DB.2018.146

Steuerrekursgericht des Kantons Zürich

2. Abteilung 2 DB.2018.146 2 ST.2018.172 Entscheid

3. September 2019 Mitwirkend: Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichter Alexander Widl, Steuerrichterin Barbara Collet und Gerichtsschreiber Benjamin Briner In Sachen

1. A,

2. B, Beschwerdeführer/ Rekurrenten, vertreten durch RA Dr.iur. C, gegen

1. Schweizerische Eidgenossenschaft, Beschwerdegegnerin,

2. Staat Zürich, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2014 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2014

- 2 - hat sich ergeben: A. Herr A, geboren … 1954, (nachfolgend der Pflichtige, zusammen mit Frau B die Pflichtigen), tätigte im Jahr 2014 einen Einkauf in die 2. Säule im Betrag von Fr. 250'000.-. Die Steuererklärung 2014 ging am 4. Mai 2015 beim kantonalen Steuer- amt ein. Am 21. Dezember 2016 wurde ein Veranlagungs- und ein Einschätzungsvor- schlag zur Steuerperiode 2014 versandt, welchem die Pflichtigen mit Unterschrift vom

23. Dezember 2016 jeweils zustimmten. Am 23. Februar 2017 erfolgte die Veranla- gungsverfügung zur direkten Bundessteuer 2014 und am 31. März 2017 die Schluss- rechnung des Steueramts der Gemeinde D zu den Staats- und Gemeindesteuern

2014. Am 21. April 2017 erging eine ("berichtigte") Veranlagungsverfügung und ein ("berichtigter") Einschätzungsentscheid, worin die Steuerkommissärin das steuerbare Einkommen der Pflichtigen auf Fr. 665'100.- (direkte Bundessteuer) und Fr. 676'600.- (Staats- und Gemeindesteuern) festsetzte. In diesen Entscheiden liess sie (im Ergeb- nis) den ganzen Einkaufsbetrag in die 2. Säule von Fr. 250'000.- nicht zum Abzug zu. Das steuerbare Vermögen (Staats- und Gemeindesteuern) beliess die Steuerkommis- särin gegenüber den ursprünglichen Einschätzungsentscheiden unverändert bei Fr. 2'566'000.-. Zur Begründung dieser Entscheide verwies die Steuerkommissärin auf Art. 79b Abs. 3 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG). Gemäss dieser Bestimmung dürfen die aus Einkäufen in die berufliche Vorsorge resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre ab dem Einkaufstag nicht in Kapitalform zurückgezogen werden, was indes vorliegend am 1. Dezember 2016 mit dem Bezug einer Kapitalleistung aus der 2. Säule von Fr. 250'793.30 geschehen sei. B. Mit Eingabe vom 15. Mai 2017 liessen die Pflichtige Einsprache gegen die- se Entscheide erheben und beantragen, es sei den Pflichtigen die Rückabwicklung der beiden am 1. und 14. Dezember 2016 erfolgten Bezüge der Kapitalleistungen von Fr. 250'793.30 und von Fr. 11'452.- zu gestatten, unter Aufhebung der berichtigten Entscheide zur Steuerperiode 2014. Dem Pflichtigen sei nicht bewusst gewesen, dass er durch den Bezug einer Kapitalleistung die Sperrfrist verletzt habe. Er hätte diese Leistungen nicht zwingend im 2016 beziehen müssen, sondern könne dies auch zu einem späteren Zeitpunkt noch tun. Durch die Rückabwicklung dieser Bezüge könne 2 DB.2018.146 2 ST.2018.172

- 3 - auf eine Berichtigung der Steuerfaktoren 2014 verzichtet werden. Am 8. August 2018 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen ab. C. Am 4. September 2017 liessen die Pflichtigen Beschwerde und Rekurs gegen diese Einspracheentscheide erheben und sinngemäss die von ihnen in der Einspracheschrift gestellten Anträge erneuern, die steuerbaren Einkommen für die Steuerperiode 2014 um jeweils Fr. 250'000.- zu reduzieren, unter Kosten- und Ent- schädigungsfolgen zulasten von Beschwerdegegnerin und Rekursgegner. Sie liessen zudem den prozessualen Antrag auf Sistierung des Verfahrens bis zur richterlichen Genehmigung der Rückzahlung der Kapitalbezüge bzw. deren schriftlichen Bestäti- gung durch die betroffenen Stiftungen stellen. Das kantonale Steueramt beantragte in der Beschwerde- und Rekursantwort vom 26. September 2018 die Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuer- verwaltung (ESTV) stellte am 23. November 2018 in ihrer Stellungnahme hinsichtlich der Beschwerde ebenfalls den Antrag auf Abweisung. In der Stellungnahme zu den Eingaben der Gegenparteien vom 12. Dezem- ber 2018 hielten die Pflichtigen an ihren zuvor gestellten Anträgen fest. Die Eidgenös- sische Steuerverwaltung und das kantonale Steueramt liessen sich nicht mehr ver- nehmen. Auf die (weiteren) Vorbringen der Parteien wird – soweit rechtserheblich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. Die Kammer zieht in Erwägung:

1. a) Rechnungsfehler und Schreibversehen in rechtskräftigen Verfügungen und Entscheiden können innert 5 Jahren nach Eröffnung auf Antrag oder von Amtes wegen von der Behörde, welcher sie unterliefen, berichtigt werden (Art. 150 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG], § 159 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). 2 DB.2018.146 2 ST.2018.172

- 4 - Der Sinn der Berichtigung besteht darin, Verfügungen und Entscheide, die den wirklichen Willen der Steuerbehörde infolge eines Erklärungsfehlers nicht richtig wiedergeben, trotz eingetretener formeller Rechtskraft auf einfache Weise korrigieren zu können. Bei den Rechnungsfehlern und Schreibversehen handelt es sich um Fehler im Ausdruck, die üblicherweise als Kanzleifehler bezeichnet werden. Es geht dabei um Fehler, die in Zusammenhang mit einem handwerklichen bzw. mechanischen Vorgang begangen wurden und die in aller Regel verhältnismässig leicht zu erkennen sind. Kein solcher Kanzleifehler, sondern ein Fehler in der Willensbildung wird hingegen ange- nommen, wenn eine Verfügung oder ein Entscheid so gewollt war, wie er zum Aus- druck gebracht wurde (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG,

3. A., 2016, Art. 150 N 3 ff. DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 159 N 4 ff. StG; vgl. auch VGr, 22. März 2017, SB.2016.00079, E. 1.1 + 2.1).

b) Die Gewährung des Abzugs des Einkaufsbeitrags in den ursprünglichen Entscheiden (näher dazu sogleich in E. 1c/d) vom 23. Februar 2017 bzw. vom

31. März 2017 basierte offensichtlich weder auf einem Rechnungsfehler noch auf ei- nem Schreibversehen, sondern auf der Steuererklärung 2014 sowie auf der Bescheini- gung über Vorsorgebeiträge vom 14. Januar 2015. Bei einer allfälligen Rechtskraft der angeführten Entscheide hätten diese daher nicht im Berichtigungsverfahren, sondern einzig im Nachsteuerverfahren erfolgen dürfen. Überdies sind Einspracheentscheide in Nachsteuersachen im Gegensatz zu Einspracheentscheiden im ordentlichen Verfahren direkt beim Verwaltungsgericht anzufechten (Art. 153 Abs. 3 DBG i.V.m. §§ 13 f. der Verordnung über die Durchführung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 4. November 1998 [LS 634.1], § 162 Abs. 3 StG). Das Steuerrekursgericht ist nicht zuständig für die Beurteilung von Einspracheentscheiden in Nachsteuersachen. Die falsche Wahl des Berichtigungsverfahrens kann nicht zu einer geänderten Zustän- digkeitsordnung im Rechtsmittelverfahren führen (StRG, 18. Januar 2017; 2 DB.2016.137 + 2 ST.2016.162, E. 1). Die Steuerbehörden haben indes aufgrund der bundesgerichtlichen Praxis die Möglichkeit, eine Veranlagungsverfügung bis zum Ablauf der Einsprachefrist in Wie- dererwägung zu ziehen und zwar selbst dann, wenn keine Einsprache erhoben worden ist. Die neu erlassene Veranlagungsverfügung ersetzt in solchen Fällen die ursprüngli- che Veranlagung, und zwar im gleichen Ausmass, wie ein Einspracheentscheid die mit Einsprache angefochtene Verfügung ersetzt (statt vieler Martin E. Looser, in: Kommen- tar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der di- 2 DB.2018.146 2 ST.2018.172

- 5 - rekten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A. 2017, Vor Art. 51-53a, N 1a mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung). Die Berichtigung ist an keine besonderen Voraussetzungen geknüpft und darf auch zu Ungunsten der steuerpflichtigen Person vorgenommen werden. Es braucht daher nicht näher geprüft zu werden, zu welchem Zeitpunkt vorliegend die Veranlagungsbehörde von den massgeblichen Tatsachen Kenntnis erhielt und ihren Irrtum bemerkte. Der Korrektur gerade solcher Irrtümer dient die Intervention während laufender Einsprache- frist (BGr, 7. Juni 2011, 2C_156/2010, E. 3.1 in fine). Die Praxis zur Frage der Wieder- erwägung von Amtes wegen ("Widerruf") unter dem seinerzeitigen Bundesratsbe- schluss vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt; BS 6 390; insb. BGE 121 II 273 E. 1a/bb) gilt sowohl im Bereich DBG und als auch des harmonisierten kantonalen Steuerrechts entsprechend weiter (BGr,

19. März 2013, 2C_596/2012, E. 2.2 f. m.H. = StE 2013 B 97.11 Nr. 28; StRG, 12. Ju- li 2017, 2 GR.2016.41, E. 3a). Zu prüfen ist daher je separat, ob die ursprüngliche Veranlagungsverfügung (dazu c) oder der ursprüngliche Einschätzungsentscheid (dazu d) bereits rechtskräftig waren, oder ob sie (sinngemäss) rechtzeitig in Wiedererwägung gezogen wurden.

c) Im Nachgang an die Zustimmungserklärung zu den Steuerfaktoren gemäss der direkten Bundessteuer 2014 erging am 23. Februar 2017 die Veranlagungsverfü- gung, worin u.a. der festgestellte Steuersaldo als bis zum 25. März 2017 zahlbar festgelegt wurde. Unzweifelhaft nach Ablauf der 30-tägigen Einsprachefrist erging die "berichtigte" Veranlagungsverfügung vom 21. April 2017, womit diese recht- lich keine Wirkungen entfalten konnte. Der Einspracheentscheid betreffend direkte Bundessteuer 2014 ist daher aufzuheben und die Sache ist zur allfälligen Eröffnung eines Nachsteuerverfahrens an das kantonale Steueramt zurückzuweisen.

d) Anders verhält es sich bei den Staats- und Gemeindesteuern 2014. Wenn die Einschätzung der Steuererklärung entspricht und nicht durch einen Einschätzungs- entscheid eröffnet wurde oder wenn sie im Laufe des Einschätzungs- oder Einsprache- verfahrens vom Steuerpflichtigen unterschriftlich anerkannt wurde, bringt das Gemein- desteueramt dem Steuerpflichtigen den Abschluss der Einschätzung durch Zustellung der Schlussrechnung zur Kenntnis (Weisung der Finanzdirektion über die Eröffnung der Einschätzungen vom 9. Dezember 2008, ZStB-Nr. 139.1). Der Einschätzungsent- 2 DB.2018.146 2 ST.2018.172

- 6 - scheid wird den Steuerpflichtigen in diesen Fällen also nicht durch einen förmlichen Entscheid, sondern durch die Schlussrechnung angezeigt (§ 126 Abs. 4 StG). Vorliegend erfolgte während des Einschätzungsverfahrens eine unterschriftli- che Anerkennung durch die Pflichtigen. Als Einschätzungsentscheid hat somit die an- schliessend ergangene Schlussrechnung des Steueramts der Gemeinde D vom

31. März 2017 zu gelten, weshalb in der Rechtsmittelbelehrung korrekterweise auch die Möglichkeit zur Einsprache gegen die Steuerveranlagung (§ 126 StG) erwähnt wird. Am 21. April 2017 und damit (unstrittig) innerhalb der 30-tägigen Einsprachefrist erliess die Steuerkommissärin unter Anzeige der Sperrfristverletzung hinsichtlich Kapitalbezug aus der 2. Säule einen "berichtigten" (recte: "wiedererwogenen") Einschätzungsent- scheid (unter Hinweis darauf, dass die Schlussabrechnung beiliege bzw. den Pflichti- gen durch das Gemeindesteueramt zugestellt werde). Dieser ersetzte damit rechts- wirksam den ursprünglichen Einschätzungsentscheid. Gegen diesen wurde hernach fristgerecht Einsprache erhoben und gegen den Einspracheentscheid wiederum fristge- recht Rekurs an das Steuerrekursgericht, welches für dessen Behandlung – im Gegen- satz zum Nachsteuerverfahren – zuständig ist (§ 147 Abs. 1 StG). Auf den Rekurs ist daher nachfolgend (grundsätzlich) einzutreten.

2. a) Von den Einkünften werden laut § 31 Abs. 1 lit. d StG die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Er- werb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen. Diese Bestimmungen vollziehen die bundesrechtliche Vorschrift von Art. 81 Abs. 2 BVG, wo- nach die von den Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden nach Gesetz oder reg- lementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge an Vorsorgeeinrichtungen bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar sind. Abzugsfä- hig sind dabei nicht nur die ordentlichen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern auch die Beiträge für den Einkauf von Lohnerhöhungen, von Beitragsjahren, von Vor- finanzierungen für Frühpensionierungen oder von im Rahmen einer Scheidung über- tragenen Austrittsleistungen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 31 N 79 StG; RB 1996 Nr. 48; VGr, 23. Januar 2002, StE 2002 B 27.1 Nr. 26).

b) Zu beachten sind hingegen die Einkaufsbeschränkungen von Art. 79b Abs. 3 BVG, in der Fassung vom 3. Oktober 2003, in Kraft seit 1. Januar 2006. Dem- nach dürfen bei getätigten Einkäufen in die Pensionskasse die daraus resultierenden 2 DB.2018.146 2 ST.2018.172

- 7 - Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. aa) Die bundesgerichtliche Rechtsprechung liess den Abzug von Vorsorgebei- trägen schon vor Inkrafttreten von Art. 79b BVG dann nicht zu, wenn eine Steuerum- gehung vorlag (zu diesem Begriff vgl. u.a. BGE 131 II 627, E. 5.2; ASA 78 289, E. 5.1; StE 2004 A 21.13 Nr. 6, E. 3.1), insbesondere bei missbräuchlich steuerminimieren- den, zeitlich nahen Einkäufen und Kapitalbezügen in/von Vorsorgeeinrichtungen, d.h. im Fall von gezielt vorübergehenden und steuerlich motivierten Geldverschiebungen in die 2. Säule, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt, sondern die Pensionskasse als steuerbegünstigtes Kontokorrent zweckentfremdet wird. Denn das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren besteht im Aufbau bzw. der Verbesserung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel wird namentlich dann offensichtlich verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später – bei kaum verbessertem Versicherungs- schutz – der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen werden (vgl. zum Ganzen BGE 142 II 399 E. 3.3.4, BGE 131 II 62 E. 4.2 u. 5.2; BGE 131 II 593 E. 4). bb) Diese Praxis ist auch Grundlage der Bestimmung von Art. 79b Abs. 3 BVG (BGE 142 II 399 E. 3.3.4, BGr, 15. Januar 2015, 2C_488/2014, StE 2015 B 27.1 Nr. 51, BGr, 12. März 2010, 2C_658/2009, StE 2010 B 27.1 Nr. 43 = ASA 79, 685 = StR 2010, 860). Im zitierten Entscheid vom 12. März 2010 erwog das Bundesgericht, Art. 79b Abs. 3 BVG sei zwar eine primär vorsorgerechtliche Norm, beruhe aber klar auf steuerrechtlichen Motiven. Dem Wortlaut nach regle sie zwar nur das Problem der Zulässigkeit einer Kapitalauszahlung innert drei Jahren seit der Einzahlung und äusse- re sich scheinbar nicht direkt zur Frage, ob diese Einzahlung vom steuerbaren Ein- kommen abgezogen werden dürfe. Die parlamentarischen Beratungen zu Art. 79b Abs. 3 BVG liessen jedoch unmissverständlich erkennen, dass mit der Sperrfrist die- selben Missbräuche der Steuerminimierung bekämpft werden sollten, welche schon die bundesgerichtliche Praxis zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steu- erumgehung veranlasst hätten. Aus Entstehungsgeschichte, Wortlaut und Systematik ergebe sich deshalb mit Blick auf die steuerrechtliche Problematik Folgendes: Art. 79b Abs. 3 BVG übernehme und konkretisiere die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung im Sinn einer einheit- lichen und verbindlichen Gesetzesregelung. Wenn diese Vorschrift die getätigten Ein- käufe für die "daraus resultierenden Leistungen" einer dreijährigen Kapitalrückzugs- sperre unterwerfe, so sei das sodann nicht – wie sich aus dem Wortlaut zu ergeben 2 DB.2018.146 2 ST.2018.172

- 8 - scheine – als eine notwendigerweise direkte Verknüpfung zwischen dem Einkauf und der Leistung zu verstehen. Einer solchen Verknüpfung müsse ohnehin entgegen- gehalten werden, dass die einbezahlten Beträge nicht ausgesondert und die Leistun- gen aus Vorsorgeeinrichtungen nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vor- sorgekapital der versicherten Person insgesamt finanziert werden. Diesen Gesichts- punkten werde (nur) eine Praxis gerecht, welche Art. 79b Abs. 3 BVG so auslege, dass jegliche Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich sei und jede während der Sperrfrist erfolgte Einzahlung vom Einkommensabzug somit ausgeschlossen wer- den müsse. Zusammenfassend hielt das Bundesgericht fest, gestützt auf Art. 79b Abs. 3 BVG seien Kapitalauszahlungen in der Dreijahresfrist konsequent und grund- sätzlich ausnahmslos mit missbräuchlicher Steuerminimierung gleichzusetzen (vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 31 N 81 StG; Analyse vom 3. November 2010 des Vorstands der Schweizerischen Steuerkonferenz [SSK] zum Bundesgerichtsent- scheid vom 12. März 2010 (2C_658/2009) zur Abzugsberechtigung von Einkäufen bei nachfolgendem Kapitalbezug [Steuerrechtliche Tragweite von Art. 79b Abs. 3 BVG], www.steuerkonferenz.ch, nachfolgend Analyse SSK).

3. a) Im Jahr 2014 zahlte der Pflichtige Fr. 250'000.- in die Personalvorsorge- stiftung E ein, worauf er per 1. und 14. Dezember 2016 Kapitalleistungen von Fr. 250'793.30 von der F Freizügigkeitsstiftung und von Fr. 11'452.- vom Freizügig- keitskonto der Stiftung Auffangeinrichtung BVG bezog. Damit erfolgten die Kapitalbe- züge innert der Sperrfrist von drei Jahren nach dem Einkauf, was vorliegend auch un- strittig ist und es handelt sich auch nicht um einen geringfügigen Einkauf von bis zu Fr. 12'000.-, bei welchem praxisgemäss auf eine Aufrechnung verzichtet wird. Bei einer solchen Sachverhaltskonstellation wird aufgrund des Gesagten der Einkaufsbetrag in Anwendung von Art. 79b Abs. 3 BVG steuerlich nicht zum Abzug zugelassen. Das Vorliegen eines Rechtsmissbrauchs oder einer Steuerumgehung wird nicht geprüft (BGE 142 II 399 E. 4.1 mit einer Zusammenfassung der bundesgerichtli- chen Rechtsprechung). Unerheblich ist auch, dass die Einzahlung einerseits und die Auszahlungen anderseits verschiedene Vorsorgeeinrichtungen betrafen. Denn eine direkte Verknüpfung zwischen Ein- und Auszahlung wird nicht vorausgesetzt. Jegliche Kapitalauszahlung innert der Sperrfrist von drei Jahren führt zu einer Verweigerung des Abzugs der Einzahlungen (BGr, 3. Februar 2016, 2C_230+ 231/2015, E. 4.3). 2 DB.2018.146 2 ST.2018.172

- 9 - aa) Auch die Pflichtigen anerkennen, dass die genannte Rechtsprechung an sich gefestigt ist. Sie lassen indes argumentieren, dass sich das Bundesgericht in diesem Zusammenhang noch nie zur Frage geäussert habe, ob in diesen Fällen nicht eine Rückabwicklung des Kapitalbezugs möglich sei, womit auf Aufrechnung des Ein- kaufs zu verzichten wäre. Analog einer Barauszahlung (Kapitalleistung) ohne Baraus- zahlungsgrund müsse auch eine Rückzahlung eines Kapitalbezugs unter Verletzung der dreijährigen Sperrfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG möglich sein, da das Kapital auf diese Weise dem Vorsorgezweck wieder zugeführt werde. Ein Bezug innerhalb der dreijährigen Sperrfrist verstosse gegen das Vorsorgerecht. Daran ändere auch nichts, dass die vom Pflichtigen getätigten Kapitalbezüge aufgrund von Art. 16 Abs. 1 der Ver- ordnung über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invali- denvorsorge vom 3. Oktober 1997 (FZV, SR.831.425) erfolgt seien, wonach Altersleis- tungen von Freizügigkeitskonten frühestens fünf Jahre vor und spätestens fünf Jahre nach Erreichen des ordentlichen Rentenalters bezogen werden dürfen. Denn Art. 79b (Abs. 3) BVG sei neun Jahre später als Art. 16 Abs. 1 FZV in Kraft getreten, womit ers- tere Bestimmung als jüngeres Gesetz vorgehe. bb) Das kantonale Steueramt entgegnet in der Rekursantwort, dass beim Bezug der Kapitalleistung kein vorsorgerechtlicher Verstoss vorliege. Bei einer Freizü- gigkeitsleistung gebe es nicht – wie bei einer Pensionskasse – ein geführtes Altersgut- haben und könne die Kasse gar nicht prüfen, ob die Auszahlung innerhalb von drei Jahren nach einem Einkauf in die Pensionskasse erfolgt sei. Eine Auszahlung aus ei- ner Freizügigkeitsstiftung habe somit gar nicht gegen das Vorsorgerecht im Sinne von Art. 79b Abs. 3 BVG verstossen können. Zudem könne im vorliegenden Fall nur die steuerrechtliche Auslegung von Art. 79b Abs. 3 BVG geprüft werden. Eine vorsorge- rechtliche Prüfung falle hingegen in den Bereich des Sozialversicherungsgerichts. cc) Die ESTV wiederum lässt in ihrer Stellungnahme vom 23. November 2018 ergänzend zur Beschwerde- und Rekursantwort des kantonalen Steueramts ausführen, dass bei Vorsorgeleistungen sich der Realisationszeitpunkt der steuerbaren Leistung im Zeitpunkt der Fälligkeit resp. im Zeitpunkt der Auszahlungen befinde, bzw. immer dann, wenn die Leistungen den Vorsorgekreis verlassen. Eine allfällige Möglichkeit zur Rückzahlung der bereits bezogenen Vorsorgeleistungen an die auszahlenden Vorsor- geeinrichtungen habe steuerrechtlich keine Folgen, der Einkauf in die Pensionskasse E in der Höhe von Fr. 250'000.- sei steuerlich nicht zum Abzug zuzulassen. 2 DB.2018.146 2 ST.2018.172

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b) Gemäss Analyse der SSK führt das Bundesgerichtsurteil vom 12. März 2010 (2C_658/2009) – trotz steuerlicher Gesamtbetrachtung bei mehreren Vorsorge- einrichtungen oder Vorsorgeplänen in Bezug auf die Einhaltung der Dreijahresfrist – nicht dazu, dass ein Kapitalbezug innerhalb der Dreijahresfrist ausgeschlossen sei. Die Frage der Zulässigkeit des Kapitalbezugs habe das Bundesgericht (Anm.: wohl in E. 3.2.2) ausdrücklich offen gelassen. Vorsorgeeinrichtungen dürften somit auch inner- halb der Dreijahresfrist Kapitalleistungen ausrichten, solange sie die vorsorgerechtli- chen Vorgaben erfüllten (Analyse SSK, S. 6 oben). Auch das Bundesamt für Sozialver- sicherungen (BSV) vertrat zum selben Bundesgerichtsurteil mit Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 121 vom 6. Januar 2011 dieselbe Auffassung (siehe S. 10 zu Rz. 776; https://sozialversicherungen.admin.ch/de/d/6586/download): "Die vorsorge- rechtliche Frage, ob nach einem Einkauf ein Kapitalbezug möglich ist, ist vom Urteil des Bundesgerichts hingegen nicht betroffen; die Mitteilungen über die berufliche Vor- sorge Nr. 88, Rz. 511, bleiben anwendbar. Das bedeutet, dass die Kapitalauszahlung vorsorgerechtlich weiterhin zulässig bleibt, jedoch mit den entsprechenden steuerrecht- lichen Konsequenzen für die versicherte Person". Der Ansicht der Pflichtigen, dass Art. 79b Abs. 3 BVG als aktuelleres Recht Art. 16 Abs. 1 FZV vorgehe, ist damit nicht zu folgen, denn offensichtlich finden Auszahlungen innerhalb der erwähnten Sperrfrist tatsächlich des Öfteren statt, ansonsten die steuerliche Tragweite von Art. 79b Abs. 3 BVG gar nie gerichtlich hätte beurteilt werden können. Letztere Norm bezweckt wie ausgeführt in erster Linie die Verhinderung von kurzfristigen und hauptsächlich steuer- lich motivierten Geldverschiebungen (vgl. E. 1b/aa), schränkt dabei aber nicht den zehnjährigen Bezugszeitraum zur Auszahlung der Altersleistungen (um bis zu drei Jah- re ab der jeweils letzten Einzahlung aufgrund der geltenden LIFO-Methode: last in – first out) ein.

c) Unabhängig von der hier aufgezeigten vorsorgerechtlichen Tragweite des Art. 79b Abs. 3 BVG ist indes nachfolgend (E. 3) zu prüfen, ob den Pflichtigen antrags- gemäss analog zu Barauszahlungen ohne hinreichenden Grund nach Art. 5 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 17. Dezember 1993 (FZG; SR 831.42) die Möglichkeit zur steu- erlich anzuerkennenden Rückabwicklung der bezogenen Kapitalleistungen einzuräu- men ist. 2 DB.2018.146 2 ST.2018.172

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4. a) Art. 5 Abs. 1 FZG erlaubt Versicherten eine Barauszahlung der Austritts- leistung nur dann, wenn sie, lit. a: die Schweiz endgültig verlassen (unter Vorbehalt von Art. 25f FZG), lit. b: sie eine selbständige Erwerbstätigkeit aufnehmen und der obligatori- schen beruflichen Vorsorge nicht mehr unterstehen lit. c: die Austrittsleistung weniger als ihr Jahresbeitrag beträgt. aa) Anspruchsberechtige, die verheiratet sind oder in eingetragener Partner- schaft leben, brauchen zur Zulässigkeit der Barauszahlung überdies die schriftliche Zustimmung des Ehegatten oder des eingetragenen Partners (Art. 5 Abs. 2 FZG, dies gilt auch für die Auszahlung von Altersleistungen in Kapitalform, Art. 16 Abs. 3 FZV). bb) Nicht der Vorsorge dienen Barauszahlungen somit, wenn ein Barauszah- lungsgrund von Anfang an nicht gegeben ist oder beabsichtigt, aber nicht realisiert wird. In diesem Fall greift daher die ordentliche Besteuerung und ist die Kapital- oder Barauszahlung zusammen mit dem übrigen Einkommen ordentlich zu versteuern. Das gilt namentlich für den Barauszahlungsgrund der vermeintlichen Aufnahme einer selb- ständigen Erwerbstätigkeit in Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG, welche dann tatsächlich gar nicht aufgenommen wird, z.B. bei Gründung einer Aktiengesellschaft, bei welcher der Grün- der als Arbeitnehmer nach wie vor der obligatorischen beruflichen Vorsorge untersteht. Vorbehalten ist dann der Fall, dass eine nicht rechtmässig bezogene oder zweckent- fremdet verwendete Barauszahlung an die Vorsorgeeinrichtung zurückbezahlt bzw. wieder ihrem Zweck zugeführt wird (vgl. BGr, 7. Juni 2011, 2C_156/2010, E. 4.3 in fine und 5.1). Dieser Vorbehalt sieht vor, dass bei tatsächlich erfolgter Rückführung der Gelder zur Wiederherstellung des Vorsorgeschutzes, die Steuerämtern dies insofern zu beachten haben, indem eine Besteuerung der (rückabgewickelten) Kapitalleistung ausnahmsweise unterbleibt.

b) Die Pflichtigen weisen zu Recht darauf hinweisen, dass sich für diese Pra- xis keine ausdrückliche steuergesetzliche Grundlage findet. Einerseits bedeutet dies aber umso mehr, dass diese Praxis höchstens zurückhaltend und nur auf weitestge- hend vergleichbare Fälle analog angewendet werden sollte. Anderseits ist zudem – im Unterschied zu den genannten Fällen der Vorsorgekapitalauszahlungen ohne hinrei- chenden Grund – gemäss BGE 142 II 399 in Art. 79b BVG in dessen Abs. 4 selbst eine gesetzliche Ausnahme zur dreijährigen Sperrfrist gemäss Abs. 3 statuiert. Von der Be- 2 DB.2018.146 2 ST.2018.172

- 12 - grenzung ausgenommen sind gemäss Art. 79b Abs. 4 BVG nämlich die Wiedereinkäu- fe im Falle der Ehescheidung oder gerichtlichen Auflösung einer eingetragenen Part- nerschaft nach Art. 22c FZG. Die teleologische Auslegung dieser Norm führt gemäss diesem Leitentscheid zum Ergebnis, dass sich die in Art. 79b Abs. 4 BVG enthaltene Ausnahme auch auf die in Art. 79b Abs. 3 BVG vorgesehene dreijährige Sperrfrist be- zieht. Ein Kapitalbezug innerhalb von drei Jahren sei im Falle eines Wiedereinkaufs nach Scheidung oder gerichtlicher Auflösung der eingetragenen Partnerschaft nicht ausgeschlossen (BGE 142 II 399 Regeste). Wiedereinkäufe nach einer Scheidung sei- en von der dreijährigen Sperrfrist auszunehmen, da ansonsten, insbesondere bei Scheidungen kurz vor der Pensionierung, ein Wiedereinkauf mit anschliessendem Ka- pitalbezug verunmöglicht werde. Das wiederum bedeute, dass im Falle eines Wieder- einkaufs nach Scheidung oder gerichtlicher Auflösung der Partnerschaft ein Bezug der Leistungen in Kapitalform innerhalb von drei Jahren seit Einkauf nicht per se ausge- schlossen sei (BGE 142 II 399 E. 3.3.4 f., S. 405 f.). Im dort zu beurteilenden Fall wurde dem Beschwerdeführer (Scheidung im Januar 1999 mit Überweisung von Fr. 163'000.- seines Freizügigkeitsguthabens auf das Freizügigkeitskonto früheren Ehefrau), der sich Ende Mai 2015 pensionieren und die Altersleistungen der Pensions- kasse in Kapitalform ausbezahlen liess, nachdem er weniger als drei Jahre zuvor (am

26. August 2013) einen Einkauf von Fr. 81'500.- in seine Pensionskasse getätigt hatte, der Abzug für den Einkauf denn auch nicht aufgrund der Sperrfrist von Art. 79b Abs. 3 BVG verweigert. Hingegen hielt das Bundesgericht zu diesem Vorgehen fest, dass ein Abzug nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG weiterhin unzulässig sei, wenn eine Steuerumge- hung vorliege (BGE 142 II 399 E. 4.2). Eine solche bejahte es alsdann u.a. mit der Be- gründung, dass es wirtschaftlich und aus vorsorgetechnischen Gründen jedenfalls kei- nen Sinn ergebe, eine Einzahlung vorzunehmen, um innert zweier Jahre denselben Betrag wieder zu beziehen (E. 4.4). Die konsequente – und grundsätzlich ausnahmslo- se – Gleichsetzung von Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist mit missbräuchlicher Steuerminimierung erwies sich auch als zutreffend in einem weiteren vom Bundesge- richt beurteilten Fall, in welchem kurz nach einer späten Einzahlung (konkret im Alter von 63 Jahren) Vorsorgemittel ausbezahlt wurden, und zwar so, dass das Hin und Her nicht als sachgerechte Verbesserung des Vorsorgeschutzes, sondern als vorüberge- hende und steuerlich motivierte Geldverschiebung erschien. Dagegen wendet sich Art. 79b Abs. 3 BVG (im steuerrechtlichen Rahmen) einheitlich und verbindlich, indem die Abzugsberechtigung immer dann zu verweigern ist, wenn innerhalb der Sperrfrist eine Kapitalauszahlung erfolgt (BGr, 12. März 2010, 2C_658/2009, E. 3.3.2). 2 DB.2018.146 2 ST.2018.172

- 13 - Die vorstehenden Erwägungen und auch der Umstand, dass das Bundesge- richt in den bisherigen Fällen einer Kapitalauszahlung unter Verletzung der Sperrfrist von Art. 79b Abs. 3 BVG nie von sich aus die Möglichkeit einer Rückabwicklung thema- tisierte, sprechen dafür, dass hier keine Gesetzeslücke besteht, welche einer ausser- gesetzlichen Lückenfüllung bedarf. Vielmehr hat das Bundesgericht sogar bei Vorlie- gen des Ausnahmetatbestands von Art. 79b Abs. 4 BVG festgehalten, dass im Falle einer Steuerumgehung trotzdem der Abzug nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG zu verwei- gern ist.

c) Der Vollständigkeit halber ist nachfolgend trotzdem noch zu prüfen, ob sich die von Pflichtigen verfochtene analoge Anwendung der Praxis zu Kapitalbezügen ohne Barauszahlungsgrund überhaupt rechtfertigen würde. Vorliegend hat der als G selbständig erwerbstätige Pflichtige im Jahr 2014 bzw. in seinem 60. Altersjahr einen Einkauf von Fr. 250'000.- getätigt, um sich dann im Dezember 2016 bzw. im Alter von 62 Jahren von zwei anderen Vorsorgeeinrichtungen Altersleistungen gemäss Art. 16 Abs. 1 FZV von total Fr. 262'245.30, also sogar etwas mehr als den kurz zuvor geleis- teten Einkaufsbetrag wieder auszahlen zu lassen. Der Pflichtige hatte sich somit drei Jahre vor Erreichen des BVG-Pensionsalters offenbar bereits ein beachtliches Vorsor- gekapital angespart. Zudem erzielte er in der Steuerperiode 2014 ein Erwerbseinkom- men von fast Fr. 400'000.- und das steuerbare Vermögen der Pflichtigen betrug per Ende 2014 rund Fr. 2'078'000.-. Bei diesen finanziellen Verhältnissen kann das Vorge- hen des Pflichtigen ohne Weiteres im Sinn der zitierten Rechtsprechung (E. 3b) als ein steuerlich motiviertes Hin und Her ohne sachgerechte Verbesserung des Vorsorge- schutzes bezeichnet werden. Dies ist denn auch nicht zu vergleichen mit dem Fall eines nur vermeintlich selbständig Erwerbstätigen (vgl. E. 3a/bb) oder etwa dem eines 40jährigen, der sich sein ganzes Vorsorgeguthaben wegen Wegzug ins Ausland (Anfang Jahr) auszahlen lässt, dem dann aber die Auswanderung nicht wunschgemäss glückt, woraufhin er deshalb (Ende Jahr) wieder in die Schweiz zurückkehrt. Solche Versicherten werden praxisgemäss von den Steuerbehörden darauf hingewiesen, dass sie zur Wiederherstellung ihres Vorsorgeschutzes das von ihnen bezogene Vorsorge- kapital, sofern noch vorhanden, wieder an die Vorsorgeeinrichtungen zurückzahlen sollen, womit nachträglich die Steuereinschätzungen zu ihren Gunsten revidiert werden könnten (wobei sie dann selbstredend bei einer erneuten Barauszahlung in einem spä- teren [Pensionsierungs-]Zeitpunkt noch Steuerfolgen, wenn auch normalerweise vor- teilhaftere zu gewärtigen hätten). Diesfalls geht es aber zumeist um eine Zweckent- fremdung des Vorsorgekapitals durch die Versicherten in einer vermutungsweise ihre 2 DB.2018.146 2 ST.2018.172

- 14 - (ganze) Altersvorsorge gefährdenden Art und Weise. Auf solcherlei Gründe kann der Pflichtige sich nicht berufen, ging es ihm doch im Wesentlichen um eine Steueroptimie- rung, die unter Einhaltung der Dreijahresfrist von Art. 79b Abs. 3 BVG zwar als zulässig zu erachten gewesen wäre. Eine ausnahmsweise Rückabwicklung aufgrund der sinn- gemäss behaupteten Rechtsunkenntnis bzw. des Rechtsirrtums zum konkreten An- wendungsbereich dieser Sperrfrist kommt Jahre nach den vorgenommenen Kapital- auszahlungen und notabene im einem Zeitpunkt, in welchem der Pflichtige das BVG- Pensionsalter 65 (vgl. Art. 13 Abs. 1 BVG) bereits erreicht hat, nur schon wegen der dargelegten restriktiven Bundesgerichtspraxis zu Art. 79b Abs. 3 BVG und aus Grün- den der diesbezüglichen Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen dennoch nicht in Frage.

5. a) Gestützt auf diese Erwägungen ist die Beschwerde teilweise gutzuheis- sen (Rückweisung). Eine Rückweisung mit – wie hier – offenem Ausgang gilt als (voll- ständiges) Obsiegen des Pflichtigen, wobei es keine Rolle spielt, ob die Rückwei- sung beantragt wurde (VGr, 22. April 2015, SB.2014.00131 + 00132, E. 3 und BGr,

28. April 2014, 2C_845 + 846/2013, E. 3). Daher sind die (infolge formeller Erledigung reduzierten) Gerichtskosten für die Beschwerde der Beschwerdegegnerin aufzuerle- gen. Diese hat den Pflichtigen zudem eine (reduzierte) Parteientschädigung auszurich- ten (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwal- tungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG] und § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]). Der Rekurs hingegen ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten kann, womit sich auch der prozessuale Antrag der Pflichtigen auf Zulassung der Rückzahlung und einstweiligen Sistierung des Rechtsmittelverfahrens als hinfällig erweist. Im Übrigen kann es bei Sperrfristverletzungen nicht die Aufgabe des Steuerrekursgerichts sein, die Rückabwicklung von unwiderruflichen Dispositionen von Steuerpflichtigen zu gestatten. Die Gerichtskosten für den Rekurs sind daher der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und steht ihnen diesbezüglich keine Parteientschädigung zu (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 VRG).

b) Soweit eine Partei den vorliegenden Entscheid mit Bezug auf die direkte Bundessteuer mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht anfechten will, ist darauf hin- zuweisen, dass dies nur möglich ist, soweit der Entscheid einen nicht wiedergutzuma- 2 DB.2018.146 2 ST.2018.172

- 15 - chenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 19a Abs. 2 VRG i.V.m. Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 [BGG]). Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 8. Au- gust 2018 betreffend direkte Bundessteuer 2014 wird aufgehoben und die Sache im Sinne der Erwägungen an das kantonale Steueramt zur allfälligen Eröffnung eines Nachsteuerverfahrens zurückgewiesen.

2. Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. […] 2 DB.2018.146 2 ST.2018.172