GR.2016.35

Steuerrekursgericht des Kantons Zürich

2. Abteilung 2 GR.2016.35 Entscheid

19. Dezember 2017 Mitwirkend: Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Ersatzrichter Tobias Braun und Gerichtsschreiberin Vivienne Blunschi In Sachen A AG, Rekurrentin, vertreten durch B AG, gegen Gemeinde C, Rekursgegnerin, vertreten durch die Grundsteuerkommission, diese vertreten durch D AG, betreffend Grundstückgewinnsteuer

- 2 - hat sich ergeben: A. 1. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige; bis 2011: E AG) ist eine Gesell- schaft mit Sitz in F und Zweigniederlassungen in den Kantonen Zürich, G, H, I, J und K. Sie beschäftigt über 800 Mitarbeitende. Sie ist Totalunternehmerin, übernimmt also die gesamte Planung und Ausführung eines Bauwerks.

2. 1987 erwarb die Pflichtige 2,2 ha Bauland in der Gemeinde C. Im Septem- ber und Dezember 2011 verkaufte sie die betreffenden Grundstücke an vier verschie- dene institutionelle Anleger. Mit Totalunternehmerverträgen verpflichtete sie sich gleichzeitig, die Überbauung L mit insgesamt dreizehn Mehrfamilienhäusern und Tief- garagen zu realisieren.

3. Am 3. Januar und am 8. Juni 2012 reichte sie die Grundstückgewinnsteuer- erklärungen für die vier Transaktionen ein. In den ersten, später korrigierten Grund- stückgewinnsteuererklärungen wurden in allen vier Fällen Verluste ausgewiesen.

4. Mit Veranlagungsentscheiden vom 18. Februar 2016 setzte die Grundsteu- erkommission der Gemeinde C vier Grundstückgewinnsteuerveranlagungen gemäss folgender Tabelle fest: Veranl.-Nr. GR … GR … GR … GR … Total Grundstückgewinn 2'991’700.- 1'813’900.- 3'199’800.- 3'746’800.- 11'752’200.- in Fr. Steuerbetrag 593’040.- 357’480.- 634’660.- 744’060.- 2'329’240.-. in Fr. B. Mit gleichlautenden Einsprachen vom 22. März 2016 beantragte die Pflich- tige, die vier Veranlagungsentscheide aufzuheben und die steuerbaren Grundstückge- winne wie folgt festzulegen (unter Kosten- und Entschädigungsfolgen): 2 GR.2016.35

- 3 - Veranl.-Nr. GR … GR … GR … GR … Total Grundstückgewinn 1'048’385.- 679’603.- 1'229’162.- 1'295’417.- 4'252’567.-. in Fr. Die Grundsteuerkommission der Gemeinde C vereinigte die vier Verfahren und bestätigte mit Einspracheentscheid vom 22. September 2016 die angefochtenen Veranlagungen. C. Hiergegen erhob die Pflichtige am 26. Oktober 2016 Rekurs und wiederhol- te ihre Einspracheanträge. Zudem verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschä- digung. Die Grundsteuerkommission der Gemeinde C schloss mit Rekursantwort vom

16. November 2016 durch die neu beigezogene Vertreterin auf Abweisung des Rechtsmittels – unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Rekurrentin. Mit Verfügung vom 5. Dezember 2016 ordnete das Steuerrekursgericht einen zweiten Schriftenwechsel an. Die Pflichtige bekräftigte mit Replik am 23. Dezem- ber 2016 erneut ihren Standpunkt sowie die Gemeinde mit Duplik vom 12. Janu- ar 2017. Hierzu nahm die Pflichtige am 20. Januar 2017 Stellung. Auf die Vorbringen der Pflichtgen wird – soweit rechtserheblich – in den nach- folgenden Erwägungen eingegangen. 2 GR.2016.35

- 4 - Die Kammer zieht in Erwägung:

1. Damit die Veräusserung einer Liegenschaft im interkantonalen Verhältnis steuerrechtlich korrekt beurteilt werden kann, bedarf es vorab verschiedener Klärungen und Einordnungen:

a) aa) Die Pflichtige kann steuerrechtlich als sog. Generalbauunternehmen bezeichnet werden: Generalbauunternehmen bezwecken die Planung und Erstellung von Wohnliegenschaften, Gewerbe- und Bürogebäuden etc. für fremde oder eigene Rechnung. Die für eigene Rechnung erstellten Projekte werden meistens an Investoren wie Pensionskassen, börsenkotierte Immobiliengesellschaften, Anlagefonds etc. ver- äussert. Zu den Generalbauunternehmen zählen Bauunternehmen, Architekturbüros und Liegenschaftsentwickler. Sie beschäftigen sich hauptsächlich mit der Planung und Erstellung von Bauprojekten; der Liegenschaftshandel steht nicht im Vordergrund (vgl. Oertli/Zigerlig, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 33 N 87). bb) Die Pflichtige betont im vorliegenden Verfahren wiederholt, sie sei nicht eine Generalunternehmerin, sondern eine Totalunternehmerin. Eine Generalunterneh- merin verpflichtet sich zur Errichtung eines gesamten Bauwerks, jedoch ohne Projek- tierung und Planung. Demgegenüber übernimmt die Totalunternehmerin zusätzlich zur Errichtung des gesamten Bauwerks auch die gesamte Projektierung und Planung des- selben. Steuerrechtlich ist die Differenzierung nicht von Bedeutung: Sowohl Generalun- ternehmer wie Totalunternehmer werden unter dem Begriff des Generalbauunterneh- mens zusammengefasst. cc) Von der Tätigkeit her unterscheidet sich das Generalbauunternehmen vom Liegenschaftenhändler: Letzterer handelt mit Liegenschaften. Er erwirbt marktfähige Immobilien, um diese anschliessend mit Gewinn zu veräussern. Für den Liegenschaf- tenhändler stellen Liegenschaften Handelsobjekte dar. Beide beschäftigen sich mit dem Verkauf von Liegenschaften. Steuerrechtlich ist aber auch die Differenzierung zwischen Generalbauunternehmen und Liegenschaftenhändlern nicht wesentlich: Das Bundesgericht behandelt beide für die Zwecke der interkantonalen Steuerausschei- dung gleich (Oertli/Zigerlig, § 33 N 83; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 221 N 159). 2 GR.2016.35

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b) Liegenschaftenhändler und Generalbauunternehmen können drei Arten von Geschäftsliegenschaften besitzen: Die zum Verkauf vorgesehenen Handels- bzw. Pro- jektliegenschaften eines Generalbauunternehmers bzw. Liegenschaftenhändlers bilden Umlaufvermögen (Locher Peter, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. A., 2015, S. 110; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 158; Oertli/Zigerlig, § 33 N 91). Die vorliegend zur Diskussion stehenden Liegenschaften gehören klarerweise in diese Kategorie. Generalbauunternehmer können Liegenschaften aber auch im Anlagever- mögen halten, nämlich dann, wenn es sich um die für den eigenen Betrieb genutzten Betriebsliegenschaften oder die zu Renditezwecken gehaltenen Kapitalanlageliegen- schaften handelt (Oertli/Zigerlig, § 33 N 91). Beides ist hier aber nicht der Fall.

c) aa) Liegenschaften des Umlaufvermögens allein, die ausserkantonalen Ge- neralbauunternehmern oder Liegenschaftenhändlern gehören, begründen normaler- weise keine Betriebsstätte im Lagekanton. Damit eine solche vorliegt, müssen die wei- teren allgemeinen Voraussetzungen einer Betriebsstätte gegeben sein (Oertli/Zigerlig, § 33 N 94; Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., 2000, § 28 N 43). bb) Gemäss Handelsregisterauszug verfügt die Pflichtige seit 2004 in M an der …strasse über eine Zweigniederlassung. Für die strittige Steuerperiode 2011 wur- de eine interkantonale Steuerausscheidung durchgeführt und der Kanton Zürich darin als Betriebsstättenkanton behandelt. Der Bestand einer Betriebsstätte im Kanton Zü- rich am Ort der Zweigniederlassung ist von der Pflichtigen explizit anerkannt, auch wenn sie unzutreffend von einer Mehrzahl von Betriebsstätten im Kanton Zürich spricht. cc) Wenn in einem Kanton eine Betriebsstätte besteht, werden sämtliche Lie- genschaften im Kanton dieser Betriebsstätte zugeordnet, d.h. nicht nur die eigentlichen Betriebsliegenschaften (z.B. die Büros, in welchen die Planungsabteilungen arbeiten), sondern auch die Liegenschaften des Umlaufvermögens (d.h. die Entwicklungsobjek- te), denn letztere hängen mit der Tätigkeit des Generalbauunternehmers bzw. Liegen- schaftenhändlers untrennbar zusammen (Locher Peter, Einführung in das interkanto- nale Steuerrecht, S. 116). Die Pflichtige bestätigt denn auch, dass sie ihre Aktivitäten im Kanton Zürich vom Sitz der Zweigniederlassung in M aus wahrnimmt. 2 GR.2016.35

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d) Zusammengefasst geht es also um eine ausserkantonale Generalbauun- ternehmerin (Hauptsitz F) mit Betriebsstätte im Kanton Zürich und in weiteren Kanto- nen, die im Kanton Zürich gelegene Liegenschaften des Umlaufvermögens veräussert hat.

2. a) Im vorliegenden Verfahren strittig ist die Grundstückhändler- bzw. Händ- lerpauschale. Die Händlerpauschale wird in interkantonalen Konstellationen als Abzug bei der Grundstückgewinnsteuer gewährt, bei welchen ein Liegenschaftenhändler oder ein Generalbauunternehmer mit ausserkantonalem Sitz aus der Veräusserung eines dem Umlaufvermögen zugehörigen Objekts einen Gewinn erzielt, sofern bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind. Der Zweck besteht darin, dem Lagekanton eines Grund- stücks interkantonal nicht nur den Gewinn zur Besteuerung zu überlassen, sondern diesen Kanton im Sinne eines Ausgleichs zu verpflichten, sich gewisse Kosten an die- sen Gewinn anrechnen zu lassen. Es soll vermieden werden, dass der Grundstückkan- ton den gesamten Gewinn allein besteuern darf, während der Hauptsitzkanton ver- pflichtet wird, alle Kosten zu übernehmen, d.h., sich alle Kosten an den bei ihm noch steuerbaren Gewinn aus übriger Tätigkeit anrechnen zu lassen. Konkret hat der Lage- kanton bei der Gewinnermittlung sämtliche direkt einem Projekt zuweisbaren Aufwen- dungen, die mit der Veräusserung zusammenhängen, wie z.B. Grundbuch- und Notari- atsgebühren oder Maklerprovisionen, zu übernehmen. Ferner – und hier kommt der Anwendungsbereich der Händlerpauschale – hat der Lagekanton zu seinen Lasten und zu Gunsten des Hauptsteuerdomizils einen Anteil an den allgemeinen Unkosten, die dem Liegenschaftenhändler/Generalbauunternehmer zufolge der mit dem An- und Verkauf der Liegenschaft verbundenen Umtriebe (Personal- und Sachauslagen, Reise- spesen, Telefongebühren usw.) erwachsen, zu übernehmen (= Anteil an den Gemein- kosten, d.h. Kosten, die aufgrund ihrer Natur nicht direkt einem Projekt zugewiesen werden können, sondern eher allgemeiner Art sind).

b) Im Sinn einer Faustregel wird diesen allgemeinen Unkosten oder Gemein- kosten mit einer Pauschale von 5% des Veräusserungserlöses Rechnung getragen (BGr, 25. August 2015, 2C_817/2014, E. 2.5.1). Bei Generalbauunternehmen, die auf dem verkauften Grundstück einen Neubau erstellt haben, wird eine Pauschale von 8% gewährt (Oertli/Zigerlig, § 33 N 118). 2 GR.2016.35

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c) Die Pflichtige vertritt die Auffassung, 8% seien vorliegend zu wenig. Als To- talunternehmerin, die überdies hier auch auf eigenem Boden gebaut habe, weise sie eine komplett andere Kostenstruktur als ihre Mitbewerber auf. Die Rekursgegnerin ist dagegen der Meinung, mehr als 8% müsse sie sich nicht anrechnen lassen.

3. a) Zuerst stellt sich die Frage, ob die Voraussetzungen für einen Abzug der Händlerpauschale im vorliegenden Fall einer interkantonalen Unternehmung gegeben sind: Die Pflichtige hat Sitz im Kanton F und Betriebsstätten in verschiedenen Kanto- nen, so unter anderem auch im Kanton Zürich, wo die Veräusserungsgewinne angefal- len sind. Bei interkantonalen Unternehmen wird die Steuerausscheidung zwischen den Kantonen normalerweise nach Quoten vorgenommen, und das führt dazu, dass Auf- wendungen – u.a. die am Hauptsitz anfallenden Gemeinkosten – gleichmässig nach Quoten auf alle beteiligten Kantone zu verteilen sind. Wie sich aus der in den Akten liegenden Steuerausscheidung ergibt, wurde eine solche Kostenverteilung auch im vorliegenden Fall vorgenommen. Die Gemeinkosten bleiben also nicht oder jedenfalls nicht gesamthaft am Hauptsitz hängen. Bei erster Betrachtung besteht damit kein Grund, den Lagekanton zulasten des Hauptsitzes mit dem Abzug einer Händlerpau- schale zu belasten und den Sitzkanton zu privilegieren. Durch die quotenmässige Aus- scheidung belasten die Gemeinkosten ja nicht ausschliesslich den Hauptsitz. Vielmehr werden diese auf alle an der Ausscheidung beteiligten Kantone verteilt.

b) Diese Überlegungen sind vermutlich der Grund dafür, weshalb in verschie- denen Abhandlungen zur Steuerausscheidung bei Liegenschaftenhändlern und Generalbauunternehmern die Händlerpauschale lediglich im Zusammenhang mit Lie- genschaften in Nichtbetriebsstättekantonen genannt wird, wogegen sie beim Immobili- arvermögen in Betriebsstättekantonen nicht erscheint (vgl. z.B. Locher Peter, Einfüh- rung in das interkantonale Steuerrecht, S. 113 und S. 115 f., inkl. Tabelle auf S. 116, Zeile "Gewinnungskosten", wonach diese im Betriebsstättekanton quotenmässig auf- geteilt würden; ebenso Oertli/Zigerlig, § 33 N 117 f., N 122 ff. und Tabelle auf S. 385, wonach die Gewinnungskosten im Falle von Handelsliegenschaften im Sitzkanton und in Betriebsstättekantonen "im nach Quoten auszuscheidenden Betriebsergebnis ent- halten" sind; vgl. Höhn/Mäusli, § 28 N 53 f. für den Nichtbetriebsstättenfall und N 57 ff. für den Betriebsstättenfall, wo die Händlerpauschale nicht aufgeführt ist; vgl. ebenso das Merkblatt des kantonalen Steueramtes Zürich zum Abzug besonderer Aufwendun- gen des gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlers bei der Grundstückgewinnsteuer 2 GR.2016.35

- 8 - vom 9. März 2006, ZStB I Nr. 37/560 S. 2, bei Fn. 13 bis 15, wonach die Händlerpau- schale beim interkantonalen Liegenschaftenhändler mit Betriebsstätten nicht vorgese- hen ist). Die Aussage, die Händlerpauschale sei bei Veräusserungsgewinnen, die in Betriebsstättekantonen anfielen, nicht anwendbar, wird aber nirgends explizit vorge- nommen. Auch finden sich keine Gerichtsurteile, die diese Aussage enthalten. Zumin- dest hielt das Bundesgericht im Zusammenhang mit der Prüfung der Voraussetzungen für die Anwendbarkeit der Händlerpauschale fest, es sei von keiner Seite geltend ge- macht worden, dass der Steuerpflichtige im Kanton Zürich eine Betriebsstätte unterhal- ten habe (BGr, 25. August 2015, 2C_817/2014, E. 4.2.1 - 4.2.3). Aus diesem Satz den Schluss zu ziehen, die Händlerpauschale könne gemäss Bundesgericht in Konstellati- onen von Veräusserungsgewinnen von Liegenschaftenhändlern/Generalbauunterneh- mern in Betriebsstättekantonen nicht geltend gemacht werden, dürfte allerdings über- eilt sein.

c) Die Händlerpauschale war jedenfalls ursprünglich für Liegenschaftenhänd- ler gedacht, die ausserhalb ihres Sitzkantons Liegenschaften besassen, aber keine Betriebsstätten. Denn wie gesagt bilden ja einzelne Liegenschaften ausserhalb des Sitzkantons noch keine Betriebsstätte. Diese Liegenschaftenhändler verfügten in den Lagekantonen also nicht über feste Einrichtungen, wie z.B. über ein dauerndes Büro mit fest angestelltem Personal. Beim Verkauf dieser Liegenschaften ergab sich dann die Situation, dass ein Veräusserungsgewinn dem Lagekanton der verkauften Liegen- schaft zur ausschliesslichen Besteuerung zugewiesen wurde. Aus Sicht einer fairen Aufteilung des Steuersubstrats auf die beteiligten Kantone schien es unbillig, dass der Lagekanton den gesamten Gewinn besteuern durfte, während der Sitzkanton die ge- samten Gemeinkosten der Unternehmung übernehmen musste, weshalb – wie erörtert

– dieser Unzulänglichkeit in der Steuerausscheidung mit der Einführung der Händler- pauschale begegnet wurde. Das Bundesgericht begründete diese Praxis erstmals mit Urteil vom 18. Dezember 1963 (ASA 33, 296; Rekapitulation der Geschichte der Händ- lerpauschale in BGr, 25. August 2015, 2C_817/2011, E 4.3.4). Die Problematik war aber immer nur eine Angelegenheit der Kantone: Es ging nur darum, wer welchen Teil des Gesamtgewinns besteuern durfte. Die Händlerpauschale war (und ist bis heute) kein Mittel, die Steuerpflichtigen in irgendeiner Weise zu bevorteilen (BGr, 25. Au- gust 2015, 2C_817/2014, E. 4.4.3).

d) Seit der Einführung der Händlerpauschale im Jahr 1963 haben sich die Grundsätze für die interkantonale Ausscheidung wesentlich verändert. Seit einem Ent- 2 GR.2016.35

- 9 - scheid des Bundesgerichts aus dem Jahr 2004 gilt, dass auch der Wertzuwachsgewinn sowohl für Betriebsliegenschaften als auch für Liegenschaften des Umlaufvermögens dem Lagekanton zur ausschliesslichen Besteuerung zuzuweisen ist (BGE 131 I 249; vgl. auch Oertli/Zigerlig, § 33 N 127). Damit ist die Ausgangssituation eine grundsätz- lich andere als 1963, und die Aussage stimmt nicht mehr, das Problem der nicht zu- weisbaren Gemeinkosten stelle sich bei interkantonalen Unternehmen nicht. Wenn in einem ersten Schritt objektmässig und nur noch der Rest nach Abzug des Wertzu- wachsgewinns nach Quoten ausgeschieden wird, dann besteht auch bei interkantona- len Unternehmen eine ausscheidungsmässige Unzulänglichkeit, denn der Lagekanton, der das Recht zur Besteuerung des Wertzuwachsgewinns hat, wird nicht im entspre- chenden Umfang verpflichtet, sich auch angefallene Gemeinkosten an diesen Gewinn anrechnen zu lassen. Durch den Umstand, dass der Wertzuwachsgewinn objektmässig

– quasi vorab – dem Lagekanton zugewiesen wird, und durch den Umstand, dass we- gen einer Liegenschaftsveräusserung die Ausscheidungsfaktoren nicht angepasst werden, entspricht die Quote, die der Grundstückkanton am Schluss in der Steueraus- scheidung noch zugewiesen erhält, seinem wirtschaftlichen Gewicht im betreffenden Jahr nicht. Die interkantonale Steuerausscheidung im vorliegenden Fall belegt das: Für die Ausscheidungsfaktoren stellt man auf die Aktiven (am Jahresende, d.h. nach der Veräusserung), auf die 10-fach kapitalisierten Gehälter und auf die mit 6% kapitalisier- ten Mietzinse ab. Der Wertzuwachsgewinn ist in der Quote nicht berücksichtigt. Damit ist auch der Anteil Gemeinkosten, den der Lagekanton zu tragen hat, zu gering. Dies spräche dafür, dass es auch bei interkantonalen Unternehmungen eine Händlerpau- schale geben muss.

e) Gegen diese Idee könnte eingewendet werden, es werde ja nur der Wert- zuwachsgewinn objektmässig ausgeschieden, während der restliche Gewinn, d.h. die wiedereingebrachten Abschreibungen, nach wie vor quotenmässig auszuscheiden sei. Damit würden auch die Gemeinkosten des Hauptsitzes im Giesskannenprinzip mindes- tens teilweise auf die Kantone verteilt. Der Einwand schlägt aber nicht durch: Erstens kommt es nur in speziellen Situationen überhaupt zur Besteuerung von wiedereinge- brachten Abschreibungen, nämlich nur dann, wenn vorher Abschreibungen vorge- nommen worden sind. Zweitens liegt der Betrag der wiedereingebrachten Abschrei- bungen im Normalfall weit unter dem angefallenen Totalgewinn, wodurch sich nur eine unzureichende Verteilung der Gemeinkosten auf die Kantone ergibt. 2 GR.2016.35

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f) Weiter könnte man gegen die Händlerpauschale argumentieren, im konkre- ten Fall würde der Kanton Zürich doppelt mit Gemeinkosten belastet, wenn neben der interkantonalen Ausscheidung auch noch die Händlerpauschale gewährt werden sollte. Um dieses Argument zu entkräften, muss nur die Abstimmung zwischen dem objekt- mässig im Lagekanton zu erfassenden Gewinn und der interkantonalen Steueraus- scheidung sorgfältig vorgenommen werden: Vom handelsrechtlich ausgewiesenen Gesamtgewinn der Unternehmung ist vorab der objektmässig dem Lagekanton der veräusserten Liegenschaft zustehende Gewinnteil abzuziehen. Sodann hat aber auch die Anpassung auf der Kostenseite zu erfolgen. Kosten, die bei der objektmässigen Besteuerung im Lagekanton (d.h. konkret bei der Grundstückgewinnsteuer im Kanton Zürich) abgezogen werden können, dürfen bei der interkantonalen Ausscheidung nicht nochmals berücksichtigt werden, sondern sind vorab auszusondern. Vom Gesamtbe- trag der Gemeinkosten ist also die gewährte Händlerpauschale abzuziehen, damit nur noch der Betrag der Gemeinkosten nach Abzug der Händlerpauschale in die interkan- tonale Ausscheidung einfliesst. Mit andern Worten dürfen die 8% Gemeinkosten, die der Kanton Zürich objektmässig zu übernehmen hat, nicht ein zweites Mal in der inter- kantonalen Ausscheidung verteilt werden.

g) Diese Überlegungen und die erfolgte Entkräftung möglicher Gegenargu- mente führen zum Zwischenergebnis, dass auch bei interkantonalen, d.h. quotenmäs- sig auszuscheidenden Unternehmungen Liegenschaftenhändlerpauschalen zu gewäh- ren sind, wenn objektmässig dem Lagekanton zuzuweisende Wertzuwachsgewinne anfallen. Ein anderes Resultat wäre vor dem Hintergrund, dass die neuere bundesge- richtliche Rechtsprechung auch den Wertzuwachsgewinn von ausserkantonalen Lie- genschaftenhändlern bei Liegenschaften des Umlaufvermögens objektmässig dem Lagekanton zugewiesen hat, nicht überzeugend. In der Höhe der gewährten Händler- pauschale ist der quotenmässig zu verteilende Aufwand zu kürzen.

4. Nachdem die Voraussetzungen für die Gewährung der Händlerpauschale gegeben sind, muss deren Höhe überprüft bzw. abgeklärt werden, ob eine Erhöhung auf einen über 8% liegenden Wert als sachgerecht erscheint.

a) aa) Die Gemeinde lässt als Händlerpauschale lediglich den üblichen Satz von 8% zu (d.h. 8% auf dem Erlös von Fr. 75'828'049.- = Fr. 6'066'244.-). Sie beruft 2 GR.2016.35

- 11 - sich darauf, dass gemäss gegenwärtiger Praxis der Belegenheitskanton nicht zu einer über die Pauschale hinausgehenden Übernahme verpflichtet sei. bb) Die Pflichtige vertritt demgegenüber die Auffassung, auf dieses Bundesge- richtsurteil könne im vorliegenden Fall nicht abgestellt werden. Im Urteil bestehe im Belegenheitskanton nämlich nur ein Spezialsteuerdomizil und nicht wie vorliegend eine Betriebsstätte. Sodann könne beim Vorliegen besonderer Gründe von der 8%- Pauschale nach oben oder nach unten abgewichen werden. Dem Liegenschaftenhänd- ler bzw. Generalbauunternehmer stehe der Nachweis der effektiven Unkosten offen. cc) Richtig ist, dass es im Urteil 2C_817/2014 um einen Sachverhalt geht, in dem im Lagekanton lediglich ein Spezialsteuerdomizil besteht. Die Frage, ob über- haupt ein Händlerpauschale geltend gemacht werden könne, wenn ein Generalbauun- ternehmer in einem Betriebsstättekanton eine Entwicklungsliegenschaft veräussere, wurde vorne in E. 3 bejaht. Es wurde gezeigt, dass bei objektmässiger Zuweisung ei- nes Wertzuwachsgewinns die Verwendung der Händlerpauschale durchaus auch dann Sinn macht, wenn Betriebsstätten vorhanden sind. Die Behauptung der Pflichtigen, aus dem Urteil 2C_817/2014 könne für eine interkantonale Unternehmung nichts geschlos- sen werden, trifft daher nicht zu. Dass die Sachverhalte nicht absolut deckungsgleich sind, ändert daran nichts.

b) Hinsichtlich der Höhe der Händlerpauschale vertritt die Pflichtige die Auf- fassung, 8% seien in ihrem Fall zu wenig. Als Totalunternehmerin habe sie höhere allgemeine Kosten, weil sie viele Leistungen selber erbringe, indem sie auf das Know- how der eigenen Ingenieure, Architekten und Planer setze. Durch den im Vergleich mit andern Konkurrenten grösseren intern erbrachten Anteil an Leistungen stiegen auch die Gemeinkosten, z.B. jene für die Leitung und für das Personalwesen, d.h. Kosten, die nicht direkt einzelne Projekte beträfen. Überdies habe die Pflichtige im vorliegen- den Fall auf eigenem Boden gearbeitet. Sie sei also Eigentümerin der Grundstücke gewesen, was auch für sie untypisch sei und die Vergleichbarkeit mit Branchenzahlen nochmals erschwere. Die Pflichtige verweist zur Stützung ihrer Thesen auf eigenes Zahlenmaterial, welches sich aufgrund der langjährigen projektbezogenen Tätigkeiten der Steuerpflichtigen am Markt ergeben habe. Es handle sich dabei um Erfahrungszah- len, welche die Pflichtige auch in ihren Kalkulationen verwende. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung lasse ausdrücklich Abweichungen von den üblichen Pauschalen von 5% bzw. 8% gegen oben und unten zu. Im Detail gehe es um die folgenden Werte, die 2 GR.2016.35

- 12 - zusammen ein Total von 17.88% Zuschlagskosten ergäben, wie sie das auch in der Grundstückgewinnsteuererklärung geltend gemacht habe (nachfolgende Zahlen ge- mäss Beilage zur Grundstückgewinnsteuererklärung; im Rekurs selbst sind geringfügig abweichende Minimum-Maximum-Prozentsätze enthalten): Zuschlagskosten gemäss Beilage Grundstückgewinnsteuererklärung in % des Erlöses Fr. Allgemeine Geschäftskosten 9.90% 7'511’399.- Kostenanteil Niederlassungsleitung und Einkauf 1.50% 1'138’091.- Einkauf 0.40% 303’491.- Haftpflichtversicherungen 0.23% 174’507.- Projektentwicklungskosten 4.00% 3'034’909.- Kundendienst N 0.85% 644’918.- Kommerzielle Risiken 1.00% 758’727.- Total Zuschlagskosten 17.88% 13'566’042.-. Die Pauschale von 8% müsse daher auf 17.88% erhöht werden. Nur so sei si- chergestellt, dass Totalunternehmerleistungen der Pflichtigen, deren Marge mit der Gewinnsteuer zu erfassen sei, nicht fälschlicherweise mit der Grundstückgewinnsteuer besteuert würden.

c) aa) Wesentlich ist, dass es sich bei der Gewährung der Händlerpauschalen im Falle des ausserkantonalen Generalbauunternehmers/Liegenschaftenhändlers mit innerkantonalem Spezialsteuerdomizil am Lageort, d.h. ohne Betriebsstätte im Liegen- schaftenkanton, nur um einen interkantonalen Ausgleich handelt. Im selben Ausmass, als der Liegenschaftenkanton allgemeine Unkosten zu übernehmen hat, wird der Sitz- kanton von deren Anrechnung bei der Ertragssteuer entlastet (Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, § 221 N 164). Das Institut ist seiner Konzeption nach ausschliesslich auf den Interessenausgleich zwischen den beiden Kantonen zugeschnitten, wogegen es auf keinerlei Bevorteilung der steuerpflichtigen Person hinzielt. Die anteilige Überbindung der Gemeinkosten kommt dogmatisch weder einem Abzug im Sinne von Art. 10 Abs. 1 StHG noch einer Aufwendung gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG oder einem Aufwand nach Art. 25 Abs. 1 StHG gleich (BGr, 25. August 2015, 2C_817/2014, E. 4.4.3; BGr,

12. Dezember 2014, 2C_138/2014 = StR 2015, 353, E. 3.6.3). 2 GR.2016.35

- 13 - bb) Diese Aussagen können auf den hier vorliegenden Fall des ausserkanto- nalen Generalbauunternehmers, der im Kanton eine Betriebsstätte hat und der eine im Kanton gelegene Liegenschaft des Umlaufvermögens veräussert, übertragen werden: Auch hier geht es nur um einen interkantonalen Ausgleich, der sich aufdrängt, weil andernfalls der Lagekanton einen zu kleinen Anteil an Gemeinkosten zu übernehmen hat. Im selben Ausmass, als der Lagekanton mit der Händlerpauschale allgemeine Unkosten zu übernehmen hat, müssen der Sitzkanton und die übrigen Betriebsstätte- kantone von deren Anrechnung bei der Ertragssteuer entlastet werden. Auch hier geht es nur um einen Interessenausgleich zwischen den Kantonen und nicht um eine Bevor- teilung der steuerpflichtigen Person. Praktisch wird diese Entlastung des Sitzkantons und der Betriebsstättenkantone bewerkstelligt, indem nur derjenige Teil des Reinge- winnes in die interkantonale Ausscheidung einfliesst, der nach der Aussonderung des (dem Lagekanton zuzuweisenden) Netto-Wertzuwachsgewinns verbleibt. Indem nur ein Nettogewinn (d.h. ein um die Händlerpauschale reduzierter Wertzuwachsgewinn) dem Lagekanton zugewiesen wird, ist sichergestellt, dass der verbleibende, quoten- mässig auszuscheidende Gewinn bereits um den fraglichen Betrag der Gemeinkosten entlastet ist. So gelangt nur noch ein Teil der Gemeinkosten in die Steuerausscheidung und wird dort auf den Sitzkanton und die an der quotenmässigen Ausscheidung betei- ligten Betriebsstättenkantone verteilt. cc) Dass es sich bei der Händlerpauschale nur um einen interkantonalen Aus- gleich handelt, erklärt auch, weshalb in rein innerkantonalen Sachverhalten keine Händlerpauschale gewährt wird (vgl. z.B. Merkblatt des kantonalen Steueramtes Zürich zum Abzug besonderer Aufwendungen des gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlers bei, der Grundstückgewinnsteuer vom 9. März 2006, ZStB I Nr. 37/560 S. 2, Spalte "Innerkantonaler Liegenschaftenhändler"). dd) Im Falle interkantonaler Sachverhalte handelt es sich bei der Händlerpau- schale aus Sicht des Pflichtigen um ein Nullsummenspiel, d.h. lediglich um eine Ver- schiebung von Steuersubstrat zwischen den beteiligten Kantonen, wenn man vereinfa- chend die Annahme trifft, die Steuerbelastungen bei der Grundstückgewinnsteuer im Lagekanton und bei der Ertragssteuer im Sitzkanton seien prozentual gleich hoch.

d) Die Lösung mit der Händlerpauschale ist praktikabel und einfach: Im Lage- kanton hat der Pflichtige das Recht, die Pauschale abzuziehen. Er muss im Wesentli- chen nur dartun, dass er ein Liegenschaftenhändler/Generalbauunternehmer mit aus- 2 GR.2016.35

- 14 - serkantonalem Sitz ist. So wurde auch im vorliegenden Fall verfahren; die Gemeinde C hat in ihrer Veranlagung die Pauschale gewissermassen automatisch berücksichtigt. Auf der anderen Seite sieht die Veranlagungsbehörde des Sitzkantons (bzw. die feder- führende Veranlagungsbehörde im Fall von interkantonalen Unternehmen) bei ihrer Veranlagung sofort, dass ausserkantonale Grundstücke veräussert wurden. Dement- sprechend kann sie den Gemeinkostenabzug im Lagekanton bzw. den Betriebsstätte- kantonen ohne grössere Abklärung um die Händlerpauschale reduzieren. Die Verwen- dung der Pauschale hat den Vorteil, dass die Verhältnisse bereits im Voraus klar sind; die verschiedenen Behörden müssen die Veranlagungen der andern nicht abwarten. Im Gegensatz zur Regelung nach § 221 Abs. 2 StG braucht es keinen detaillierten Nachweis, welche Kosten bei der Grundstückgewinnsteuer und welche bei der Ge- winnsteuer abzuziehen sind. Diese Einfachheit spricht für eine zurückhaltende Praxis bei der Anpassung der Pauschalen.

e) Im Entscheid vom 5. Dezember 1985 (ASA 56, 569) hat das Bundesgericht festgehalten, dass der Liegenschaftskanton einen höheren Pauschalabzug zu gewäh- ren hat, wenn der Liegenschaftenhändler dartun kann, dass ein Satz von 5% über eini- ge Jahre hinweg seinen vertretbaren Aufwand nicht zu decken vermag. Mit bereits mehrfach erwähntem Urteil vom 25. August 2015, 2C_817/2014 (E. 4.4.2) hat das Bundesgericht nun aber entschieden, dass der Belegenheitskanton keine Pflicht zur Übernahme von Gemeinkosten über die Pauschalen hinaus hat. Mit diesem Urteil muss die ältere Praxis, wonach dem Liegenschaftenhändler auch der Nachweis höhe- rer Kosten offenstehe, als überholt betrachtet werden.

f) Der Umstand, dass mit der Händlerpauschale nur ein interkantonaler Aus- gleich stattfinden soll, der Aspekt der Praktikabilität und vor allem die neuere Praxis- festlegung des Bundesgerichts, wonach sich der Lagekanton nicht mehr als die Pau- schale anrechnen lassen muss, führen dazu, dass eine Erhöhung der Pauschale auf einen Wert über 8% nicht zur Diskussion stehen kann. Die von der Gemeinde C ge- währte Pauschale von 8% ist daher nicht zu beanstanden.

g) Mit diesem Ergebnis erübrigt sich auch der Antrag der Pflichtigen auf Bei- zug eines Experten zur Verifizierung des von ihr verwendeten Zahlenmaterials. 2 GR.2016.35

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5. a) aa) Die Pflichtige stellt sich auf den Standpunkt, dass die Gemeinde C das Massgeblichkeitsprinzip ausheble. Es gebe keine steuerrechtlichen Korrekturnor- men, die hier eine Abweichung vom eingereichten Jahresabschluss zuliessen). Dieses Vorbringen stösst ins Leere: Die Grundstückgewinnsteuer stellt für die Gewinnermitt- lung und die Steuerberechnung grundsätzlich nur auf das veräusserte Grundstück und die damit zusammenhängenden Kosten ab, nicht auf die Bilanz und Erfolgsrechnung der Pflichtigen. Zwar sind die Gewinnsteuer und die Grundstückgewinnsteuer lückenlos aufeinander abzustimmen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu §§ 216 - 226a N 24). Wie schon ausgeführt, ist vorliegend aber weder bewiesen noch auch nur behauptet, dass Gemeinkosten bei der Gewinnsteuer nicht abgezogen werden konnten, sich also durch die blosse Berücksichtigung der 8%-Pauschale eine Doppelbesteuerung erge- ben habe. Es ist also nicht nachgewiesen, dass mit der Grundstückgewinnsteuerveran- lagung in die Erfolgsrechnung eingegriffen wird und Kosten deshalb nicht oder nicht vollumfänglich abgezogen werden konnten. Aus dem Massgeblichkeitsprinzip kann daher nichts zugunsten der Pflichtigen abgeleitet werden. bb) Im Gegenteil erfordert die lückenlose Abstimmung von Gewinn- und Grundstückgewinnsteuer, dass dieselben Aufwendungen nicht doppelt (einmal bei der Gewinnsteuer und einmal bei der Grundstückgewinnsteuer) abgezogen werden kön- nen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu §§ 216 - 226a N 24). Weil die Pflichtige nicht dargetan hat, dass bei der Gewinnbesteuerung Gemeinkosten nicht abgezogen werden konnten, weil die Gemeinde C bei der Grundstückgewinnsteuer "nur" eine Pauschale von 8% gewährt hat, wäre mit einem weitergehenden Abzug die lückenlose Abstimmung nicht mehr gegeben.

b) Die Pflichtige behauptet, sie werde durch die beschränkte Zulassung von Gemeinkosten gegenüber einem innerkantonalen Unternehmen benachteiligt. Auch das trifft nicht zu. Ein innerkantonales Unternehmen kann überhaupt keine Händler- pauschale geltend machen. Nach dem auch für ausserkantonale Personen geltenden § 221 Abs. 2 StG können bei der Grundstückgewinnsteuer zwar weitere mit der Lie- genschaft zusammenhängende Aufwendungen geltend gemacht werden, allerdings nur dann, wenn bei der Gewinnsteuer ausdrücklich darauf verzichtet wurde. Dass vor- liegend auf einen Abzug bei der Gewinnsteuer verzichtet wurde oder dass ein solcher aus andern Gründen nicht möglich war, ist nicht nachgewiesen, weshalb § 221 Abs. 2 StG nicht zum Zug kommt. Auch der damit verwandte Einwand, durch das strikte Ab- stellen auf die 8%-Pauschale entstünde eine Doppelbesteuerung, ist nicht begründet: 2 GR.2016.35

- 16 - Gemeinkosten können im Rahmen der normalen Gewinnbesteuerung abgezogen wer- den; dass hier irgendwelche Gemeinkosten nicht abgezogen werden konnten, ist nicht behauptet. Soweit aber in irgendeinem Kanton – sei es im Lagekanton, im Sitzkanton oder in einem andern Betriebsstättekanton – diese Gemeinkosten abgezogen werden können, entsteht auch keine Doppelbesteuerung.

6. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rechtsmittels. Ausgangsge- mäss sind die Kosten des Verfahrens der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG), der von vornherein keine Parteientschädigung zusteht. Für die Zusprechung einer sol- chen an die Rekursgegnerin bleibt ebenfalls kein Raum, da sich ihre Bemühungen da- rauf beschränkt haben, ihren Einspracheentscheid zu verteidigen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959). Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Der Rekurs wird abgewiesen. […] 2 GR.2016.35