GR.2011.7

Steuerrekursgericht des Kantons Zürich

2. Abteilung 2 GR.2011.7 Entscheid

20. Juni 2011 Mitwirkend: Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter Alexander Widl und Gerichtsschreiberin Barbara Müller In Sachen A AG, Rekurrentin, vertreten durch Flückiger & Corvaglia AG, Industriestrasse 44, 8304 Wallisellen, gegen Stadt B, Rekursgegnerin, vertreten durch die Kommission für Grundsteuern, betreffend Grundstückgewinnsteuer

- 2 - hat sich ergeben: A. Die A AG mit Sitz in C (nachfolgend die Pflichtige) erwarb im Jahr 2005 die Liegenschaft Kat.Nr. … in B zum Preis von Fr. 4'750'000.-. Nach einem Umbau ver- äusserte sie die Liegenschaft im Jahr 2007 zum Preis von Fr. 7'500‘000.- an die D AG mit Sitz in E. Mit Veranlagungsbeschluss vom 24. August 2010 auferlegte die kommu- nale Steuerbehörde der Pflichtigen eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 510'000.- bei einem steuerbaren Gewinn von Fr. 1'301'530.-. Dabei berücksichtigte sie abweichend von der Steuererklärung nur wertvermehrende Umbaukosten von Fr. 1'185'458.- (80% der Investitionen ohne Baukreditzinsen), die sie in Anwendung von § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nach pflichtgemässem Ermessen schätzte. Ferner nahm sie hinsichtlich der deklarierten Handänderungskosten (beim Erwerb) und Mäklerprovisionen (für Erwerb und Veräusserung) verschiedene Aufrechnungen vor. B. Eine dagegen erhobene Einsprache, worin sich die Pflichtige als interkan- tonale Liegenschaftenhändlerin bezeichnete und – neben den aufgerechneten Kosten

– weitere Anlagekosten geltend machte und eine Herabsetzung der Grundstückge- winnsteuer auf Fr. 190'920.- beantragte, wies die kommunale Steuerbehörde am 23. November 2010 ab. C. Mit Rekurs vom 19. Januar 2011 liess die Pflichtige der Steuerrekurskom- mission III (heute Steuerrekursgericht) beantragen, den Einsprachebeschluss vom

23. November 2010 aufzuheben und die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 190'920.- herabzusetzen. Ferner verlangte sie eine Parteientschädigung. Am 24. Februar 2011 reichte die Rekursgegnerin ihre Akten ein. Im Übrigen verzichtete sie auf eine Stellungnahme zum Rekurs. Auf die Vorbringen der Pflichtigen wird, soweit rechtserheblich, in den nach- folgenden Erwägungen eingegangen. 2 GR.2011.7

- 3 - Die Kammer zieht in Erwägung:

1. Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Die anre- chenbaren Aufwendungen sind in § 221 Abs. 1 StG abschliessend aufgezählt (RB 1990 Nr. 51, 1982 Nr. 105; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum har- monisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 221 N 3). Dazu gehören wertvermeh- rende Aufwendungen, Grundeigentümerbeiträge, übliche Mäklerprovisionen und Inser- tionskosten, mit der Handänderung verbundene Abgaben sowie Baukreditzinsen bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen. Liegenschaftenhändler können weitere mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf deren Berücksichtigung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzich- tet haben (§ 221 Abs. 2 StG). Ausserdem ist im interkantonalen Verhältnis gemäss der gesetzesvertretenden Rechtsprechung des Bundesgerichts zum Doppelbesteue- rungsverbot von Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) der Liegenschaftskanton ungeachtet der Ausgestaltung seiner Grundstückgewinnbesteue- rung verpflichtet, sämtliche Aufwendungen zu übernehmen, die mit der Veräusserung zusammenhängen, auch wenn das kantonale Recht dies nicht vorsieht (Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., 2000, S. 525; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 152). Zu diesen Aufwendungen, die nicht bereits nach § 221 Abs. 2 StG bei der Grundstückgewinnsteuer berücksichtigt werden können, gehört namentlich ein Anteil an den allgemeinen Unkosten, die dem Liegenschaftenhändler am Hauptsitz entstehen (sog Händlerpauschale). Dieser Anteil bemisst sich in der Regel pauschal auf 5% des Erlöses (BGE 92 I 461; 111 Ia 220 E. 2d). Allerdings kann beim Vorliegen besonderer Gründe vom üblichen Pauschalabzug sowohl nach oben als auch nach unten abgewichen werden, wenn hinreichende Anhaltspunkte bestehen, dass die Pauschale den auf das betreffende Liegenschaftsgeschäft entfallenden Teil der allge- meinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen falsch bemisst und das Ergebnis dem Gebot einer gerechten Ausscheidung der kantonalen Steuerhoheiten zuwiderläuft (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 168; StE 1993 B 45 Nr. 8 = ZStP 1993, 137). Ein niedriger Satz kann sich namentlich dann rechtfertigen, wenn ein Grossteil der normalerweise vom Liegenschaftenhändler selbst verrichteten Arbeiten durch Dritte erledigt wird (BGr, 4. April 2011, 2C_689/2010, www.bger.ch). 2 GR.2011.7

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2. Streitig ist, ob die Pflichtige eine interkantonale Liegenschaftenhändlerin ist. Diese Frage ist vorweg zu klären, weil davon die Anrechenbarkeit der von der Pflichti- gen geltend gemachten Aufwendungen (u.a. werterhaltende Umbaukosten, die Grund- stückgewinn- und die direkte Bundesteuer, Mäklerprovisionen über das übliche Mass hinaus und die Händlerpauschale) abhängt.

a) Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (BGE 125 II 113 E. 3c und 6a, mit Hinweisen; BGr 22. März 2011, 2C.375/2010, www.bger.ch, E. 4.2) liegt Liegenschaftenhandel vor, wenn der Steuerpflichtige An- und Verkäufe von Liegen- schaften nicht nur im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung bei sich zufällig bie- tender Gelegenheit tätigt, sondern wenn er dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut, wenn er also eine Tätigkeit entfaltet, die in ihrer Gesamtheit auf Gewinnerzielung aus Grundstückgeschäften gerichtet ist. Dabei ist unerheblich, ob die Tätigkeit haupt- oder nebenberuflich ausgeübt wird. Ob eine Händlertätigkeit in diesem Sinn vorliegt, ist im Einzelfall stets nach der Gesamtheit der Umstände zu beurteilen. Als Indizien für Liegenschaftenhandel kommen die systematische bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens, die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung im Rahmen einer Personengesellschaft in Betracht.

b) Diese auf natürliche Personen zugeschnittene Begriffsumschreibung gilt auch für juristische Personen, wobei die Abgrenzung hier insofern schwieriger ist, als eine juristische Person Kapitalgewinne bei der Veräusserung von Grundstücken immer zu versteuern hat und nicht nur – wie bei natürlichen Personen –, wenn sie eine Händ- lertätigkeit ausübt und damit über Geschäftsvermögen verfügt (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, § 221 N 154). Für das Bundesgericht ist dabei entscheidend, ob die Grundstücke zum Anlage- oder zum Umlaufvermögen gehören (BGE 111 Ia 220). Als Anlagevermögen gelten Wirtschaftsgüter (u.a. Liegenschaften), die dem Unternehmen

– sei es als Geldanlage oder als betriebsnotwendige Grundlage für die Ausübung der Tätigkeit – zu dauernder oder mehrmaliger Nutzung dienen. Demgegenüber bilden Liegenschaften, die laufend angeschafft und wieder veräussert werden, Umlaufvermö- gen (BGr, 16. September 2005, 2A.122/2005, www.bger.ch). Die Erzielung von Gewinn durch die Veräusserung von Grundstücken muss ein eigentlicher Geschäftszweck der juristischen Person sein. Dabei muss es sich aber nicht um den Hauptzweck handeln 2 GR.2011.7

- 5 - (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 156). Die Gewinnerzielung durch Erwerb und Veräusserung von Grundstücken kann auch einen Nebenzweck bilden, der aber im- merhin einige Bedeutung haben muss. Die Qualifikation als interkantonaler Liegenschaftenhändler muss im Zeitpunkt der Handänderung gegeben sein (RB 2003 Nr. 107). Auf die Verhältnisse nach dem Verkauf kommt es bei der Beurteilung, ob eine (juristische) Person als Liegenschaften- händler einzustufen sei, grundsätzlich nicht an. Ist der Beurteilungszeitraum kurz und nicht aussagekräftig, müssen auch spätere Ereignisse berücksichtigt werden, sofern sie Rückschlüsse auf die Ziele des Händlers bzw. der Gesellschaft erlauben. Die be- sonderen, aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung fliessenden Liegenschaften- händleraufwendungen kann der Liegenschaftenhändler zudem nur dann bei der Grundstückgewinnsteuer geltend machen, wenn er während der gesamten Besitzes- dauer einen ausserkantonalen (Wohn-)Sitz hatte und in der gleichen Zeitperiode auch als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler behandelt wurde resp. einzustufen ist (RB 2003 Nr. 107). Letztere Voraussetzung muss auch erfüllt sein, wenn der innerkan- tonal oder ausserkantonal ansässige Liegenschaftenhändler Aufwendungen nach § 221 Abs. 2 StG geltend macht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 127).

3. a) Die Rekursgegnerin stützte sich bei ihrer Beurteilung ausschliesslich auf die Jahre 2005 bis 2007. Nach ihrer Auffassung kommt der Pflichtigen kein Liegen- schaftenhändlerstatus zu, weil sie von 2005 bis 2007 nur sechs Grundstücke für insge- samt Fr. 26.5 Mio. erworben, jedoch bis zum Verkauf der streitbetroffenen Liegenschaft keine weiteren Liegenschaften verkauft habe. Bei allen sechs erworbenen Liegen- schaften seien nicht unbedeutende Mieterträge erzielt worden (zuletzt im Jahr 2007 brutto Fr. 1'782'862.-). Unter Berücksichtigung des statutarischen Geschäftszwecks, der an erster Stelle die Beteiligung an Finanz- und Handelsgesellschaften im In- und Ausland vorsehe, und der tatsächlichen Verhältnisse seien die Grundstücke in einem quantitativ und qualitativ erheblichen Ausmass als Kapitalanlage und nicht als Han- delsware erworben worden. Diese Einschätzung teilten auch die Steuerverwaltung des Kantons Zug und das kantonale Steueramt Zürich.

b) Dieser Beurteilung kann nicht beigepflichtet werden. Dem statutarischen Sitz kommt vorliegend keine entscheidende Bedeutung zu, weil die Pflichtige spätes- tens nach dem Einzug von F in den Verwaltungsrat im Juni 2005 ihren Gesellschafts- 2 GR.2011.7

- 6 - zweck grundlegend geändert hat. Entgegen der Bezeichnung als Holdinggesellschaft ist sie seither ausschliesslich als Immobiliengesellschaft tätig. Der überwiegende Teil der Aktiven besteht aus Immobilien. Auch die Erträge stammen im überwiegenden Ausmass aus Mietzinseinnahmen und Verkaufserlösen von Liegenschaften. Die Pflich- tige bemühte sich im Jahr 2010, den Gesellschaftszweck entsprechend zu ändern. Letztlich verzichtete die Pflichtige auf die Zweckänderung, da die Firma zur Vermei- dung einer täuschenden Wirkung ebenfalls hätte abgeändert werden müssen.

c) Nicht entscheidend sind die Beurteilungen der kantonalen Steuerämter Zug und Zürich, weil deren Einschätzung die kommunale Steuerbehörde nicht zu binden vermag (BGr, 22. März 2011, 2C.375/2010, www.bger.ch, E. 4.3). Im Übrigen ist an- zumerken, dass die Frage nach dem Liegenschaftenhändlerstatus für die genannten Steuerbehörden nur ausscheidungsrechtlich (insbesondere bezüglich Bemessung der Händlerpauschale beim Verkauf einer Liegenschaft) von Bedeutung ist, da juristische Personen Kapitalgewinne bei der Veräusserung von Grundstücken ohnehin zu ver- steuern haben.

d) Der von der Rekursgegnerin berücksichtigte Beurteilungszeitraum von drei Jahren (2005 bis 2007) erweist sich im vorliegenden Fall als zu kurz. Es können dar- aus keine Schlussfolgerungen gezogen werden, ob die Pflichtige die von Mitte 2005 bis 2007 erworbenen sechs Liegenschaften als Kapitalanlage oder teilweise als Handels- ware erworben hat, zumal drei Käufe erst im Jahr 2007 erfolgten. Es sind deshalb auch die nachfolgenden Jahre in die Beurteilung mit einzubeziehen, weil Handelsobjekte nur für eine kurze Zeit (in der Regel zwischen zwei bis fünf Jahre) gehalten werden und diese für Liegenschaftenhandel typische Haltedauer Ende 2007 noch nicht abgelaufen ist. Anzumerken ist, dass selbst eine lange Besitzesdauer oder der Umstand, dass während längerer Zeit keine Grundstückgeschäfte getätigt werden, für sich allein be- trachtet eine auf Liegenschaftenhandel gerichtete Tätigkeit nicht ausschliessen (BGE 125 II 113 E. 6c/cc, auch zum Folgenden). Im Liegenschaftenhandel kommt es nicht selten vor, dass ein Steuerpflichtiger Grundstücke aus ganz verschiedenen Gründen über Jahre hinaus behält, bis er sie mit Gewinn verkauft, sei es zum Beispiel, weil er von Anfang an mit einem gewinnbringenden Verkauf erst in einer ferneren Zukunft rechnet, sei es, weil er die Grundstücke vorerst überbauen oder umbauen will oder weil eine geplante Überbauung auf unvorhergesehene Hindernisse stösst. 2 GR.2011.7

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e) Die Pflichtige hat von 2005 bis 2008 folgende sieben Grundstücke erwor- ben: 2005 Objekt B Kaufpreis Fr. 4'750'000.- 2006 Objekt N Kaufpreis Fr. 5'350'000.- 2006 Objekt H Kaufpreis Fr. 8'000'000.- 2007 Objekt I Kaufpreis Fr. 2'350'000.- 2007 Objekt J Kaufpreis Fr. 2'050'000.- 2007 Objekt K Kaufpreis Fr. 4'000'000.- 2008 Objekt L Kaufpreis Fr. 7'400'000 Zwei dieser Grundstücke, nämlich die Liegenschaften in B und in L, hat sie am

19. Dezember 2007 und 30. November 2009 nach kurzer Haltedauer von 2 ½ bzw. 1 ½ Jahren für Fr. 7'500'000.- und Fr. 8'200'000.- bereits wieder veräussert. Ferner ist ak- tenkundig, dass sie sich seit 2009 um den Verkauf der Liegenschaft in H bemüht. Dar- aus ergibt sich, dass die Pflichtige entgegen der Auffassung der Rekursgegnerin keine Immobiliengesellschaft im engen Sinn ist, deren überwiegender Zweck darin besteht, Grundstücke als sichere oder nutzbringende Kapitalanlage zu halten (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 97). Vielmehr wird deutlich, dass die Pflichtige Grundstücke in einem quantitativ und qualitativ erheblichen Ausmass auch als Han- delsware verwendet. Dieser Zweck muss die Kapitalanlagetätigkeit nicht überwiegen. Die Pflichtige ist bei der vorliegenden Sachlage auch dann als Liegenschaftenhändlerin einzustufen, wenn sie den Handel mit Grundstücken nur als Nebentätigkeit betreibt.

f) Die weiteren von der Rekursgegnerin angeführten Argumente ändern an dieser Beurteilung nichts. Zwar handelt es sich bei allen bisher erworbenen Grundstü- cken um Renditeobjekte (Mehrfamilienhäuser), die sich zur Kapitalanlage eignen. Bis 2008 hat die Pflichtige, bedingt durch hohe Schuldzinsen, Unterhaltskosten und Ab- schreibungen jedoch nur bescheidene Liegenschaftenerträge von netto Fr. 24'330.- (2005), Fr. 96'169 (2006), - Fr. 46'188.- (2007) und Fr. 40'145.- (2008) erzielt. Demge- genüber überstieg der im Jahr 2007 erzielte Kapitalgewinn aus dem Verkauf der Lie- genschaft B die Nettomieterträge um ein Mehrfaches, weist doch die Pflichtige in ihrer im Einspracheverfahren berichtigten Steuererklärung einen Gewinn (ohne wieder ein- gebrachte Abschreibungen) von rund Fr. 500'000.- aus. 2 GR.2011.7

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4. a) Da die Pflichtige nach dem Gesagten als Liegenschaftenhändlerin zu betrachten ist, hat sie grundsätzlich Anspruch auf Anrechnung der Liegenschaften- händlerpauschale und weiterer mit der Liegenschaft zusammenhängender Aufwen- dungen (wie werterhaltende Aufwendungen, Zinsen, Finanzierungs- und Verkaufskos- ten, Grundstückgewinnsteuer und direkte Bundessteuer), soweit diese Kosten bei der Gewinnsteuer anrechenbar wären, jedoch dort nicht berücksichtigt worden sind. Da sich die Vorinstanz noch nicht mit diesen abzugsfähigen Kosten befasst hat, ist die Sache zwecks Wahrung des Instanzenzugs an die Vorinstanz zurückzuweisen.

b) Die bezahlte Mäklerprovision beim Verkauf ist von der Rekursgegnerin zu Recht auf Fr. 121'050.-, entsprechend 1.5% des Verkaufspreises (zuzüglich MwSt.), gekürzt worden, da das Steuergesetz nur übliche Mäklerprovisionen bei der Grund- stückgewinnsteuer zum Abzug zulässt (§ 221 Abs. 1 lit. c StG). Ohne aussergewöhnli- che Verkaufsanstrengungen, die vorliegend nicht geltend gemacht wurden, ist eine Provision von 1.5% bei einem Verkaufspreis von Fr. 7'500'000.- marktüblich (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 100). Für interkantonale Liegenschaftenhändler gelten diesbezüglich keine bundesrechtlichen Ausnahmen (BGr, 9. Februar 1994, 2P.58/1993; RB 1989 Nr. 52). Der das übliche Mass übersteigende Teil der Provision kann auch nicht gestützt auf § 221 Abs. 2 StG angerechnet werden, weil Mäklerprovi- sionen nicht zu den bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer anrechenbaren Aufwen- dungen gehören, die wahlweise bei der Grundstückgewinnsteuer geltend gemacht werden können. Hingegen hat die Kürzung der Provision Einfluss auf die Bemessung der Händlerpauschale, weil die Pflichtige als Ausgangspunkt eine Händlerpauschale von 5% des Erlöses geltend macht und davon die beim Erwerb und beim Verkauf be- zahlten Vermittlungsprovisionen abzieht. Dies heisst jedoch nicht, dass der Differenz- betrag zwischen der Händlerpauschale und den Provisionen ungeprüft bei den Anlage- kosten zu berücksichtigen ist. Zur Bemessung der Händlerpauschale ist vielmehr eine Untersuchung geboten, weil die Pflichtige an ihrem Geschäftssitz dem Anschein nach keine geschäftliche Infrastruktur mit eigenem Personal und eigenen Geschäftsräum- lichkeiten unterhält. Darauf weist bereits die Adresse der Firma, "c/o M" hin. Zudem hat die Pflichtige für zahlreiche Tätigkeiten, die normalerweise vom Liegenschaftenhändler selbst erbracht werden, die Dienste aussenstehender und nahestehender Dritter in Anspruch genommen, deren Honorare sie bei den Anlagekosten geltend macht. Bei dieser Sachlage kann es sich aufgrund eines neueren Bundesgerichtsentscheids vom

4. April 2011 (2C_689/2010, www.bger.ch) rechtfertigen, über die Honorare der beauf- tragten Dritten hinaus gar keine Händlerpauschale anzurechnen. 2 GR.2011.7

- 9 - Folgedessen ist der Rekurs teilweise gutzuheissen und die Sache zur weite- ren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Rekursgeg- nerin zurückzuweisen.

5. Da die Pflichtige mit ihrem Antrag auf Anrechnung von Liegenschaften- händleraufwendungen obsiegt und der Ausgang des Verfahrens lediglich noch in Be- zug auf die Höhe der zu berücksichtigenden Anlagekosten unentschieden ist, wobei aber die Pflichtige am Ende allein schon wegen der zu berücksichtigenden Grund- stückgewinnsteuer und der direkten Bundesteuer überwiegend obsiegen wird, rechtfer- tigt es sich, die Gerichtskosten zu einem Viertel der Pflichtigen und zu drei Vierteln der Rekursgegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Infolge des überwiegenden Obsie- gens ist der Pflichtigen eine angemessene reduzierte Parteientschädigung zuzuspre- chen (§ 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die Pflichtige hinsichtlich der Liegenschaftenhändlerqualifikation weitgehend das im Einsprachever- fahren Vorgebrachte wiederholt hat. Die Eventualvorbringen zur Anfechtung der Er- messeneinschätzung bezüglich der wertvermehrenden Aufwendungen wären nicht von Erfolg gekrönt gewesen wären, weil detaillierte Angaben zum Zustand vor und nach dem Umbau fehlten. Diesbezüglich durfte das Steueramt auf Schriftlichkeit der Aufla- geantwort bestehen und eine mündliche Besprechung ablehnen. Die zur Abgrenzung zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen unentbehrlichen detaillierten Angaben zu Lieferungen und Leistungen und zum Zustand und zur Aus- stattung der Liegenschaft vor und nach dem Umbau erfordern einen bedeutenden zeit- lichen Aufwand. Dieser Aufwand kann im Rahmen einer mündlichen Besprechung von üblicher Länge in der Regel nicht erbracht werden. Liegen die erforderlichen Fakten zur steuerlichen Beurteilung von baulichen Aufwendungen nicht vor, verbietet sich ausserdem die Anordnung eines Gutachtens (RB 1980 Nr. 69). Dieses Beweismittel dient nicht der Beschaffung von Schätzungsgrundlagen, die eine Beurteilung erst er- möglichen, sondern bezweckt vielmehr die Klärung einer streitigen steuerlichen Beur- teilung bestimmter, rechtsgenügend dargelegter baulicher Aufwendungen. Demgemäss erkennt die Kammer: 2 GR.2011.7

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1. Der Rekurs gegen den Einsprachebeschluss der kommunalen Steuerbehörde B vom 23. November 2010 wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Rekursgeg- nerin zurückgewiesen. […] 2 GR.2011.7