also möglicherweise auch auf Steueraufwand zurückzuführen ist) bei der Grundstückge- winnsteuer zum Abzug zu bringen, wobei diese Möglichkeit der Verlustverrechnung seit dem 1. Januar 2019 nun auch auf kantonalrechtlicher Ebene besteht. bbb) Soweit die Pflichtige Oertli/Zigerlig zitiert, machen diese a.a.O. (S. 358) tatsächlich auch bei Veräusserungsgewinnen auf Kapitalanlageliegenschaften geltend, dass diesfalls bei juristischen Personen auch die direkten Steuern und die Grundstück- gewinnsteuer absetzbar seien, auch wenn das kantonale Recht dies nicht vorsehe bzw. dass auch monistische Kantone, die regelmässig keinen Abzug für die Grund- stückgewinnsteuer und die direkte Bundessteuer vorsähen, diesen von Bundesrechts wegen trotzdem gewähren müssten. Dies ist aber insoweit falsch, als die genannten Autoren bei dieser Aussage wiederum auf den vorerwähnten Kommentar von Locher verweisen, jedoch in Bezug auf den Abschnitt (S. 119 im Kommentar der 3. A = S. 113 im Kommentar der 4. A), wo letzterer die Veräusserungsgewinne im Umlaufvermögen (also von Liegenschaftenhändlern) abhandelt. ccc) Was Höhn/Mäusli a.a.O. anbelangt, bezieht sich die Zitatstelle der Pflich- tigen (N 21 und 22 von § 28) auf die Ausscheidung des ordentlichen Ertrags einer Kapitalanlageliegenschaft; mit Bezug auf ausserordentliche Veräusserungsgewinne auf Liegenschaften im Anlagevermögen fehlen entsprechende Äusserungen dieser Auto- ren bzw. verhält es sich gleich wie bei Locher obenstehend. ddd) Auch aus dem Kommentar zum Zürcher Steuergesetz kann die Pflichtige nichts zu ihren Gunsten ableiten, weisen doch Richner/Frei/Kaufmann/Rohner immer- hin darauf hin, dass die Angleichung ans dualistische System nur für Liegenschaften- händler gilt (vgl. vorstehend lit. d). Sodann würden diese Kommentatoren gerade nicht schweigen, wenn die von den Pflichtigen behaupteten Ausscheidungsregeln auch für Nichtliegenschaftenhändler anwendbar wären, sondern würden sie dies in ihrem für die Zürcher Grundstückgewinnsteuer wichtigen Kommentar festhalten und auch mit Gerichtsentscheiden untermauern, falls solche denn existierten. eee) Soweit der Vertreter der Pflichtigen aus seinem eigenen Kommentar (aus dem Französischen übersetzt) zitiert, dass bei juristischen Personen auch die Gewinn- 1 GR.2020.17
- 17 - steuer (bei dualistischen Kantonen und der direkten Bundessteuer) bzw. die Steuer auf Immobiliengewinnen (bei monistischen Kantonen) abzugsfähig sei, legt er den Zusammenhang dieser Aussage zur hier allein in Frage stehenden Ausscheidung des Gewinns aus der Veräusserung einer Liegenschaft im Anlagevermögen einer interkan- tonalen Immobiliengesellschaft nicht näher dar. Die Zitatstelle (a.a.O. Rz 1058) bezieht sich dabei zwar auf die Auscheidung von Veräusserungsgewinnen und -verlusten (Kapitel 4.14.1.3: La répartition du gain immobilier et de la perte immobilière). Zur Be- gründung der Abzugsfähigkeit der Steuerlast verweist de Vries Reilingh in der Fussno- te 1600 jedoch auf die vorstehend unter lit. aaa und bbb bereits geprüften Zitatstellen von Locher und von Oertli/Zigerlig, welche – wie gesehen – keineswegs nahelegen, dass eine entsprechende Abzugsfähigkeit auch Nichtliegenschaftenhändlern zuzuge- stehen ist. fff) Aus einer einzelnen Prüfungsaufgabe für Steuerexperten bzw. deren Lösung aus dem Jahr 2012 kann die Pflichtige schliesslich auch nichts zu ihren Guns- ten ableiten. Im Übrigen betrifft die erwähnte Aufgabe die interkantonale Gewinnaus- scheidung (mit einem Grundstückgewinn von Fr. 100'000.- auf einer Kapitalanlagelie- genschaft im Kanton Zürich, welcher objektmässig mit Fr. 28'000.- nach Zürich ausgeschieden wird), jedoch nicht die Festsetzung der Grundstückgewinnsteuer im Kanton Zürich, welche (ausgehend vom Gewinn von Fr. 100'000.-) mit Fr. 20'000.- an- gegeben wird. ggg) Soweit die Pflichtige in der Duplik schliesslich noch zwei Bundesge- richtsentscheide erwähnt (BGE 131 I 249 und BGE 131 I 285), betreffen diese die vor- stehend bereits behandelte Möglichkeit, dass interkantonale juristische Personen bei der Grundstückgewinnsteuer ausserkantonale Verluste aus übriger Geschäftstätigkeit in Abzug bringen können, was für monistische Kantone insoweit eine Angleichung zum dualistischen System mit sich bringt. Dass darüber hinaus, in weiterer Angleichung zum dualistischen System, interkantonalen juristischen Personen bei der Grundstück- gewinnsteuer auch der Abzug der mit dem Gewinn aus einer Kapitalanlageliegenschaft verbundene Steueraufwand gewährt werden muss, lässt sich diesen Urteilen nicht ent- nehmen. Auch sonst vermag die Pflichtige keinen Bundesgerichtsentscheid zu nennen, in welchem aus Gründen des Doppelbesteuerungsverbots Entsprechendes festgehal- ten worden wäre. 1 GR.2020.17
- 18 - hhh) Schliesslich bleibt noch festzuhalten, dass entgegen dem Dafürhalten der Pflichtigen in der vorliegenden Konstellation auch keine Doppelbesteuerung aus- zumachen ist. Die steuermindernde Berücksichtigung der Steuern (auch der Grund- stückgewinnsteuer) bei juristischen Personen ist im Gewinnsteuerrecht vorgesehen und mithin auch dort zu gewähren; nur bei Ausscheidungsverlusten im Sitzkanton ist eine Verlagerung in den Bereich der Grundstückgewinnsteuer möglich. Einen solchen Ausscheidungsverlust im Sitzkanton hat die Pflichtige nicht geltend gemacht. Auch hat sie ihre Jahresrechnung 2019 (mit interkantonaler Steuerausscheidung) nicht vorge- legt, um ihre Behauptung zu untermauern, dass die hier verfochtene Steuerlast bei der Gewinnsteuer nicht berücksichtigt würde. Gut denkbar ist dabei, dass sogar eine An- rechnung bei der Gewinnsteuer im Kanton Zürich erfolgen kann, ist doch die Pflichtige allein schon aufgrund der veräusserten Liegenschaft in B gewinnsteuerpflichtig (insb. für Mieterträge und eventuell wiedereingebrachte Abschreibungen), wobei sie womög- lich noch weitere hiesige Liegenschaften hält (wie gesagt, legt sie den genauen inter- kantonalen Sachverhalt nicht offen, sondern beansprucht sie lediglich aus dogmati- schen Gründen den objektbezogenen Steuerabzug bei der in B anfallenden Grundstückgewinnsteuer).
E. 7 a) Nach alledem erweist sich der angefochtene Einspracheentscheid als rechtmässig. Der Rekurs ist daher abzuweisen.
b) Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und steht dieser keine Parteientschädigung zu (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]).
Dispositiv
- Der Rekurs wird abgewiesen. […] 1 GR.2020.17
Volltext (verifizierbarer Originaltext)
Steuerrekursgericht des Kantons Zürich
1. Abteilung 1 GR.2020.17 Entscheid
13. April 2021 Mitwirkend: Abteilungspräsident Walter Balsiger, Steuerrichterin Christina Hefti, Steuerrichterin Barbara Collet und Gerichtsschreiber Benjamin Briner In Sachen A SA, Rekurrentin, vertreten durch RA Dr.iur. Daniel de Vries Reilingh, gegen Stadt B, Rekursgegnerin, vertreten durch den Grundsteuerausschuss, betreffend Grundstückgewinnsteuer
- 2 - hat sich ergeben: A. Die A SA mit Sitz in C/VD (nachfolgend die Pflichtige) bezweckt laut Han- delsregistereintrag Erwerb, Verwaltung und Verkauf von Immobilien und […]. Am … 2019 verkaufte die Pflichtige ihre Liegenschaft an der …strasse 24 in B (Grundstück Kat.-Nr. …) zum Preis von Fr. 4'200'000.- an D. Erworben hatte sie diese Liegenschaft am … 2003 für Fr. 2'875'000.-. In der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer deklarierte die Pflichtige bei den Anlagekosten den seinerzeitigen Erwerbspreis von Fr. 2'875'000.-, wertvermehrende Aufwendungen von Fr. 558'345.- sowie Handände- rungskosten beim Ankauf von Fr. 7'172.-, womit sich als Differenz zum Veräusse- rungserlös ein Grundstückgewinn von Fr. 759'483.- ergab. Mit Auflage vom 12. September 2019 forderte das Steueramt B verschiedene Unterlagen zu dieser Handänderung ein. Die Pflichtige beantwortete die Auflage mit E-Mail vom 7. Oktober 2019 (enthaltend diverse Belege im Anhang). Mit Anschlussauflage vom 14. Oktober 2019 forderte das Steueramt B zu den wertvermehrenden Aufwendungen noch detailliertere Belege (Einzelrechnungen) ein; dies mit der Bemerkung, dass einerseits gestützt auf Daten der Gebäudeversicherung von einer wertvermehrenden Zunahme von lediglich rund Fr. 240'000.- auszugehen sei und andrerseits aus den bisher eingereichten Belegen die Aufteilung in wertvermeh- rende bzw. werterhaltende Aufwendungen nicht hervorgehe. Die Pflichtige erfüllte die- se Auflage mit Eingabe vom 3. Dezember 2019. Gestützt auf das Ergebnis des Auflageverfahrens unterbreitete das Steueramt B der Pflichtigen mit Schreiben vom 18. Dezember 2019 einen Einschätzungsvor- schlag, in welchem es vorsah, bei den Anlagekosten neben dem Kaufpreis wertver- mehrende Aufwendungen von Fr. 240'000.-, eine Mäklerprovision von Fr. 80'775.- so- wie Handänderungskosten beim Verkauf von Fr. 4'458.- zu berücksichtigen; als Differenz zum Veräusserungserlös ergab sich dergestalt ein Grundstückgewinn von Fr. 999'700.- (statt deklariert Fr. 759'483.-). Die Pflichtige zog in der Folge in der Person von Daniel de Vries Reilingh einen Steuervertreter bei. Dieser teilte dem Steueramt B mit Schreiben vom 3. Februar 2020 mit, dass der Vergleichsvorschlag mit Blick auf die Anlagekosten akzeptiert wer- 1 GR.2020.17
- 3 - de; dies jedoch unter dem Vorbehalt, dass bei der Berechnung der Grundstückgewinn- steuer noch die Steuerlasten (Grundstückgewinnsteuer und Anteil an der direkten Bundessteuer) zu berücksichtigen seien. Im interkantonalen Verhältnis müssten näm- lich auch Kantone (wie Zürich) mit monistischem System, welche in der Regel im Grundstückgewinnsteuerrecht keinen Abzug für die Grundstückgewinnsteuer und die direkte Bundessteuer kennen würden, diese Abzüge von Bundesrechts wegen gewäh- ren. Mit Veranlagungsentscheid vom 21. Februar 2020 übernahm der Grundsteu- erausschuss der Stadt B den Gewinn gemäss vorgängigem Veranlagungsvorschlag (Fr. 999'700.-) ohne Berücksichtigung von Steuerlasten; hiervon ausgehend auferlegte er der Pflichtigen unter Gewährung einer Besitzdauerermässigung von 35% eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 253'032.-. B. Mit der hiergegen am 23. März 2020 erhobenen Einsprache liess die Pflich- tige beantragen, den Veranlagungsentscheid so zu ändern, als die Steuerlast (die Grundstückgewinnsteuer und ein Anteil der direkten Bundessteuer) vom errechneten Gewinn von Fr. 999'700.- abzuziehen sei. Zur Begründung wurde angeführt, die herr- schende Lehre sei sich einig, dass diese Steuerlast in Situationen wie der vorliegenden berücksichtigt werden müsse. Die Verweigerung eines entsprechenden Abzugs verstosse gegen Bundesrecht. Nach einem Schriftenwechsel, in welchem die Parteien an ihren Standpunkten betreffend Steuerabzug festhielten, wies der Grundsteuerausschuss der Stadt B die Einsprache mit Entscheid vom 5. Mai 2020 ab. Es stellte fest, dass im Kanton Zürich die streitbetroffene Steuerlast nur für die Kategorie der gewerbsmässigen Lie- genschaftenhändler abziehbar sei, zu welcher die Pflichtige nicht gehöre. C. Mit Rekurs vom 4. Juni 2020 liess die Pflichtige mit unveränderter, jedoch leicht detaillierterer Begründung an ihrem Einspracheantrag festhalten. Zudem verlang- te sie die Zusprechung einer Parteientschädigung. Der Grundsteuerausschuss der Stadt B schloss in seiner Vernehmlassung vom 6. Juni 2020 auf Rekursabweisung. Dazu liess die Pflichtige mit Eingabe vom 1 GR.2020.17
- 4 -
12. August 2020 eine weitere (ihr freigestellte) Stellungnahme einreichen, zu welcher sich die Einsprachebehörde in der Folge nicht mehr vernehmen liess. Auf die Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Das Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (Steuerharmonisierungsgesetz; StHG) verpflichtet die Kantone, sämtliche Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens sowie von Anteilen daran ergeben, zu besteuern (Art. 2 Abs. 1 lit. d und Art. 12 Abs. 1 StHG). Die Kantone können dabei bestimmen, dass die Grundstückgewinnsteuer allein von den Gemeinden erhoben wird (Art. 12 Abs. 2 StHG). Fakultativ räumt das StHG den Kantonen sodann die Möglichkeit ein, nicht nur Gewinne auf Privatgrundstücken, sondern auch solche auf Geschäftsgrund- stücken mit der Grundstückgewinnsteuer zu erfassen (Art. 12 Abs. 4 StHG). In der konkreten Umsetzung dieses Harmonisierungsauftrags wird den Kanto- nen ein weiter Gestaltungsraum überlassen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommen- tar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, VB zu §§ 216-226a N 1). Die Kantone ha- ben aber bei der Umschreibung des Steuerobjekts und dessen Bemessung den harmonisierungsrechtlichen Rahmen zu beachten. Entsprechend wird der Gestal- tungsspielraum eingeschränkt, besonders mit Blick darauf, dass Grundstückgewinn- und Einkommens- bzw. Gewinnsteuer eng miteinander verbunden sind (vgl. BGE 143 II 382 E. 4.1, mit weiteren Hinweisen).
b) Der harmonisierungsrechtlichen Vorgabe entsprechend wird im Kanton Zürich die Grundstückgewinnsteuer durch die Gemeinden von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§§ 205 und 216 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997; StG). Steuerpflichtig ist nach § 217 StG der Veräusserer. Grundstückgewinn ist der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten übersteigt (§ 219 Abs. 1 StG). 1 GR.2020.17
- 5 - Mit dieser gesetzlichen Regelung werden nach dem monistischen System alle Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken der als Objektsteuer ausgestalteten Grundstückgewinnsteuer unterworfen, und zwar unabhängig davon, ob das veräusser- te Grundstück zum Privat- oder Geschäftsvermögen des Veräusserers gehört. Ausge- nommen von der einheitlichen Besteuerung ist im monistischen System aber regel- mässig der Buchgewinn, indem die sog. "wieder eingebrachten Abschreibungen" systemkonform der Einkommens- oder Gewinnsteuer unterliegen. Während also die Gewinne auf Grundstücken des Privatvermögens gesamthaft der Grundstückgewinn- steuer unterliegen, werden diejenigen auf Grundstücken des Geschäftsvermögens aufgespalten: Die Wertzuwachsquote (Differenz zwischen Anlagekosten und Erlös) wird mit der Grundstückgewinnsteuer, die Abschreibungsquote (Differenz zwischen Anlagekosten und tieferem Buchwert) mit der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer erfasst (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, VB zu §§ 216–226a N 5 f.).
2. Im vorliegenden Fall hat die Pflichtige mit Sitz im Kanton Waadt eine über gut 15 Jahre gehaltene Liegenschaft im Kanton Zürich (B) verkauft. Bei der konkreten Berechnung des dabei erzielten Gewinns, geht es allein um die Streitfrage, ob sie als juristische Person bei den Anlagekosten auch die mit dem Veräusserungsgewinn zu- sammenhängende Steuerlast (d.h. die Grundstückgewinnsteuer selbst sowie ein Anteil der direkten Bundessteuer) in Abzug bringen kann. Die Pflichtige lässt vertreten, dass dies unabhängig von der kantonalen Regelung von Bundesrechts wegen der Fall sein müsse (vgl. zur detaillierten Begründung: nachfolgend E. 3.c).
3. a) Das Steuerharmonisierungsgesetz erwähnt in Art. 12 Abs. 1, dass sich der Gewinn aus der Differenz zwischen dem Erlös und den Anlagekosten ergibt, wobei sich die Anlagekosten aus dem Erwerbspreis (oder einem Ersatzwert) plus den Auf- wendungen zusammensetzen. Es äussert sich aber nicht dazu, was unter den Anlage- kosten zu verstehen ist. So können die Kantone innerhalb der ihnen gesetzten Gren- zen selber bestimmen, welche Aufwendungen sie anrechnen lassen und welche Kosten sie als mit dem An- und Verkauf der Liegenschaft zusammenhängend erachten wollen (BGE 143 II 382, E. 3.2 auch zum Folgenden; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 1 mit weiteren Hinweisen). Einzelne Kantone rechnen dabei sämtliche mit dem Erwerb oder der Veräusserung des Grundstücks untrennbar verbundenen Auslagen als Aufwendungen an, wogegen andere Kantone diesbezüglich restriktiver sind. 1 GR.2020.17
- 6 -
b) Dem Gesagten entsprechend sind die Aufwendungen mithin nur soweit anrechenbar, als sie im kantonalen Gesetz aufgezählt sind. Die Aufzählung in der ent- sprechenden Zürcher Bestimmung von § 221 StG ist dabei abschliessend gehalten (vgl. BGr, Urteil 2C_817/2014 vom 25. August 2015, E. 2.2.3, in: ASA 84 S. 331; Rich- ner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 2 ff.). Dabei besteht eine Zweiteilung: In Abs. 1 werden jene Aufwendungen abschliessend aufgelistet, die grundsätzlich von allen Steuerpflichtigen geltend gemacht werden können, wie insbesondere also wertvermeh- rende Aufwendungen (lit. a), Grundeigentümerbeiträge (lit. b), Mäklerprovisionen und Insertionskosten (lit. c) sowie Handänderungsgebühren (lit. d). In Abs. 2 werden so- dann "weitere" nicht näher bezeichnete Aufwendungen zum Abzug zugelassen, wobei diese Abzugsmöglichkeit aber nur Liegenschaftenhändlern offensteht. Aufwendungen eines Liegenschaftenhändlers, die gestützt auf Abs. 1 nicht abzugsfähig sind, können deshalb allenfalls gestützt auf Abs. 2 trotzdem (als weitere Aufwendung) zum Abzug gebracht werden (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 4).
c) Festzuhalten ist in dieser rechtlichen Ausgangslage zunächst, dass die hier im Streit liegende Steuerlast, welche mit dem Gewinn aus einem konkreten Grund- stückverkauf verbunden ist, in der abschliessenden Aufzählung von § 221 Abs. 1 StG nicht aufgeführt ist. Dies gilt auch für juristische Personen, bei welchen bei der Ge- winnsteuer die Steuern ansonsten zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehö- ren (Art. 59 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 [DBG], Art. 25 Abs. 1 lit. a StHG sowie § 65 Abs. 1 lit. a StG). Abziehbar ist die Steuerlast aber im Rahmen der vorgenannten "weiteren Aufwendungen" im Sinn von § 221 Abs. 2 StG, welche Bestimmung konkret lautet: Natürliche und juristische Personen, welche mit Liegenschaften handeln, können weitere mit der Liegenschaft zusammenhängen- de Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf deren Berück- sichtigung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben. Damit die Pflichtige als juristische Person die streitbetroffene Steuerlast (als "mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendung") bei der Grundstückgewinn- steuer in Abzug bringen könnte, müsste sie also erstens als Liegenschaftenhändlerin 1 GR.2020.17
- 7 - qualifizieren und zweitens bei der Gewinnsteuer auf die aufwandseitige Geltend- machung verzichtet haben. In der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer gibt es eine Rubrik (Ziff. 7), in welcher die Steuerpflichtigen die weiteren Aufwendungen des Liegenschaf- tenhändlers bzw. der Liegenschaftenhändlerin zu deklarieren haben. Die Pflichtige hat bei ihrer Deklaration keine entsprechenden Aufwendungen aufgeführt bzw. die ent- sprechende Spalte leer gelassen. Die Steuerbehörde hatte damit keinen Anlass, eine Untersuchung betreffend deren allfälligen Status als Liegenschaftenhändlerin durchzu- führen. Erst im laufenden Veranlagungsverfahren hat die Pflichtige im Rahmen der Beantwortung eines steueramtlichen Veranlagungsvorschlags das Thema der Abzugs- fähigkeit der mit dem Grundstücksgewinn verbundenen Steuerlast eingebracht. Dabei hat sie aber nie geltend gemacht, als Liegenschaftenhändlerin zu qualifizieren. Die streitbetroffene Liegenschaft wurde denn auch nach einer Haltedauer von gut 15 Jah- ren veräussert, was ihren Charakter als Kapitalanlageliegenschaft unterstreicht. Zu- recht hat die kommunale Steuerbehörde die Pflichtige folglich als Nichtliegenschaften- händlerin qualifiziert und die Pflichtige stellt diese Qualifikation rekursweise denn auch nicht in Abrede.
d) Damit ist als Zwischenergebnis festzuhalten, dass die Pflichtige als juristi- sche Person die den Veräusserungsgewinn betreffende Steuerlast nach kantonalem Recht (§ 221 Abs. 1 und 2 StG) bei der Grundstückgewinnsteuer nicht in Abzug brin- gen kann.
4. Zu prüfen bleibt, ob – wie die Pflichtige geltend machen lässt – das Bundes- recht eine andere Sichtweise nahelegt. Die Pflichtige lässt ausführen, wenn Liegenschaftenhändler nach Massgabe von § 221 Abs. 2 StG die streitbetroffene Steuerlast abziehen könnten, so folge daraus nicht "e contrario", dass jene Steuerpflichtige, welche nicht als Liegenschaftenhändler qualifizierten, dies nicht tun könnten. Dies ergebe sich entgegen der steuerbehördli- chen Auffassung auch nicht aus dem Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, welcher sich bei der Kommentierung zu § 221 StG zum Abzug der Steuerlast für Nichtliegen- schaftenhändler ausschweige bzw. die besondere Situation der hier in Frage stehen- den interkantonalen Ausscheidung einer Immobiliengesellschaft nicht behandle; die 1 GR.2020.17
- 8 - Kommentatoren würden den Abzug aber keineswegs ausschliessen. Die Lehre sei sich darüber einig, dass die Steuerlast in Situationen wie der vorliegenden, berücksichtigt werden müsse. So seien gemäss Locher (Einführung in das interkantonale Steuer- recht, 4. Aufl. Bern 2015. S. 91) die Gewinnungskosten bzw. Betriebskosten objekt- mässig absetzbar, wozu auch die Liegenschaftensteuer gehöre. Auch Oertli/Zigerlig seien dieser Auffassung (in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, Basel 2011, N 37 § 33) und führten dabei aus, dass Kantone mit dem monistischen System, welche keinen Abzug für die Grundstückgewinnsteuer und die direkte Bundessteuer vorsehen würden, die- sen Abzug von Bundesrechts wegen gewähren müssten. Auch die Lehre der französi- schen Schweiz stimme damit überein. Dabei halte der Vertreter der Pflichtigen selbst fest, dass bei juristischen Personen auch die Gewinnsteuer (bei dualistischen Kanto- nen und der direkten Bundessteuer) bzw. die Steuer auf Immobiliengewinnen (bei mo- nistischen Kantonen) abzugsfähig sei ("S'agissant des personnes morales, l'impôt sur le bénéfice (cantons dualistes et impôt fédéral direct), respectivement l'impôt sur les gains (cantons monistes) immobiliers est égalment déductable), wobei dies auch gelte, wenn das kantonale Recht den Abzug nicht ausdrücklich vorsehe (Daniel de Vries Reilingh; La double imposition intercantonale, 2. A., Bern 2013, S. 313, N 1058). Schliesslich zeige auch eine Aufgabe aus einer Modulprüfung für Steuerexperten aus dem Jahr 2012, dass der Kanton Zürich nicht nur die Grundstückgewinnsteuer, son- dern auch einen Anteil der direkten Bundessteuer vom Grundstückgewinn abziehen müsse; bei dieser Aufgabe sei es auch um einen Nichtliegenschaftenhändler gegan- gen. Der harmonisierungsrechtliche Spielraum, welcher den Kantonen in Bezug auf die abzugsfähigen Aufwendungen zustehe, müsse innerhalb der bundesrechtlich ge- setzten Grenzen ausgeübt werden. Bei der interkantonalen Ausscheidung einer Immo- biliengesellschaft müsse entsprechend das Bundesrecht berücksichtigt werden, um eine interkantonale Doppelbesteuerung zu vermeiden. Soweit die Vorinstanz das Vor- liegen einer möglichen Doppelbesteuerung in Abrede stelle, sei zu beachten, dass der Sitzkanton und die anderen Kantone, in welchen die Pflichtige steuerpflichtig sei, die im Zusammenhang mit der Veräusserung der Liegenschaft in B anfallenden Steuern nicht zum Abzug zulassen würden, womit eine Doppelbesteuerung resultiere, könnte diese Steuern somit doch überhaupt nicht abgezogen werden. Die in direktem Zusammen- hang mit dem Veräusserungsgewinn stehenden Steuerlasten müssten deshalb vom Grundstückgewinn abgezogen werden. Die eidgenössischen, kantonalen und kommu- 1 GR.2020.17
- 9 - nalen Steuern gehörten gemäss Art. 24 und 25 Abs. 1 lit. s StHG von Bundesrechts wegen zum geschäftsmässig begründeten Aufwand und diese Bestimmungen seien auch für den Kanton Zürich und die Stadt B verbindlich und – soweit nicht im kantona- len Steuerrecht umgesetzt – direkt anwendbar. Laut Höhn/Mäusli (Interkantonales Steuerrecht, 4. A., Bern 2000, S. 5045, § 28 N 21 f.) sei nämlich mit dem Inkrafttreten des Steuerharmonisierungsgesetzes die Frage der Abzugsfähigkeit der geschuldeten Steuern einheitlich geregelt worden, weshalb die objektmässige Zuweisung der Steu- ern als "Liegenschaftskosten" sachgerecht sei. Die Pflichtige rüge damit nicht nur eine Verletzung des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung, sondern auch eine Verletzung des Steuerharmonisierungsrechts. Der Gesetzgeber des Kantons Zürich hätte in Fällen wie dem vorliegenden den Abzug der Steuerlast im kantonalen Steuer- recht übernehmen müssen. Zusammenfassend lasse sich festhalten, dass die Verwei- gerung des Abzugs der Grundstückgewinnsteuer und eines Anteils der direkten Bun- dessteuer gegen Bundesrecht verstosse. In der Replik von 12. August 2020 lässt der Vertreter der Pflichtigen sodann noch auf zwei Grundsatzentscheide des Bundesgerichts (BGE 131 I 249 und BGE 131 I 285) verweisen, welche er in einer Publikation selbst kommentiert habe (La répartition intercantonale des immeubles, 1ère partie et 2ième partie; frei zugänglich im Internet über IFF Forum für Steuerrecht, 2006/3 + 2006/4). In beiden Urteilen habe das Bun- desgericht entschieden, dass der Kanton, in welchem sich das Gebäude befinde, auch ausserkantonale Elemente berücksichtigen müsse, wenn die Besteuerung des Ertrags oder Gewinns von Immobilien im Belegenheitskanton sonst zu einem Ausscheidungs- verlust führen würde. Dies bedeute insbesondere bei juristischen Personen, dass die Grundstückgewinnsteuer und der Anteil der direkten Bundessteuer ebenfalls zu den abzugsfähigen Kosten gehörten, wobei dies auch in monistischen Kantonen gelte, in welchen ein solcher Abzug nicht vorgesehen sei.
5. a) Wie gesehen handelt es sich bei der Grundstückgewinnsteuer im Sinn von § 216 Abs. 1 StG um eine Spezialeinkommenssteuer (bei natürlichen Personen) bzw. Spezialgewinnsteuer (bei juristischen Personen), die im Umfang ihres Steuerob- jekts an die Stelle der ordentlichen Einkommens- und Gewinnbesteuerung tritt (BGE 139 II 373 E. 3.5). Als Steuerobjekt im eigentlichen Sinn kann der Grundstücksgewinn bezeichnet werden. Besteuert wird der Reingewinn, der bei einer Veräusserung eines Grundstücks realisiert wird. Bei der Ermittlung des Reingewinns können gemäss § 221 1 GR.2020.17
- 10 - Abs. 1 StG verschiedene Gewinnungskosten (wie etwa Mäklergebühren oder Handän- derungskosten) abzogen werden, wozu aber die mit der Veräusserung zusammenhän- gende Steuerlast nicht gehört und zwar auch nicht bei juristischen Personen, bei wel- chen der Steueraufwand bei der Gewinnsteuer geschäftsmässig begründet ist (dazu nachfolgend lit. c). Eine gesetzlich vorgesehene Ausnahme besteht insoweit lediglich mit Bezug auf gewerbsmässig mit Liegenschaften handelnden juristischen Personen, welche aufgrund der Bestimmung von § 221 Abs. 2 StG die Steuerlast bei der Berech- nung des Grundstückgewinns in Abzug bringen können, soweit sie auf deren Berück- sichtigung bei der Gewinnsteuer verzichten (so auch: Schweizerische Steuerkonferenz SSK, Die Besteuerung der Grundstückgewinne, Stand der Gesetzgebung 1. Janu- ar 2020, Ziff. 5.1 und 7.3).
b) Die Pflichtige bzw. deren Vertreter, welcher zum strittigen Thema selber schon publiziert hat, hält nun also dafür, dass in interkantonalen Verhältnissen auch juristische Personen, die nicht als Liegenschaftenhändler qualifizieren, die mit einem Veräusserungsgewinn verbundene Steuerlast bei der Grundstückgewinnsteuer in Ab- zug bringen können; dies gestützt auf die bundesrechtlichen Regeln zur interkantona- len Steuerausscheidung sowie Harmonisierungsrecht.
c) Im Bereich der Gewinnsteuer gehören bei juristischen Personen die eidge- nössischen, kantonalen und kommunalen Steuern zum geschäftsmässig begründeten Aufwand (Art. 59 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 [DBG], Art. 25 Abs. 1 lit. a StHG sowie § 65 Abs. 1 lit. a StG). Bei der Gewinnsteuer abzugsfähig ist damit auch die Grundstückgewinnsteuer (Richner/ Frei/Kaufmann/Rohner, Art. 59 N 11 DBG, § 65 N 11 StG). In Bezug auf die Grund- stückgewinnsteuer gibt das StHG den Kantonen nicht vor, dass die mit dem Veräusse- rungsgewinn zusammenhängende Steuerlast im Sinn von Gewinnungskosten bei der Grundstückgewinnsteuer zu berücksichtigen ist. Entgegen dem Dafürhalten der Pflich- tigen steht also das Zürcher Grundstückgewinnsteuerrecht (§ 221 StG) durchaus im Einklang mit den harmonisierungsrechtlichen Vorgaben.
d) Fraglich und damit nachfolgend zu prüfen ist damit allein noch, ob das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung bzw. die entsprechenden interkantona- len Ausscheidungsregeln in bestimmten Konstellationen das von der Pflichtigen gewünschte Resultat rechtfertigen könnten. 1 GR.2020.17
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6. a) Die der Vermeidung einer Doppelbesteuerung dienenden Regeln der interkantonalen Steuerausscheidung (betreffend Einkommen/Gewinn bzw. Vermö- gen/Kapital) betreffen verschiedenste Konstellationen bei Steuerpflichtigen, welche qua Betriebsstätten oder qua Liegenschaften in verschiedenen Kantonen steuerpflichtig sind. Vorliegend geht es dabei um die Ausscheidungsregeln in Bezug auf Unterneh- mungsliegenschaften (vgl. zum Folgenden [wie von der Pflichtigen selbst zitiert]: Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., Bern 2000, § 28).
b) Unternehmungsliegenschaften stellen in den meisten Fällen Anlagevermö- gen dar, indem sie der Unternehmung entweder unmittelbar durch ihre Grundfläche oder ihre Räumlichkeiten als Betriebsmittel (Betriebsliegenschaften; z.B. Lagerplätze, Lagerhäuser, Fabriken) oder nur mittelbar durch ihren Ertrag als Kapitalanlage (Kapi- talanlageliegenschaften; z.B. Miethäuser) dienen. Grundstücke, die von Liegenschaf- tenhändlern und Generalbauunternehmen gehalten werden und bei diesen den typi- schen Gegenstand ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit bilden, stellen demgegenüber Umlaufvermögen dar. Unternehmungsliegenschaften begründen regelmässig ein Besteuerungsrecht des Belegenheitskantons. Anders als bei Liegenschaften des Privatvermögens steht dem Belegenheitskanton jedoch nicht in allen Fällen ein ausschliessliches Besteue- rungsrecht zu. Bei Unternehmungsliegenschaften treffen nämlich u.U. zwei verschie- denartige Grundprinzipien des interkantonalen Steuerrechts aufeinander, nämlich das im allgemeinen ausschliessliche (objektmässige) Besteuerungsrecht des Belegen- heitskantons und der Grundsatz der verhältnismässigen (quotenmässigen) Aufteilung des Unternehmungsvermögens und -gewinns. Das ausschliessliche Besteuerungs- recht des Belegenheitskantons kollidiert dabei mit dem Grundsatz der quotenmässigen Aufteilung des Unternehmungsgewinns, wenn die Unternehmung eine interkantonale Unternehmung ist, d.h. über ausserkantonale Betriebsstätten verfügt. Für die Aus- scheidungsregeln werden deshalb zwei hauptsächliche Gruppen von Unternehmungen mit ausserkantonalen Liegenschaften unterschieden, nämlich Unternehmungen ohne ausserkantonale Betriebsstätten und Unternehmungen mit ausserkantonalen Betriebs- stätten (sog. interkantonale Unternehmungen). Unternehmungen ohne ausserkantona- le Betriebsstätten (wie Immobiliengesellschaften, Baugenossenschaften) besitzen dabei ausserhalb des Sitzkantons entweder Kapitalanlageliegenschaften (z.B. Miet- häuser) oder Liegenschaften, welche Umlaufvermögen darstellen (Liegenschaften- händler, Generalbauunternehmer). Unternehmungen mit ausserkantonalen Betriebs- 1 GR.2020.17
- 12 - stätten (interkantonale Unternehmungen) besitzen ausserhalb des Sitzkantons entwe- der Betriebsstätteliegenschaften (z.B. Fabriken, Geschäftshäuser mit Filialen) oder Kapitalanlageliegenschaften oder - wenn sie im Liegenschaftenhandel tätig sind - Um- laufvermögen.
c) Besondere Probleme bei der Steuerausscheidung werfen die Liegenschaf- ten im Umlaufvermögen auf, also diejenigen von Liegenschaftenhändlern und Gene- ralbauunternehmern, weshalb für diese besondere Kategorie auch besondere Aus- scheidungsregeln gelten: aa) Nach der bundesgerichtlichen Ausscheidungspraxis (eingeleitet mit BGE 79 I 148) sind auch Gewinne aus der Veräusserung von Geschäftsliegenschaften von ausserkantonalen Liegenschaftenhändlern und Generalbauunternehmern, die im Lie- genschaftenkanton keine Betriebsstätte unterhalten, im Liegenschaftenkanton steuer- bar. Es ist dabei letzterem Kanton freigestellt, ob er die Gewinne mit der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer oder mit einer besonderen Grundstückgewinnsteuer erfassen will. Im Gegenzug hat aber der Liegenschaftenkanton – unabhängig von der Ausgestaltung seiner Grundstückgewinnsteuer – sämtliche Aufwendungen zu übernehmen, die mit dem Erwerb und der Veräusserung der Liegenschaft zusammenhängen (vgl. Richner/ Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 151 f. mit zahlreichen Hinweisen auf die bundesge- richtliche Rechtsprechung). Diese bundesrechtlichen Ausscheidungsregeln betreffend ausserkantonale Liegenschaftenhändler führten unter altem Recht zu einer Benachteiligung der zürche- rischen Liegenschaftenhändler, deren Aufwendung auf die Aufzählung in der heutigen Bestimmung von § 221 Abs. 1 StG beschränkt war. Zweck der Vorschrift von § 221 Abs. 2 StG ist es deshalb, bei Liegenschaftenhändlern über die Aufzählung von § 221 Abs. 1 StG hinaus die Anrechnung weiterer mit dem Grundstück zusammenhängender Aufwendungen bei der Berechnung des steuerbaren Grundstückgewinns zu ermögli- chen. Die Bestimmung beabsichtigt damit vorab die Gleichstellung von ausser- und innerkantonalen Liegenschaftenhändlern; d.h. diejenigen Abzugsmöglichkeiten, die dem ausserkantonalen Liegenschaftenhändler durch die Rechtsprechung des Bundes- gerichts eingeräumt werden, sollen grundsätzlich auch dem zürcherischen Liegen- schaftenhändler zur Verfügung stehen. Darüber hinaus zielt § 221 Abs. 2 StG aber auch darauf ab, für eine bestimmte Gruppe von Steuerpflichtigen, nämlich die Liegen- schaftenhändler (nicht aber alle Steuerpflichtigen mit Geschäftsvermögen), eine weit- 1 GR.2020.17
- 13 - gehende Angleichung an das dualistische Grundstückgewinnsteuersystem zu errei- chen. Ein Liegenschaftenhändler soll wie im dualistischen System alle Aufwendungen, die im Zusammenhang mit Grundstücken stehen, bei derjenigen Steuer in Abzug brin- gen können, die auch die Gewinne besteuert (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 121). Folge dieser Spezialregelung ist also, dass Liegenschaftenhändler die gesam- ten Aufwendungen, die mit dem Erwerb, dem Halten und der Veräusserung des Grundstücks zusammenhängen, bei der Grundstückgewinnsteuer zum Abzug bringen können. Dazu zählen bei juristischen Personen, welche im gewerbsmässigen Liegen- schaftenhandel tätig sind, wie eingangs erwähnt, insbesondere auch alle Steuern, die im Zusammenhang mit dem veräusserten Grundstück stehen (Richner/Frei/Kauf- mann/Rohner, § 221 N 140). bb) Was den Begriff des Liegenschaftenhändlers im hier betroffenen Bereich der juristischen Personen anbelangt, ist für das Bundesgericht letztlich entscheidend, ob die Grundstücke zum Anlage- oder zum Umlaufvermögen gehören. Die Gesell- schaften, in denen sich die Grundstücke im Anlagevermögen befinden, fasst das Bun- desgericht unter der Kurzbezeichnung "Immobiliengesellschaften" zusammen. Die Ge- schäftstätigkeit liegt bei diesen nach dem statutarischen Zweck im An- und evtl. Verkauf, in der Überbauung und in der Verwaltung von Grundstücken; der Grundstück- besitz dient mithin der Vermögensanlage. Bei gewerbsmässigen Liegenschaftenhänd- lern und Generalbauunternehmern sind die zum Geschäftsvermögen gehörenden Lie- genschaften demgegenüber Umlaufvermögen und die Erzielung von Gewinn durch die Veräusserung der Liegenschaften stellt den eigentlichen Geschäftszweck dar. Aus- schlaggebend für die Abgrenzung ist für das Bundesgericht somit, ob die Erzielung von Gewinn durch die Veräusserung von Grundstücken einen eigentlichen Geschäftszweck einer juristischen Person darstellt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 156 ff. mit Hinweisen).
d) Im vorliegenden Fall beruft sich die im Kanton Waadt domizilierte Pflichtige
– wie erwähnt – nicht darauf, gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel zu betreiben. Über ihre Geschäftstätigkeit hat sie dabei wenig bis gar nichts preisgegeben. Sie be- zeichnet sich als interkantonale Immobiliengesellschaft und legt dabei nicht offen, ob sie ausserhalb des Sitzkantons auch über Betriebsstätten oder nur Kapitalanlagelie- genschaften verfügt. Auszugehen ist aber in jedem Fall davon, dass sich die in B ver- 1 GR.2020.17
- 14 - kaufte Liegenschaft nicht in ihrem Umlaufvermögen befunden hat und mithin weder die vorstehend erläuterten bundesgerichtlichen Ausscheidungsregeln (betreffend ausser- kantonale Liegenschaftenhändler) noch die Bestimmung von § 221 Abs. 2 StG (betref- fend inner- und ausserkantonale Liegenschaftenhändler) zur Anwendung gelangen.
e) Der Pflichtigen könnte in dieser Ausgangslage folglich nur weiterhelfen, wenn entsprechende bundesgerichtliche Ausscheidungsregeln auch in Bezug auf Ver- äusserungsgewinne bei Liegenschaften im Anlagevermögen von interkantonalen Im- mobiliengesellschaften gelten würden. Dass dies der Fall ist bzw. die herrschende Leh- re hiervon ausgeht, trifft entgegen ihrem Dafürhalten nicht zu: aa) Klarzustellen ist zunächst, dass nach dem Gesagten für die Beantwortung der Streitfrage nur die bundesrechtlichen Ausscheidungsregeln für Liegenschaften im Anlagevermögen von interkantonalen Gesellschaften mit ausserkantonalem Liegen- schaftenbesitz zu beachten sind. Soweit sich die von der Pflichtige angeführten Lehr- meinungen auf Ausscheidungsregeln bei Umlaufvermögen beziehen (welche sie – wie gesehen – nicht beanspruchen kann), sind diese unbeachtlich. bb) Was sodann die Ausscheidungsregeln von interkantonalen Gesellschaften mit ausserkantonalem Liegenschaftenbesitz im Anlagevermögen (insb. also Kapitalan- lageliegenschaften) betrifft, ist sodann zu beachten, dass an den entsprechenden Spe- zialsteuerdomizilien primär alljährlich objektbezogen das Kapital und der Ertrag zu ver- steuern sind. Im Liegenschaftenkanton steuerbar ist freilich auch der Gewinn aus der Veräusserung einer Kapitalanlageliegenschaft (und die dabei allenfalls wiedereinge- brachten Abschreibungen); wenn eine solche Liegenschaft – aus welchen Gründen auch immer – nach einer langen Haltedauer mit Gewinn veräussert wird, liegt insoweit dann ein ausserordentlicher Gewinn vor. Dementsprechend gibt es auch verschiedene Ausscheidungsregeln für die Bereiche Kapital, Ertrag und Veräusserungserlös und folglich ist bei den vom Pflichtigen angerufenen Lehrmeinungen genau darauf zu ach- ten, welchen Bereich sie beschlagen. Zu beachten ist zudem, dass die interkantonale Steuerausscheidung nicht vorgibt, wie ein Liegenschaftenkanton nach der Ausschei- dung die ihm zugewiesenen Anteile zu besteuern hat (monistisch/dualistisch). aaa) Soweit die Pflichtige vor diesem Hintergrund etwa Locher zitieren lässt, gemäss welchem "die Gewinnungskosten bzw. Betriebskosten und damit auch die Lie- 1 GR.2020.17
- 15 - genschaftensteuer objektmässig absetzbar seien" (a.a.O. S. 91), entbehrt es am für die vorliegende Streitfrage massgeblichen Zusammenhang: Diese Aussage bezieht Locher nämlich auf den Ertrag aus der laufenden Be- wirtschaftung (also die steuerbaren Mieterträge), wobei die erwähnte Liegenschaften- steuer (als Teil der absetzbaren Gewinnungs- und Betriebskosten) auch nicht mit der Grundstückgewinnsteuer zu verwechseln ist. Im gleichen Abschnitt (lit. b "Gewinn", a.a.O. S. 94 f.) behandelt Locher alsdann auch die Ausscheidung des Gewinns aus der Veräusserung einer Kapitalanlageliegenschaft, wobei er festhält, dass der Belegen- heitskanton diesen voll besteuern darf und dabei auch keinen verhältnismässigen An- teil an den gesamten Verwaltungskosten des Unternehmens abzuziehen braucht, da er auch nicht befugt ist, einen allfälligen Gesamtgewinn anteilsmässig zu besteuern. Locher weist dabei zudem darauf hin, dass der Belegenheitskanton jedoch einen allfäl- ligen Verlust aus der Veräusserung einer Kapitalanlageliegenschaft zu tragen habe, indem ein solcher mit allfälligen Erträgen/Gewinnen aus Kapitalanlageliegenschaften im selben Kanton zu verrechnen sei. Ein Aufwandüberschuss habe demgegenüber der Sitzkanton zu übernehmen, wobei aber ein Überhang daselbst von anderen Liegen- schaftskantonen "neuerdings" mitzutragen sei. Mit letzterem Satz bezieht sich Locher wohl auf die vom Bundesgericht in jüngster Vergangenheit eingeleitete Praxis, wonach Ausscheidungsverluste zu vermeiden sind, indem der Kanton der Kapitalanlageliegen- schaft (auch bei monistischem System) einen Geschäftsverlust am Hauptsteuerdomizil zu übernehmen hat. Diese Praxis hatte zur Folge, dass der Kanton Zürich – wiederum zur Gleichstellung der innerkantonalen Steuerpflichtigen – auf den 1. Januar 2019 mit § 224a Abs. 1 StG die folgende Regelung einführte: Schliesst das Geschäftsjahr, in dem ein Grundstückgewinn auf einem zum Geschäftsvermögen gehörenden Grundstück erzielt wurde, mit einem Verlust ab, der bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer in der massgebenden Steuerperiode nicht verrechnet werden kann, so kann dieser vom steuerbaren Grundstückgewinn abgezogen werden. Durchaus im Einklang mit Locher ist damit zusammengefasst festzuhalten, dass in der Konstellation einer interkantonalen Immobiliengesellschaft, welche eine ausserkantonale Liegenschaft mit Gewinn veräussert, der Belegenheitskanton (mit monistischem System) diesen Gewinn nach seinem Grundstückgewinnsteuerrecht voll besteuern darf, ohne dass dabei bundesrechtliche Ausscheidungsregeln vorgeben 1 GR.2020.17
- 16 - würden, dass die steuerpflichtige Gesellschaft die gewinnbezogene Steuerlast in Abzug bringen kann. Bundesrechtlich vorgegeben ist jedoch die Möglichkeit, einen ausserkantonalen Verlust bzw. einen Aufwandüberschuss im Sitzkanton (welcher also möglicherweise auch auf Steueraufwand zurückzuführen ist) bei der Grundstückge- winnsteuer zum Abzug zu bringen, wobei diese Möglichkeit der Verlustverrechnung seit dem 1. Januar 2019 nun auch auf kantonalrechtlicher Ebene besteht. bbb) Soweit die Pflichtige Oertli/Zigerlig zitiert, machen diese a.a.O. (S. 358) tatsächlich auch bei Veräusserungsgewinnen auf Kapitalanlageliegenschaften geltend, dass diesfalls bei juristischen Personen auch die direkten Steuern und die Grundstück- gewinnsteuer absetzbar seien, auch wenn das kantonale Recht dies nicht vorsehe bzw. dass auch monistische Kantone, die regelmässig keinen Abzug für die Grund- stückgewinnsteuer und die direkte Bundessteuer vorsähen, diesen von Bundesrechts wegen trotzdem gewähren müssten. Dies ist aber insoweit falsch, als die genannten Autoren bei dieser Aussage wiederum auf den vorerwähnten Kommentar von Locher verweisen, jedoch in Bezug auf den Abschnitt (S. 119 im Kommentar der 3. A = S. 113 im Kommentar der 4. A), wo letzterer die Veräusserungsgewinne im Umlaufvermögen (also von Liegenschaftenhändlern) abhandelt. ccc) Was Höhn/Mäusli a.a.O. anbelangt, bezieht sich die Zitatstelle der Pflich- tigen (N 21 und 22 von § 28) auf die Ausscheidung des ordentlichen Ertrags einer Kapitalanlageliegenschaft; mit Bezug auf ausserordentliche Veräusserungsgewinne auf Liegenschaften im Anlagevermögen fehlen entsprechende Äusserungen dieser Auto- ren bzw. verhält es sich gleich wie bei Locher obenstehend. ddd) Auch aus dem Kommentar zum Zürcher Steuergesetz kann die Pflichtige nichts zu ihren Gunsten ableiten, weisen doch Richner/Frei/Kaufmann/Rohner immer- hin darauf hin, dass die Angleichung ans dualistische System nur für Liegenschaften- händler gilt (vgl. vorstehend lit. d). Sodann würden diese Kommentatoren gerade nicht schweigen, wenn die von den Pflichtigen behaupteten Ausscheidungsregeln auch für Nichtliegenschaftenhändler anwendbar wären, sondern würden sie dies in ihrem für die Zürcher Grundstückgewinnsteuer wichtigen Kommentar festhalten und auch mit Gerichtsentscheiden untermauern, falls solche denn existierten. eee) Soweit der Vertreter der Pflichtigen aus seinem eigenen Kommentar (aus dem Französischen übersetzt) zitiert, dass bei juristischen Personen auch die Gewinn- 1 GR.2020.17
- 17 - steuer (bei dualistischen Kantonen und der direkten Bundessteuer) bzw. die Steuer auf Immobiliengewinnen (bei monistischen Kantonen) abzugsfähig sei, legt er den Zusammenhang dieser Aussage zur hier allein in Frage stehenden Ausscheidung des Gewinns aus der Veräusserung einer Liegenschaft im Anlagevermögen einer interkan- tonalen Immobiliengesellschaft nicht näher dar. Die Zitatstelle (a.a.O. Rz 1058) bezieht sich dabei zwar auf die Auscheidung von Veräusserungsgewinnen und -verlusten (Kapitel 4.14.1.3: La répartition du gain immobilier et de la perte immobilière). Zur Be- gründung der Abzugsfähigkeit der Steuerlast verweist de Vries Reilingh in der Fussno- te 1600 jedoch auf die vorstehend unter lit. aaa und bbb bereits geprüften Zitatstellen von Locher und von Oertli/Zigerlig, welche – wie gesehen – keineswegs nahelegen, dass eine entsprechende Abzugsfähigkeit auch Nichtliegenschaftenhändlern zuzuge- stehen ist. fff) Aus einer einzelnen Prüfungsaufgabe für Steuerexperten bzw. deren Lösung aus dem Jahr 2012 kann die Pflichtige schliesslich auch nichts zu ihren Guns- ten ableiten. Im Übrigen betrifft die erwähnte Aufgabe die interkantonale Gewinnaus- scheidung (mit einem Grundstückgewinn von Fr. 100'000.- auf einer Kapitalanlagelie- genschaft im Kanton Zürich, welcher objektmässig mit Fr. 28'000.- nach Zürich ausgeschieden wird), jedoch nicht die Festsetzung der Grundstückgewinnsteuer im Kanton Zürich, welche (ausgehend vom Gewinn von Fr. 100'000.-) mit Fr. 20'000.- an- gegeben wird. ggg) Soweit die Pflichtige in der Duplik schliesslich noch zwei Bundesge- richtsentscheide erwähnt (BGE 131 I 249 und BGE 131 I 285), betreffen diese die vor- stehend bereits behandelte Möglichkeit, dass interkantonale juristische Personen bei der Grundstückgewinnsteuer ausserkantonale Verluste aus übriger Geschäftstätigkeit in Abzug bringen können, was für monistische Kantone insoweit eine Angleichung zum dualistischen System mit sich bringt. Dass darüber hinaus, in weiterer Angleichung zum dualistischen System, interkantonalen juristischen Personen bei der Grundstück- gewinnsteuer auch der Abzug der mit dem Gewinn aus einer Kapitalanlageliegenschaft verbundene Steueraufwand gewährt werden muss, lässt sich diesen Urteilen nicht ent- nehmen. Auch sonst vermag die Pflichtige keinen Bundesgerichtsentscheid zu nennen, in welchem aus Gründen des Doppelbesteuerungsverbots Entsprechendes festgehal- ten worden wäre. 1 GR.2020.17
- 18 - hhh) Schliesslich bleibt noch festzuhalten, dass entgegen dem Dafürhalten der Pflichtigen in der vorliegenden Konstellation auch keine Doppelbesteuerung aus- zumachen ist. Die steuermindernde Berücksichtigung der Steuern (auch der Grund- stückgewinnsteuer) bei juristischen Personen ist im Gewinnsteuerrecht vorgesehen und mithin auch dort zu gewähren; nur bei Ausscheidungsverlusten im Sitzkanton ist eine Verlagerung in den Bereich der Grundstückgewinnsteuer möglich. Einen solchen Ausscheidungsverlust im Sitzkanton hat die Pflichtige nicht geltend gemacht. Auch hat sie ihre Jahresrechnung 2019 (mit interkantonaler Steuerausscheidung) nicht vorge- legt, um ihre Behauptung zu untermauern, dass die hier verfochtene Steuerlast bei der Gewinnsteuer nicht berücksichtigt würde. Gut denkbar ist dabei, dass sogar eine An- rechnung bei der Gewinnsteuer im Kanton Zürich erfolgen kann, ist doch die Pflichtige allein schon aufgrund der veräusserten Liegenschaft in B gewinnsteuerpflichtig (insb. für Mieterträge und eventuell wiedereingebrachte Abschreibungen), wobei sie womög- lich noch weitere hiesige Liegenschaften hält (wie gesagt, legt sie den genauen inter- kantonalen Sachverhalt nicht offen, sondern beansprucht sie lediglich aus dogmati- schen Gründen den objektbezogenen Steuerabzug bei der in B anfallenden Grundstückgewinnsteuer).
7. a) Nach alledem erweist sich der angefochtene Einspracheentscheid als rechtmässig. Der Rekurs ist daher abzuweisen.
b) Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und steht dieser keine Parteientschädigung zu (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]). Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird abgewiesen. […] 1 GR.2020.17