Der Pflichtige ist zu 100% bei der B AG in Zürich arbeitstätig. Die Pflichtige ist Gesellschafterin von fünf amerikanischen Limited Liability Companies (LLC), die in einem US-Bundesstaat in den Jahren 2014-2016 zahlreiche Einfamilienhäuser im Preisegement USD 10'000 bis 50'000.- aufgekauft haben. Zweck der Gesellschaften ist die Vermietung und der gelegentliche (mittelfristige) gewinnbringende Wiederverkauf der Liegenschaften. Die Häuser werden durch externe Verwaltungsfirmen im Auftragsverhältnis betreut, die zumindest teilweise die Mietverträge in eigenem Namen ausstellen. Strittig ist, ob die nach dem Recht dieses US-Bundesstaats gegründeten und dort registrierten LLCs in der Schweiz steuerrechtlich als juristische Personen (GmbH) und deren Ausschüttungen als Dividenden zu qualifzieren sind, obwohl sich die Pflichtigen gegenüber dem amerikanischen Fiskus für eine transparente Besteuerung entschieden haben. Dies ist zu bejahen: Zivilrechtlich treten die fünf US-Gesellschaften konsequent unter eigenem Namen auf, vornehmlich um die beiden Gesellschafter im volatilen Immobilien-Niedrigpreismarkt haftungsrechtlich vor einem Rückgriff der Hypothekargläubiger abzuschirmen. Vorliegend geht es einzig um ausländische (US-amerikanische) Verluste (v.a. hervorgerufen durch Hypothekarzinsen, Reisekosten, Gebäudeunterhalt, Verwaltungskosten), welche den Gesellschaften zuzurechnnen sind und deshalb von den Pflichtigen nach hiesigem internem Recht nicht von den Einkünften abgezogen werden können. Das DBA CH-USA regelt das Vorgehen bei Verlusten nicht und ist deshalb nicht einschlägig. Wie es sich in Zukunft verhält, falls Kapitalgewinne aus allfälligem Verkauf von Immobilien oder steuerbare Gewinne aus der Vermietung resultieren, braucht vorliegend doppelbesteuerungsrechtlich nicht abschliessend geklärt zu werden. Indessen erscheint die Zuweisung von Ertrag aus unbeweglichem Vermögen an den Ort der belegenen Sache (USA) mit Blick auf Art. 6 DBA CH-USA als sehr wahrscheinlich, denn die entsprechenden Zuflüsse fallen nicht unter den Begriff "Dividenden" im Sinn des DBA. Der Fremdbetreuungsabzug für die Kinder ist nicht zu gewähren, denn die Pflichtige behauptet einerseits, dass die wesentlichen durch sie ausgeführten Arbeiten in den USA stattfinden. Zudem ist es ihr durchaus möglich, die (wenigen) in der Schweiz anfallenden Arbeiten auf Randzeiten zu legen. Schliesslich bezieht sie aus ihrer Tätigkeit für die Gesellschaften keinen Lohn, weshalb nicht von einer Erwerbstätigkeit auszugehen ist.
Erwägungen (3 Absätze)
E. 2 Die Pflichtigen reichten die hiesige Steuererklärung für die Steuerperio- de 2016 am 29. Oktober 2017 ein. Neben einem minimalen Wertschriftenertrag (Fr. 150.-) führten sie bei den Einkünften den Eigenmietwert (abzüglich pauschaler Unterhaltskosten von 1/ ) der selbstbewohnten Wohnung in G von Fr. 19'280.-, den
E. 5 erwähnten Lohn des Pflichtigen von Fr. 273'569.- sowie einen Ertrag aus anderen Lie- genschaften von umgerechnet Fr. 10'312.- an. Bei letzterem handelt es sich betrags- mässig um den konsolidierten Verlust der fünf LLCs, korrigiert um die Hypothekarzin- sen (Verlust von Fr. 13'144.- zzgl. die im konsolidierten Abschluss der LLCs enthaltenen Hypothekarzinsen von Fr. 23'457.-). Die Schuldzinsen für die amerikani- schen Liegenschaften zogen die Pflichtigen im Schuldenverzeichnis in der entspre- chenden Spalte wieder ab, was im Ergebnis dem Abzug des vollständigen ausländi- schen (US-amerikanischen) Geschäftsverlusts (nach Abschreibungen, Reisekosten, Drittverwaltungskosten, werterhaltenden Aufwendungen, Strom-, Wasser- und Abwas- sergebühren, Liegenschaftensteuern etc.) gleichkam. Das steuerbare Einkommen be- zifferten die Pflichtigen dergestalt auf Fr. 209'499.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 201'099.- (Staats- und Gemeindesteuern). Mit Auflage vom 14. September 2018 untersuchte der Steuerkommissär u.a. die Umstände rund um den Ankauf und die Verwaltung der Liegenschaften in den USA durch die erwähnten LLCs bzw. die Pflichtigen sowie die steuerliche Behandlung der entsprechenden Tätigkeit durch den US-amerikanischen Fiskus. Zudem verlangte er Belege betreffend den Abzug von Fr. 10'100.-, welchen die Pflichtigen im Zusammen- hang mit der Fremdbetreuung ihrer Kinder in der Steuererklärung aufgeführt hatten. In ihrer Auflageantwort vom 31. Dezember 2018 beschrieben die Pflichtigen ihre Tätigkei- 2 DB.2020.14 2 ST.2020.20
- 4 - ten rund um den Immobilienerwerb bzw. die Immobilienverwaltung in den USA und nahmen insbesondere zur Frage Stellung, ob die Unternehmung(en) – bei Anwendung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG), des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) und des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen vom 2. Oktober 1996 (DBA-USA) – zu einer durch die Pflichtigen persönlich ausgeüb- ten selbständigen Erwerbstätigkeit führte(n), oder ob ein Gewinn bzw. ein Verlust der mit eigenständiger Rechtspersönlichkeit ausgestatteten LLCs allein letzteren zuzu- rechnen sei. Zur Erhellung des Sachverhalts reichten die Pflichtigen die US- amerikanische Steuererklärung 2016, eine als "general ledger" bezeichnete konsoli- dierte, detaillierte Aufstellung über die Ein- und Ausgaben der LLCs sowie den durch die Pflichtige als Alleininhaberin unterzeichneten Betriebsvertrag (so genanntes "ope- rating agreement") der J LLC ins Recht. Mit Auflage vom 29. Januar bzw. Mahnung vom 6. Mai 2019 stellte der Steuerkommissär weitere Fragen zu den Tätigkeiten der Pflichtigen und der LLCs in den USA. Die Pflichtigen nahmen dazu mit E-Mail vom
E. 7 Juni 2019 Stellung.
3. Am 11. Juli 2019 veranlagte das kantonale Steueramt die Pflichtigen für die Steuerperiode 2016 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 232'700.- (direkte Bun- dessteuer) bzw. Fr. 224'300.- (Staats- und Gemeindesteuern), bei einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.- (nur Staats- und Gemeindesteuern). Die Behörde rechnete dabei im Ergebnis den mit den Immobilien in O und P zusammenhängenden, in den USA erlittenen Geschäftsverlust in der Höhe von Fr. 13'144.- auf, mit der Begründung, es handle sich bei den LLCs um eigenständige, mit einer schweizerischen GmbH ver- gleichbare juristische Personen: Nur deren Ausschüttungen seien von den Inhabern bzw. (vorliegend) von der Inhaberin zu versteuern. Schon gar nicht seien die Verluste bzw. Schuldzinsen der LLCs bei den Pflichtigen selber abzugsfähig. Der Steuerkom- missär strich den Pflichtigen des Weitern den geltend gemachten Fremdbetreuungsab- zug von Fr. 10'100.-, welcher die Betreuung der Tochter E durch die Tagesstätte "W" betraf. Die Kosten hierfür hatten sich im besagten Jahr auf insgesamt Fr. 12'054.- be- laufen. B. Die gegen die Veranlagung bzw. Einschätzung erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt mit separaten Entscheiden vom 11. Dezember 2019 ab. 2 DB.2020.14 2 ST.2020.20
- 5 - C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 13. Januar 2019 beantragten die Pflichti- gen, die Tätigkeit der LLCs in den USA sei als durch die Pflichtigen persönlich ausge- übte selbständige Erwerbstätigkeit zu werten. Dies führe dazu, dass der im konsolidier- ten Jahresabschluss ausgewiesene Geschäftsverlust bei den Pflichtigen vollumfänglich von den – allesamt in der Schweiz erzielten – Einkünften in Abzug zu bringen sei. Dar- über hinaus seien die Voraussetzungen für die Gewährung des Drittbetreuungskosten- abzugs erfüllt, weil beide Elternteile einer Erwerbstätigkeit nachgingen. Das steuerbare Einkommen sei aus diesen Gründen deklarationsgemäss auf Fr. 209'400.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 201'000.- (Staats- und Gemeindesteuern) festzusetzen. Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- und Rekursantwort vom
29. Januar 2020 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwal- tung (ESTV) nahm zu diesen am 9. März 2020 Stellung, wobei sie ausdrücklich auf die Stellung eines Antrags verzichtete. Die Pflichtigen reichten am 14. Oktober 2020 eine weitere Stellungnahme ein, unter Beilage von zahlreichen Unterlagen, u.a. Darlehens- bzw. Hypothekarverträgen mit den Finanzierern der LLCs (Banken), Einzelabrechnungen der US-Immobilien- verwaltungsfirmen, Mietverträgen der LLCs mit den Bewohnerinnen und Bewohnern der Häuser per 31. Dezember 2016, Statuten und Betriebsverträgen der LLCs sowie einzelnen Kaufverträgen. Das kantonale Steueramt hielt mit Eingabe vom 15. September 2021 – sinn- gemäss – an seinem Antrag auf Abweisung fest. Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Eine Überprüfung der Praxis zur Parteibezeichnung der Steuerbehörden in Rechtsmittelverfahren hat ergeben, dass generell der Kanton Zürich und nicht die Schweizerische Eidgenossenschaft als Beschwerdegegner ins Rubrum aufzunehmen ist. Das Rubrum ist entsprechend anzupassen. 2 DB.2020.14 2 ST.2020.20
- 6 -
2. a) aa) Steuerbar sind bei natürlichen Personen alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 DBG bzw. § 18 Abs. 1 StG). Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen (Art. 27 Abs. 1 DBG bzw. § 27 Abs. 1 StG). Das Einkommen von Erbengemeinschaften wird den einzelnen Erben, das Ein- kommen von einfachen Gesellschaften, Kollektiv- und Kommanditgesellschaften den einzelnen Teilhabern zugerechnet (Art. 10 Abs. 1 DBG bzw. § 8 Abs. 1 StG). bb) Die körperschaftlich organisierten Personenverbindungen und die einem besonderen Zweck gewidmeten und selbständigen Anstalten erlangen das Recht der Persönlichkeit durch die Eintragung in das Handelsregister (Art. 52 Abs. 1 ZGB). Kei- ner Eintragung bedürfen die öffentlich-rechtlichen Körperschaften und Anstalten sowie die Vereine, die nicht wirtschaftliche Zwecke verfolgen (Art. 52 Abs. 2 ZGB). Die(se) juristischen Personen sind aller Rechte und Pflichten fähig, die nicht die natürlichen Eigenschaften des Menschen, wie das Geschlecht, das Alter oder die Verwandtschaft zur notwendigen Voraussetzung haben (Art. 53 ZGB). Die juristischen Personen sind handlungsfähig, sobald die nach Gesetz und Statuten hierfür unentbehrlichen Organe bestellt sind (Art. 54 ZGB). Die Organe sind berufen, dem Willen der juristischen Per- son Ausdruck zu geben. Sie verpflichten die juristische Person sowohl durch den Ab- schluss von Rechtsgeschäften als durch ihr sonstiges Verhalten (Art. 55 Abs. 1 und 2 ZGB). Das Bundesprivatrecht enthält nach Lehre und Rechtsprechung ein geschlosse- nes System (Numerus clausus; Formenzwang) juristischer Personen. Vereine, Stiftun- gen, Aktiengesellschaften, Kommanditaktiengesellschaften, Gesellschaften mit be- schränkter Haftung und Genossenschaften; andere juristische Personen zu schaffen, ist den Parteien verwehrt (Tuor/Schnyder/Schmid/Jungo, Das Schweizerische Zivilge- setzbuch, 4. A., 2015, § 15 N 23). Nicht unter das ZGB im engeren Sinn, sondern unter das OR fallen alle Personenverbindungen, die wirtschaftliche Zwecke verfolgen (Tu- or/Schnyder/Schmid/Jungo, § 14 N 10; konkret: Aktiengesellschaft, Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genossenschaft). Juristische Personen als Gebilde mit eigener zivilrechtlicher Rechtspersön- lichkeit werden auch steuerrechtlich als eigenständige Steuersubjekte behandelt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 49 N 2 DBG, und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
4. A., 2021, § 54 N 3 StG). Anteile an juristischen Personen sind für die Zwecke der 2 DB.2020.14 2 ST.2020.20
- 7 - Einkommenssteuer als bewegliches Vermögen zu qualifizieren. Die Erträge aus sol- chen Beteiligungen (Dividenden, Gewinnanteile) sind nach Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 20 Abs. 1 lit. c StG steuerbar. Jahresgewinn bzw. Jahresverlust der juristischen Person betrifft nur diese selber. Der einkommensmindernde Abzug von Verlusten der juristischen Person ist bei den Anteilsinhaberinnen und Anteilsinhabern hingegen aus- geschlossen.
b) aa) Bei einem ausländischen Sachverhalt beachtet die schweizerische Steuerbehörde in der Regel die dadurch herbeigeführten Rechtswirkungen bzw. die vermögensrechtlichen Folgen nach Sicht des anderen Staates, mit welchem der Sachverhalt am ehesten zusammenhängt. Bewegt sich ein in der Schweiz Steuer- pflichtiger in einem fremden Rechtsraum, so hat er sich dem dort herrschenden Werte- system unterzuordnen und die einschlägigen Gesetze zu beachten. Vermögenszu- und -abgänge hängen in aller Regel von den im anderen Staat herbeigeführten und dort gerichtlich durchsetzbaren (u.a. zivilrechtlichen) Ansprüchen zusammen. Ausländische juristische Personen werden im Einklang mit diesem Grundsatz nach ausdrücklicher gesetzlicher Bestimmung den inländischen juristischen Personen gleichgestellt, denen sie rechtlich oder tatsächlich am ähnlichsten sind (Art. 49 Abs. 3 DBG bzw. § 54 Abs. 3 StG). Diese Bestimmung ist auch dann auf ausländische juristische Personen anwend- bar, wenn zwar keine Steuerpflicht in der Schweiz besteht, die Zuordnung zu einer inländischen Rechtsform aber aus anderen Gründen notwendig ist (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Art. 49 N 39 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 54 N 37 StG). Bei der Würdigung sind rechtliche und allenfalls tatsächliche Gesichtspunkte zu prüfen. Bei den rechtlichen Gesichtspunkten sind die typischen rechtlichen Merkmale auslän- discher Erscheinungsformen mit denjenigen der inländischen juristischen Personen zu vergleichen. Als mögliche zu vergleichende Kriterien kommen die Gewinn- und Ver- lustverteilung, die Art der Beschlussfassung, die Vertretung der Gesellschaft bzw. der Gesellschafter, die Zweckverfolgung, die Rechte und Pflichten der Gesellschafter so- wie der Erwerb, die Übertragung und der Verlust der Mitgliedschaftsrechte in Betracht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 49 N 38 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Roh- ner, § 54 N 36 StG). bb) Zivilrechtlich hat eine LLC nach dem Recht des US-Bundesstaats I – so- fern die Statuten (articles of organization) es nicht anders bestimmen – im Rahmen der Verfolgung ihres Zwecks die gleichen Befugnisse wie eine natürliche Person, u.a. das Recht, in eigenem Namen vor Gericht zu klagen und verklagt zu werden, Mobilien und 2 DB.2020.14 2 ST.2020.20
- 8 - Immobilien zu erwerben, verkaufen und zu besitzen, Verträge abzuschliessen, Aktien und Anteile anderer juristischer Personen zu kaufen, verkaufen und zu besitzen, Geld auszuleihen und Investitionen zu tätigen, u.s.w. (vgl. Titel 23 Art. 18 Kapitel 2 Abs. 2 der Gesetzessammlung des Bundesstaats I). Die LLC wird durch mindestens eine na- türliche Person gegründet, indem diese Statuten aufsetzt und sie im Büro des "Secre- tary of State" registrieren lässt (Titel 23 Art. 18 Kapitel 2 Abs. 4 lit. a). Die LLC wird durch ihre Mitglieder vertreten und geleitet, es sei denn, die Statuten sehen die Ernen- nung eines Direktors ("managers") vor (Titel 23 Art. 18 Kapitel 4 Abs. 1 lit. a). Die Mit- glieder ("members") dürfen einen Betriebsvertrag abschliessen, mit weitreichenden Bestimmungen über die Befugnisse des Direktors (vgl. Titel 23 Art. 18 Kapitel 4 Abs. 1 lit. a), die Tätigkeit der LLC oder die Beziehung der LLC zu ihren Mitgliedern oder Di- rektoren (soweit vorhanden; vgl. Titel 23 Art. 18 Kapitel 4 Abs. 5), die Finanzierung (Titel 23 Art. 18 Kapitel 5 Abs. 2 lit. a Ziff. 1), etc. Mitglieder und Direktoren, Agenten und Angestellte einer LLC sind nicht persönlich haftbar für Schulden der LLC, sei es aus Vertrag oder ausservertraglicher Haftpflicht ("tort"; Titel 23 Art. 18 Kapitel 3 Abs. 3 lit. a).
c) Die zivilrechtliche Qualifikation im ausländischen Staat hat nach höchstrich- terlicher Rechtsprechung indessen nicht in jedem Fall automatisch eine analoge steu- erliche Qualifikation in der Schweiz zur Folge (BGr, 18. September 2015, 2C_894/2013 und 2C_895/2013, E. 3.1, mit zahlreichen Hinweisen, a.z.F.). Dies zeige sich insbe- sondere mit Blick auf sogenannte hybride Gebilde, welche vielfach nach (ausländi- schem) Zivilrecht als juristische Personen qualifiziert werden, jedoch steuerrechtlich – auch nach ausländischem Steuerrecht – als transparent behandelt werden. So könne beispielsweise eine LLC, obwohl sie zivilrechtlich überwiegend Charakteristiken einer juristischen Person aufweist, nach amerikanischem Steuerrecht wählen, ob sie transparent oder intransparent behandelt werden will. In Präzisierung des Urteils 2C_664/2013 vom 28. April 2014 hält das Bundesgericht daher fest, dass dann, wenn bereits das Zivilrecht des Inkorporationsstaates die Qualifikation als juristische Person verneine, eine solche nach Schweizer Steuerrecht ebenfalls nicht möglich sei. In den übrigen Fällen erscheine es als sachgerecht, nach einem pragmatischen Methodenmix vorzugehen, welcher einerseits von einem Vergleich der ausländischen Gesellschaft oder Entität mit inländischen Gebilden ausgehe, dabei andererseits aber auch die steuerliche Behandlung im Ausland als entscheidendes Element mitberücksichtige. Doppelbesteuerungsrechtlich lasse sich dieser Ansatz mit dem Methodenartikel [des einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommens, vorliegend Art. 23 DBA-USA] begrün- 2 DB.2020.14 2 ST.2020.20
- 9 - den. Mit dieser Vorgehensweise werde eine Doppelbesteuerung oder doppelte Nicht- besteuerung zufolge Zurechnungskonflikten vermieden. Internrechtlich stützt das Bun- desgericht den Methodenmix schliesslich auf die Auslegung von Art. 10 und Art. 49 Abs. 3 DBG, wobei die ausländische steuerliche Behandlung "ein wesentliches Ele- ment des aus Schweizer Sicht vorzunehmenden Vergleichs des Gebildes" darstellt. Zu einem ganz anderen Schluss kommt hingegen die Schweizerische Steuerkonferenz (Vereinigung der schweizerischen Steuerbehörden, SSK). Gemäss einem vom Vor- stand am 6. September 2011 genehmigten Papier sei aufgrund des internen Rechts grundsätzlich davon auszugehen, dass eine amerikanische LLC – wie bereits der Na- me nahelegt – am ehesten mit einer schweizerischen Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) nach Art. 772 ff. OR zu vergleichen sei. Der Vergleich gemäss dem Ähnlichkeitsgrundsatz sei allerdings insofern schwierig, so die SSK, als das Gesell- schaftsrecht in den USA von den Bundesstaaten geregelt werde und die gesetzlichen Vorschriften zu einem grossen Teil dispositiver Natur seien, sodass die LLC in der Pra- xis stark unterschiedlich ausgestaltet werden könne.
3. a) LLCs sind, wie gesehen, im Bundesstaat I wie hiesige juristische Perso- nen mit eigener Rechtspersönlichkeit ausgestattet. Die Pflichtigen haben sich erklärtermassen aus Haftungsgründen dafür ent- schieden, das umfangreiche Liegenschaftenportefeuille in den Städten O und P nicht in eigenem Namen, sondern über die von ihnen beherrschten Firmen J LLC, K LLC, N LLC und L LLC zu halten. Dieser Entscheid erstaunt keineswegs, denn das gewählte Geschäftsmodell – Erwerb von Liegenschaften unter hohem Einsatz von Fremdkapital auf dem notorischermassen volatilen US-amerikanischen Markt für Niedrigpreis- Immobilien – birgt ein ganz erhebliches Ausfallrisiko. Nur schon die Einstandspreise der Immobilien belaufen sich auf kumuliert $ 694'343.- und übersteigen das aufge- nommene Fremdkapital in Höhe von $ 637'896.- nur ganz knapp (Fremdfinanzierungs- grad von fast 92%). Soweit aus den umfangreichen Akten ersichtlich, handelt es sich bei den Hypotheken um klassische gesicherte Darlehen im europäischen Sinn und nicht um so genannte "non recourse" Loans, bei welchen die Haftung des Hypothekar- schuldners je nach Rechtslage im betroffenen Bundesstaat im Rahmen einer Zwangs- verwertung auf den dannzumaligen Verkaufserlös begrenzt sein könnte (vgl. diverse Darlehensverträge). Weiter fällt auf, dass die Pflichtigen aus ebendiesem Grund sorg- fältig darauf geachtet haben, Unternehmens- und Privatsphäre auseinanderzuhalten: 2 DB.2020.14 2 ST.2020.20
- 10 - So lauten die Immobilienkaufs-, Miet- sowie Darlehensverträge durchwegs auf den Namen der entsprechenden LLC (und nicht auf die Pflichtigen persönlich). Durch die gewählte Vorgehensart waren die Pflichtigen haftungstechnisch gegen einen durchaus möglichen (kurz- oder längerfristigen) Preisrückgang abgesichert. Bei steigenden Im- mobilienpreisen winkte dagegen ein mehr oder minder ansehnlicher Kapitalgewinn. Die Begrenzung der Haftung auf das durch die Anteilseigner eingebrachte Kapital ist eine logische Folge der Ausstattung der juristischen Person mit einer eigenen Rechtsper- sönlichkeit. In der Schweiz ist eine umfassende Haftungsbegrenzung auf das zur Verfügung gestellte Kapital für natürliche Personen denn auch nicht zu haben, es sei denn, letztere gründen eine juristische Person, an welcher sie sich beteiligen und welche die ins Auge gefassten Geschäfte in eigenem Namen führt (vgl. Meier-Hayoz/Forstmoser/Sethe, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 12.A., 2018, § 2 N 113). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz zeigt sich einzig bei der (ansonsten vorwiegend personenbezogenen) Kommanditgesellschaft in Bezug auf die an dieser beteiligten Kommanditäre; indessen ist auch bei dieser Gesellschaftsform die Mitglied- schaft eines unbeschränkt haftenden Komplementärs notwendig (Meier-Hayoz/Forst- moser/Sethe, § 14 N 5). Im vorliegenden Kontext kommt im Rahmen der Beurteilung der zivilrechtlichen Wesensart der LLCs aus Sicht der schweizerischen Rechtsordnung dem Kriterium der Haftungsbegrenzung neben dem Kriterium der eigenen Rechtsper- sönlichkeit eine zentrale Rolle zu. Ins Auge springen weitere Merkmale, die vorliegend klar für die Einstufung der streitbetroffenen LLCs als juristische Personen sprechen. Die Geschicke der LLCs werden ausser bei der J nicht etwa – was für Personengesellschaften typisch wäre – durch die Mitglieder selber gelenkt, sondern grundsätzlich statutarisch angeordnet durch einen Direktor ("manager"; vgl. Titel 23 Art. 18 Kapitel 4 Abs. 1 lit. a der Geset- zessammlung des Bundesstaats I i.V.m. mit den Statuten). Auffälligerweise sieht aller- dings auch die Betriebsvereinbarung der J LLC einen Manager bzw. eine Managerin vor, der durch die Gesellschafterversammlung abgesetzt werden kann. Drittorgan- schaft ist ein typisches Merkmal einer Körperschaft (vgl. Meier- Hayoz/Forstmoser/Sethe, § 2 N 141). Die Anteilseigner stimmen gemäss den Betriebs- verträgen in der Gesellschafterversammlung nicht etwa nach Köpfen sondern nach Nominalkapital ab ("member's interest"). Die laufenden Gewinne und Verluste der LLCs werden, ausser bei der N LLC, zwar rechnerisch den Kapitalkonten der Anteils- eigner (nota bene nach Kapitalanteil und nicht nach Köpfen) zugeschrieben, eine Aus- zahlung ("distribution") erfolgt indessen erst zu einem späteren Zeitpunkt durch den 2 DB.2020.14 2 ST.2020.20
- 11 - Direktor bzw. die Direktorin und überdies nur, wenn gewisse Bedingungen erfüllt sind. So sind Ausschüttungen von vornherein ausgeschlossen, solange das Verhältnis der Verbindlichkeiten der Gesellschaft zum Eigenkapital weniger als 3:1 beträgt. Ausschüt- tungen haben im Weitern zu unterbleiben, solange der Schuldendienst nach dem ge- wöhnlichen Geschäftsverlauf gefährdet ist oder die Verbindlichkeiten der Gesellschaf- ten grösser sind als die Aktiven. Dieses zweistufige Verfahren, welches sicherstellt, dass Gewinne zunächst als Haftungssubstrat in der Firma verbleiben, stellt ein starkes körperschaftliches Element der LLCs dar. Etwas anders präsentiert sich die Situation interessanterweise bei der N LLC. Dort scheinen die Anteilseigner bis auf ihr Nominal- kapital – ähnlich wie bei einem Bankkonto – ohne Zutun des Direktors bzw. der Direk- torin über einen allfälligen positiven Saldo jederzeit verfügen zu können. Es ist dort auch keine Einschränkung im Hinblick auf die Sicherstellung des Schuldendiensts oder der Eigenkapitalquote statuiert. Nicht zuletzt deshalb dürften die Hypothekargläubiger bei den zehn Liegenschaften, welche der N LLC gehören, auf persönliche Garantien der Pflichtigen für allfällige ungedeckte Hypothekarschulden bestanden haben. Der Bestand solcher (ansonsten nicht aktenkundigen) Garantien und, sollten sie in An- spruch genommen werden, die Haftung hierfür im internen Verhältnis der Gesellschaf- ter untereinander, werden im Betriebsvertrag ausdrücklich behandelt. Die unterschied- lichen Regelungen zu den Ausschüttungen in den Betriebsverträgen zeigen den grossen Spielraum auf, den die Gründer und Gründerinnen aufgrund der dispositiven Natur des Rechts in der konkreten Ausgestaltung einer LLC geniessen. Der Umstand, dass die Pflichtigen möglicherweise dritten Kreditgebern gegenüber separate, persönli- che Garantien unterzeichnen mussten, unterstreicht letztlich den Respekt, den die Ei- genständigkeit einer LLC im US-amerikanischen Rechtsverkehr offenbar geniesst. Die entsprechenden Vereinbarungen mit Drittpersonen betreffen die N LLC jedenfalls im Rahmen der US-amerikanischen Zivilrechtsordnung nicht direkt. Aus zivilrechtlicher Sicht dürfte eine LLC – wie hier – aus den dargelegten Gründen im Einklang mit den oben erwähnten Feststellungen der SSK in den allermeisten Fällen einer Körperschaft und damit einer juristischen Person bzw. einer GmbH am nächsten kommen.
b) Neben dem (zivilrechtlichen) Ähnlichkeitsgrundsatz ist nach oben erwähnter höchstrichterlicher Rechtsprechung auch der steuerrechtliche Status einer LLC im In- korporationsstaat bedeutsam. Unstreitig werden die LLCs der Pflichtigen in den USA, obwohl sie zivilrechtlich eine eigene Rechtspersönlichkeit aufweisen, transparent be- steuert. Etwas anderes ergibt sich aus den aktenkundigen US-Steuererklärungen der Pflichtigen nicht. Gewinn und Verlust eines Geschäftsjahrs werden jenseits des Atlan- 2 DB.2020.14 2 ST.2020.20
- 12 - tiks den Inhabern persönlich zugerechnet, wie wenn die Gesellschaft nicht existieren würde. Insbesondere wird nach dortigem Steuerrecht nicht darauf Rücksicht genom- men, wann die Ausschüttungen ("distributions") der LLCs den steuerpflichtigen natürli- chen Personen tatsächlich zuflossen (bzw. überwiesen, ausbezahlt wurden). Das Bundesgericht geht nach dem Wortlaut des bereits weiter oben zitierten Urteils ohne vertiefte weitergehende Ausführungen davon aus, dass die hiesige Be- handlung als juristische Person einer, in der USA steuerlich als transparent geltenden LLC, in genereller Weise zu Doppelbesteuerungen bzw. doppelter Nichtbesteuerung von Zuflüssen bei einer hier ansässigen natürlichen Person führen würde. Es ging da- bei, soweit ersichtlich, von der Prämisse aus, dass ein entsprechender, durch blinde Anwendung innerstaatlichen Schweizer Rechts entstehender Konflikt, trotz der um- fangreichen einschlägigen Bestimmungen des DBA-USA, nicht dogmatisch korrekt erst in einem zweiten Schritt (auf)gelöst würde. Denkbar ist in diesem Zusammenhang etwa die Konstellation, in welcher eine hier aufgrund ihres Wohnsitzes ansässige natürliche Person eine Ausschüttung ("distribution") als Dividende zu versteuern hätte, welche bei derselben Person aufgrund des amerikanischen Durchgriffs auf die natürliche Person (möglicherweise) bereits in der Vergangenheit als (US-amerikanischer Betriebsstätte-) Gewinn erfasst worden sein könnte. In der Tat liegt eine dogmatisch korrekte, einfache und zufriedenstellende Lösung dieses hypothetischen Einzelfalls auf den ersten Blick nicht auf der Hand. In der zu beurteilenden konkreten Fallkonstellation sind im Gegensatz zum zitierten Präjudiz indessen lediglich Unternehmensverluste im Spiel. Das Doppelbe- steuerungsrecht teilt lediglich das Besteuerungsrecht zu, enthält dagegen keine Regeln zur Bemessung. Wie mit Gewinnungskostenüberschüssen zu verfahren ist, lässt sich deshalb nur dem innerstaatlichen Recht entnehmen (vgl. etwa Zweifel/Beusch/Matte- otti, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, Art. 6 N 4 am Schluss). Dem Kriterium der Vermeidung einer Doppelbesteuerung auf- grund des Methodenartikels des DBA-USA kommt bei der Auslegung der internen (schweizerischen) steuerrechtlichen Bestimmungen vorliegend im Vergleich zum (zivil- rechtlichen) Ähnlichkeitsgrundsatz deshalb nur geringes Gewicht zu. Bezeichnender- weise würde eine starke Gewichtung der steuerlich transparenten Behandlung der LLCs bzw. die Missachtung des Ähnlichkeitsgrundsatzes im vorliegenden Fall dazu führen, dass die strittigen Verluste der LLCs im Kanton Zürich, wie von den Pflichtigen beantragt, als Verluste aus selbständiger Erwerbstätigkeit bzw. Grundbesitz bei den 2 DB.2020.14 2 ST.2020.20
- 13 - Staats- und Gemeindesteuern in voller Höhe vom steuerbaren Einkommen der Pflichti- gen abzugsfähig wären, ohne dass der Kanton Zürich in Zukunft nach eigenem Recht von allfälligen Gewinnen aus selbständiger Erwerbstätigkeit bzw. Grundbesitz in den USA profitieren würde. Das Steuergesetz (StG) sieht in der im fraglichen Steuerjahr gültigen Fassung nämlich vor, dass ausländische Gewinnungskostenüberschüsse, wie interkantonale Verluste, voll abzugsfähig sind (§ 5 Abs. 3 StG). Eine Kompensation durch die Zuweisung zukünftiger ausländischer bzw. ausserkantonaler Gewinne ist im Gegenzug nicht vorgesehen. Der Kantonsrat hat diese innerstaatliche Gesetzeslücke erst ab Steuerperiode 2021 gestopft, indem er bei gewissen ausländischen Verlusten den Vorbehalt anbrachte, dass sie ausschliesslich satzbestimmend zu berücksichtigen seien. Das DBG enthält die entsprechende Regelung in Art. 6 Abs. 3 DBG schon län- ger. Die durch das erwähnte Präjudiz vorgegebene "entscheidende" Gewichtung des Umstands, dass die USA transparent besteuert, hätte somit unter Ausblendung des Ähnlichkeitsgrundsatzes unter Umständen eine doppelte Nichtbesteuerung zur Folge, dann nämlich, wenn die Pflichtigen die bereits abgezogenen Verluste in den USA vor- tragen und mit zukünftigen Gewinnen verrechnen könnten, was zumindest vermu- tungsweise der Fall sein dürfte. Eine solche, hier zumindest im Raum stehende doppel- te Nichtbesteuerung trachtete das oberste Gericht durch seine Rechtsprechung aber gerade zu vermeiden. Eine Doppelbesteuerung droht den Pflichtigen mit ihren Immobiliengesell- schaften in Zukunft nicht, auch wenn sich mit den Jahren statt den Verlusten die erhoff- ten (Kapital-)gewinne aus dem Verkauf der erworbenen Liegenschaften einstellen soll- ten. Zwar würden die entsprechenden Gewinne in der Schweiz nach innerstaatlichem Steuerrecht bei den Pflichtigen zunächst als Dividenden einer GmbH erfasst (Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 20 Abs. 1 lit. c StG). Das hiesige Besteuerungsrecht würde indessen durch das DBA-USA in einem zweiten Schritt umgehend wieder aufgehoben: Nach Art. 10 Abs. 4 DBA-USA bedeutet der Ausdruck "Dividenden" im Sinn des Ab- kommens "Einkünfte aus Aktien oder anderen Rechten mit Gewinnbeteiligung sowie aus sonstigen Gesellschaftsanteilen", die nach dem Recht des Vertragsstaates, aus dem sie stammen, den Einkünften aus Aktien steuerlich gleichgestellt sind. Dividenden stehen aus Sicht des Inkorporationsstaats USA aufgrund der transparenten Besteue- rung gerade nicht zur Diskussion, weshalb die entsprechenden Einkünfte abkommens- rechtlich unter den Begriff der übrigen Einkünfte fielen (Art. 21 DBA-USA), die aufgrund der Ansässigkeit der Pflichtigen nur in der Schweiz besteuert werden könnten. Diese übrigen Einkünfte stellen schliesslich Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen dar, 2 DB.2020.14 2 ST.2020.20
- 14 - welche abkommensrechtlich gemäss Art. 6 DBA-USA auf jeden Fall wiederum (aus- nahmsweise) der Besteuerung am Belegenheitsort USA unterliegen. Wie es sich bei anderen Gesellschaften verhält, die nicht mit Immobilien handeln, braucht vorliegend nicht erörtert zu werden. Ob sich die vom Bundesgericht angeordnete "entscheidende" Gewichtung der steuerlichen Behandlung im Inkorporationsstaat in dieser Absolutheit halten lässt, erscheint indes mit Blick auf die Vielzahl von möglichen Sachverhaltsvari- anten zumindest fraglich.
c) Wie gesehen, sind die Verluste der LLCs im Rahmen der Veranlagung der Pflichtigen nicht zu berücksichtigen, da sie in Anwendung der schweizerischen Steuer- rechtsordnung eine von den Pflichtigen unabhängige juristische Person bzw. juristische Personen betreffen. Die Einspracheentscheide erweisen sich damit in dieser Hinsicht als richtig und sind zu bestätigen.
4. a) Gemäss Art. 33 Abs. 3 DBG und § 31 Abs. 1 lit. j StG werden von den Einkünften die nachgewiesenen Kosten, jedoch höchstens Fr. 10'100.- für die Drittbe- treuung jedes Kindes, welches das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, ab- gezogen, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbs- tätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen. Die entsprechenden Kosten mindern das steuerbare Einkommen. Nachdem das kantonale Steueramt eine Untersuchung durchgeführt hat, obliegt es den Pflichtigen, die aus ih- ren Behauptungen Rechte ableiten, den Kausalzusammenhang zwischen Erwerbstä- tigkeit und Drittbetreuungskosten durch eine substanziierte Sachdarstellung darzutun und die Beweise hierfür beizubringen (allgemeine Beweislastregel).
b) Die Zahlungsbestätigung der Kindertagesstätte W in G weist für das Jahr 2016 einen Elternbeitrag von total Fr. 12'054.- für die Betreuung der Tochter E aus. Aufgrund der Tarifordnung, welche einen Tagessatz von Fr. 120.- nennt, ist davon auszugehen, dass E rund 100 Tage bzw. 200 Halbtage in der Kindertagesstätte weilte. Der Pflichtige arbeitete zu 100 Prozent für die Bank H sowie für die LLCs und konnte die Kinder zumindest teilweise während der Randzeiten, insbesondere am Abend und in die Nacht hinein, betreuen. Entscheidrelevant ist, ob die Pflichtige unter diesen Um- ständen aufgrund ihrer Tätigkeiten für die LLCs auf die Fremdbetreuung von E tags- über, d.h. zu den offiziellen Betreuungszeiten der Kinderkrippe, angewiesen war. 2 DB.2020.14 2 ST.2020.20
- 15 - Die Pflichtige wendete pro 2016 rund 300 Arbeitsstunden für die LLCs auf, wobei viele Arbeiten, wie z.B. Kreditverhandlungen, Besichtigungen von Liegenschaf- ten, Treffen mit Immobilien-Vertretern sowie Behördengänge, vor Ort in den USA statt- fanden. Sie hielt sich zu diesem Zweck – soweit sich die Reise aufgrund der eingereichten Quittungen und der Parteibehauptungen rekonstruieren lässt – mit den Kindern vom [Datum] (Flüge mit Zwischenhalt in X nach O) bis zum [Datum] (Rückga- be eines Mietwagens am Flughafen O) rund zweieinhalb Monate an der Adresse ihrer Eltern in O auf. Eine substanziierte Aufteilung der Gesamtstunden auf die USA und auf die Schweiz liegt nicht vor. Allerdings ist davon auszugehen, dass in der Schweiz nur ein geringer Aufwand anfiel, prüft die Pflichtige nach eigener Sachdarstellung doch lediglich die Abrechnungen der Liegenschaftenverwalter sowie die Handwerker- Rechnungen und kommuniziert mit dem Buchhalter V. Weitere Arbeiten erwähnen die Pflichtigen in ihren Eingaben nicht. Als Beweismittel liegt ein E-Mail der Verwalterin Y der Firma Z vor, mit der Dezemberabrechnung 2016 betreffend sieben Liegenschaften. Die Tätigkeit der Pflichtigen in der Schweiz beschränkte sich auf Kontroll- und Aufsichtsfunktionen, insbesondere gegenüber den Verwaltungsfirmen und dem Buch- halter, die vermutungsweise hauptsächlich mittels E-Mail-Nachrichten abgewickelt wurden. Die Pflichtige war in der Einteilung ihrer (wie gesehen, umfangmässig einge- schränkten) Tätigkeit äusserst flexibel. Nur die Telefongespräche mussten aufgrund der Zeitverschiebung von mehreren Stunden zu amerikanischen Bürozeiten geführt werden. Eine allfällige Entlastung durch die Betreuung in der Kinderkrippe war damit allerdings nur in den späten Nachmittagsstunden überhaupt denkbar. Das zeitintensive Tagesgeschäft im Zusammenhang mit der Verwaltung der Einfamilienhäuser der LLCs erledigten dagegen Verwaltungsfirmen vor Ort, die dafür im Geschäftsjahr 2016 im- merhin mit insgesamt rund $ 21'000.- entschädigt wurden. Den beweisbelasteten Pflichtigen gelingt es jedenfalls mit Blick auf die dünne Faktenlage – insbesondere mangels substanziiertem Nachweis der aufgewendeten Stunden – nicht, die Notwendigkeit der Betreuung von E durch die Kinderkrippe W nachzuweisen. Beschwerde und Rekurs sind deshalb auch in diesem Punkt abzuwei- sen. 2 DB.2020.14 2 ST.2020.20
- 16 -
5. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Aus- gangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).
Dispositiv
- Die Beschwerde wird abgewiesen.
- Der Rekurs wird abgewiesen. […] 2 DB.2020.14 2 ST.2020.20
Volltext (verifizierbarer Originaltext)
Steuerrekursgericht des Kantons Zürich
2. Abteilung 2 DB.2020.14 2 ST.2020.20 Entscheid
29. März 2022 Mitwirkend: Abteilungsvizepräsident Hans Heinrich Knüsli, Steuerrichter Walter Balsiger, Steuer- richter Christian Griesser und Gerichtsschreiberin Verena Bieri In Sachen
1. A,
2. B, Beschwerdeführer/ Rekurrenten, vertreten durch C, gegen Kanton Zürich, Beschwerde-/ Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Süd, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2016 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2016
- 2 - hat sich ergeben: A.1. A und B (nachfolgend der bzw. die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen) wohnen mit ihren drei Kindern D (Jg. 2006), E (Jg. 2013) und F (Jg. 2015) in der eige- nen Wohnung in G. Der Pflichtige, von Beruf nach eigener Bezeichnung "Banker" bzw. "Bankangestellter", arbeitet zu 100% im Bereich "Alternative Investments, Hedge Funds sowie Private Equity" für die Bank H in der Stadt Zürich, im Jahr 2016 zu einem Nettolohn von Fr. 273'569.-. Die Pflichtige, US-amerikanische Staatsbürgerin, gründete in den Jahren 2013 bis 2016 im US-Bundesstaat I insgesamt fünf Limited Liability Companies (Gesellschaften mit beschränkter Haftung, LLCs) und liess diese im dorti- gen Handelsregister eintragen (J LLC, Gründung am … 2013; K LLC, Gründung am… 2014; L LLC, Gründung am … 2014; M LLC, Gründung am … 2014; N LLC, Gründung am … 2016). Vier der fünf Gesellschaften kauften in den Jahren 2013 bis Ende 2016 in eigenem Namen insgesamt 27 Liegenschaften (Einfamilienhäuser) in den beiden Städten O und P, I, USA, und vermieteten diese in der Folge an Dritte (Pri- vatpersonen). Die Kaufpreise für die Immobilien bewegten sich zwischen $ 5'000.- (… Street, P) und $ 49'500.- (… Place, I) und betrugen im Durchschnitt knapp $ 26'000.-. Die Firmen investierten in die Liegenschaften kurz nach dem jeweiligen Kauf insgesamt rund $ 112'000.- (wertvermehrende, so genannte Anfangsinvestitio- nen, "initial investments"). Die konsolidierte Erfolgsrechnung der fünf Gesellschaften wies für das Geschäftsjahr 2016 einen Verlust von umgerechnet Fr. 13'144.- (= $ 13'344.50) aus, bei Erträgen (ausschliesslich Mieteinnahmen) von Fr. 129'172.88 (= $ 131'134.-) und Ausgaben (u.a. Abschreibungen, Verwaltungskosten, Reisekosten, Zinsen) von Fr. 142'318.- (= $ 144'479.-). Die Bilanz per 31. Dezember 2016 bestand aktivseitig aus Immobilien (Kaufpreise zzgl. wertvermehrende Investitionen) im Wert von $ 808'137.-. Die Passiven bestanden aus Hypothekardarlehen in Höhe von $ 637'896.-. Das Eigenkapital betrug Ende 2016 konsolidiert $ 170'240.50. Insgesamt fünf durch die LLCs beauftragte und lokal verankerte Immobilienverwaltungsfirmen ("property manager"; konkret: Q, R, S, T, U) kümmern sich um die Liegenschaften und stellen dem Buchhalter V monatliche Abrechnungen zu, welche sämtliche Kosten und Erträge der jeweiligen Liegenschaften enthalten. Die Verbuchung durch den Buchhalter erfolgt jeweils nach Genehmigung durch die Firmeninhaberin bzw. die Pflichtigen. Für die Geschäfte und Verbindlichkeiten, welche die Firmen in eigenem Na- men eingehen, haften letztere – wie bereits aus der Bezeichnung "limited liability" her- 2 DB.2020.14 2 ST.2020.20
- 3 - vorgeht – ausschliesslich selber. Steuerrechtlich werden die fünf LLCs, obwohl sie im Rahmen der Zivilrechtsordnung in eigenem Namen Verträge abschliessen, Eigentum erwerben und Verpflichtungen eingehen, in den USA transparent behandelt: Sie rei- chen keine eigene Steuererklärung ein und schulden demnach auch keine Körper- schaftssteuern. Die Pflichtige deklariert und versteuert die Erträge und Aufwendungen im Zusammenhang mit den 27 Liegenschaften in den USA bzw. im Bundesstaat I in ihrer persönlichen Steuererklärung, wie wenn die Firmen nicht vorhanden wären. Nach Aussage der Pflichtigen stand den LLCs ein gesetzlich verankertes Wahlrecht hinsicht- lich deren steuerrechtlichen Qualifikation als eigene Rechtssubjekte zu. Hiervon mach- ten die Firmen indessen keinen Gebrauch; sie erhielten deshalb automatisch von der Gründung an den steuerrechtlichen Status "transparent".
2. Die Pflichtigen reichten die hiesige Steuererklärung für die Steuerperio- de 2016 am 29. Oktober 2017 ein. Neben einem minimalen Wertschriftenertrag (Fr. 150.-) führten sie bei den Einkünften den Eigenmietwert (abzüglich pauschaler Unterhaltskosten von 1/ ) der selbstbewohnten Wohnung in G von Fr. 19'280.-, den 5 erwähnten Lohn des Pflichtigen von Fr. 273'569.- sowie einen Ertrag aus anderen Lie- genschaften von umgerechnet Fr. 10'312.- an. Bei letzterem handelt es sich betrags- mässig um den konsolidierten Verlust der fünf LLCs, korrigiert um die Hypothekarzin- sen (Verlust von Fr. 13'144.- zzgl. die im konsolidierten Abschluss der LLCs enthaltenen Hypothekarzinsen von Fr. 23'457.-). Die Schuldzinsen für die amerikani- schen Liegenschaften zogen die Pflichtigen im Schuldenverzeichnis in der entspre- chenden Spalte wieder ab, was im Ergebnis dem Abzug des vollständigen ausländi- schen (US-amerikanischen) Geschäftsverlusts (nach Abschreibungen, Reisekosten, Drittverwaltungskosten, werterhaltenden Aufwendungen, Strom-, Wasser- und Abwas- sergebühren, Liegenschaftensteuern etc.) gleichkam. Das steuerbare Einkommen be- zifferten die Pflichtigen dergestalt auf Fr. 209'499.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 201'099.- (Staats- und Gemeindesteuern). Mit Auflage vom 14. September 2018 untersuchte der Steuerkommissär u.a. die Umstände rund um den Ankauf und die Verwaltung der Liegenschaften in den USA durch die erwähnten LLCs bzw. die Pflichtigen sowie die steuerliche Behandlung der entsprechenden Tätigkeit durch den US-amerikanischen Fiskus. Zudem verlangte er Belege betreffend den Abzug von Fr. 10'100.-, welchen die Pflichtigen im Zusammen- hang mit der Fremdbetreuung ihrer Kinder in der Steuererklärung aufgeführt hatten. In ihrer Auflageantwort vom 31. Dezember 2018 beschrieben die Pflichtigen ihre Tätigkei- 2 DB.2020.14 2 ST.2020.20
- 4 - ten rund um den Immobilienerwerb bzw. die Immobilienverwaltung in den USA und nahmen insbesondere zur Frage Stellung, ob die Unternehmung(en) – bei Anwendung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG), des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) und des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen vom 2. Oktober 1996 (DBA-USA) – zu einer durch die Pflichtigen persönlich ausgeüb- ten selbständigen Erwerbstätigkeit führte(n), oder ob ein Gewinn bzw. ein Verlust der mit eigenständiger Rechtspersönlichkeit ausgestatteten LLCs allein letzteren zuzu- rechnen sei. Zur Erhellung des Sachverhalts reichten die Pflichtigen die US- amerikanische Steuererklärung 2016, eine als "general ledger" bezeichnete konsoli- dierte, detaillierte Aufstellung über die Ein- und Ausgaben der LLCs sowie den durch die Pflichtige als Alleininhaberin unterzeichneten Betriebsvertrag (so genanntes "ope- rating agreement") der J LLC ins Recht. Mit Auflage vom 29. Januar bzw. Mahnung vom 6. Mai 2019 stellte der Steuerkommissär weitere Fragen zu den Tätigkeiten der Pflichtigen und der LLCs in den USA. Die Pflichtigen nahmen dazu mit E-Mail vom
7. Juni 2019 Stellung.
3. Am 11. Juli 2019 veranlagte das kantonale Steueramt die Pflichtigen für die Steuerperiode 2016 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 232'700.- (direkte Bun- dessteuer) bzw. Fr. 224'300.- (Staats- und Gemeindesteuern), bei einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.- (nur Staats- und Gemeindesteuern). Die Behörde rechnete dabei im Ergebnis den mit den Immobilien in O und P zusammenhängenden, in den USA erlittenen Geschäftsverlust in der Höhe von Fr. 13'144.- auf, mit der Begründung, es handle sich bei den LLCs um eigenständige, mit einer schweizerischen GmbH ver- gleichbare juristische Personen: Nur deren Ausschüttungen seien von den Inhabern bzw. (vorliegend) von der Inhaberin zu versteuern. Schon gar nicht seien die Verluste bzw. Schuldzinsen der LLCs bei den Pflichtigen selber abzugsfähig. Der Steuerkom- missär strich den Pflichtigen des Weitern den geltend gemachten Fremdbetreuungsab- zug von Fr. 10'100.-, welcher die Betreuung der Tochter E durch die Tagesstätte "W" betraf. Die Kosten hierfür hatten sich im besagten Jahr auf insgesamt Fr. 12'054.- be- laufen. B. Die gegen die Veranlagung bzw. Einschätzung erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt mit separaten Entscheiden vom 11. Dezember 2019 ab. 2 DB.2020.14 2 ST.2020.20
- 5 - C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 13. Januar 2019 beantragten die Pflichti- gen, die Tätigkeit der LLCs in den USA sei als durch die Pflichtigen persönlich ausge- übte selbständige Erwerbstätigkeit zu werten. Dies führe dazu, dass der im konsolidier- ten Jahresabschluss ausgewiesene Geschäftsverlust bei den Pflichtigen vollumfänglich von den – allesamt in der Schweiz erzielten – Einkünften in Abzug zu bringen sei. Dar- über hinaus seien die Voraussetzungen für die Gewährung des Drittbetreuungskosten- abzugs erfüllt, weil beide Elternteile einer Erwerbstätigkeit nachgingen. Das steuerbare Einkommen sei aus diesen Gründen deklarationsgemäss auf Fr. 209'400.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 201'000.- (Staats- und Gemeindesteuern) festzusetzen. Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde- und Rekursantwort vom
29. Januar 2020 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwal- tung (ESTV) nahm zu diesen am 9. März 2020 Stellung, wobei sie ausdrücklich auf die Stellung eines Antrags verzichtete. Die Pflichtigen reichten am 14. Oktober 2020 eine weitere Stellungnahme ein, unter Beilage von zahlreichen Unterlagen, u.a. Darlehens- bzw. Hypothekarverträgen mit den Finanzierern der LLCs (Banken), Einzelabrechnungen der US-Immobilien- verwaltungsfirmen, Mietverträgen der LLCs mit den Bewohnerinnen und Bewohnern der Häuser per 31. Dezember 2016, Statuten und Betriebsverträgen der LLCs sowie einzelnen Kaufverträgen. Das kantonale Steueramt hielt mit Eingabe vom 15. September 2021 – sinn- gemäss – an seinem Antrag auf Abweisung fest. Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Eine Überprüfung der Praxis zur Parteibezeichnung der Steuerbehörden in Rechtsmittelverfahren hat ergeben, dass generell der Kanton Zürich und nicht die Schweizerische Eidgenossenschaft als Beschwerdegegner ins Rubrum aufzunehmen ist. Das Rubrum ist entsprechend anzupassen. 2 DB.2020.14 2 ST.2020.20
- 6 -
2. a) aa) Steuerbar sind bei natürlichen Personen alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 DBG bzw. § 18 Abs. 1 StG). Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen (Art. 27 Abs. 1 DBG bzw. § 27 Abs. 1 StG). Das Einkommen von Erbengemeinschaften wird den einzelnen Erben, das Ein- kommen von einfachen Gesellschaften, Kollektiv- und Kommanditgesellschaften den einzelnen Teilhabern zugerechnet (Art. 10 Abs. 1 DBG bzw. § 8 Abs. 1 StG). bb) Die körperschaftlich organisierten Personenverbindungen und die einem besonderen Zweck gewidmeten und selbständigen Anstalten erlangen das Recht der Persönlichkeit durch die Eintragung in das Handelsregister (Art. 52 Abs. 1 ZGB). Kei- ner Eintragung bedürfen die öffentlich-rechtlichen Körperschaften und Anstalten sowie die Vereine, die nicht wirtschaftliche Zwecke verfolgen (Art. 52 Abs. 2 ZGB). Die(se) juristischen Personen sind aller Rechte und Pflichten fähig, die nicht die natürlichen Eigenschaften des Menschen, wie das Geschlecht, das Alter oder die Verwandtschaft zur notwendigen Voraussetzung haben (Art. 53 ZGB). Die juristischen Personen sind handlungsfähig, sobald die nach Gesetz und Statuten hierfür unentbehrlichen Organe bestellt sind (Art. 54 ZGB). Die Organe sind berufen, dem Willen der juristischen Per- son Ausdruck zu geben. Sie verpflichten die juristische Person sowohl durch den Ab- schluss von Rechtsgeschäften als durch ihr sonstiges Verhalten (Art. 55 Abs. 1 und 2 ZGB). Das Bundesprivatrecht enthält nach Lehre und Rechtsprechung ein geschlosse- nes System (Numerus clausus; Formenzwang) juristischer Personen. Vereine, Stiftun- gen, Aktiengesellschaften, Kommanditaktiengesellschaften, Gesellschaften mit be- schränkter Haftung und Genossenschaften; andere juristische Personen zu schaffen, ist den Parteien verwehrt (Tuor/Schnyder/Schmid/Jungo, Das Schweizerische Zivilge- setzbuch, 4. A., 2015, § 15 N 23). Nicht unter das ZGB im engeren Sinn, sondern unter das OR fallen alle Personenverbindungen, die wirtschaftliche Zwecke verfolgen (Tu- or/Schnyder/Schmid/Jungo, § 14 N 10; konkret: Aktiengesellschaft, Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genossenschaft). Juristische Personen als Gebilde mit eigener zivilrechtlicher Rechtspersön- lichkeit werden auch steuerrechtlich als eigenständige Steuersubjekte behandelt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 49 N 2 DBG, und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
4. A., 2021, § 54 N 3 StG). Anteile an juristischen Personen sind für die Zwecke der 2 DB.2020.14 2 ST.2020.20
- 7 - Einkommenssteuer als bewegliches Vermögen zu qualifizieren. Die Erträge aus sol- chen Beteiligungen (Dividenden, Gewinnanteile) sind nach Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 20 Abs. 1 lit. c StG steuerbar. Jahresgewinn bzw. Jahresverlust der juristischen Person betrifft nur diese selber. Der einkommensmindernde Abzug von Verlusten der juristischen Person ist bei den Anteilsinhaberinnen und Anteilsinhabern hingegen aus- geschlossen.
b) aa) Bei einem ausländischen Sachverhalt beachtet die schweizerische Steuerbehörde in der Regel die dadurch herbeigeführten Rechtswirkungen bzw. die vermögensrechtlichen Folgen nach Sicht des anderen Staates, mit welchem der Sachverhalt am ehesten zusammenhängt. Bewegt sich ein in der Schweiz Steuer- pflichtiger in einem fremden Rechtsraum, so hat er sich dem dort herrschenden Werte- system unterzuordnen und die einschlägigen Gesetze zu beachten. Vermögenszu- und -abgänge hängen in aller Regel von den im anderen Staat herbeigeführten und dort gerichtlich durchsetzbaren (u.a. zivilrechtlichen) Ansprüchen zusammen. Ausländische juristische Personen werden im Einklang mit diesem Grundsatz nach ausdrücklicher gesetzlicher Bestimmung den inländischen juristischen Personen gleichgestellt, denen sie rechtlich oder tatsächlich am ähnlichsten sind (Art. 49 Abs. 3 DBG bzw. § 54 Abs. 3 StG). Diese Bestimmung ist auch dann auf ausländische juristische Personen anwend- bar, wenn zwar keine Steuerpflicht in der Schweiz besteht, die Zuordnung zu einer inländischen Rechtsform aber aus anderen Gründen notwendig ist (Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, Art. 49 N 39 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 54 N 37 StG). Bei der Würdigung sind rechtliche und allenfalls tatsächliche Gesichtspunkte zu prüfen. Bei den rechtlichen Gesichtspunkten sind die typischen rechtlichen Merkmale auslän- discher Erscheinungsformen mit denjenigen der inländischen juristischen Personen zu vergleichen. Als mögliche zu vergleichende Kriterien kommen die Gewinn- und Ver- lustverteilung, die Art der Beschlussfassung, die Vertretung der Gesellschaft bzw. der Gesellschafter, die Zweckverfolgung, die Rechte und Pflichten der Gesellschafter so- wie der Erwerb, die Übertragung und der Verlust der Mitgliedschaftsrechte in Betracht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 49 N 38 DBG und Richner/Frei/Kaufmann/Roh- ner, § 54 N 36 StG). bb) Zivilrechtlich hat eine LLC nach dem Recht des US-Bundesstaats I – so- fern die Statuten (articles of organization) es nicht anders bestimmen – im Rahmen der Verfolgung ihres Zwecks die gleichen Befugnisse wie eine natürliche Person, u.a. das Recht, in eigenem Namen vor Gericht zu klagen und verklagt zu werden, Mobilien und 2 DB.2020.14 2 ST.2020.20
- 8 - Immobilien zu erwerben, verkaufen und zu besitzen, Verträge abzuschliessen, Aktien und Anteile anderer juristischer Personen zu kaufen, verkaufen und zu besitzen, Geld auszuleihen und Investitionen zu tätigen, u.s.w. (vgl. Titel 23 Art. 18 Kapitel 2 Abs. 2 der Gesetzessammlung des Bundesstaats I). Die LLC wird durch mindestens eine na- türliche Person gegründet, indem diese Statuten aufsetzt und sie im Büro des "Secre- tary of State" registrieren lässt (Titel 23 Art. 18 Kapitel 2 Abs. 4 lit. a). Die LLC wird durch ihre Mitglieder vertreten und geleitet, es sei denn, die Statuten sehen die Ernen- nung eines Direktors ("managers") vor (Titel 23 Art. 18 Kapitel 4 Abs. 1 lit. a). Die Mit- glieder ("members") dürfen einen Betriebsvertrag abschliessen, mit weitreichenden Bestimmungen über die Befugnisse des Direktors (vgl. Titel 23 Art. 18 Kapitel 4 Abs. 1 lit. a), die Tätigkeit der LLC oder die Beziehung der LLC zu ihren Mitgliedern oder Di- rektoren (soweit vorhanden; vgl. Titel 23 Art. 18 Kapitel 4 Abs. 5), die Finanzierung (Titel 23 Art. 18 Kapitel 5 Abs. 2 lit. a Ziff. 1), etc. Mitglieder und Direktoren, Agenten und Angestellte einer LLC sind nicht persönlich haftbar für Schulden der LLC, sei es aus Vertrag oder ausservertraglicher Haftpflicht ("tort"; Titel 23 Art. 18 Kapitel 3 Abs. 3 lit. a).
c) Die zivilrechtliche Qualifikation im ausländischen Staat hat nach höchstrich- terlicher Rechtsprechung indessen nicht in jedem Fall automatisch eine analoge steu- erliche Qualifikation in der Schweiz zur Folge (BGr, 18. September 2015, 2C_894/2013 und 2C_895/2013, E. 3.1, mit zahlreichen Hinweisen, a.z.F.). Dies zeige sich insbe- sondere mit Blick auf sogenannte hybride Gebilde, welche vielfach nach (ausländi- schem) Zivilrecht als juristische Personen qualifiziert werden, jedoch steuerrechtlich – auch nach ausländischem Steuerrecht – als transparent behandelt werden. So könne beispielsweise eine LLC, obwohl sie zivilrechtlich überwiegend Charakteristiken einer juristischen Person aufweist, nach amerikanischem Steuerrecht wählen, ob sie transparent oder intransparent behandelt werden will. In Präzisierung des Urteils 2C_664/2013 vom 28. April 2014 hält das Bundesgericht daher fest, dass dann, wenn bereits das Zivilrecht des Inkorporationsstaates die Qualifikation als juristische Person verneine, eine solche nach Schweizer Steuerrecht ebenfalls nicht möglich sei. In den übrigen Fällen erscheine es als sachgerecht, nach einem pragmatischen Methodenmix vorzugehen, welcher einerseits von einem Vergleich der ausländischen Gesellschaft oder Entität mit inländischen Gebilden ausgehe, dabei andererseits aber auch die steuerliche Behandlung im Ausland als entscheidendes Element mitberücksichtige. Doppelbesteuerungsrechtlich lasse sich dieser Ansatz mit dem Methodenartikel [des einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommens, vorliegend Art. 23 DBA-USA] begrün- 2 DB.2020.14 2 ST.2020.20
- 9 - den. Mit dieser Vorgehensweise werde eine Doppelbesteuerung oder doppelte Nicht- besteuerung zufolge Zurechnungskonflikten vermieden. Internrechtlich stützt das Bun- desgericht den Methodenmix schliesslich auf die Auslegung von Art. 10 und Art. 49 Abs. 3 DBG, wobei die ausländische steuerliche Behandlung "ein wesentliches Ele- ment des aus Schweizer Sicht vorzunehmenden Vergleichs des Gebildes" darstellt. Zu einem ganz anderen Schluss kommt hingegen die Schweizerische Steuerkonferenz (Vereinigung der schweizerischen Steuerbehörden, SSK). Gemäss einem vom Vor- stand am 6. September 2011 genehmigten Papier sei aufgrund des internen Rechts grundsätzlich davon auszugehen, dass eine amerikanische LLC – wie bereits der Na- me nahelegt – am ehesten mit einer schweizerischen Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) nach Art. 772 ff. OR zu vergleichen sei. Der Vergleich gemäss dem Ähnlichkeitsgrundsatz sei allerdings insofern schwierig, so die SSK, als das Gesell- schaftsrecht in den USA von den Bundesstaaten geregelt werde und die gesetzlichen Vorschriften zu einem grossen Teil dispositiver Natur seien, sodass die LLC in der Pra- xis stark unterschiedlich ausgestaltet werden könne.
3. a) LLCs sind, wie gesehen, im Bundesstaat I wie hiesige juristische Perso- nen mit eigener Rechtspersönlichkeit ausgestattet. Die Pflichtigen haben sich erklärtermassen aus Haftungsgründen dafür ent- schieden, das umfangreiche Liegenschaftenportefeuille in den Städten O und P nicht in eigenem Namen, sondern über die von ihnen beherrschten Firmen J LLC, K LLC, N LLC und L LLC zu halten. Dieser Entscheid erstaunt keineswegs, denn das gewählte Geschäftsmodell – Erwerb von Liegenschaften unter hohem Einsatz von Fremdkapital auf dem notorischermassen volatilen US-amerikanischen Markt für Niedrigpreis- Immobilien – birgt ein ganz erhebliches Ausfallrisiko. Nur schon die Einstandspreise der Immobilien belaufen sich auf kumuliert $ 694'343.- und übersteigen das aufge- nommene Fremdkapital in Höhe von $ 637'896.- nur ganz knapp (Fremdfinanzierungs- grad von fast 92%). Soweit aus den umfangreichen Akten ersichtlich, handelt es sich bei den Hypotheken um klassische gesicherte Darlehen im europäischen Sinn und nicht um so genannte "non recourse" Loans, bei welchen die Haftung des Hypothekar- schuldners je nach Rechtslage im betroffenen Bundesstaat im Rahmen einer Zwangs- verwertung auf den dannzumaligen Verkaufserlös begrenzt sein könnte (vgl. diverse Darlehensverträge). Weiter fällt auf, dass die Pflichtigen aus ebendiesem Grund sorg- fältig darauf geachtet haben, Unternehmens- und Privatsphäre auseinanderzuhalten: 2 DB.2020.14 2 ST.2020.20
- 10 - So lauten die Immobilienkaufs-, Miet- sowie Darlehensverträge durchwegs auf den Namen der entsprechenden LLC (und nicht auf die Pflichtigen persönlich). Durch die gewählte Vorgehensart waren die Pflichtigen haftungstechnisch gegen einen durchaus möglichen (kurz- oder längerfristigen) Preisrückgang abgesichert. Bei steigenden Im- mobilienpreisen winkte dagegen ein mehr oder minder ansehnlicher Kapitalgewinn. Die Begrenzung der Haftung auf das durch die Anteilseigner eingebrachte Kapital ist eine logische Folge der Ausstattung der juristischen Person mit einer eigenen Rechtsper- sönlichkeit. In der Schweiz ist eine umfassende Haftungsbegrenzung auf das zur Verfügung gestellte Kapital für natürliche Personen denn auch nicht zu haben, es sei denn, letztere gründen eine juristische Person, an welcher sie sich beteiligen und welche die ins Auge gefassten Geschäfte in eigenem Namen führt (vgl. Meier-Hayoz/Forstmoser/Sethe, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 12.A., 2018, § 2 N 113). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz zeigt sich einzig bei der (ansonsten vorwiegend personenbezogenen) Kommanditgesellschaft in Bezug auf die an dieser beteiligten Kommanditäre; indessen ist auch bei dieser Gesellschaftsform die Mitglied- schaft eines unbeschränkt haftenden Komplementärs notwendig (Meier-Hayoz/Forst- moser/Sethe, § 14 N 5). Im vorliegenden Kontext kommt im Rahmen der Beurteilung der zivilrechtlichen Wesensart der LLCs aus Sicht der schweizerischen Rechtsordnung dem Kriterium der Haftungsbegrenzung neben dem Kriterium der eigenen Rechtsper- sönlichkeit eine zentrale Rolle zu. Ins Auge springen weitere Merkmale, die vorliegend klar für die Einstufung der streitbetroffenen LLCs als juristische Personen sprechen. Die Geschicke der LLCs werden ausser bei der J nicht etwa – was für Personengesellschaften typisch wäre – durch die Mitglieder selber gelenkt, sondern grundsätzlich statutarisch angeordnet durch einen Direktor ("manager"; vgl. Titel 23 Art. 18 Kapitel 4 Abs. 1 lit. a der Geset- zessammlung des Bundesstaats I i.V.m. mit den Statuten). Auffälligerweise sieht aller- dings auch die Betriebsvereinbarung der J LLC einen Manager bzw. eine Managerin vor, der durch die Gesellschafterversammlung abgesetzt werden kann. Drittorgan- schaft ist ein typisches Merkmal einer Körperschaft (vgl. Meier- Hayoz/Forstmoser/Sethe, § 2 N 141). Die Anteilseigner stimmen gemäss den Betriebs- verträgen in der Gesellschafterversammlung nicht etwa nach Köpfen sondern nach Nominalkapital ab ("member's interest"). Die laufenden Gewinne und Verluste der LLCs werden, ausser bei der N LLC, zwar rechnerisch den Kapitalkonten der Anteils- eigner (nota bene nach Kapitalanteil und nicht nach Köpfen) zugeschrieben, eine Aus- zahlung ("distribution") erfolgt indessen erst zu einem späteren Zeitpunkt durch den 2 DB.2020.14 2 ST.2020.20
- 11 - Direktor bzw. die Direktorin und überdies nur, wenn gewisse Bedingungen erfüllt sind. So sind Ausschüttungen von vornherein ausgeschlossen, solange das Verhältnis der Verbindlichkeiten der Gesellschaft zum Eigenkapital weniger als 3:1 beträgt. Ausschüt- tungen haben im Weitern zu unterbleiben, solange der Schuldendienst nach dem ge- wöhnlichen Geschäftsverlauf gefährdet ist oder die Verbindlichkeiten der Gesellschaf- ten grösser sind als die Aktiven. Dieses zweistufige Verfahren, welches sicherstellt, dass Gewinne zunächst als Haftungssubstrat in der Firma verbleiben, stellt ein starkes körperschaftliches Element der LLCs dar. Etwas anders präsentiert sich die Situation interessanterweise bei der N LLC. Dort scheinen die Anteilseigner bis auf ihr Nominal- kapital – ähnlich wie bei einem Bankkonto – ohne Zutun des Direktors bzw. der Direk- torin über einen allfälligen positiven Saldo jederzeit verfügen zu können. Es ist dort auch keine Einschränkung im Hinblick auf die Sicherstellung des Schuldendiensts oder der Eigenkapitalquote statuiert. Nicht zuletzt deshalb dürften die Hypothekargläubiger bei den zehn Liegenschaften, welche der N LLC gehören, auf persönliche Garantien der Pflichtigen für allfällige ungedeckte Hypothekarschulden bestanden haben. Der Bestand solcher (ansonsten nicht aktenkundigen) Garantien und, sollten sie in An- spruch genommen werden, die Haftung hierfür im internen Verhältnis der Gesellschaf- ter untereinander, werden im Betriebsvertrag ausdrücklich behandelt. Die unterschied- lichen Regelungen zu den Ausschüttungen in den Betriebsverträgen zeigen den grossen Spielraum auf, den die Gründer und Gründerinnen aufgrund der dispositiven Natur des Rechts in der konkreten Ausgestaltung einer LLC geniessen. Der Umstand, dass die Pflichtigen möglicherweise dritten Kreditgebern gegenüber separate, persönli- che Garantien unterzeichnen mussten, unterstreicht letztlich den Respekt, den die Ei- genständigkeit einer LLC im US-amerikanischen Rechtsverkehr offenbar geniesst. Die entsprechenden Vereinbarungen mit Drittpersonen betreffen die N LLC jedenfalls im Rahmen der US-amerikanischen Zivilrechtsordnung nicht direkt. Aus zivilrechtlicher Sicht dürfte eine LLC – wie hier – aus den dargelegten Gründen im Einklang mit den oben erwähnten Feststellungen der SSK in den allermeisten Fällen einer Körperschaft und damit einer juristischen Person bzw. einer GmbH am nächsten kommen.
b) Neben dem (zivilrechtlichen) Ähnlichkeitsgrundsatz ist nach oben erwähnter höchstrichterlicher Rechtsprechung auch der steuerrechtliche Status einer LLC im In- korporationsstaat bedeutsam. Unstreitig werden die LLCs der Pflichtigen in den USA, obwohl sie zivilrechtlich eine eigene Rechtspersönlichkeit aufweisen, transparent be- steuert. Etwas anderes ergibt sich aus den aktenkundigen US-Steuererklärungen der Pflichtigen nicht. Gewinn und Verlust eines Geschäftsjahrs werden jenseits des Atlan- 2 DB.2020.14 2 ST.2020.20
- 12 - tiks den Inhabern persönlich zugerechnet, wie wenn die Gesellschaft nicht existieren würde. Insbesondere wird nach dortigem Steuerrecht nicht darauf Rücksicht genom- men, wann die Ausschüttungen ("distributions") der LLCs den steuerpflichtigen natürli- chen Personen tatsächlich zuflossen (bzw. überwiesen, ausbezahlt wurden). Das Bundesgericht geht nach dem Wortlaut des bereits weiter oben zitierten Urteils ohne vertiefte weitergehende Ausführungen davon aus, dass die hiesige Be- handlung als juristische Person einer, in der USA steuerlich als transparent geltenden LLC, in genereller Weise zu Doppelbesteuerungen bzw. doppelter Nichtbesteuerung von Zuflüssen bei einer hier ansässigen natürlichen Person führen würde. Es ging da- bei, soweit ersichtlich, von der Prämisse aus, dass ein entsprechender, durch blinde Anwendung innerstaatlichen Schweizer Rechts entstehender Konflikt, trotz der um- fangreichen einschlägigen Bestimmungen des DBA-USA, nicht dogmatisch korrekt erst in einem zweiten Schritt (auf)gelöst würde. Denkbar ist in diesem Zusammenhang etwa die Konstellation, in welcher eine hier aufgrund ihres Wohnsitzes ansässige natürliche Person eine Ausschüttung ("distribution") als Dividende zu versteuern hätte, welche bei derselben Person aufgrund des amerikanischen Durchgriffs auf die natürliche Person (möglicherweise) bereits in der Vergangenheit als (US-amerikanischer Betriebsstätte-) Gewinn erfasst worden sein könnte. In der Tat liegt eine dogmatisch korrekte, einfache und zufriedenstellende Lösung dieses hypothetischen Einzelfalls auf den ersten Blick nicht auf der Hand. In der zu beurteilenden konkreten Fallkonstellation sind im Gegensatz zum zitierten Präjudiz indessen lediglich Unternehmensverluste im Spiel. Das Doppelbe- steuerungsrecht teilt lediglich das Besteuerungsrecht zu, enthält dagegen keine Regeln zur Bemessung. Wie mit Gewinnungskostenüberschüssen zu verfahren ist, lässt sich deshalb nur dem innerstaatlichen Recht entnehmen (vgl. etwa Zweifel/Beusch/Matte- otti, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, Art. 6 N 4 am Schluss). Dem Kriterium der Vermeidung einer Doppelbesteuerung auf- grund des Methodenartikels des DBA-USA kommt bei der Auslegung der internen (schweizerischen) steuerrechtlichen Bestimmungen vorliegend im Vergleich zum (zivil- rechtlichen) Ähnlichkeitsgrundsatz deshalb nur geringes Gewicht zu. Bezeichnender- weise würde eine starke Gewichtung der steuerlich transparenten Behandlung der LLCs bzw. die Missachtung des Ähnlichkeitsgrundsatzes im vorliegenden Fall dazu führen, dass die strittigen Verluste der LLCs im Kanton Zürich, wie von den Pflichtigen beantragt, als Verluste aus selbständiger Erwerbstätigkeit bzw. Grundbesitz bei den 2 DB.2020.14 2 ST.2020.20
- 13 - Staats- und Gemeindesteuern in voller Höhe vom steuerbaren Einkommen der Pflichti- gen abzugsfähig wären, ohne dass der Kanton Zürich in Zukunft nach eigenem Recht von allfälligen Gewinnen aus selbständiger Erwerbstätigkeit bzw. Grundbesitz in den USA profitieren würde. Das Steuergesetz (StG) sieht in der im fraglichen Steuerjahr gültigen Fassung nämlich vor, dass ausländische Gewinnungskostenüberschüsse, wie interkantonale Verluste, voll abzugsfähig sind (§ 5 Abs. 3 StG). Eine Kompensation durch die Zuweisung zukünftiger ausländischer bzw. ausserkantonaler Gewinne ist im Gegenzug nicht vorgesehen. Der Kantonsrat hat diese innerstaatliche Gesetzeslücke erst ab Steuerperiode 2021 gestopft, indem er bei gewissen ausländischen Verlusten den Vorbehalt anbrachte, dass sie ausschliesslich satzbestimmend zu berücksichtigen seien. Das DBG enthält die entsprechende Regelung in Art. 6 Abs. 3 DBG schon län- ger. Die durch das erwähnte Präjudiz vorgegebene "entscheidende" Gewichtung des Umstands, dass die USA transparent besteuert, hätte somit unter Ausblendung des Ähnlichkeitsgrundsatzes unter Umständen eine doppelte Nichtbesteuerung zur Folge, dann nämlich, wenn die Pflichtigen die bereits abgezogenen Verluste in den USA vor- tragen und mit zukünftigen Gewinnen verrechnen könnten, was zumindest vermu- tungsweise der Fall sein dürfte. Eine solche, hier zumindest im Raum stehende doppel- te Nichtbesteuerung trachtete das oberste Gericht durch seine Rechtsprechung aber gerade zu vermeiden. Eine Doppelbesteuerung droht den Pflichtigen mit ihren Immobiliengesell- schaften in Zukunft nicht, auch wenn sich mit den Jahren statt den Verlusten die erhoff- ten (Kapital-)gewinne aus dem Verkauf der erworbenen Liegenschaften einstellen soll- ten. Zwar würden die entsprechenden Gewinne in der Schweiz nach innerstaatlichem Steuerrecht bei den Pflichtigen zunächst als Dividenden einer GmbH erfasst (Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 20 Abs. 1 lit. c StG). Das hiesige Besteuerungsrecht würde indessen durch das DBA-USA in einem zweiten Schritt umgehend wieder aufgehoben: Nach Art. 10 Abs. 4 DBA-USA bedeutet der Ausdruck "Dividenden" im Sinn des Ab- kommens "Einkünfte aus Aktien oder anderen Rechten mit Gewinnbeteiligung sowie aus sonstigen Gesellschaftsanteilen", die nach dem Recht des Vertragsstaates, aus dem sie stammen, den Einkünften aus Aktien steuerlich gleichgestellt sind. Dividenden stehen aus Sicht des Inkorporationsstaats USA aufgrund der transparenten Besteue- rung gerade nicht zur Diskussion, weshalb die entsprechenden Einkünfte abkommens- rechtlich unter den Begriff der übrigen Einkünfte fielen (Art. 21 DBA-USA), die aufgrund der Ansässigkeit der Pflichtigen nur in der Schweiz besteuert werden könnten. Diese übrigen Einkünfte stellen schliesslich Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen dar, 2 DB.2020.14 2 ST.2020.20
- 14 - welche abkommensrechtlich gemäss Art. 6 DBA-USA auf jeden Fall wiederum (aus- nahmsweise) der Besteuerung am Belegenheitsort USA unterliegen. Wie es sich bei anderen Gesellschaften verhält, die nicht mit Immobilien handeln, braucht vorliegend nicht erörtert zu werden. Ob sich die vom Bundesgericht angeordnete "entscheidende" Gewichtung der steuerlichen Behandlung im Inkorporationsstaat in dieser Absolutheit halten lässt, erscheint indes mit Blick auf die Vielzahl von möglichen Sachverhaltsvari- anten zumindest fraglich.
c) Wie gesehen, sind die Verluste der LLCs im Rahmen der Veranlagung der Pflichtigen nicht zu berücksichtigen, da sie in Anwendung der schweizerischen Steuer- rechtsordnung eine von den Pflichtigen unabhängige juristische Person bzw. juristische Personen betreffen. Die Einspracheentscheide erweisen sich damit in dieser Hinsicht als richtig und sind zu bestätigen.
4. a) Gemäss Art. 33 Abs. 3 DBG und § 31 Abs. 1 lit. j StG werden von den Einkünften die nachgewiesenen Kosten, jedoch höchstens Fr. 10'100.- für die Drittbe- treuung jedes Kindes, welches das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, ab- gezogen, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbs- tätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen. Die entsprechenden Kosten mindern das steuerbare Einkommen. Nachdem das kantonale Steueramt eine Untersuchung durchgeführt hat, obliegt es den Pflichtigen, die aus ih- ren Behauptungen Rechte ableiten, den Kausalzusammenhang zwischen Erwerbstä- tigkeit und Drittbetreuungskosten durch eine substanziierte Sachdarstellung darzutun und die Beweise hierfür beizubringen (allgemeine Beweislastregel).
b) Die Zahlungsbestätigung der Kindertagesstätte W in G weist für das Jahr 2016 einen Elternbeitrag von total Fr. 12'054.- für die Betreuung der Tochter E aus. Aufgrund der Tarifordnung, welche einen Tagessatz von Fr. 120.- nennt, ist davon auszugehen, dass E rund 100 Tage bzw. 200 Halbtage in der Kindertagesstätte weilte. Der Pflichtige arbeitete zu 100 Prozent für die Bank H sowie für die LLCs und konnte die Kinder zumindest teilweise während der Randzeiten, insbesondere am Abend und in die Nacht hinein, betreuen. Entscheidrelevant ist, ob die Pflichtige unter diesen Um- ständen aufgrund ihrer Tätigkeiten für die LLCs auf die Fremdbetreuung von E tags- über, d.h. zu den offiziellen Betreuungszeiten der Kinderkrippe, angewiesen war. 2 DB.2020.14 2 ST.2020.20
- 15 - Die Pflichtige wendete pro 2016 rund 300 Arbeitsstunden für die LLCs auf, wobei viele Arbeiten, wie z.B. Kreditverhandlungen, Besichtigungen von Liegenschaf- ten, Treffen mit Immobilien-Vertretern sowie Behördengänge, vor Ort in den USA statt- fanden. Sie hielt sich zu diesem Zweck – soweit sich die Reise aufgrund der eingereichten Quittungen und der Parteibehauptungen rekonstruieren lässt – mit den Kindern vom [Datum] (Flüge mit Zwischenhalt in X nach O) bis zum [Datum] (Rückga- be eines Mietwagens am Flughafen O) rund zweieinhalb Monate an der Adresse ihrer Eltern in O auf. Eine substanziierte Aufteilung der Gesamtstunden auf die USA und auf die Schweiz liegt nicht vor. Allerdings ist davon auszugehen, dass in der Schweiz nur ein geringer Aufwand anfiel, prüft die Pflichtige nach eigener Sachdarstellung doch lediglich die Abrechnungen der Liegenschaftenverwalter sowie die Handwerker- Rechnungen und kommuniziert mit dem Buchhalter V. Weitere Arbeiten erwähnen die Pflichtigen in ihren Eingaben nicht. Als Beweismittel liegt ein E-Mail der Verwalterin Y der Firma Z vor, mit der Dezemberabrechnung 2016 betreffend sieben Liegenschaften. Die Tätigkeit der Pflichtigen in der Schweiz beschränkte sich auf Kontroll- und Aufsichtsfunktionen, insbesondere gegenüber den Verwaltungsfirmen und dem Buch- halter, die vermutungsweise hauptsächlich mittels E-Mail-Nachrichten abgewickelt wurden. Die Pflichtige war in der Einteilung ihrer (wie gesehen, umfangmässig einge- schränkten) Tätigkeit äusserst flexibel. Nur die Telefongespräche mussten aufgrund der Zeitverschiebung von mehreren Stunden zu amerikanischen Bürozeiten geführt werden. Eine allfällige Entlastung durch die Betreuung in der Kinderkrippe war damit allerdings nur in den späten Nachmittagsstunden überhaupt denkbar. Das zeitintensive Tagesgeschäft im Zusammenhang mit der Verwaltung der Einfamilienhäuser der LLCs erledigten dagegen Verwaltungsfirmen vor Ort, die dafür im Geschäftsjahr 2016 im- merhin mit insgesamt rund $ 21'000.- entschädigt wurden. Den beweisbelasteten Pflichtigen gelingt es jedenfalls mit Blick auf die dünne Faktenlage – insbesondere mangels substanziiertem Nachweis der aufgewendeten Stunden – nicht, die Notwendigkeit der Betreuung von E durch die Kinderkrippe W nachzuweisen. Beschwerde und Rekurs sind deshalb auch in diesem Punkt abzuwei- sen. 2 DB.2020.14 2 ST.2020.20
- 16 -
5. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Aus- gangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Rekurs wird abgewiesen. […] 2 DB.2020.14 2 ST.2020.20