DB.2018.22

Steuerrekursgericht des Kantons Zürich

1. Abteilung 1 DB.2018.22 1 ST.2018.25 Entscheid

6. September 2018 Mitwirkend: Einzelrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Fabian Steiner In Sachen

1. A,

2. B, Beschwerdeführer/ Rekurrenten, vertreten durch RA C gegen

1. Schweizerische Eidgenossenschaft, Beschwerdegegnerin,

2. Staat Zürich, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Bau, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2015 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2015

- 2 - hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) war einer der fünf Gründungsaktionäre der D AG mit Sitz in S und seither für diese als Angestellter erwerbstätig. Die Gesellschaft wurde am im Jahr 1998 gegründet und ist im dentalmedizinischen Bereich tätig. Die Gründungsaktionäre schlossen einen Aktionärsbindungsvertrag (nachfolgend ABV). Dieser enthielt u.a. eine Bewertungsformel im Fall eines Verkaufs eines Beteiligungs- anteils unter den Aktionären. In den folgenden Jahren schieden zwei Aktionäre aus, unter Verkauf ihrer Beteiligungen an die übrigen Aktionäre. 2015 wies die Gesellschaft ein Aktienkapital von Fr. 300'000.- auf, aufgeteilt in 300 Namenaktien zu Fr. 1'000.-. Mit Vertrag vom 20. Mai 2015 verkaufte ein weiterer Aktionär altershalber seine 60 Aktien je zur Hälfte an den Pflichtigen sowie an den anderen verbliebenen Aktionär, E. Der Kaufpreis betrug insgesamt Fr. 1 Mio. bzw. Fr. 16'667.- pro Aktie. Im Einschätzungsverfahren 2015 betreffend den Pflichtigen und seine Ehefrau B (zusammen die Pflichtigen) führte das kantonale Steueramt eine Untersuchung be- züglich der Frage durch, ob es sich bei den erworbenen Aktien um steuerbare Mitarbei- terbeteiligungen gehandelt habe. In der Folge liessen die Pflichtigen den Kaufvertrag, den Aktionärsbindungsvertrag (Version 2014) sowie eine Bewertung der Gesellschaft einreichen. Das kantonale Steueramt legte am 13. Februar 2017 näher dar, weshalb aus seiner Sicht von einer steuerbaren Mitarbeiterbeteiligung auszugehen sei. Die Pflichtigen liessen dem am 23. Februar 2017 widersprechen und Abschlusszahlen so- wie weitere Unterlagen einreichen, insbesondere eine Bewertung gemäss Formel im ABV, welche einen Wert pro Aktie von Fr. 18'930.10 ergab. Am 5. September 2017 schätzte der Steuerkommissär die Pflichtigen für die direkte Bundessteuer 2015 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 302'200.- sowie für die Staats- und Gemeindesteuern 2015 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 349'800.- (davon Ertrag aus qualifizierter Beteiligung Fr. 116'700.-) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 4'017'000.- ein. Darin ging er von einem geldwerten Vorteil aus Mitarbeiterbeteiligung von Fr. 67'903.- aus. Diesen Betrag errechnete er gestützt auf die Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem erwähnten Wert gemäss Formel ABV. 1 DB.2018.22 1 ST.2018.25

- 3 - B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 5. Oktober 2017 Einsprache erheben mit dem Antrag, die Aufrechnung eines geldwerten Vorteils aus Mitarbeiterbeteiligung sei aufzuheben. Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 3. Januar 2018 ab. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 26. Januar 2018 wiederholten die Pflich- tigen den Einspracheantrag, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. In verfahrens- rechtlicher Hinsicht beantragten sie, aufgrund des identischen Prozessthemas das Rechtsmittelverfahren mit demjenigen bezüglich des Aktionärs E zu vereinigen bzw. eines der Verfahren zu sistieren. Das kantonale Steueramt schloss am 15. März 2018 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragte am 18. April 2018 die Abweisung der Beschwerde. Die Pflichtigen hielten mit Replik vom 5. Juni 2018 an ihren Anträgen fest, ebenso die ESTV sowie das kantonale Steueramt in ihren Dupliken vom 15. bzw.

18. Juni 2018. Der Einzelrichter zieht in Erwägung:

1. Der Antrag der Pflichtigen auf Vereinigung mit dem Parallelverfahren E (1 DB.2018.21/1 ST.2018.24) ist abzuweisen. Zwar geht es um dieselbe Rechtsfrage und werden die beiden Parteien durch den gleichen Rechtsanwalt vertreten. Indessen stel- len die beiden Parteien zueinander unabhängige Dritte dar, weshalb ihnen zur Wah- rung des Steuergeheimnisses (Art. 110 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG; Art. 39 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. De- zember 1990, StHG; § 120 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG) Einblick 1 DB.2018.22 1 ST.2018.25

- 4 - in die Verfahrensakten der jeweils anderen Partei zu verweigern ist. Dies schliesst eine Vereinigung der Rechtsmittelverfahren aus. Ebenso ist eine Sistierung nicht angezeigt, da die Sache spruchreif ist.

2. a) aa) Gemäss dem Grundsatz in Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG sind sämtliche Einkünfte ohne Rücksicht auf ihre Quellen steuerbar. Diese General- klausel dient als Auffangtatbestand für Einkünfte, die nicht einem der in den Art. 17-23 DBG bzw. §§ 17-23 StG genannten Tatbestände zugeordnet werden können. Vom Grundsatz der Steuerbarkeit sämtlicher Einkünfte ausgenommen sind nur im Gesetz aufgezählte einzelne Tatbestände. Dies ist beispielsweise der Fall bei den steuerfreien privaten Kapitalgewinnen gemäss Art. 16 Abs. 3 DBG bzw. § 16 Abs. 3 StG. bb) Zu den steuerbaren Einkünften gehören nach Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG alle Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit unter Einschluss der Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile. Gemäss konstanter bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der Begriff des Einkommens aus einer Erwerbstätigkeit weit zu interpretieren. Steuerbar sind demnach sämtliche geldwerten Vorteile, die ein Arbeitnehmer als Gegenleistung für seine un- selbstständige Erwerbstätigkeit erhält, wobei auch Naturalleistungen erfasst werden. Entscheidend ist, ob die Leistung Entgelt für die Arbeitstätigkeit des Steuerpflichtigen bildet und unmittelbar als Folge des Arbeitsverhältnisses ausgerichtet wird. Zwischen der unselbstständigen Erwerbstätigkeit und den daraus fliessenden Einkünften muss somit ein wirtschaftlicher bzw. kausaler Zusammenhang bestehen (BGr, 29. Novem- ber 2006, 2A.381/2006; StRK IV, 18. Dezember 1998, StE 2000 B 22.1 Nr. 3; Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 17 N 28 und 41 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 17 N 28 und 41 StG). Für die Steuerbarkeit kommt es nicht auf den Charakter der Tätigkeit und die Ausge- staltung des Arbeitsverhältnisses oder auf die von den Beteiligten verwendeten Aus- drücke oder privatrechtlichen Formen an. 1 DB.2018.22 1 ST.2018.25

- 5 - Auch Leistungen Dritter, die dem Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis zufliessen, sind dem Arbeitseinkommen zuzurechnen, selbst wenn zu dieser Leistung keine Rechtspflicht bestand (vgl. BGr, 3. März 1989, ASA 60, 245). Darunter fallen etwa Trinkgelder, Preise für besondere berufliche Leistungen, Zuwendungen an Künstler zur Förderung ihres künstlerischen Schaffens oder der Er- werb von Aktien von einer Drittperson zu einem Vorzugspreis (Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Art. 17 N 37 DBG und § 17 N 37 StG). Entscheidend für die Besteuerung

– insbesondere bei Leistungen Dritter oder freiwilligen Leistungen des Arbeitgebers (wie vertraglich nicht vereinbarte Gratifikationen, Boni, Gewinnbeteiligungen usw.) – ist immer, dass die Leistung ihren Grund im Arbeitsverhältnis des Leistungsempfängers hat (VGr, 6. Juni 2012, SB.2011.00104 und SB.2011.00105). Erwirbt ein Arbeitnehmer Vermögenswerte aufgrund des Arbeitsverhältnisses zu einem günstigeren Preis als dem Verkehrswert, gilt diese Differenz als Einkommen aus unselbstständiger Erwerbs- tätigkeit und ist somit steuerbar (RB 1990 Nr. 31; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 17 N 44 DBG und § 17 N 44 StG). cc) Die Steuerbehörde hat die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsa- chen nachzuweisen und die steuerpflichtige Person jene Tatsachen, welche die Steu- erschuld mindern oder aufheben. Diese allgemeine Regel wird dann durchbrochen, wenn für das Vorhandensein einer Tatsache eine (widerlegbare) gesetzliche oder na- türliche Vermutung spricht. Somit haben die Steuerbehörden den Nachweis zu erbrin- gen, dass eine steuerpflichtige Person bestimmte Einkünfte erzielt hat, da es sich hier- bei um einen steuerbegründenden Umstand handelt. Ist ein Wertzufluss nachgewies- en, so begründet dies nach der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 16 Abs. 1 StG die natürliche Vermutung, dass dieser aus einer steuerbaren Quelle stammt. Diese Vermutung kann vom Steuerpflichtigen entkräftet werden, indem er den Beweis des Gegenteils erbringt, etwa dass es sich um einen steuerfreien Kapitalge- winn aus der Veräusserung beweglichen Privatvermögens handelt.

b) aa) Das kantonale Steueramt begründet die Besteuerung der Differenz zwi- schen dem Kaufpreis und dem aufgrund der Bewertungsformel ermittelten Wert der Beteiligung an der DAG als Leistung aus Arbeitsverhältnis damit, dass die Aktien zu einem Vorzugspreis an den Pflichtigen verkauft worden seien, und dieser die Aktien nur wegen seiner Eigenschaft als Angestellter der Gesellschaft erwerben konnte. Bei der Bewertung stützt es sich auf die Formel im Aktionärsbindungsvertrag 1 DB.2018.22 1 ST.2018.25

- 6 - (T-act. 36 Ziff. 10), welche eine Bewertung nach der so genannten Praktikermethode vorsieht, wobei der Substanzwert einmal und der Ertragswert zweimal zu gewichten ist. Diese ergab einen Wert pro Aktie von Fr. 18'930.10 (T-act. 40 Beilage 3). Von einer Leistung im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis kann indes- sen nur gesprochen werden, wenn seitens der Vertragsparteien ein entsprechender Vorsatz bestand. Allein der Umstand, dass beide Parteien des Kaufvertrags mitarbei- tende Aktionäre der Gesellschaft waren, reicht nach der Auffassung des Steuerrekurs- gerichts nicht aus, um einen solchen Zusammenhang zu begründen (StRG,

29. Mai 2018, 1 DB.2017.174/1 ST.2017.219, rechtskräftig). Hinzu muss vielmehr eine Absicht treten, mit dem Preisnachlass den Empfänger für eine Leistung im Zusam- menhang mit dem Arbeitsverhältnis zu entgelten, etwa als Belohnung für vergangene Arbeitsleistung, als Anreiz für den Antritt einer Anstellung, für die Erfüllung von Leis- tungszielen, oder für einen langfristigen Verbleib in der Position, oder sonst wie als spezielle Vergünstigung nur für mitarbeitende Aktionäre. Bei einem Preisnachlass als Anreiz, damit eine sonst unverkäufliche Beteiligung vom Mitaktionär erworben wird, oder gar bei einem gemeinsamen Irrtum über den wahren Wert einer Beteiligung fehlt es an einem solchen Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis. bb) Der Aktionärsbindungsvertrag vom 21. Januar 2014 (T-act. 36) sieht ein gegenseitiges Vorkaufsrecht der Aktionäre vor. Dabei wird unterschieden zwischen dem Vorhandrecht (Ziff. 14 ABV), gemäss welchem die Aktien zunächst den Mitaktio- nären zum Preis gemäss Formel in Ziff. 10 ABV anzubieten sind, und dem Vorkaufs- recht (Ziff. 15 ABV), welches zum Zug kommt, wenn kein Aktionär sein Vorhandrecht ausüben will; diesfalls sind ihnen die Aktien zum mit dem Dritten vereinbarten Preis erneut anzubieten. Im Kaufvertrag vom 20. Mai 2015 wird der Preis für die 60 Aktien auf Fr. 1 Mio. festgesetzt (T-act. 34), mithin eine runde Summe, was darauf hindeutet, dass diese nicht das Ergebnis einer Bewertung, sondern einer Preisverhandlung dar- stellt. Zur Herleitung der Kaufpreissumme wird in Ziff. 12 ausgeführt, dass die Parteien auf eine Bewertung der Aktien gemäss Aktionärsbindungsvertrag verzichtet haben, da sie als mitarbeitende Hauptaktionäre die Gesellschaft kennen würden. Es seien ihnen die letzten Steuerbewertungen und Bewertungen und Überlegungen bekannt. Die Par- teien seien sich auch bewusst, dass die Auswirkungen des freien Euro-Kurses noch 1 DB.2018.22 1 ST.2018.25

- 7 - nicht absehbar seien. All diese und weitere Risiken würden mit der Vertragsabwicklung abgegolten. Aus dem Wortlaut dieser beiden Verträge geht nirgends hervor, dass die Par- teien bei der Festlegung des Kaufpreises einen Preisnachlass als Entgelt für eine Leis- tung im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis vereinbart hätten. Weder wird fest- gehalten, dass der Kaufpreis bewusst unter dem Verkehrswert liegt, noch enthält der Vertrag Ausführungen, dass der Kaufpreis zugunsten des Pflichtigen als Käufer tief angesetzt werde, um eine vergangene, gegenwärtige oder zukünftige Arbeitsleistung abzugelten, oder ihm der Preisnachlass nur aufgrund seiner Eigenschaft als angestell- ter Aktionär gewährt worden sei. Ein solcher Zusammenhang ist aber vorausgesetzt, um von einem steuerbaren Entgelt für die Arbeitstätigkeit ausgehen zu können. Das blosse Vorliegen eines Arbeitsverhältnisses des Pflichtigen reicht nach dem Gesagten hierzu nicht aus. Aus dem Wortlaut der Verträge lässt sich somit keine Leistung aus Arbeitsverhältnis begründen. cc) Damit ist zu prüfen, ob sich ein solcher Zusammenhang indirekt ergibt, was der Fall wäre, wenn ein Preisnachlass vorliegen würde, und dieser nur mit dem Arbeitsverhältnis erklärt werden könnte. Vorweg ist festzuhalten, dass kein Interesse des verkaufenden Aktionärs er- sichtlich ist, dem Pflichtigen mit einem Preisnachlass ein Entgelt für eine Leistung aus dem Arbeitsverhältnis zukommen zu lassen, gab er doch seine Beteiligung altershalber auf. Mit seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft hatte er an der zukünftigen wirt- schaftlichen Entwicklung der Gesellschaft kein finanzielles Interesse mehr. Sein Inte- resse war einzig und allein daraus ausgerichtet, seine Beteiligung zu einem möglichst hohen Preis zu verkaufen. In diesem Zusammenhang fällt insbesondere in Betracht, dass nach der Sachdarstellung des Pflichtigen im Dezember 2014 der Versuch ge- scheitert war, die Beteiligung zum Preis gemäss Formel im ABV an den nicht zu den Gründungsaktionären gehörenden Geschäftsführer zu verkaufen. Vor diesem Hinter- grund hat der Umstand, dass der vereinbarte Verkaufspreis nicht gestützt auf die For- mel nach ABV berechnet wurde, sondern tiefer lag, kein entscheidendes Gewicht. Dar- aus ist nicht ohne Weiteres der Schluss zu ziehen, dass damit eine Leistung aus Arbeitsverhältnis beabsichtigt war, kann doch diese Abweichung durchaus Resultat der 1 DB.2018.22 1 ST.2018.25

- 8 - Vertragsverhandlungen zwischen den beteiligten Aktionären als Parteien des Kaufver- trags und damit Ergebnis der damaligen Marktsituation sein. Steht eine Preisvereinbarung indessen in einem offensichtlichen Missverhält- nis zum objektiven Marktwert, stellt sich die Frage, ob der Preis nicht bewusst zu tief angesetzt wurde und weitere, nicht offen gelegte Absprachen bestanden. In der Praxis zum Grundstücksteuerrecht hat sich deshalb die Regel gebildet, dass ausnahmsweise statt auf den vereinbarten Kaufpreis dann auf den nach anerkannten Methoden ge- schätzten Verkehrswert abgestellt wird, wenn zwischen objektivem Wert und Vertrags- preis ein offensichtliches, in die Augen springendes Missverhältnis besteht (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 N 101 StG, auch zum Folgenden). Das offensicht- liche Missverhältnis zwischen dem vereinbarten Preis und dem Verkehrswert des Verkaufsobjekts im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses stellt ein Indiz für die fehlende rechtsgeschäftliche Bedeutung der Preisvereinbarung dar. Die Praxis nimmt aus Grün- den der Rechtssicherheit ein solches offensichtliches Missverhältnis erst dort an, wo die Differenz zwischen Verkehrswert und vereinbartem Kaufpreis mindestens 25% (vom Verkehrswert) ausmacht. Erreicht der vertraglich vereinbarte Kaufpreis somit we- niger als 75% des Verkehrswerts, ist anstelle dieses vereinbarten Kaufpreises der Ver- kehrswert als Erwerbspreis einzusetzen. Dabei besteht nicht etwa ein Rabatt von 25%; vielmehr ist bei Überschreiten des genannten Schwellenwerts von 25% auf den vollen Verkehrswert (von 100%) abzustellen. Es drängt sich auf, diese Praxis auch auf Fälle des Verkaufs von Beteiligungen unter mitarbeitenden Aktionären zu übernehmen (StRG, 29. Mai 2018, 1 DB.2017.174/1 ST.2017.219). Dieser Rahmen von 25% wird im vorliegenden Fall nicht unterschritten. Wie bereits erwähnt, beträgt der Wert einer Aktie gemäss der Formel in Ziff. 10 ABV Fr. 18'930.10 (T-act. 40 Beilage 3); die amtliche Bewertung nach der Wegleitung der Schweizerischen Steuerkonferenz zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer (Kreisschreiben Nr. 28 vom 28. August 2008; www.steuer- konferenz.ch) ergibt per 31. Dezember 2014 sogar Fr. 19'500.- (T-act. 48). Der Kauf- preis von Fr. 16'667.- liegt noch innerhalb der Bandbreite. 1 DB.2018.22 1 ST.2018.25

- 9 - Damit fehlen aber Anhaltspunkte, dass die Differenz zwischen Kaufpreis und dem Ergebnis der Bewertungen einen Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis auf- weist. Auf die Aufrechnung ist deshalb zu verzichten. dd) Anzufügen ist noch folgender Punkt: Die Sachdarstellung des Pflichtigen, dass die Unsicherheit über die Entwick- lung des Euro-Kurses bei den anfangs 2015 geführten Kaufpreisverhandlungen eine Rolle gespielt habe, kann nicht ohne Weiteres verworfen werden. Die schweizerische Nationalbank hob im Januar 2015 den Mindestkurs von Fr. 1.20 pro EUR auf (R-act. 18/2). In der Folge verlor der EUR gegenüber dem Schweizer Franken massiv an Wert, was für Schweizer Unternehmen, welche ihre Umsätze in EUR erzielten, ei- nen empfindlichen Umsatzrückgang erwarten liess. Der Einwand der Vorinstanz, dass es sich hierbei um eine zukünftige Tatsache handle, welche nach den Regeln über die steuerrechtlich zulässigen Rückstellungen bei der Bilanzierung per 31. Dezember 2014 nicht zu berücksichtigen sei, geht fehl, da es sich hier nicht um eine Frage der korrek- ten Bilanzierung handelt, sondern um die Frage des angemessenen Kaufpreises. Es ist offenkundig, dass bei Verhandlungen über den Kaufpreis solche absehbaren zukünfti- gen Ereignisse, welche den Ertrag vermindern könnten, einfliessen, und zwar unge- achtet davon, ob sie steuerrechtlich bereits bilanziert werden dürfen oder nicht. In die- sem Zusammenhang ist anzumerken, dass andere Bewertungsmethoden wie etwa die DCF-Methode sogar massgebend auf erwartete zukünftige Zahlungsüberschüsse ab- stellen. Die Behauptung des Pflichtigen, der Kaufpreis sei wegen der Aufhebung des Euro-Mindestkurses gesenkt worden, ist deshalb grundsätzlich beachtlich. Unklar ist hingegen, ob im vorliegenden Fall tatsächlich eine Verschlechterung des Geschäftser- gebnisses zu erwarten war, da nicht bekannt ist, ob und in welchem Umfang die zu- künftigen Jahresergebnisse überhaupt vom Euro-Kurs abhingen bzw. welchen Einfluss dieser quantitativ auf Umsatz und Aufwand der DAG hatte. Diese Frage wären zu- nächst noch abzuklären gewesen.

3. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Beschwerde bzw. der Rekurs gut- zuheissen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens der Beschwerdegegnerin bzw. dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und ist den Pflichtigen eine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG 1 DB.2018.22 1 ST.2018.25

- 10 - i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom

20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflege- gesetzes vom 24. Mai 1959, VRG). Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2015, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 234'300.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 36 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif).

2. Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2015, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 281'900.-, davon Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen von Fr. 116'700.-, und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 4'017'000.- eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif und Tarif gemäss § 35 Abs. 4 StG). […] 1 DB.2018.22 1 ST.2018.25