DB.2022.149

Steuerrekursgericht des Kantons Zürich

1. Abteilung 1 DB.2022.149 1 ST.2022.201 Entscheid

8. Mai 2023 Mitwirkend: Einzelrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiberin Verena Bieri In Sachen

1. A,

2. B, Beschwerdeführer/ Rekurrenten, Nr. 2 vertreten durch Nr. 1, gegen Kanton Zürich, Beschwerde-/ Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2020 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2020

- 2 - hat sich ergeben: A. Die C Lebensversicherungs-Gesellschaft zahlte A (nachfolgend der Pflich- tige) am ... Dezember 2020 eine Versicherungssumme von Fr. 24'761.50 aus einer per ... Mai 2020 endenden Todesfall-Risikoversicherung aus. Gemäss Meldung an die Steuerbehörde handelt es sich um einen Überschuss, und als Auszahlungsgrund wur- de der Ablauf der Versicherung angegeben. Mit Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag vom 17. Februar 2022 für die Steuerperiode 2020 stellte der Steuerkommissär in Aussicht, den Überschussanteil im vollen Umfang als "weitere Einkunft" zusammen mit dem übrigen Einkommen zu be- steuern. Der Pflichtige teilte ihm daraufhin mit E-Mail vom 23. März 2022 mit, dass die Versicherungsleistung seiner Meinung nach getrennt vom übrigen Einkommen zum Rentensatz zu besteuern sei. Eine nachfolgende Korrespondenz via E-Mail führte zu keiner Einigung. Am 30. Juni 2022 schätzte der Steuerkommissär den Pflichtigen sowie seine Ehefrau B (nachfolgend die Pflichtige) für die direkte Bundessteuer 2020 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 176'900.- und für die Staats- und Gemeindesteuern 2020 mit einem steuerbaren bzw. satzbestimmenden Einkommen von Fr. 185'300.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 2'181'000.- (satzbestimmend Fr. 2'486'000.-) ein. Darin besteuerte er den Überschussanteil im vollen Umfang zusammen mit dem übrigen Einkommen. B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 15. August 2022 Einsprache mit dem Antrag, die Versicherungsleistung getrennt vom übrigen Einkommen zum Rentensatz zu besteuern. Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 12. September 2022 ab. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 21. Oktober 2022 beantragten die Pflich- tigen, die Kapitalleistung nicht als Einkommen zu besteuern, eventualiter sei sie ge- 1 DB.2022.149 1 ST.2022.201

- 3 - trennt vom übrigen Einkommen zum Rentensatz zu besteuern. Bei der Auszahlung des Überschussanteils handle es sich um eine Rückzahlung der Prämien, die aus steuer- baren Einkommen geleistet worden seien, sodass wirtschaftlich kein Einkommen vor- liege. Die Rückzahlung der reinen Überschussanteile sei nach keiner Bestimmung steuerbar. Sollte dennoch eine Besteuerung erfolgen, so müsse dies zum Rentensatz erfolgen. Das kantonale Steueramt schloss am 25. November 2022 auf Abweisung der Rechtsmittel. Mit Replik vom 13. Januar 2023 hielten die Pflichtigen an ihren Anträgen fest. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Mit Verfügung vom 7. März 2023 setzte das Steuerrekursgericht den Pflichti- gen Frist an, um die Police, den Versicherungsvertrag und weitere Dokumente im Zusammenhang mit der Auszahlung einzureichen. Die Pflichtigen kamen dem am

27. März 2023 nach. Die Vorinstanz nahm dazu keine Stellung. Der Einzelrichter zieht in Erwägung:

1. a) Nach Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 16 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Ju- ni 1997 (StG) unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Steuerbar sind auch einmalige oder wiederkehrende Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile (Art. 23 lit. b DBG bzw. § 23 lit. b StG). Gemäss Art. 24 lit. b DBG bzw. § 24 lit. b StG ist indessen der Vermö- gensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung nicht der Einkommens- steuer unterworfen. Vorbehalten bleiben Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 20 Abs. 1 lit. a StG. Nach diesen Bestimmungen sind u.a. ausbezahlte Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie im Erlebensfall oder bei Rückkauf steuerbar, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen (Satz 1). Die Steuergesetze gehen somit vom allgemeinen Grundsatz der Steuerbarkeit von Einkünften aus, was Leistungen aus Versicherungen einschliesst, um dann mit 1 DB.2022.149 1 ST.2022.201

- 4 - Bezug auf spezifische Versicherungen Sonderregelungen zu treffen. Ausgangspunkt der Sonderregelung ist die rückkaufsfähige private Kapitalversicherung, wobei weiter unterschieden wird in solche mit Einmalprämie (statt periodischen Prämien) und dann weiter in solche, die der Vorsorge dienen. Aus Art. 24 lit. b DBG bzw. § 24 lit. b StG ergibt sich indessen e contrario, dass Vermögensanfälle aus nicht rückkaufsfähigen privaten Kapitalversicherungen nicht in den Genuss der Steuerfreiheit kommen und nach Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG steuerbar sind (Richner/Frei/ Kaufman/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 16 N 21 DBG sowie Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 16 N 26 StG). Nicht rückkaufsfähige private Kapitalversicherungen sind all jene privatrechtli- chen Versicherungen, bei denen der Eintritt des versicherten Ereignisses nicht gewiss ist (Risikoversicherungen). In diesen Fällen hat der Versicherungsnehmer mit seinen Prämien nämlich lediglich ein Entgelt für das vom Versicherer zu tragende Risiko ge- leistet. Im Gegensatz zu rückkaufsfähigen privaten Kapitalversicherung enthält das beim Eintritt des versicherten Ereignisses auszubezahlende Kapital damit keine Kapi- talrückzahlungskomponente, weshalb sich eine Steuerfreiheit nicht aufdrängt. Nicht rückkaufsfähig sind bei den Privatversicherungen insbesondere temporäre Todesfall- versicherungen, d.h. Todesfallversicherungen mit begrenzter Versicherungsdauer, da in diesen Fällen der Eintritt des Ereignisses innerhalb des versicherten Zeitraums un- gewiss ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 16 N 26 sowie Art. 22 N 80 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 16 N 31, 32 sowie § 22 N 82 StG).

b) Kapitalleistungen nach Art. 22 DBG (Einkünfte aus Vorsorge) sowie Zah- lungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile (Art. 23 lit. b DBG) werden gesondert besteuert. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer (Art. 38 Abs. 1 DBG), und werden zu einem Fünftel der Tarife nach Art. 36 Abs. 1, 2 und 2bis erster Satz berechnet (Abs. 2). § 37 StG sieht bei den Staats- und Gemeinde- steuern für dieselben Fälle ebenfalls eine gesonderte Besteuerung vor, allerdings mit einer anderen Tarifberechnung. Der Begriff "Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile" knüpft unmittelbar an die Formulierung von Art. 23 lit. b DBG bzw. § 23 lit. b StG an. Mit Art. 38 DBG bzw. § 37 StG soll verhindert werden, dass die steuerpflichtige Person, die im Risikoereignis anstelle von periodisch besteuerten Rentenleistungen eine einmalige Kapitalzahlung erhält, deswegen ihr ge- 1 DB.2022.149 1 ST.2022.201

- 5 - samtes Einkommen zu einem ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht entspre- chenden, überhöhten Steuersatz zu versteuern hätte (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 38 N 2 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 37 N 7 StG).

c) aa) Leistungen aus Gewinnbeteiligung (Überschussbeteiligung, Bonus) teilen gemäss BGr, 30. Juni 2004, 2P.5/2002, E. 7.6.6, steuerrechtlich stets das Schicksal der zu Grunde liegenden Versicherungsleistung. Das Bundesgericht verweist hierzu insbesondere auf Maute/Steiner/Rufener/Lang, Steuern und Versicherungen,

2. A.,1999, S. 270, zu welchen auch die anderen vom Bundesgericht angeführten Zita- te letztlich hinführen. In der Neuauflage haben sich diese Autoren ausführlich mit der Frage der steuerlichen Behandlung von Überschussanteilen befasst (Maute/Steiner/ Rufener/Lang, Steuern und Versicherungen, 3. A., 2011, S. 362 f.). Demnach sind Ver- sicherungsunternehmen, welche das Lebensversicherungsgeschäft betreiben, ver- pflichtet, für die Tarifierung ihrer Verträge risikogerechte biometrische und kapital- marktbedingte Grundlagen und Berechnungsmethoden zu verwenden. Diese im Voraus festgelegten Grundlagen weichen jedoch regelmässig von den sich später ein- stellenden, effektiven, realen Verhältnissen ab. Die Differenz zwischen den verwende- ten Grundlagen und dem effektiv erzielten Ergebnis kann der Versicherer im Rahmen der Überschussbeteiligung an die Versicherten zurückgeben. Überschüsse erzielen die Lebensversicherungsunternehmen aus dem Kapitalanlage-, dem Risiko- und dem Kostenergebnis. Die Überschüsse sind umso grösser, je erfolgreicher die Kapitalanla- gepolitik des jeweiligen Versicherungsunternehmens ist, je weniger Versicherungsfälle bei den Versicherten eintreten und je sparsamer in der jeweiligen Unternehmung ge- wirtschaftet wird. Die Überschussbeteiligung steht nach diesen Autoren in einem inneren Ver- hältnis mit dem Versicherungsverhältnis. Sie habe die Funktion, einen Ausgleich her- zustellen für die höheren Prämien bei Versicherungen mit Überschussbeteiligung ge- genüber Versicherungen ohne solche. Bei der Überschussbeteiligung handle es sich um einen Bestandteil des Versicherungsvertrags. Gemäss Bundesgericht sei es daher

– aus fiskalischer Sicht – nicht zulässig, für dieses Verhältnis einen besonderen Ver- trag zu konstruieren. Überschüsse bilden im Moment der Gutschrift kein Einkommen. Gemäss ständiger Rechtsprechung seien Überschüsse, welche zur Erhöhung der Deckung der Versicherungsleistung verwendet werden und im Risikofall zur Auszah- lung gelangen, wie die Hauptleistung steuerbar. Die Überschüsse teilten somit steuer- 1 DB.2022.149 1 ST.2022.201

- 6 - lich stets das Schicksal der zu Grunde liegenden Versicherungsleistung. Werde das Überschusssystem "Verrechnung" gewählt, würden die Überschussanteile an die lau- fenden Prämien angerechnet, wodurch sich die vertraglich geschuldeten Prämien re- duzierten. Beim Versicherungsnehmer führe dies zu keinem steuerbaren Einkommen. Weiter äussern sich die Autoren zur steuerlichen Behandlung der angesam- melten Überschussanteile bei einer nichtrückkaufsfähigen Kapitalversicherung im Zeit- punkt der Auszahlung, in der Regel bei Vertragsablauf. Dabei sprechen sie sich gegen die Ansicht aus, dass diese zusammen mit den übrigen Einkünften der Einkommens- steuer unterliegen. Nach ihrer Auffassung stellen die Überschussanteile eine Leistung aus dem zu Grunde liegenden Versicherungsvertrag, d.h. aus einem Risikoversiche- rungsvertrag, dar. Wenn nun die Hauptleistung, mangels Risikoereignisses, nicht ein- trete, seien die ausbezahlten Überschüsse trotzdem analog der im Risikofall geschul- deten Hauptleistung zu besteuern. Bei der direkten Bundessteuer müsse somit Art. 23 lit. b i.V.m. Art. 38 DBG zur Anwendung gelangen. bb) Diese Auslegung wird indessen im Fall, dass der Überschussanteil ohne Eintritt des Risikoereignisses aufgrund Ablauf der Versicherung ausbezahlt wird, vom Wortlaut von Art. 38 DBG bzw. § 37 StG nicht mehr gedeckt, ist doch in diesem Fall der Todesfall oder die Invalidität eben gerade nicht eingetreten und erfolgt keine Kapi- talleistung deswegen. Für eine privilegierte Besteuerung besteht zudem auch keine Notwendigkeit, da der Gesetzgeber einzig beabsichtigte, im Ereignisfall bei Kapitalbe- zug eine im Vergleich zur Rente überhöhte steuerliche Belastung zu verhindern, und eine solche Situation eben gerade nicht vorliegt. Die Betrachtungsweise der vorste- hend zitierten Autoren lässt sich lediglich dann, wenn die Überschussanteile zusam- men mit Kapitalleistungen wegen Eintritts eines Todesfalls oder einer Invalidität ausbe- zahlt werden, mit dem Wortlaut der Gesetze in Übereinstimmung bringen. Anzufügen ist, dass diese Beurteilung nicht zwingend dem bundesgerichtli- chen Präjudiz widerspricht. Die Erwägung des Bundesgerichts besteht in nur einem einzigen Satz, weshalb nicht davon auszugehen ist, dass das Bundesgericht sämtliche möglichen Konstellationen im Auge hatte. In diese Richtung weist auch der Umstand, dass in der vom Bundesgericht zitierten 2. Auflage von Maute/Steiner/Rufener/Lang, Steuern und Versicherungen, die Frage der Besteuerung von Überschussanteilen im Erlebensfall noch gar nicht aufgeworfen wurde. 1 DB.2022.149 1 ST.2022.201

- 7 - Eine (nicht vollständige) Übersicht der kantonalen Praxen anhand im Internet publizierter Weisungen zeigt denn auch, dass Überschussanteile bei nicht rückkaufsfä- higen Versicherungen jeweils differenziert besteuert werden, je nachdem, ob diese zusammen mit der Kapitalleistung wegen Tod/Invalidität oder allein wegen Ablauf der Versicherung im Erlebensfall ausbezahlt werden. Während im ersten Fall jeweils eine privilegierte Besteuerung gemäss Art. 38 DBG bzw. analog § 37 StG gewährt wird, wird der Überschussanteil im Erlebensfall meistens zu 100% besteuert (vgl. Ziff. 11.C des Merkblatts des kantonalen Steueramts zur Steuerbarkeit von Renten und Kapital- leistungen vom 9. Dezember 2009, ZStB 22.2; Ziff. 12.1 des Baselbieter Steuerbuchs, 27 Nr. 6 Übersicht über die Besteuerung von Versicherungsleistungen; Ziff. 4.1 der Steuerpraxis des Kantons Solothurn, 2006 Nr. 2, Steuerliche Behandlung von Lebens- versicherungen der freien Vorsorge (Säule 3b); Ziff. 3.2 des St. Galler Steuerbuchs, StB 56 Nr. 2, Lebens- und Rentenversicherungen; Ziff. 11.C. des Merkblatts der Steu- erverwaltung des Kantons Schwyz bezüglich Besteuerung von Renten und Kapitalleis- tungen). Eine abweichende Regelung findet sich nur im Kanton Bern (Ziff. 4.2 des Merkblatts 4: Natürliche Personen ab 2013, Lebensversicherungen). Eine Meinungs- äusserung der ESTV hierzu lässt sich nicht finden. Einzig im Kreisschreiben Nr. 24, Kapitalversicherung mit Einmalprämie, vom 30. Juni 1995, findet sich in Ziff. II.4 eine Aussage zu Überschussbeteiligungen im Zusammenhang mit der Besteuerung von Kapitalleistungen aus solchen Produkten. Darin lehnt die ESTV jegliche Privilegierung gemäss Art. 37 bzw. 38 DBG ab. cc) Insgesamt überzeugen die Argumente gegen die Anwendung von Art. 38 DBG bzw. § 37 StG auf Überschussanteile im Erlebensfall, weshalb im Folgenden die- ser Auslegung zu folgen ist.

2. a) Gemäss der Police Nr. … begann die Versicherung ursprünglich am ... Mai 1991 zu laufen und wurde per ... Januar 2005 durch die neue Police ersetzt. Versi- cherungsnehmer war der 1955 geborene Pflichtige. Vereinbart waren – im Todesfall des Pflichtigen – Kapitalleistungen an die in den Zusatzbedingungen begünstigten Per- sonen; die Versicherungsdauer war bis auf den ... April 2020 festgesetzt. Der Pflichtige hatte eine Jahresprämie von Fr. 2'529.80 zu leisten. Vorgesehen war zudem, dass die Überschussanteile auf einem verzinslichen Konto angesammelt werden. Die Versiche- rungsbedingungen haben die Pflichtigen nicht vorgelegt. Gemäss einem Nachtrag zur 1 DB.2022.149 1 ST.2022.201

- 8 - Police aus dem Jahr 2007 gilt in Bezug auf die Überschussbeteiligung indessen Fol- gendes: Demnach garantiert die Versicherung die Leistungen und Prämien der Versi- cherung während der ganzen Vertragsdauer. Diese Garantie verlangt von der Versi- cherung eine vorsichtige Kalkulation. Ist nun der Risikoverlauf besser, der Ertrag aus Kapitalanlagen höher oder sind die Kosten tiefer als angenommen, entstehen Über- schüsse. Daran beteiligt die Versicherung den Versicherungsnehmer. Die Überschuss- beteiligung wird jährlich vorschüssig festgesetzt. Die Versicherung informiert daraufhin den Versicherungsnehmer über die Höhe des neu zugeteilten Anteils und den aktuel- len Stand der allenfalls angesammelten Überschussbeteiligung. Mit Bezug auf die Auszahlung enthält der Nachtrag eine differenzierte Regelung, je nach vertraglicher Vereinbarung.

b) Demnach handelt es sich vorliegend um eine temporäre Todesfallversiche- rung und damit um eine nicht rückkaufsfähige Kapitalversicherung. Nach der darge- stellten gesetzlichen Regelung wären somit Auszahlungen im Versicherungsfall grund- sätzlich nach Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG steuerbar gewesen, allerdings unter Gewährung des Vorsorgetarifs gemäss Art. 38 DBG bzw. § 37 StG. Bei der vor- liegend streitigen Zahlung handelt es sich demgegenüber um einen Überschussanteil im Erlebensfall, welcher gestützt auf Art. 16 DBG bzw. § 16 StG zu besteuern ist. Eine gesonderte Besteuerung nach Art. 38 DBG bzw. § 37 StG kommt nicht in Betracht.

c) aa) Die Pflichtigen wenden dagegen ein, dass es sich um eine Rückzahlung von Prämien handle. Falls dies zutreffen würde, enthielte die Überschussbeteiligung nichts Anderes als prämienfinanziertes Sparkapital. Dies entspricht indessen nicht dem Konzept der Überschussbeteiligung. Diese beruht nach dem Ausgeführten auf einer Kalkulation, welche den Risikoverlauf, den Ertrag aus Kapitalanlagen und die Kosten einbezieht. Mithin wird das Überschusskonto nicht direkt aus den Prämien des Versi- cherungsnehmers geäufnet, sondern besteht im Wesentlichen aus jährlichen Gutschrif- ten aus Gewinn, welcher vom Versicherer erwirtschaftet wurde. Aus den Unterlagen ist denn auch nicht ersichtlich, dass die Überschussbeteiligung nur aus bezahlten Prä- mien besteht und nicht noch weitere Zuflüsse enthält. Dass die Überschussbeteiligung nicht aus überschüssigen Prämien besteht, wird zudem klar, wenn man in Betracht zieht, dass sie auch im Todesfall ausbezahlt würde, in welchem die ausbezahlte Kapi- talleistung die geleisteten Prämien bei Weitem übersteigt. 1 DB.2022.149 1 ST.2022.201

- 9 - bb) Schliesslich verweisen die Pflichtigen auf einen Entscheid des Steuerre- kursgerichts vom 30. November 2010 (2 DB.2010.188/2 ST.2010.256), worin eine Überschussbeteiligung nach dem Rentensatz von Art. 37 DBG bzw. § 36 StG besteu- ert wurde. Gehören zu den Einkünften Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistun- gen, so wird die Einkommenssteuer unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte und der zulässigen Abzüge zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde (Rentensatz, Art. 37 DBG bzw. § 36 StG). Kapitalabfindungen im Sinn dieser Bestim- mungen sind einmalige Vermögenszugänge, die dazu bestimmt sind, einen Anspruch auf wiederkehrende Leistungen zu tilgen. Hierzu gehören Einmalleistungen, mit denen aufgelaufene, d.h. in der Vergangenheit begründete Teilleistungen abgegolten werden, sofern eine periodische Ausrichtung vorgesehen gewesen war, und dies ohne Zutun des Empfängers unterblieb (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 37 N 8 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 36 N 13 StG). Typische Fälle sind Lohn-, Renten- und Unterhaltsbeitragsnachzahlungen. Ein solcher Fall liegt hier nicht vor, da nach den vorhandenen Akten nie eine periodische Auszahlung der Überschussbeteiligung vereinbart war und die einmalige Auszahlung am Ende der Vertragsdauer von Anfang an vorgesehen war. Der Um- stand, dass das Überschusskonto periodisch anwuchs, ändert daran nichts, da dies allein nicht ausreicht, um eine Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen zu be- gründen. Die Anwendung von Art. 37 DBG bzw. § 36 StG auf den vorliegenden Fall ist deshalb abzulehnen. Anzufügen ist, dass im Entscheid vom 30. November 2010 die Überschussbeteiligung zusammen mit einer Rente ausbezahlt wurde und der Fall des- halb nicht mit dem vorliegenden vergleichbar ist.

3. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Beschwerde bzw. der Rekurs ab- zuweisen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerle- gen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). 1 DB.2022.149 1 ST.2022.201

- 10 - Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Der Rekurs wird abgewiesen. […] 1 DB.2022.149 1 ST.2022.201