GR.2016.22

Steuerrekursgericht des Kantons Zürich

2. Abteilung 2 GR.2016.22 Entscheid

20. März 2018 Mitwirkend: Abteilungsvizepräsidentin Micheline Roth, Steuerrichter Alexander Widl, Steuerrichterin Barbara Collet und Gerichtsschreiberin Andrea Schmid In Sachen A, Rekurrent, vertreten durch RA Dr.iur. B, gegen Gemeinde C, Rekursgegnerin, vertreten durch den Gemeinderat, dieser vertreten durch D AG, betreffend Grundstückgewinnsteuer (Revision, 2. Rechtsgang)

- 2 - hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) veräusserte im März 2014 das als Acker und Weideland genutzte, in der Bauzone gelegene Grundstück GB Bl. ……, Kat.Nr. …., 3'668 m² Acker, Wiese, Weide, in der Gemeinde C zum Preis von Fr. 2'751'000.- an eine Genossenschaft. Mit Veranlagungsentscheid vom 22. September 2014 auferlegte das Gemeindesteueramt C dem Pflichtigen eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 528'520.-. B. Eine dagegen erhobene Einsprache, womit der Pflichtige einen Steuerauf- schub infolge Ersatzbeschaffung eines landwirtschaftlichen Grundstücks gemäss § 216 Abs. 3 lit. h des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) geltend machte, wies der Ge- meinderat C mit Entscheid vom 1. Dezember 2014 ab. C. Den dagegen erhobenen Rekurs wies das Steuerrekursgericht am 22. Ju- ni 2015 ab, da der Nachweis für eine Erlösreinvestition noch nicht erbracht werden konnte. Dieser Entscheid erwuchs in Rechtskraft. D. Am 19. August 2015 liess der Pflichtige beim Gemeinderat C ein Revisi- onsbegehren einreichen mit dem Antrag, für die Grundstückgewinnsteuer von Fr. 528'520.- sei ein Teilaufschub im Umfang von Fr. 483'989.- zu gewähren. Der Erlös aus dem Verkauf des Acker- und Weidelandes in Höhe von Fr. 2'751'000.- sei im Um- fang von Fr. 2'526'112.20 für den Bau eines Legehennenstalls verwendet und damit wiederum in betriebsnotwendiges Anlagevermögen reinvestiert worden. Das Steuerrekursgericht trat mit Beschluss vom 16. November 2015 auf das ihm überwiesene Revisionsbegehren nicht ein und wies dieses an den Gemeinderat C zur Behandlung zurück, welcher das Revisionsgesuch schliesslich am 22. Februar 2016 abwies. Zur Begründung führte der Gemeinderat aus, dass es sich bei der ver- äusserten Baulandparzelle nicht um ein landwirtschaftliches Grundstück im Sinn der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung gehandelt habe. Somit komme ein 2 GR.2016.22

- 3 - Steueraufschub gemäss § 216 Abs. 3 lit. h StG (Ersatzbeschaffung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken) nicht in Betracht. Auch ein Steueraufschub gemäss § 216 Abs. 3 lit. g StG (Ersatzbeschaffung von betriebsnotwendigem Anlagevermögen) sei nicht möglich, da bei Landwirten ausschliesslich der Spezialtatbestand von § 216 Abs. 3 lit. h StG zur Anwendung gelange. E. Eine dagegen erhobene Einsprache wies der Gemeinderat C am 4. Juli 2016 ab. F. Mit Rekurs vom 8. Juli 2016 erneuerte der Pflichtige sein Revisionsbegeh- ren und beantragte, von der veranlagten Grundstückgewinnsteuer von Fr. 528'520.- einen Steueraufschub für den Teilbetrag von Fr. 483'989.- zu gewähren. Richtig sei, dass das verkaufte Grundstück nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht als Landwirtschaftsland im Sinn des Bundesgesetzes über das bäuerliche Bodenrecht vom

4. Oktober 1991 (BGBB) gelte. Eine Ersatzbeschaffung nach § 216 Abs. 3 lit h StG komme damit nicht Betracht. Jedoch habe das Grundstück dem Landwirtschaftsbetrieb des Pflichtigen als Acker- und Weideland gedient und sei unzweifelhaft betriebsnot- wendiges Anlagevermögen gewesen. Da durch den Bau des Legehennenstalls wiede- rum betriebsnotwendiges Vermögen geschaffen worden sei, liege ein Steuerauf- schubstatbestand gemäss § 216 Abs. 3 lit. g StG vor. Demgegenüber hielt die Rekursgegnerin in der Rekursantwort vom 12. Au- gust 2016 an ihrer Rechtsauffassung fest. Bei einem Landverkauf durch selbstständig erwerbstätige Landwirte sei für die steuerliche Beurteilung ausschliesslich § 216 Abs. 3 lit. h StG i.V.m. Art. 12 Abs. 3 lit. d des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) an- wendbar. Dies ergebe sich ganz klar aus den Urteilen des Bundesgerichts, insbeson- dere aus jenem vom 15. Dezember 2010, 2C_539/2010. Des Weiteren bestritt sie auch die Höhe der geltend gemachten Baukosten für den Legehennenstall. Auf die weiteren Parteivorbringen wird – soweit rechtserheblich – in den nach- folgenden Erwägungen eingegangen. 2 GR.2016.22

- 4 - Die Kammer zieht in Erwägung:

1. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Gemäss § 216 Abs. 3 StG wird die Grundstückgewinnsteuer u.a. aufgeschoben

- bei vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines land- oder forstwirt- schaftlichen Grundstücks, soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstücks oder zur Verbesse- rung der eigenen, selbstbewirtschafteten land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücke im Kanton verwendet wird (lit. h), und

- bei vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines zum betriebsnotwen- digen Anlagevermögen gehörenden Grundstücks, soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines neuen oder zur Verbesserung eines eigenen Ersatzgrundstücks im Kanton mit gleicher Funktion verwendet wird (lit. g in der Fassung vom 8. Juni 1997, wobei aufgrund der Verabschie- dung des Unternehmenssteuerreformgesetzes vom 23. März 2007 seit dem 1. Januar 2011 das Erfordernis der Funktionsgleichheit nicht mehr er- füllt sein muss (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 68 N 19 mit Hinweisen).

b) Die Bestimmungen über die Besteuerung der Kapitalgewinne auf veräus- serten land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken im Geschäftsvermögen von Land- wirten sowie die genannten Steueraufschubstatbestände sind eine Materie des Steu- erharmonisierungsgesetzes (vgl. Art. 8 Abs. 1 und 4, Art. 12 Abs. 1, 3 lit. d und 4 lit. a StHG). Gleich verhält es sich bezüglich der Besteuerung von Kapitalgewinnen auf sonstigen Grundstücken des Geschäftsvermögens. Diesbezüglich verbleibt den Kanto- nen kein Spielraum für eine vom Steuerharmonisierungsgesetz abweichende gesetzli- che Lösung oder Steuerpraxis.

c) Mit Entscheiden vom 15. Dezember 2010 (2C_539/2010 = StR 2012, 54) und 2. Dezember 2011 (BGE 138 II 32) hat das Bundesgericht für die Kantone verbind- lich festgelegt, was unter einem land- und forstwirtschaftlichen Grundstück zu verste- hen ist. Das Bundesgericht erwog, für die Begriffsbestimmung seien das BGBB, das 2 GR.2016.22

- 5 - Bundesgesetz vom 22. Juni 1979 über die Raumplanung (RPG; SR 700) und das Bun- desgesetz vom 29. April 1998 über die Landwirtschaft (LwG; SR 910.1) zu berücksich- tigen. Diesen Gesetzen sei u.a. der Zweck gemeinsam, das Eigentum des landwirt- schaftlichen Bodens, der einen volkswirtschaftlich wesentlichen Produktionsfaktor darstelle, zu Gunsten landwirtschaftlicher Betriebe zu erhalten. Der steuerrechtliche Begriff müsse daher im Einklang mit dem Schutzbereich sowie den Veräusserungsbe- schränkungen dieser Gesetze konkretisiert werden. Dementsprechend könne von ei- nem land- und forstwirtschaftlichen Grundstück nur dann gesprochen werden, wenn die für die Anwendung des BGBB gültigen Voraussetzungen erfüllt seien. Das ist gemäss Bundesgericht nach Massgabe von Art. 2 Abs. 1 BGBB hauptsächlich dann der Fall, wenn es sich um einzelne oder zu einem landwirtschaftli- chen Gewerbe gehörende Grundstücke handelt, die ausserhalb einer Bauzone nach Art. 15 RPG liegen und für welche die landwirtschaftliche Nutzung zulässig ist. Darüber hinaus gilt die Anwendung des BGBB für vier weitere, spezifisch in Art. 2 Abs. 2 BGBB genannte Fälle, nämlich:

- Grundstücke und Grundstücksteile mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen einschliesslich angemessenem Umschwung, die in einer Bauzone liegen und zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören;

- Waldgrundstücke, die zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören;

- Grundstücke, die teilweise innerhalb einer Bauzone liegen, solange sie nicht entsprechend den Nutzungszonen aufgeteilt sind;

- Grundstücke mit gemischter Nutzung, die nicht in einen landwirtschaftli- chen und einen nicht landwirtschaftlichen Teil aufgeteilt sind.

d) Zuvor hatte die Zürcher Steuerpraxis den Begriff des land- und forstwirt- schaftlichen Grundstücks anders ausgelegt. Demgemäss genügte es, wenn ein Grund- stück durch einen Landwirt in irgendeiner Weise und sei es auch nur beschränkt oder als betriebliche Reserve landwirtschaftlich genutzt wurde (RB 1991 Nr. 41). Diese Pra- xis führte dazu, dass landwirtschaftliche Ersatzbeschaffungen auch bei Bauzonen- grundstücken privilegiert möglich waren und ein Steueraufschub infolge Ersatzbeschaf- fung eines zum betriebsnotwendigen Anlagevermögen gehörenden Grundstücks für einen Landwirt praktisch keine Bedeutung aufwies. 2 GR.2016.22

- 6 -

2. Im vorliegenden Fall besteht Einigkeit darüber, dass das veräusserte Grundstück, das dem betriebsnotwendigen Geschäftsvermögen des Pflichtigen ange- hörte, die Kriterien eines landwirtschaftlichen Grundstücks im Sinn der neueren bun- desgerichtlichen Rechtsprechung (BGr, 15. Dezember 2010, 2C_539/2010 = StR 2012, 54 sowie BGE 138 II 32) nicht erfüllt und aus diesem Grund ein Steuerauf- schub gemäss § 216 Abs. 3 lit. h StG nicht in Frage kommt. Im Streit liegt einzig die Frage, ob stattdessen ein Steueraufschub gemäss § 216 Abs. 3 lit. g StG (Ersatzbe- schaffung von betriebsnotwendigem Anlagevermögen) gewährt werden kann. Beja- hendenfalls wäre dann noch der Umfang der Erlösverwendung zu klären, weil die Re- kursgegnerin diesbezüglich hinsichtlich einiger Positionen und bezüglich der erfolgten Bezahlung Bedenken äusserte.

a) Die Rekursgegnerin vertritt die Rechtsauffassung, dass bei einem Landwirt, der ein Grundstück des betriebsnotwendigen Anlagevermögens veräussert habe, un- geachtet dessen, ob dieses als landwirtschaftliches Grundstück im Sinn der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung qualifiziere oder nicht, im Falle einer Ersatzbe- schaffung einzig der Spezialtatbestand von § 216 Abs. 3 lit. h StG anwendbar sei, wäh- rend beim betriebsnotwendigen Geschäftsvermögen von Nicht-Landwirten einzig der Ersatzbeschaffungstatbestand von § 216 Abs. 3 lit. g StG zur Anwendung komme. Sie bezieht sich dabei auf den Bundesgerichtsentscheid vom 15. Dezember 2010 (2C_539/2010 = StR 2012, 54) sowie auf kantonale Regelungen in den Kantonen Bern und Luzern.

b) Dieser Betrachtungsweise kann seit der den Kantonen aufgezwungenen Begriffsbestimmung, was unter einem land- und forstwirtschaftlichen Grundstück zu verstehen ist, nicht mehr gefolgt werden. Massgebend ist einzig, ob ein zum Ge- schäftsvermögen gehörendes land- oder forstwirtschaftliches Grundstück im Sinn der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung veräussert wurde, weil für solche Grundstücke bei der Besteuerung von Kapitalgewinnen eine besondere, privilegierte gesetzliche Regelung getroffen wurde, die nur den "echten" land- oder forstwirtschaftli- chen Grundstücken im Sinn von Art. 2 Abs. 1 und 2 BGBB zu Gute kommen soll. Bei der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken wird der Kapitalgewinn (Differenz zwischen Erlös und Buchwert) aufgespalten in einen Buchgewinn und einen Wertzuwachsgewinn. Der Buchgewinn (Differenz zwischen Buchwert und Anlagekosten) umfasst die wieder eingebrachten Abschreibungen, die 2 GR.2016.22

- 7 - auf Bundes- und Kantonsebene einzig bei der Einkommens- resp. Gewinnsteuer steu- erbar sind (Art. 8 Abs. 1 StHG, Art. 18 Abs. 4 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] und §§ 18 Abs. 5 und 64 Abs. 3 StG). Demgegenüber ist der Wertzuwachsgewinn (Differenz zwischen Erlös und Anlagekos- ten) auch in Kantonen, die Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen mit der Einkom- mens- resp. Gewinnsteuer erfassen, nur bei der kantonalen Grundstückgewinnsteuer steuerbar (Art. 12 Abs. 1 StHG, §§ 216 Abs. 1 und 219 Abs. 1 StG). Bei der direkten Bundessteuer wird der Wertzuwachs auf veräusserten land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken nicht besteuert (Art. 8 Abs. 1 StHG, Art. 18 Abs. 4 DBG). Diese Art der Besteuerung läuft auf eine Gleichstellung mit der privaten Grundstückgewinnbesteue- rung hinaus. Wird kein landwirtschaftliches Grundstück im Sinn von Art. 2 Abs. 1 und 2 BGBB veräussert, muss der Landwirt den erzielten Kapitalgewinn – wie jeder andere Selbstständigerwerbende auch – bei der direkten Bundesteuer nach den für Ge- schäftsvermögen geltenden Regeln versteuern, soweit kein gesetzlich normierter Aus- nahmetatbestand vorliegt. Eine Kapitalgewinnbesteuerung unter Nichtbeachtung der zwingenden gesetzlichen Ausnahmen von der Steuerpflicht bei Umstrukturierungen (Art. 8 Abs. 3 und 24 Abs. 3 StHG) und bei der Ersatzbeschaffung von betriebsnot- wendigen Anlagevermögen (Art. 8 Abs. 4 und 24 Abs. 4 StHG), die bei Kantonen, die dem monistischen System folgen, auch bei der Grundstückgewinnsteuer vorzusehen sind (Art.12 Abs. 4 lit. a StHG), wäre bundesrechtswidrig. Darüber hinaus verstiesse eine solche Besteuerung auch gegen das Rechtsgleichheitsgebot gemäss Art. 8 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999, weil der Landwirt, der ein zum Geschäfts- vermögen gehörendes, selbstbewirtschaftetes, nichtlandwirtschaftliches Grundstück veräussert, ohne nachvollziehbaren Grund schlechter gestellt wäre als jede andere selbstständig erwerbstätige Person, welcher die genannten Ausnahmeregelungen zur Verfügung stehen.

c) Entgegen der Auffassung der Rekursgegnerin ergibt sich aus dem Bundes- gerichtsentscheid vom 15. Dezember 2010 (2C_539/2010 = StR 2012, 54), bei wel- chem die Frage der Ersatzbeschaffung streitig war, nicht, dass § 216 Abs. 3 lit. h StG ein Spezialtatbestand für Landwirte ist und sich Landwirte aus diesem Grund zum vornherein nicht auf § 216 Abs. 3 lit. g StG berufen können, wenn die Voraussetzungen für die Annahme eines landwirtschaftlichen Grundstücks nach Art. 2 BGBB nicht vor- liegen. Im betreffenden Fall nahm das Bundesgericht zur Ersatzbeschaffung von be- 2 GR.2016.22

- 8 - triebsnotwendigem Anlagevermögen gar nicht Stellung, weil nicht erstellt war, dass das veräusserte Grundstück zum Geschäftsvermögen gehörte. Es verpflichtete die Vo- rinstanz in seinem Rückweisungsentscheid einzig zur Abklärung der Frage, ob ein Steueraufschub zufolge Ersatzbeschaffung eines selbstbewohnten Eigenheims oder allenfalls zufolge Ersatzbeschaffung eines landwirtschaftlichen Grundstücks zu gewäh- ren sei.

d) Auch aus den Steuergesetzen des Kantons Luzern ergibt sich die von der Rekursgegnerin verfochtene Rechtsauffassung nicht. Der Kanton Luzern hat das dua- listische Steuersystem und besteuert aufgrund der bundesrechtlichen Vorgabe im Steuerharmonierungsgesetz Wertzuwachsgewinne auf land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken des Geschäftsvermögens mit der Grundstückgewinnsteuer (§ 1 Abs. 2 Ziff. 1 des Gesetzes über die Grundstückgewinnsteuer vom 31. Oktober 1961 [GGStG LU]). Der Buchgewinn wird mit der Einkommens- resp. Gewinnsteuer erfasst (§ 25 Abs. 4 des Steuergesetzes vom 22. November 1999 [StG LU]). Dementspre- chend ist bei der Luzerner Grundstückgewinnsteuer nur ein Steueraufschub infolge Ersatzbeschaffung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken vorgesehen (§ 4 Abs. 1 Ziff. 6 GGStG LU). Die Erwähnung eines weiteren Steueraufschubtatbestands beim Ersatz von Grundstücken des betriebsnotwendigen Anlagevermögens wäre im Luzerner Grundstückgewinnsteuergesetz sinnlos, da Wertzuwachsgewinne auf nicht land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken des Geschäftsvermögens der Einkom- mens- resp. Gewinnsteuer (und nicht – wie behauptet – der Grundstückgewinnsteuer) unterliegen (§ 25 Abs. 2 StG LU). Bei der Ersatzbeschaffung von Gegenständen des betriebsnotwendigen Anlagevermögens können die stillen Reserven auf die als Ersatz erworbenen Anlagegüter übertragen werden (§§ 37 Abs. 1 und 78 Abs. 1 StG LU). Eine gesetzliche Einschränkung, dass die steuerneutrale Reservenübertragung bei landwirtschaftlich genutzten Grundstücken, welche die Vorgaben von Art. 2 BGBB nicht erfüllen und deshalb nicht als landwirtschaftliche Grundstücke gelten, nicht mög- lich sein soll, findet sich in den Steuergesetzen und in der Steuerpraxis des Kantons Luzern nicht. Im Gegenteil lässt der Kanton Luzern die steuerprivilegierte Reinvestition von Gewinnen aus der Veräusserung von Baulandgrundstücken, welche nicht mehr als landwirtschaftliche Grundstücke qualifizieren, in andere landwirtschaftliche Betriebs- grundstücke in seiner Steuerpraxis ausdrücklich zu (vgl. LU StB Bd. 2, Weisungen zu §§ 37 und 78 StG LU, Ziffer 5.3 mit Berechnungsbeispiel bei teilweiser Reinvestition des Verkaufserlöses). 2 GR.2016.22

- 9 -

e) Die grundsteuerrechtliche Ersatzbeschaffungsregelung im Kanton Bern (Art. 132 und 133 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG BE]) entspricht im We- sentlichen der Zürcher Regelung. Beide Kantone haben das monistische Steuersys- tem. Wie im Kanton Zürich hatte man auch im Kanton Bern im Zeitpunkt der Schaffung der Aufschubtatbestände eine andere Vorstellung, was unter einem land- und forstwirt- schaftlichen Grundstück zu verstehen ist. Im Vordergrund stand damals die landwirt- schaftliche Nutzung, was im Berner Steuergesetz mit der Formulierung "land- oder forstwirtschaftlich bewirtschafteten Grundstücken" zum Ausdruck kommt (Art. 132 Abs. 1 lit. a StG BE). Diese Auslegung, an der die Steuerverwaltung des Kantons Bern heute noch festzuhalten scheint (vgl. Merkblatt C zu Ersatzbeschaffung Landwirtschaft und Landumlegung – Steueraufschub, ab 2012), ist jedoch seit den ergangenen Bun- desgerichtsentscheiden zum Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Grundstücks überholt, so dass die von der Rekursgegnerin unter Hinweis auf die Berner Regelung verfochtene Rechtsauffassung heute nicht mehr greift.

f) Im Kreisschreiben Nr. 38 vom 17. Juli 2013 betreffend Besteuerung von Kapitalgewinnen aufgrund einer Veräusserung von in der Bauzone gelegenen Grund- stücken im Geschäftsvermögen von Landwirten bei der direkten Bundesteuer wies die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) ausdrücklich darauf hin, dass bei solchen Grundstücken, die nach neuer bundesgerichtlicher Rechtsprechung nicht mehr als landwirtschaftlich gelten, eine Ersatzbeschaffung von betriebsnotwendigem Anlage- vermögen auch bei Landwirten zulässig sei (siehe Anhang, Fallbeispiel 4). Was bei der Bundessteuer gilt, muss auch für die kantonalen Steuern gelten, weil der Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Grundstücks bei der Bundessteuer und der kantonalen Einkommens- resp. Gewinnsteuer im gleichen Sinn zu verstehen ist. Im Übrigen sind aufgrund der im Steuerharmonisierungsgesetz gesetzten Leitplanken Kapitalgewinne auf nicht landwirtschaftlichen Grundstücken des Geschäftsvermögens sowohl im Bund als auch in den Kantonen (teilweise und zulässigerweise mit der Grundstückgewinn- steuer) steuerbar und sind die zwingend vorzusehenden Ausnahmen von der Steuer- pflicht im Bund und in allen Kantonen gleich geregelt.

g) Auch in der Lehre wird die Auffassung vertreten, dass bei der Veräusse- rung eines nichtlandwirtschaftlichen Grundstücks der Veräusserungserlös mit steuer- aufschiebender Wirkung zur Ersatzbeschaffung eines anderen betrieblich notwendigen Grundstücks verwendet werden kann (Marianne Klöti-Weber, Besteuerung von land- 2 GR.2016.22

- 10 - und forstwirtschaftlichen Grundstücken in der Bauzone, IFF Forum für Steuerrecht, 2012, S. 277).

h) Da nicht streitig ist, dass das veräusserte Baulandgrundstück dem Pflichti- gen vor der erfolgten Abparzellierung als Acker- und Weideland diente und der Erlös innert angemessener Frist teilweise in den Bau eines Legehennenstalls auf bereits vorhandenem Land investiert wurde, ist das Erfordernis der Betriebsnotwendigkeit so- wohl beim veräusserten Grundstück als auch beim neu errichteten Legehennenstall erfüllt.

i) Aufgrund dieser Erwägungen kann dem Pflichtigen ein Steueraufschub in- folge Ersatzbeschaffung eines zum betriebsnotwendigen Anlagevermögens gehören- den nichtlandwirtschaftlichen, jedoch landwirtschaftlich genutzten Grundstücks gemäss § 216 Abs. 3 lit. g StG in grundsätzlicher Hinsicht nicht verwehrt werden.

3. a) Uneinigkeit besteht ferner über den Umfang der Erlösverwendung. Der Pflichtige bezifferte die Ersatzbeschaffungskosten auf Fr. 2'526'112.20.-. Er reichte diesbezüglich eine Aufstellung über die Bau- und Projektkosten samt den dazu gehö- renden Rechnungen ein, die dem Gemeinderat C bereits mit dem Revisionsbegehren vom 19. August 2015 eingereicht wurden. Darauf bezugnehmend führte die Rekurs- gegnerin im Revisionsentscheid vom 22. Februar 2016 aus, dass die geltend gemach- ten Aufwendungen nur teilweise bzw. überhaupt nicht anrechenbar seien. Sämtliche Beratungskosten seien zu streichen. Ferner bemängelte sie, dass die am 22. Februar 2016 verlangten Zahlungsbelege nicht eingereicht worden seien. […]

f) Aufgrund der vorstehenden Erwägungen sind somit die geltend gemachten Reinvestitionskosten von Fr. 2'526'112.- um Fr. 11'862.95 (= nicht anrechenbare Kos- ten von Fr. 1'223.95 + Fr. 3'693.60 + Fr. 2'500.- + Fr. 1'944.- + Fr. 1'000.- sowie nicht belegte Zahlungen von Fr. 1'501.40) zu kürzen. Damit belaufen sich die anrechenba- ren Ersatzbeschaffungskosten auf Fr. 2'514'249.05. 2 GR.2016.22

- 11 -

4. Daraus ergibt sich folgende neue Steuerberechnung: Gesamte Anlagekosten lt. Einspracheentscheid Fr. 81'850 Erlös lt. Einspracheentscheid Fr. 2'751'000 Grundstückgewinn laut Einspracheentscheid Fr. 2'669'150 Steueraufschub bei teilweiser Erlösverwendung: Ersatzbeschaffungskosten Fr. 2'514'249 ./. Anlagekosten lt. Einspracheentscheid - Fr. 81'850 Aufgeschobener Grundstückgewinn - Fr. 2'432'399 Realisierter Grundstückgewinn Fr. 236'751 Steuerbarer (realisierter) Grundstückgewinn gerundet Fr. 236'700 Grundstückgewinnsteuer gem. § 225 Abs. 1 StG Fr. 84'080 50% Ermässigung (Besitzesdauer über 20 Jahre) - Fr. 42'040 Grundstückgewinnsteuer netto Fr. 42'040. Dies führt aufgrund der hier praktizierten Berechnungsmethode gegenüber der vom Pflichtigen praktizierten Berechnungsmethode, die nicht der Praxis entspricht (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 277), zu einer tieferen Grundstückge- winnsteuer als beantragt wurde. Der Rekurs ist damit vollständig gutzuheissen und die dem Pflichtigen auferlegte Grundstückgewinnsteuer von Fr. 528'520.- auf Fr. 42'040.- herabzusetzen. Die Grundstückgewinnsteuer auf dem nicht realisierten Gewinn von Fr. 2'432'399.- ist aufzuschieben.

5. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekursverfahrens der Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und steht ihr die beantragte Partei- entschädigung zum vorneherein nicht zu. Hingegen ist dem Pflichtigen eine angemes- sene Parteientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwal- tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959). 2 GR.2016.22

- 12 - Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Der Rekurs gegen den Einspracheentscheid im Revisionsverfahren des Gemeinde- rats C vom 4. Juli 2016 wird gutgeheissen. Die im Veranlagungsentscheid vom 22. September 2014 festgesetzte Grundstückgewinnsteuer von Fr. 528'520.- wird auf Fr. 42'040.- herabgesetzt und die Grundstückgewinnsteuer auf dem nicht realisier- ten Gewinn von Fr. 2'432'399.- aufgeschoben. […] 2 GR.2016.22