Ausscheidungsverluste, interkantonale Doppelbesteuerung. Revision. Die neue Praxis zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten im interkantonalen Verhältnis gilt gemäss Kreisschreiben Nr. 27 der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 15. März 2002 erst ab der Steuerperiode 2006. Die Pflichtige kann sich damit nicht auf die neue Praxis berufen, um die Verrechnung eines Verlustvortrags aus dem Jahr 2004 mit einem Grundstückgewinn in der Steuerperiode 2005 zu bewirken. Abweisung.
Erwägungen (4 Absätze)
E. 2 Gemäss § 155 StG, welche Bestimmung laut § 206 StG auch bei den Grundsteuern anwendbar ist, können rechtskräftige Entscheide auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn erhebliche Tat- sachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a), wenn die erkennen- de Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise we- sentliche Verfahrensgrundsätze verletzt (lit. b) sowie wenn ein Verbrechen oder ein Vergehen den Entscheid beeinflusst hat. Darüber hinaus können nach zürcherischer Rechtsprechung rechtskräftige Entscheide auch gestützt auf das verfassungsrechtliche Doppelbesteuerungsverbot im interkantonalen Verhältnis (Art. 127 Abs. 3 der Bundes- verfassung vom 18. April 1999; BV) geändert werden, sofern der Entscheid des zweit- veranlagenden Kantons, mit dem der Steuerpflichtige einverstanden ist, zu einer bun- desrechtlich untersagten Doppelbesteuerung führt (VGr, 19. November 1997, SR.97.00047). Seit Inkrafttreten des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG [SR 173.110]) per 1. Januar 2007 muss dieses ausserordentliche Rechtsmittel erst Recht zur Verfügung stehen, um dem Dop- pelbesteuerungsverbot zum Durchbruch zu verhelfen. Denn im Unterschied zum früher geltenden Verfahrensrecht können kantonale Entscheide gemäss Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG nicht mehr direkt, d.h. ohne wenigstens bezüglich einer kantonalen Entscheidung den vorgesehenen Instanzenzug durchlaufen zu haben, beim Bundesge- richt angefochten werden (BGE 133 I 300).
E. 3 a) Im Kanton Zürich wird die Grundstückgewinnsteuer – losgelöst von den übrigen Einkommensverhältnissen – von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handän- derungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 StG). Diese Besteuerung gilt sowohl für Grundstücke des Privat- als auch des Geschäfts- vermögens. Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Die anrechenba- ren Aufwendungen sind in § 221 Abs. 1 StG abschliessend aufgezählt (RB 1990 Nr. 51, 1982 Nr. 105; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 221 N 3). Dazu gehören wertvermehrende Auf- wendungen, Grundeigentümerbeiträge, übliche Mäklerprovisionen und Insertionskos- ten, mit der Handänderung verbundene Abgaben sowie Baukreditzinsen bei Liegen- schaften im Geschäftsvermögen. Liegenschaftenhändler können weitere mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf de- 2 GR.2010.39
- 5 - ren Berücksichtigung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben (§ 221 Abs. 2 StG). Ausserdem sind – nach vollständiger Veräusserung des Gesamtgrundstücks – Verluste aus Teilveräusserungen verrechenbar (§ 224 Abs. 3 StG). Alle übrigen Einkommensbestandteile und Unkosten einschliesslich die sog. wieder eingebrachten Abschreibungen (= Differenz zwischen Buchwert und Anlagekos- ten) werden mit der Einkommens- resp. mit der Gewinnsteuer erfasst (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, VG zu §§ 216-226a, N 6). Diese Regelung bringt es mit sich, dass Verluste aus dem Einkommens- bzw. Gewinnsteuerbereich nach kantonalem Recht nicht mit Grundstückgewinnen verrechnet werden können.
b) Aus dem Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung gemäss Art. 127 Abs. 3 BV folgt, dass ein Steuerpflichtiger, der in mehreren Kantonen steuerpflichtig ist, nicht mehr als sein gesamtes Reineinkommen bzw. seinen gesamten Reingewinn zu versteuern hat (BGE 107 Ia 41 E. 1a). Diese Regel trat gemäss jahrzehntelanger Rechtsprechung des Bundesgerichts vor dem Grundsatz zurück, dass das Grund- eigentum ausschliesslich und in vollem Umfang dem Liegenschaftenkanton zur Besteuerung vorbehalten blieb. Der Liegenschaftenkanton musste deshalb Verluste, die am (Wohn-)Sitz oder in anderen Kantonen angefallen waren, nicht übernehmen. Seit dem Jahr 2004 änderte das Bundesgericht seine Rechtsprechung zur Nichtbe- rücksichtigung von Ausscheidungsverlusten stufenweise. Mit Entscheid vom 19. No- vember 2004 erkannte es bezüglich einer Betriebsliegenschaft einer Liegenschaften- händlerin und Generalunternehmerin in einem Betriebsstättekanton, dass der Liegenschaftenkanton zwar den Wertzuwachs (= Differenz zwischen Erlös und Anla- gekosten) ausschliesslich besteuern dürfe; doch sei der Liegenschaftenkanton ver- pflichtet, den Verlustüberschuss, den die Unternehmung im Sitzkanton und weiteren Kantonen mit Betriebsstätten erlitten habe, mit dem Grundstückgewinn zu verrechnen (BGE 131 I 249). Am 18. April 2005 wandte das Bundesgericht diese neue Regel zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten auch auf Liegenschaften im Privatvermögen an und wies den Liegenschaftenkanton an, den Gewinnungskostenüberschuss aus einer im Privatvermögen gehaltenen Liegenschaft am Hauptsteuerdomizil zu überneh- men (BGE 131 I 285). Am 8. Mai 2006 verpflichtete das Bundesgericht den Liegen- schaftenkanton, in welchem ein Handelsunternehmen eine reine Kapitalanlageliegen- schaft (ohne Betriebsstätte) besass, den Betriebsverlust am ausserkantonalen Hauptsitz mit dem Liegenschaftenertrag im Liegenschaftenkanton zu verrechnen (BGE 132 I 220). Am 3. November 2006 änderte das Bundesgericht schliesslich seine 2 GR.2010.39
- 6 - bisherige Praxis zur Ausscheidung von Aufwandüberschüssen bei (gewerbsmässigen) Liegenschaftenhändlern im interkantonalen Verhältnis und erkannte, dass Schuldzin- sen von interkantonalen Liegenschaftenhändlern proportional zu den Aktiven zu verle- gen seien. Soweit der nach Lage der Aktiven zu übernehmende Schuldzinsenanteil den Vermögensertrag im Liegenschaftskanton übersteigt, ist der Schuldzinsenüber- schuss fortan in erster Linie mit Netto-Vermögenserträgen der übrigen Kantone und in zweiter Linie mit dem übrigen Einkommen des Liegenschaftenhändlers zu verrechnen (BGE 133 I 19). Diese neue Ausscheidungsregel ermöglicht, dass im interkantonalen Verhältnis – soweit als möglich – sämtliche Schuldzinsen abgezogen werden können. Demgegenüber wurden nach bisheriger Praxis die nicht aktivierungsfähigen liegen- schaftsbezogenen Aufwendungen, u.a. auch die Schuldzinsen, objektmässig ausge- schieden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 162). Dadurch im Liegenschaften- kanton resultierende Aufwandüberschüsse mussten der Sitzkanton und andere Liegenschaftskantone nicht übernehmen. Diese waren vielmehr zu "aktivieren" und konnten im Liegenschaftenkanton erst in einem späteren Zeitpunkt entweder mit lau- fenden Liegenschaftserträgen oder einem Veräusserungsgewinn verrechnet werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 165).
c) Die neue bundesgerichtliche Rechtsprechung zeigt auf, dass im interkanto- nalen Verhältnis Verluste möglichst rasch verrechnet werden sollen und Ausschei- dungsverluste möglichst zu vermeiden sind. Dabei kommt es im interkantonalen Verhältnis nicht darauf an, ob Kapitalgewinne auf Liegenschaften des Geschäftsver- mögens nach dem dualistischen System mit der allgemeinen Einkommens- oder Ge- winnsteuer erfasst werden oder ob sie nach dem im Kanton Zürich geltenden monisti- schen System einer besonderen Grundstückgewinnsteuer unterliegen (BGE 131 Ia 249 E. 6.5 S. 262). Die neue bundesgerichtliche Praxis zur Verlustverrechnung im interkan- tonalen Verhältnis wurde mittlerweile sowohl im Kanton Zürich (vgl. Weisung der Finanzdirektion über die Koordination von Einkommens- bzw. Gewinnsteuereinschät- zungen und Grundsteuereinschätzungen für Liegenschaften des Geschäftsvermögens und von juristischen Personen vom 13. Dezember 2005 inkl. Änderung vom 28. No- vember 2006 [ZStB I Nr. 37/553], Rz 55 a - f) als auch gesamtschweizerisch (vgl. Kreisschreiben Nr. 27 der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 15. März 2002 über die Vermeidung von Ausscheidungsverlusten) mit Wirkung ab 1. Januar 2006 für alle rechtsanwendenden Behörden für verbindlich erklärt. 2 GR.2010.39
- 7 -
E. 4 a) Die im vorliegenden Verfahren in erster Linie geltend gemachte Doppel- besteuerung ist die direkte Folge der alten bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Nichtberücksichtigung von Ausscheidungsverlusten. So wurde der Verlust von Fr. 302'415.-, den die Pflichtige im Jahr 2004 im Kanton Zürich erwirtschaftet hatte, damals nicht mit in anderen Kantonen erzielten Gewinnen verrechnet, sondern praxis- gemäss im Kanton Zürich aktiviert und auf das Jahr 2005 vorgetragen. Da aber die Pflichtige im Jahr 2005 im Kanton Zürich erneut einen Verlust verzeichnete, konnte sie den Vorjahresverlust auch in dieser Steuerperiode nicht verrechnen, obwohl sie in an- deren Kantonen der Gewinnsteuer unterliegende Gewinne erwirtschaftet und überdies in den Gemeinden G und C je einen Grundstückgewinn zu versteuern hatte. Die Pflich- tige vertritt nun die Ansicht, dass diese Doppelbesteuerung in der Steuerperiode 2005 unzulässig und durch Verrechnung des besagten Verlustvortrags aus dem Kanton Zü- rich mit den Gewinnen der andern Kantone sowie mit den Grundstückgewinnen der Gemeinden G und C zu beseitigen sei. Mithin geht es vorliegend letztlich um die Frage, ob der Verlustvortrag aus dem Kanton Zürich im Rahmen der Einschätzung bzw. Ver- anlagung der Pflichtigen für die Steuerperiode 2005 entsprechend der neuen bundes- gerichtlichen Rechtsprechung von den anderen beteiligten Kantonen und/oder von den eine Grundstückgewinnsteuer erhebenden Zürcher Gemeinden zu übernehmen war, in welchem Fall eine die betroffenen Einschätzungs- bzw. Veranlagungsentscheide mit- tels Revision zu korrigieren wären.
b) Im vorliegenden Verfahren ist grundsätzlich nur die Möglichkeit der Ver- rechnung des Vorjahresverlustes mit dem Grundstückgewinn der C im Jahr 2005 zu beurteilen, während eine allfällige Verlustübernahme durch andere Kantone nicht Ge- genstand dieses Verfahrens bildet. Da aber der betroffene Vorjahresverlust ebenfalls aus dem Kanton Zürich stammt, handelt es sich insofern um eine rein innerkantonale Verlustverrechnung, womit sich grundsätzlich die Frage stellt, ob die bundesgerichtli- che Rechtsprechung zum Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung überhaupt zum Tragen kommt. Indes steht bei der interkantonal tätigen Pflichtigen im Sinne einer Gesamtbetrachtung nicht nur die Verlustübernahme durch die C, sondern auch durch andere Kantone zur Debatte, weshalb ein Entscheid mit Bezug auf die Verlustverrech- nung innerhalb des Kantons Zürich im Ergebnis auch die interkantonale Steueraus- scheidung betrifft. Überdies hat das Bundesgericht im Rahmen der oben geschilderten Praxisänderung festgehalten, dass die Kantone verpflichtet seien, im Einzelfall oder durch generell-abstrakte Regeln dafür zu sorgen, dass innerkantonale Unternehmen nicht schlechter gestellt werden als interkantonale (BGE 131 I 249, E. 6.4), weshalb 2 GR.2010.39
- 8 - zumindest nicht auszuschliessen ist, dass die Grundsätze zur interkantonalen Verlust- verrechnung unter gewissen Umständen auch innerkantonal zum Tragen kommen (vgl. dazu VGr, 25. August 2010, SB.2009.00079, www.vgrzh.ch). Aus diesen Gründen rechtfertigt es sich, den vorliegenden Fall unter dem Blickwinkel der interkantonalen Doppelbesteuerung zu beurteilen.
c) Wie gesehen änderte das Bundesgericht seine langjährige Rechtsprechung zur Nichtberücksichtigung von Ausscheidungsverlusten ab dem Jahr 2004 stufenweise, mit dem Ergebnis, dass Verluste im interkantonalen Verhältnis nunmehr möglichst rasch zu verrechnen und Ausscheidungsverluste tunlichst zu vermeiden sind. Aufgrund der kontinuierlichen Entwicklung der Rechtsprechung war nicht ohne Weiteres klar, ab welchem Zeitpunkt diese neue Praxis zur Anwendung gelangen soll und welche kon- kreten Regeln für die Steuereinschätzung bzw. -veranlagung sich daraus ergeben. Um diese Unsicherheiten zu beseitigen, hat zunächst die Finanzdirektion des Kantons Zü- rich die neu geltenden Grundsätze am 28. November 2006 in ihre Weisung über die Koordination von Einkommens- bzw. Gewinnsteuereinschätzungen und Grundsteuer- einschätzungen für Liegenschaften des Geschäftsvermögens und von juristischen Per- sonen vom 13. Dezember 2005 aufgenommen (Ziff. 55a - f) und ab dem 1. Januar 2006 für verbindlich erklärt (Ziff. 56). Auf gesamtschweizerischer Ebene hat die Schweizerische Steuerkonferenz am 15. März 2007 das Kreisschreiben Nr. 27 zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten (nachfolgend Kreisschreiben) erlassen, in dem die neue Praxis ebenfalls verankert und ab Steuerperiode 2006 für anwendbar erklärt wird. Überdies soll sie auch für frühere pendente Steuerperioden angewendet werden können, jedoch nur auf Antrag der Steuerpflichtigen (siehe Ziff. 4 des Kreis- schreibens). Demnach sind sämtliche Kantone verpflichtet, die neue Praxis ab Steuerperi- ode 2006 anzuwenden, während frühere Steuerperioden im Allgemeinen noch nach alter Praxis zu beurteilen sind. Mithin steht aber fest, dass sich die Pflichtige grundsätz- lich nicht auf die neue Praxis berufen kann, da es vorliegend um die Einschätzung bzw. Veranlagung der Steuerperiode 2005 geht, für welche die neue Praxis noch nicht gilt. Zwar kann die neue Praxis gemäss Kreisschreiben auf Antrag der Steuerpflichtigen auch auf frühere Steuerperioden angewendet werden, indes gilt dies ausdrücklich nur für pendente Steuerperioden. Da es sich aber hier um ein Revisionsverfahren handelt und die Pflichtige für die Steuerperiode 2005 bereits rechtskräftig eingeschätzt bzw. veranlagt wurde, kann sie die ausserordentliche Anwendung der neuen Praxis auf die 2 GR.2010.39
- 9 - Steuerperiode 2005 im jetzigen Zeitpunkt nicht mehr beantragen. Dazu ist jedoch an- zumerken, dass die Pflichtige im Zeitpunkt der Veröffentlichung des Kreisschreibens (15. März 2007) für die Steuerperiode 2005 noch in keinem der beteiligten Kantone rechtskräftig eingeschätzt bzw. veranlagt worden war, ebenso wenig wie in der C mit Bezug auf die Grundstückgewinnsteuer (die Veranlagung vom 8. März 2007 war noch nicht in Rechtskraft erwachsen). Mithin hätte es der Pflichtigen freigestanden, zum da- maligen Zeitpunkt die Anwendung der bereits bekannten neuen Praxis zur interkanto- nalen Verlustverrechnung für die (noch pendente) Steuerperiode 2005 zu beantragen. Dies hat sie jedoch nicht getan, weshalb die zuständigen Steuerbehörden die Ein- schätzungen bzw. Veranlagungen zu Recht in Anwendung der alten, für die Steuerpe- riode 2005 nach wie vor geltenden Praxis vornahmen.
d) Nach dem Gesagten kann sich die Pflichtige nicht auf die neue bundesge- richtliche Praxis zur interkantonalen Verlustverrechnung berufen, da deren Anwendung für die vorliegend streitige Steuerperiode 2005 nicht verbindlich ist. Mithin ist die C nicht verpflichtet, den Grundstückgewinn pro 2005 von Fr. 206'100.- mit dem Verlust- vortrag aus dem Kanton Zürich von Fr. 302'415.- zu verrechnen. Vielmehr bleibt dieser Verlustvortrag im Kanton Zürich aktiviert und wird mit allfälligen Gewinnen pro 2006 zu verrechnen sein, wobei die Verrechnung dann – in Anwendung der neuen Praxis – gegebenenfalls auch interkantonal zu erfolgen hat.
e) Auf das Vorbringen der Pflichtigen mit Bezug auf eine von der Verlustver- rechnungsproblematik losgelöste "isolierte" Doppelbesteuerung im Jahr 2005 ist an dieser Stelle nicht näher einzugehen. Denn die Pflichtige führt dazu im Wesentlichen aus, in den Grundstückgewinnsteuerveranlagungen der C und der Gemeinde G seien diverse Anlagekosten nicht akzeptiert worden, was im Endeffekt eine Überbesteuerung zur Folge gehabt habe. Hierbei handelt es sich jedoch um Beanstandungen, welche die Pflichtige mit einer Einsprache gegen die entsprechenden Veranlagungsverfügun- gen hätte geltend machen müssen und die im vorliegenden Revisionsverfahren nicht mehr zu hören sind.
f) Abschliessend sei noch angemerkt, dass die Vorinstanz unter den gegebe- nen Umständen auf das Revisionsgesuch der Pflichtigen gar nicht hätte eintreten dür- fen. Wie erwähnt ist die Abänderung eines Einschätzungs- bzw. Veranlagungsent- scheids im Revisionsverfahren zulässig, wenn der Entscheid eines zweitveranlagenden Kantons, mit dem der Steuerpflichtige einverstanden ist, zu einer bundesrechtlich un- 2 GR.2010.39
- 10 - tersagten Doppelbesteuerung führt. Indes resultiert die vorliegend geltend gemachte Doppelbesteuerung aus der korrekten Anwendung einer bundesgerichtlichen Praxis, die zwar mittlerweile geändert wurde, mit Bezug auf die streitige Steuerperiode jedoch nach wie vor Gültigkeit hat. Mithin kann von einer bundesrechtlich untersagten Doppel- besteuerung nicht die Rede sein, sodass es von vornherein an einem Revisionsgrund fehlte.
E. 5 a) Nach alldem ist der Rekurs abzuweisen und der Einspracheentscheid des Ausschusses für Grundsteuern der C vom 3. Juni 2010 zu bestätigen.
b) Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten des Rekursverfahrens der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Weil sich der im Rekursverfahren be- triebene Aufwand der C im Wesentlichen auf eine Wiederholung der bereits im frühe- ren Verfahren gemachten Ausführungen beschränkt hat, ist ihr für dieses Verfahren keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).
Dispositiv
- Der Rekurs wird abgewiesen. […] 2 GR.2010.39
Volltext (verifizierbarer Originaltext)
Steuerrekursgericht des Kantons Zürich
2. Abteilung 2 GR.2010.39 Entscheid
18. April 2011 Mitwirkend: Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter Walter Balsiger und Gerichtsschreiberin Nadja Obreschkow In Sachen A AG, Rekurrentin, vertreten durch B, gegen C, Rekursgegnerin, vertreten durch den Ausschuss für Grundsteuern betreffend Grundstückgewinnsteuer (Revision)
- 2 - hat sich ergeben: A. Die A AG mit Sitz in D (seit dem 11. Januar 2006 E) und Nebensteuerdo- mizilen in den Kantonen Zürich, St. Gallen, Schaffhausen, Solothurn und Thurgau ver- äusserte am 22. Dezember 2005 das Grundstück Grundbuch Blatt …, ein übertragba- res Baurecht bis 14. Mai 2077 zu Lasten Kat.Nr. … (1'452 m2 Land), zum Preis von Fr. 1'550'000.- an die F AG. Zufolge dieser Baurechtsübertragung, die dem Verkauf des auf dem baurechtsbelasteten Grundstück befindlichen Wohnhauses in C gleich- kam, auferlegte der Ausschuss für Grundsteuern der C der Pflichtigen mit rechtskräfti- ger Veranlagung vom 8. März 2007 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 107'760.- bei einem steuerbaren Gewinn von (abgerundet) Fr. 206'100.-. B. Mit Eingabe vom 14. Mai 2009 ersuchte die Pflichtige die Steuerverwaltung C um Stellungnahme zu einem Schreiben der kantonalen Steuerverwaltung Luzern (damals Hauptsteuerdomizil der Pflichtigen) vom 6. Mai 2009, in welchem diese eine "Doppelbesteuerungsklage" der Pflichtigen hinsichtlich der Steuerperiode 2005 abwies. Gemäss der Pflichtigen resultierte die gerügte Doppelbesteuerung daraus, dass ein im Jahr 2004 im Kanton Zürich aktivierter Verlust nicht mit den Gewinnen der Steuerperi- ode 2005, insbesondere dem Grundstückgewinn der C, verrechnet worden war. Die Steuerverwaltung C nahm dieses Schreiben als Revisionsbegehren gegen den Veran- lagungsentscheid vom 8. März 2007 entgegen. Mit Beweisauflage vom 5. Juni 2009 nahm sie provisorisch zur Sache Stellung und forderte die Pflichtige auf, die Einschät- zungsentscheide für die Steuerperiode 2005 aller beteiligten Kantone einzureichen. Nachdem die Pflichtige diese Auflage mit Eingabe vom 26. Juni 2009 erfüllt hatte, un- terbreitete ihr die Steuerverwaltung C einen Einschätzungsvorschlag im Revisionsver- fahren, in welchem sie sich bereit erklärte, in der Grundstückgewinnsteuerveranlagung einen Anteil an den Verlustvorträgen der Kantone Zürich und St. Gallen aus dem Jahr 2004 zu übernehmen. Gleichzeitig strich sie dafür die Pauschale des interkantonalen Liegenschaftenhändlers (vorher 1.5%). Die Pflichtige lehnte diesen Vorschlag mit Schreiben vom 21. Oktober 2009 sinngemäss ab, worauf der Ausschuss für Grund- steuern der C das Revisionsgesuch mit Entscheid vom 3. Dezember 2009 abwies. 2 GR.2010.39
- 3 - C. Mit Einsprache vom 7. Januar 2010 liess die Pflichtige beantragen, die Doppelbesteuerung pro 2005 sei zu eliminieren, und zwar insbesondere dadurch, dass der bestehende Verlustvortrag aus dem Kanton Zürich in der Höhe von Fr. 302'415.- mit dem in der C realisierten Grundstückgewinn von Fr. 206'100.- verrechnet werde. Mit Beschluss vom 3. Juni 2010 wies der Ausschuss für Grundsteuern der C die Ein- sprache ab. D. Am 8. Juli 2010 liess die Pflichtige hiergegen Rekurs erheben und beantra- gen, es sei einerseits der im Jahr 2004 aktivierte Verlustvortrag aus dem Kanton Zürich im Umfang von Fr. 302'415.- durch die C (bzw. die Gemeinde G) zu übernehmen und andererseits die bereits mehrmals erwähnte zusätzliche Über- bzw. Doppelbesteue- rung im Umfang von Fr. 131'456.-, welche aus nicht akzeptierten Aufwendungen bei der Grundstückgewinnsteuer resultiere, zu eliminieren. Der Ausschuss für Grundsteuern der C schloss mit Rekursantwort vom
9. August 2010 auf kostenfällige Abweisung des Rekurses und beantragte eine ange- messene Parteientschädigung. Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Die bisherigen Steuerrekurskommissionen sind per 1. Januar 2011 zum Steuerrekursgericht mutiert (vgl. §§ 112 - 153 des Steuergesetzes in der alten und neuen Fassung vom 8. Juni 1997 bzw. 13. September 2010, StG). Das vorliegende, noch bei der Steuerrekurskommission III eingegangene Geschäft ist als Folge dieser Änderung der 2. Abteilung des Steuerrekursgerichts zugeteilt worden und wird unter der Geschäftsnummer 2 GR.2010.39 weitergeführt. 2 GR.2010.39
- 4 -
2. Gemäss § 155 StG, welche Bestimmung laut § 206 StG auch bei den Grundsteuern anwendbar ist, können rechtskräftige Entscheide auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn erhebliche Tat- sachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a), wenn die erkennen- de Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise we- sentliche Verfahrensgrundsätze verletzt (lit. b) sowie wenn ein Verbrechen oder ein Vergehen den Entscheid beeinflusst hat. Darüber hinaus können nach zürcherischer Rechtsprechung rechtskräftige Entscheide auch gestützt auf das verfassungsrechtliche Doppelbesteuerungsverbot im interkantonalen Verhältnis (Art. 127 Abs. 3 der Bundes- verfassung vom 18. April 1999; BV) geändert werden, sofern der Entscheid des zweit- veranlagenden Kantons, mit dem der Steuerpflichtige einverstanden ist, zu einer bun- desrechtlich untersagten Doppelbesteuerung führt (VGr, 19. November 1997, SR.97.00047). Seit Inkrafttreten des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG [SR 173.110]) per 1. Januar 2007 muss dieses ausserordentliche Rechtsmittel erst Recht zur Verfügung stehen, um dem Dop- pelbesteuerungsverbot zum Durchbruch zu verhelfen. Denn im Unterschied zum früher geltenden Verfahrensrecht können kantonale Entscheide gemäss Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG nicht mehr direkt, d.h. ohne wenigstens bezüglich einer kantonalen Entscheidung den vorgesehenen Instanzenzug durchlaufen zu haben, beim Bundesge- richt angefochten werden (BGE 133 I 300).
3. a) Im Kanton Zürich wird die Grundstückgewinnsteuer – losgelöst von den übrigen Einkommensverhältnissen – von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handän- derungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 StG). Diese Besteuerung gilt sowohl für Grundstücke des Privat- als auch des Geschäfts- vermögens. Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Die anrechenba- ren Aufwendungen sind in § 221 Abs. 1 StG abschliessend aufgezählt (RB 1990 Nr. 51, 1982 Nr. 105; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 221 N 3). Dazu gehören wertvermehrende Auf- wendungen, Grundeigentümerbeiträge, übliche Mäklerprovisionen und Insertionskos- ten, mit der Handänderung verbundene Abgaben sowie Baukreditzinsen bei Liegen- schaften im Geschäftsvermögen. Liegenschaftenhändler können weitere mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf de- 2 GR.2010.39
- 5 - ren Berücksichtigung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben (§ 221 Abs. 2 StG). Ausserdem sind – nach vollständiger Veräusserung des Gesamtgrundstücks – Verluste aus Teilveräusserungen verrechenbar (§ 224 Abs. 3 StG). Alle übrigen Einkommensbestandteile und Unkosten einschliesslich die sog. wieder eingebrachten Abschreibungen (= Differenz zwischen Buchwert und Anlagekos- ten) werden mit der Einkommens- resp. mit der Gewinnsteuer erfasst (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, VG zu §§ 216-226a, N 6). Diese Regelung bringt es mit sich, dass Verluste aus dem Einkommens- bzw. Gewinnsteuerbereich nach kantonalem Recht nicht mit Grundstückgewinnen verrechnet werden können.
b) Aus dem Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung gemäss Art. 127 Abs. 3 BV folgt, dass ein Steuerpflichtiger, der in mehreren Kantonen steuerpflichtig ist, nicht mehr als sein gesamtes Reineinkommen bzw. seinen gesamten Reingewinn zu versteuern hat (BGE 107 Ia 41 E. 1a). Diese Regel trat gemäss jahrzehntelanger Rechtsprechung des Bundesgerichts vor dem Grundsatz zurück, dass das Grund- eigentum ausschliesslich und in vollem Umfang dem Liegenschaftenkanton zur Besteuerung vorbehalten blieb. Der Liegenschaftenkanton musste deshalb Verluste, die am (Wohn-)Sitz oder in anderen Kantonen angefallen waren, nicht übernehmen. Seit dem Jahr 2004 änderte das Bundesgericht seine Rechtsprechung zur Nichtbe- rücksichtigung von Ausscheidungsverlusten stufenweise. Mit Entscheid vom 19. No- vember 2004 erkannte es bezüglich einer Betriebsliegenschaft einer Liegenschaften- händlerin und Generalunternehmerin in einem Betriebsstättekanton, dass der Liegenschaftenkanton zwar den Wertzuwachs (= Differenz zwischen Erlös und Anla- gekosten) ausschliesslich besteuern dürfe; doch sei der Liegenschaftenkanton ver- pflichtet, den Verlustüberschuss, den die Unternehmung im Sitzkanton und weiteren Kantonen mit Betriebsstätten erlitten habe, mit dem Grundstückgewinn zu verrechnen (BGE 131 I 249). Am 18. April 2005 wandte das Bundesgericht diese neue Regel zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten auch auf Liegenschaften im Privatvermögen an und wies den Liegenschaftenkanton an, den Gewinnungskostenüberschuss aus einer im Privatvermögen gehaltenen Liegenschaft am Hauptsteuerdomizil zu überneh- men (BGE 131 I 285). Am 8. Mai 2006 verpflichtete das Bundesgericht den Liegen- schaftenkanton, in welchem ein Handelsunternehmen eine reine Kapitalanlageliegen- schaft (ohne Betriebsstätte) besass, den Betriebsverlust am ausserkantonalen Hauptsitz mit dem Liegenschaftenertrag im Liegenschaftenkanton zu verrechnen (BGE 132 I 220). Am 3. November 2006 änderte das Bundesgericht schliesslich seine 2 GR.2010.39
- 6 - bisherige Praxis zur Ausscheidung von Aufwandüberschüssen bei (gewerbsmässigen) Liegenschaftenhändlern im interkantonalen Verhältnis und erkannte, dass Schuldzin- sen von interkantonalen Liegenschaftenhändlern proportional zu den Aktiven zu verle- gen seien. Soweit der nach Lage der Aktiven zu übernehmende Schuldzinsenanteil den Vermögensertrag im Liegenschaftskanton übersteigt, ist der Schuldzinsenüber- schuss fortan in erster Linie mit Netto-Vermögenserträgen der übrigen Kantone und in zweiter Linie mit dem übrigen Einkommen des Liegenschaftenhändlers zu verrechnen (BGE 133 I 19). Diese neue Ausscheidungsregel ermöglicht, dass im interkantonalen Verhältnis – soweit als möglich – sämtliche Schuldzinsen abgezogen werden können. Demgegenüber wurden nach bisheriger Praxis die nicht aktivierungsfähigen liegen- schaftsbezogenen Aufwendungen, u.a. auch die Schuldzinsen, objektmässig ausge- schieden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 162). Dadurch im Liegenschaften- kanton resultierende Aufwandüberschüsse mussten der Sitzkanton und andere Liegenschaftskantone nicht übernehmen. Diese waren vielmehr zu "aktivieren" und konnten im Liegenschaftenkanton erst in einem späteren Zeitpunkt entweder mit lau- fenden Liegenschaftserträgen oder einem Veräusserungsgewinn verrechnet werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 165).
c) Die neue bundesgerichtliche Rechtsprechung zeigt auf, dass im interkanto- nalen Verhältnis Verluste möglichst rasch verrechnet werden sollen und Ausschei- dungsverluste möglichst zu vermeiden sind. Dabei kommt es im interkantonalen Verhältnis nicht darauf an, ob Kapitalgewinne auf Liegenschaften des Geschäftsver- mögens nach dem dualistischen System mit der allgemeinen Einkommens- oder Ge- winnsteuer erfasst werden oder ob sie nach dem im Kanton Zürich geltenden monisti- schen System einer besonderen Grundstückgewinnsteuer unterliegen (BGE 131 Ia 249 E. 6.5 S. 262). Die neue bundesgerichtliche Praxis zur Verlustverrechnung im interkan- tonalen Verhältnis wurde mittlerweile sowohl im Kanton Zürich (vgl. Weisung der Finanzdirektion über die Koordination von Einkommens- bzw. Gewinnsteuereinschät- zungen und Grundsteuereinschätzungen für Liegenschaften des Geschäftsvermögens und von juristischen Personen vom 13. Dezember 2005 inkl. Änderung vom 28. No- vember 2006 [ZStB I Nr. 37/553], Rz 55 a - f) als auch gesamtschweizerisch (vgl. Kreisschreiben Nr. 27 der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 15. März 2002 über die Vermeidung von Ausscheidungsverlusten) mit Wirkung ab 1. Januar 2006 für alle rechtsanwendenden Behörden für verbindlich erklärt. 2 GR.2010.39
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4. a) Die im vorliegenden Verfahren in erster Linie geltend gemachte Doppel- besteuerung ist die direkte Folge der alten bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Nichtberücksichtigung von Ausscheidungsverlusten. So wurde der Verlust von Fr. 302'415.-, den die Pflichtige im Jahr 2004 im Kanton Zürich erwirtschaftet hatte, damals nicht mit in anderen Kantonen erzielten Gewinnen verrechnet, sondern praxis- gemäss im Kanton Zürich aktiviert und auf das Jahr 2005 vorgetragen. Da aber die Pflichtige im Jahr 2005 im Kanton Zürich erneut einen Verlust verzeichnete, konnte sie den Vorjahresverlust auch in dieser Steuerperiode nicht verrechnen, obwohl sie in an- deren Kantonen der Gewinnsteuer unterliegende Gewinne erwirtschaftet und überdies in den Gemeinden G und C je einen Grundstückgewinn zu versteuern hatte. Die Pflich- tige vertritt nun die Ansicht, dass diese Doppelbesteuerung in der Steuerperiode 2005 unzulässig und durch Verrechnung des besagten Verlustvortrags aus dem Kanton Zü- rich mit den Gewinnen der andern Kantone sowie mit den Grundstückgewinnen der Gemeinden G und C zu beseitigen sei. Mithin geht es vorliegend letztlich um die Frage, ob der Verlustvortrag aus dem Kanton Zürich im Rahmen der Einschätzung bzw. Ver- anlagung der Pflichtigen für die Steuerperiode 2005 entsprechend der neuen bundes- gerichtlichen Rechtsprechung von den anderen beteiligten Kantonen und/oder von den eine Grundstückgewinnsteuer erhebenden Zürcher Gemeinden zu übernehmen war, in welchem Fall eine die betroffenen Einschätzungs- bzw. Veranlagungsentscheide mit- tels Revision zu korrigieren wären.
b) Im vorliegenden Verfahren ist grundsätzlich nur die Möglichkeit der Ver- rechnung des Vorjahresverlustes mit dem Grundstückgewinn der C im Jahr 2005 zu beurteilen, während eine allfällige Verlustübernahme durch andere Kantone nicht Ge- genstand dieses Verfahrens bildet. Da aber der betroffene Vorjahresverlust ebenfalls aus dem Kanton Zürich stammt, handelt es sich insofern um eine rein innerkantonale Verlustverrechnung, womit sich grundsätzlich die Frage stellt, ob die bundesgerichtli- che Rechtsprechung zum Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung überhaupt zum Tragen kommt. Indes steht bei der interkantonal tätigen Pflichtigen im Sinne einer Gesamtbetrachtung nicht nur die Verlustübernahme durch die C, sondern auch durch andere Kantone zur Debatte, weshalb ein Entscheid mit Bezug auf die Verlustverrech- nung innerhalb des Kantons Zürich im Ergebnis auch die interkantonale Steueraus- scheidung betrifft. Überdies hat das Bundesgericht im Rahmen der oben geschilderten Praxisänderung festgehalten, dass die Kantone verpflichtet seien, im Einzelfall oder durch generell-abstrakte Regeln dafür zu sorgen, dass innerkantonale Unternehmen nicht schlechter gestellt werden als interkantonale (BGE 131 I 249, E. 6.4), weshalb 2 GR.2010.39
- 8 - zumindest nicht auszuschliessen ist, dass die Grundsätze zur interkantonalen Verlust- verrechnung unter gewissen Umständen auch innerkantonal zum Tragen kommen (vgl. dazu VGr, 25. August 2010, SB.2009.00079, www.vgrzh.ch). Aus diesen Gründen rechtfertigt es sich, den vorliegenden Fall unter dem Blickwinkel der interkantonalen Doppelbesteuerung zu beurteilen.
c) Wie gesehen änderte das Bundesgericht seine langjährige Rechtsprechung zur Nichtberücksichtigung von Ausscheidungsverlusten ab dem Jahr 2004 stufenweise, mit dem Ergebnis, dass Verluste im interkantonalen Verhältnis nunmehr möglichst rasch zu verrechnen und Ausscheidungsverluste tunlichst zu vermeiden sind. Aufgrund der kontinuierlichen Entwicklung der Rechtsprechung war nicht ohne Weiteres klar, ab welchem Zeitpunkt diese neue Praxis zur Anwendung gelangen soll und welche kon- kreten Regeln für die Steuereinschätzung bzw. -veranlagung sich daraus ergeben. Um diese Unsicherheiten zu beseitigen, hat zunächst die Finanzdirektion des Kantons Zü- rich die neu geltenden Grundsätze am 28. November 2006 in ihre Weisung über die Koordination von Einkommens- bzw. Gewinnsteuereinschätzungen und Grundsteuer- einschätzungen für Liegenschaften des Geschäftsvermögens und von juristischen Per- sonen vom 13. Dezember 2005 aufgenommen (Ziff. 55a - f) und ab dem 1. Januar 2006 für verbindlich erklärt (Ziff. 56). Auf gesamtschweizerischer Ebene hat die Schweizerische Steuerkonferenz am 15. März 2007 das Kreisschreiben Nr. 27 zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten (nachfolgend Kreisschreiben) erlassen, in dem die neue Praxis ebenfalls verankert und ab Steuerperiode 2006 für anwendbar erklärt wird. Überdies soll sie auch für frühere pendente Steuerperioden angewendet werden können, jedoch nur auf Antrag der Steuerpflichtigen (siehe Ziff. 4 des Kreis- schreibens). Demnach sind sämtliche Kantone verpflichtet, die neue Praxis ab Steuerperi- ode 2006 anzuwenden, während frühere Steuerperioden im Allgemeinen noch nach alter Praxis zu beurteilen sind. Mithin steht aber fest, dass sich die Pflichtige grundsätz- lich nicht auf die neue Praxis berufen kann, da es vorliegend um die Einschätzung bzw. Veranlagung der Steuerperiode 2005 geht, für welche die neue Praxis noch nicht gilt. Zwar kann die neue Praxis gemäss Kreisschreiben auf Antrag der Steuerpflichtigen auch auf frühere Steuerperioden angewendet werden, indes gilt dies ausdrücklich nur für pendente Steuerperioden. Da es sich aber hier um ein Revisionsverfahren handelt und die Pflichtige für die Steuerperiode 2005 bereits rechtskräftig eingeschätzt bzw. veranlagt wurde, kann sie die ausserordentliche Anwendung der neuen Praxis auf die 2 GR.2010.39
- 9 - Steuerperiode 2005 im jetzigen Zeitpunkt nicht mehr beantragen. Dazu ist jedoch an- zumerken, dass die Pflichtige im Zeitpunkt der Veröffentlichung des Kreisschreibens (15. März 2007) für die Steuerperiode 2005 noch in keinem der beteiligten Kantone rechtskräftig eingeschätzt bzw. veranlagt worden war, ebenso wenig wie in der C mit Bezug auf die Grundstückgewinnsteuer (die Veranlagung vom 8. März 2007 war noch nicht in Rechtskraft erwachsen). Mithin hätte es der Pflichtigen freigestanden, zum da- maligen Zeitpunkt die Anwendung der bereits bekannten neuen Praxis zur interkanto- nalen Verlustverrechnung für die (noch pendente) Steuerperiode 2005 zu beantragen. Dies hat sie jedoch nicht getan, weshalb die zuständigen Steuerbehörden die Ein- schätzungen bzw. Veranlagungen zu Recht in Anwendung der alten, für die Steuerpe- riode 2005 nach wie vor geltenden Praxis vornahmen.
d) Nach dem Gesagten kann sich die Pflichtige nicht auf die neue bundesge- richtliche Praxis zur interkantonalen Verlustverrechnung berufen, da deren Anwendung für die vorliegend streitige Steuerperiode 2005 nicht verbindlich ist. Mithin ist die C nicht verpflichtet, den Grundstückgewinn pro 2005 von Fr. 206'100.- mit dem Verlust- vortrag aus dem Kanton Zürich von Fr. 302'415.- zu verrechnen. Vielmehr bleibt dieser Verlustvortrag im Kanton Zürich aktiviert und wird mit allfälligen Gewinnen pro 2006 zu verrechnen sein, wobei die Verrechnung dann – in Anwendung der neuen Praxis – gegebenenfalls auch interkantonal zu erfolgen hat.
e) Auf das Vorbringen der Pflichtigen mit Bezug auf eine von der Verlustver- rechnungsproblematik losgelöste "isolierte" Doppelbesteuerung im Jahr 2005 ist an dieser Stelle nicht näher einzugehen. Denn die Pflichtige führt dazu im Wesentlichen aus, in den Grundstückgewinnsteuerveranlagungen der C und der Gemeinde G seien diverse Anlagekosten nicht akzeptiert worden, was im Endeffekt eine Überbesteuerung zur Folge gehabt habe. Hierbei handelt es sich jedoch um Beanstandungen, welche die Pflichtige mit einer Einsprache gegen die entsprechenden Veranlagungsverfügun- gen hätte geltend machen müssen und die im vorliegenden Revisionsverfahren nicht mehr zu hören sind.
f) Abschliessend sei noch angemerkt, dass die Vorinstanz unter den gegebe- nen Umständen auf das Revisionsgesuch der Pflichtigen gar nicht hätte eintreten dür- fen. Wie erwähnt ist die Abänderung eines Einschätzungs- bzw. Veranlagungsent- scheids im Revisionsverfahren zulässig, wenn der Entscheid eines zweitveranlagenden Kantons, mit dem der Steuerpflichtige einverstanden ist, zu einer bundesrechtlich un- 2 GR.2010.39
- 10 - tersagten Doppelbesteuerung führt. Indes resultiert die vorliegend geltend gemachte Doppelbesteuerung aus der korrekten Anwendung einer bundesgerichtlichen Praxis, die zwar mittlerweile geändert wurde, mit Bezug auf die streitige Steuerperiode jedoch nach wie vor Gültigkeit hat. Mithin kann von einer bundesrechtlich untersagten Doppel- besteuerung nicht die Rede sein, sodass es von vornherein an einem Revisionsgrund fehlte.
5. a) Nach alldem ist der Rekurs abzuweisen und der Einspracheentscheid des Ausschusses für Grundsteuern der C vom 3. Juni 2010 zu bestätigen.
b) Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten des Rekursverfahrens der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG). Weil sich der im Rekursverfahren be- triebene Aufwand der C im Wesentlichen auf eine Wiederholung der bereits im frühe- ren Verfahren gemachten Ausführungen beschränkt hat, ist ihr für dieses Verfahren keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Der Rekurs wird abgewiesen. […] 2 GR.2010.39