DB.2016.29

Steuerrekursgericht des Kantons Zürich

1. Abteilung 1 DB.2016.29 1 ST.2016.32 Entscheid

30. August 2016 Mitwirkend: Abteilungsvizepräsident Michael Ochsner, Steuerrichter Walter Balsiger, Ersatzrichter Claude Treyer und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli In Sachen

1. A,

2. B, Beschwerdeführer/ Rekurrenten, vertreten durch C AG, gegen

1. Schweizerische Eidgenossenschaft, Beschwerdegegnerin,

2. Staat Zürich, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2012 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2012

- 2 - hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist Inhaber der D AG (nachfolgend D). Die Ehefrau des Pflichtigen, B (nachfolgend die Pflichtige), ist Eigentümerin eines Stock- werkanteils an der Liegenschaft […] in E, welchen sie am … 2007 durch Ausübung eines Kaufrechts erworben hatte. Die D war dort seit 1997 eingemietet, seit 2000 nutz- te sie die Räume indessen teilweise nicht mehr selber, sondern vermietete sie an di- verse Dritte weiter. Nach der Ausübung des Kaufrechts durch die Pflichtige schloss diese mit der D am … 2007 einen neuen Mietvertrag ab; an der Untervermietung än- derte sich nichts. 2012 bezahlte die D der Pflichtigen hierfür einen Mietzins von Fr. 49'440.-. Mit Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag 2012 vom 13. März 2015 sah der Steuerkommissär vor, die Differenz zwischen dem vereinnahmten Mietzins von Fr. 49'440.- und den von der D erzielten Mieteinnahmen von total Fr. 155'275.-, somit Fr. 105'835.-, bei den Einkünften aufzurechnen. Er begründete dies damit, dass die viel zu tief angesetzte Miete dem Drittvergleich nicht standhalte und solche verdeckte Kapi- taleinlagen bzw. Sanierungszuschüsse steuerlich nicht anerkannt werden könnten. Weiter nahm er für die Staats- und Gemeindesteuern eine Neuberechnung des Ver- mögenssteuerwerts der Liegenschaft beruhend auf dem Mietertrag der D von Fr. 155'275.- vor, welche einen Wert von Fr. 2'202'000.- ergab. Die Pflichtigen lehnten die Vorschläge am 8. April 2015 ab. Das kantonale Steueramt veranlagte die Pflichtigen am 4. Juni 2015 für die direkte Bundessteuer 2012 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 280'200.- und schätzte sie für die Staats- und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 267'500.-, davon Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen Fr. 6'300.-, und einem satzbestimmenden Einkommen von Fr. 282'800.- sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. 2'074'000.- (satzbestimmend Fr. 2'420'000.-) ein. Darin hielt es an der erwähn- ten Aufrechnung fest. Neu begründete es diese mit einer Steuerumgehung. Diese be- stehe darin, dass der vereinbarte Mietzins lediglich einen Drittel des gemäss Drittver- gleich möglichen Mietzinses betrage und die vertragliche Gestaltung des Mietverhält- nisses deshalb als wirtschaftlich ungewöhnlich zu beurteilen sei, aber zu einer erheb- lichen Steuerersparnis führe. 1 DB.2016.29 1 ST.2016.32

- 3 - B. Hiergegen liessen die Pflichtigen am 1. Juli 2015 Einsprache erheben mit dem Antrag, auf die Aufrechnung sei zu verzichten. Ferner beantragten sie, für die Vermögenssteuern auf die amtliche Bewertung mit Fr. 1'307'000.- abzustellen. Das kantonale Steueramt wies die Einsprache am 6. Januar 2016 ab. C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 2. Februar 2016 beantragten die Pflichti- gen, sie für die direkte Bundessteuer 2012 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 174'300.- zu veranlagen; eventualiter sei die erzielbare Miete basierend auf einer marktgerechten Rendite von 4,25%, somit Fr. 65'875.- festzusetzen. Bei den Staats- und Gemeindesteuern 2012 beantragten sie die Einschätzung mit einem satzbestim- menden Einkommen von Fr. 176'900.-, mit gleichlautendem Eventualantrag. Weiter sei der Vermögenssteuerwert der Liegenschaft auf Fr. 1'307'000.- festzusetzen, eventuali- ter sei der Vermögenssteuerwert der Liegenschaft auf einer Ertragswertberechnung basierend auf den Nettomieterträgen der Pflichtigen zu ermitteln. Ferner beantragten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung. Das kantonale Steueramt schloss am 4. März 2016 auf Abweisung der Rechtmittel. Mit Replik vom 17. März 2016 hielten die Pflichtigen an ihren Anträgen fest. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen. Das Steuerrekursgericht zog die Steuerakten 2007 bis 2012 der D bei. Die Kammer zieht in Erwägung:

1. a) aa) Gemäss Art. 21 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bun- dessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) sind alle Erträge aus unbeweglichem Ver- mögen steuerbar, insbesondere Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutznies- sung oder sonstiger Nutzung (lit. a) sowie der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines un- entgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (lit. b). Für das kantonale Recht enthält § 21 Abs. 1 lit. a und b des Steuergesetzes vom 8. Ju- ni 1997 (StG) eine gleichlautende Regelung. 1 DB.2016.29 1 ST.2016.32

- 4 - Überlässt jemand einer Person eine Liegenschaft erheblich unter Eigenmiet- wert, stellt sich die Frage, ob nicht dieser statt des Vorzugsmietzinses zu besteuern ist. Gemäss der vom Bundesgericht hierzu entwickelten Rechtsprechung kann bei reinen Mietverträgen unter Verwandten nicht bereits aus der Tatsache, dass der vereinbarte Mietzins unter dem Eigenmietwert liegt, auf Eigennutzung geschlossen werden (BGr,

28. Januar 2005, 2A.535/2003; BGr, 22. Februar 2007, 2C_12/2007). Dies schon des- halb nicht, weil sich die Miete nicht ausschliesslich nach dem objektiven Marktwert bestimmen muss, sondern andere Gründe wie die unterschiedliche Beurteilung des Mietobjekts oder sonstige subjektive Gesichtspunkte für die Festsetzung des Mietzin- ses massgebend sein können. Liegt jedoch bei reinen Mietverträgen der vereinbarte Mietzins unter dem Eigenmietwert und ist der Schluss berechtigt, dass die Wohnung der Benützung durch die eigene Familie erhalten werden soll (vgl. BGE 71 I 127 ff.), oder wurde ein so tiefer Mietzins missbräuchlich einzig aus Steuerersparnisgründen gewählt, so muss Eigennutzung angenommen werden und ist die Differenz zwischen dem vereinbaren Mietzins und dem Eigenmietwert als steuerbares Einkommen aus unbeweglichem Vermögen zu erfassen. Allerdings muss ein bedeutender Differenzbe- trag resultieren (BGr, 31. Januar 2002, 2A.232/2001 in StE 2002 B 25.3 Nr. 28 E. 2d). Bei einem vereinbarten Mietzins, der weniger als die Hälfte des Eigenmietwerts aus- macht, ist deshalb zu vermuten, dass – unabhängig von einem Schenkungswillen – wegen der mehrheitlich unentgeltlichen Überlassung eine dem Eigengebrauch nahe kommende Situation vorliegt und der Mietvertrag missbräuchlich lediglich deshalb ab- geschlossen wurde, um Steuern einzusparen. Der Steuerpflichtige kann aber den Ge- genbeweis antreten. bb) Aus diesen Formulierungen bleibt indessen unklar, ob es sich bei dieser Rechtsprechung um einen Anwendungsfall der Steuerumgehung im eigentlichen Sinn handelt. Eine Steuerumgehung (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1; BGr, 14. Juni 2012, 2C_1027/2011 bzw. 2C_1028/2011 E. 4.2, mit Hinweisen) wird angenommen, wenn

- eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unange- messen erscheint,

- anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich des- halb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und

- das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde. 1 DB.2016.29 1 ST.2016.32

- 5 - Während das Bundesgericht im Entscheid vom 28. Januar 2005 in E. 5.2 am Ende die diesbezüglich einschlägigen Formulierungen und Begriffe verwendet ("sach- gemässer Ordnung der Verhältnisse") und dem Steuerpflichtigen den Beweis auferlegt, dass eine "Steuerumgehung" ausgeschlossen ist, spricht der Entscheid vom 22. Feb- ruar 2007 bloss noch von "missbräuchlich" und einem blossen Gegenbeweis. Klarheit diesbezüglich ist aber entscheidend mit Bezug auf das bei Prüfung einer Steuerumge- hung verwendete Kriterium, ob "anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären". Der Vorzugsmietzins ge- genüber nahen Verwandten dürfte wohl häufig keineswegs auf einer Absicht auf Steu- erumgehung beruhen, sondern auf einer Schenkungsabsicht, weshalb die Annahme einer Steuerumgehung regelmässig an diesem Kriterium scheitern würde. Das Bun- desgericht will aber eben gerade solche aus familiärer Rücksicht eingeräumte Vor- zugsmietzinse der Eigenmietwertbesteuerung unterwerfen. Letztlich bedeuten die Aus- führungen wohl nichts anderes, als dass es als missbräuchlich zu betrachten ist, wenn der Vorzugsmietzins aus Gefälligkeit gegenüber Nahestehenden nach Belieben und nicht nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten festgesetzt wurde, dann aber steuerlich dieser Vorzugsmietzins anstelle des Eigenmietwerts geltend gemacht wird.

b) Diese Rechtsprechung ist im Zusammenhang mit Vermietung von Wohn- räumen an natürliche Personen entwickelt worden. Soweit ersichtlich, ist sie noch nie auf den Fall der Vermietung an eine selbstbeherrschte Gesellschaft übertragen wor- den. Grundsätzlich ist indessen kein Grund ersichtlich, der dagegen spricht. Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 21 Abs. 1 lit. b StG sind offen formuliert und enthalten keine Einschränkung auf Wohnnutzung. Die zitierte Rechtsprechung basiert darauf, dass der Eigentümer sich die Liegenschaft "wie eine eigene" zur Verfügung hält, mithin eine dem Eigengebrauch nahe kommende Nutzung besteht. Wird eine Liegenschaft zu ei- nem sehr tiefen Mietzins an eine selbstbeherrschte Gesellschaft vermietet, liegt eine vergleichbare Situation vor, ist diese doch mit Bezug auf die Vertragsgestaltung voll- ständig vom Willen des vermietenden Anteilsinhabers abhängig.

c) Die Überlassung von nutzbaren Gegenständen zu einem nicht marktge- rechten Vorzugspreis an die eigene Gesellschaft ist indessen häufig anzutreffen. All- gemein bezeichnet man solche Konstellationen als Nutzungseinlagen, bei welchen es sich um eine Art der verdeckten Kapitaleinlagen handelt. Eine solche liegt vor, wenn bei laufenden Rechtsgeschäften zwischen Aktionär und der Gesellschaft Leistungen 1 DB.2016.29 1 ST.2016.32

- 6 - und Gegenleistungen in einem Missverhältnis stehen und dabei zu einer Bereicherung der Gesellschaft führen (Ernst Giger, Die Behandlung verdeckter Nutzungseinlagen in eine Aktiengesellschaft bei den direkten Steuern – ein Diskussionsbeitrag, ASA 76, 265, 269 f., auch zum Folgenden). Solche verdeckte Kapitalleistungen wirken sich bei der bereicherten Gesellschaft in aller Regel zu Gunsten eines Ertragskontos oder eines Aufwandkontos aus. Dabei bringt der Aktionär nicht einen bestimmten Vermögensge- genstand unter dem Verkehrswert in die Gesellschaft ein, sondern er überlässt ihr bloss den Nutzen daran, und zwar zu Bedingungen, welche unter dem Verkehrs- oder Marktwert liegen. Beispiele sind etwa die betriebliche Nutzung von Immaterialgüter- rechten des Aktionärs, oder das Überlassen von Vermögenswerten wie Liegenschaften oder Darlehen, jeweils ohne angemessene Gegenleistung. Im gleichen Sinn kann der Aktionär der Gesellschaft den Nutzen seiner Arbeitskraft unterpreisig, d. h. zu einem nicht marktkonformen Lohn überlassen. Solche Nutzungseinlagen werden ohne steuer- liche Korrekturen beim Aktionär toleriert (Giger, S. 275 und S. 288 f). Der zitierte Autor diskutiert sodann die Frage, ob allenfalls der durch die Nutzungseinlage bewirkten Mehrwert auf der Beteiligung als Gegenleistung zu betrachten ist und eine gesetzliche Grundlage zur Besteuerung besteht (Giger, S. 291). Die Besonderheit im Zusammenhang mit solchen Nutzungseinlagen bei Lie- genschaften liegt nun aber darin, dass mit der Rechtsprechung des Bundesgerichts zum Vorzugsmietzins – soweit sie greift – eine rechtliche Grundlage für die Besteue- rung der Differenz zwischen diesem und dem Eigenmietwert besteht, und zwar unab- hängig von einer allfälligen Wertsteigerung der Beteiligung.

2. a) Die Vorinstanz begründet die Aufrechnung mit einer Steuerumgehung, die darin liege, dass die frühere Eigentümerin Mietzinse in etwa gleicher Höhe wie die D von ihren Untermietern vereinnahmt habe. Die Pflichtige habe demnach der D durch die Gewährung eines viel tieferen Mietzinses ein erhebliches Gewinnpotential überlas- sen. Dies bedürfe einer Erklärung. Eine verdeckte Kapitaleinlage bzw. ein Sanierungs- zuschuss werde nicht anerkannt, da Inhaber von Beteiligungsrechten im Privatvermö- gen solche Zuschüsse auch aus dem Privatvermögen zu finanzieren hätten und einkommenssteuerlich nicht steuermindern geltend machen könnten. Die Pflichtigen wenden dagegen ein, es bestehe keine gesetzliche Grundlage für eine Korrektur. Fiktive Einkünfte dürften nicht besteuert werden, und der Mietzins 1 DB.2016.29 1 ST.2016.32

- 7 - dürfe sogar unter dem Eigenmietwert liegen. Bei Beurteilung des Mietvertrags mit der D seien die damaligen Rahmenbedingungen zu beachten. Die Pflichtigen hätten kurz davor Gütertrennung vereinbart, und die D habe wirtschaftliche Schwierigkeiten ge- habt. So habe sie 2005 bis 2011 nur Verluste erlitten. Die Untermietverträge hätten bereits vor Erwerb der Liegenschaft bestanden, weshalb sich an den Verhältnissen nichts geändert habe. Vor diesem Hintergrund seien die Voraussetzungen einer Steu- erumgehung nicht erfüllt. Der Mietvertrag habe bezweckt, einerseits der Pflichtigen mit einer Immobilieninvestition eine sichere Rendite zu sichern, und andererseits der D wirtschaftlich unter die Arme zu greifen. Eine solche verdeckte Kapitaleinlage zur Ab- sicherung der Weiterexistenz der Gesellschaft sei nicht aussergewöhnlich. Zudem sei auch das Erfordernis, dass keine anderen Motive als Steuerersparnis vorliegen dürften, nicht erfüllt, räume doch die Vorinstanz selber ein, es habe sich um einen Sanierungs- zuschuss gehandelt. Das vom Steueramt geforderte Verhalten, nämlich die Auszah- lung einer vollen Miete mit anschliessender Rückführung, sei ökonomisch unsinnig. Die D habe auch das Risiko von Leerständen getragen und auch die Administration der Untermietverhältnisse übernommen. Weiter habe die D erhebliche Kosten und Risiken im Zusammenhang mit der Liegenschaft getragen, wie etwa Nebenkosten, Beteiligung an Mieterausbauten sowie das Risiko von Leerständen. Falls eine Steuerumgehung angenommen würde, sei ihren Leistungen ein ökonomischer Wert beizumessen.

b) Gemäss der amtlichen Neubewertung 2009 beträgt der Eigenmietwert der Liegenschaft Fr. 35'800.-, sodass sich in Anbetracht des bezahlten Netto-Mietzinses von Fr. 49'440.- die vorstehend geschilderte Problematik des Vorzugmietzinses an sich von vornherein nicht stellt. Dieser Schluss ist indessen unzutreffend, da die amtliche Bewertung von selbstbewohntem Stockwerkeigentum ausgeht, es sich indessen um eine Geschäftsliegenschaft handelt: Für die Steuerperiode 2012 gilt bezüglich des Eigenmietwerts die Weisung des Regierungsrats an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 (Weisung 2009) vom

12. August 2009 (ZStB Nr. 15/502). Diese unterscheidet u.a. in Einfamilienhäuser und Stockwerkeigentum zu Wohnzwecken einerseits (Titel IV) sowie Mehrfamilien- und Geschäftshäuser andererseits (Titel V). Gemäss Ziff. 37 gelten Liegenschaften, deren Ertrag überwiegend durch geschäftliche Nutzung bestimmt wird (Bank-, Büro- und La- dengebäude mit kleinem Wohnanteil) als Geschäftshäuser. Bei eigener Nutzung von Geschäftsräumen im eigenen Einfamilienhaus, Stockwerkeigentum oder Mehr- 1 DB.2016.29 1 ST.2016.32

- 8 - familienhaus soll der im Berechnungsjahr anzurechnende Mietwert dem Mietzins ent- sprechen, den der Steuerpflichtige bei Vermietung von einem Dritten erhalten würde (Ziff. 69 der Weisung 2009). Die zur Berechnung des Verkehrswerts heranzuziehende Bruttomietwerte sind durch Vergleich mit den Mieterträgen gleichartiger Räume zu er- mitteln. Dabei sind die bestehenden Erfahrungszahlen zu berücksichtigen (Ziff. 70 der Weisung 2009). Die Pflichtigen haben insgesamt vier Untermietverträge zwischen der D und Untermietern vorgelegt. Demnach handelt es sich bei den Untermietern ausnahmslos um Aktiengesellschaften bzw. GmbHs, und wird das Mietobjekt mit "Büroräumlichkei- ten" oder "Anteil Büros" umschrieben. Daraus ist zu schliessen, dass es sich um ge- schäftliche Nutzungen handelt und die Liegenschaft deshalb als Geschäftshaus zu bewerten ist.

c) Es ist nicht streitig, dass der von der D an die Pflichtige bezahlte Mietzins nicht der Marktmiete entspricht, räumen die Pflichtigen doch selbst ein, dieser sei tief gehalten worden, um die D wirtschaftlich zu unterstützen. An seiner Stelle bietet sich an, die von der D erzielten Mieterträge als Grundlage für die Berechnung zu verwen- den, handelt es sich doch bei den Untermietern um unabhängige Dritte und demnach bei den Mietzinseinnahmen um die auf dem Markt erzielbaren Erträge für dieselben Räume. Gemäss den Kontoauszügen der D betrugen die Einnahmen aus den Mietver- hältnissen insgesamt Fr. 158'595.25 […], wovon Fr. 3'320.25 Nebenkostenanteil, so- dass Mieteinnahmen von Fr. 155'275.- verbleiben. Der vereinbarte Mietzins von Fr. 49'440.- beträgt somit lediglich 31,8% der massgebenden erzielbaren Marktmiete, welche bei einer Eigennutzung anzurechnen wäre. Damit ist quantitativ die Voraussetzung erfüllt, um die Vermutung eines nur zur Steuerersparnis missbräuchlich tiefen Mietzinses auszulösen.

d) Den Steuerpflichtigen steht der Nachweis offen, dass trotz der bestehenden Vermutung eine missbräuchliche Mietzinsfestsetzung ausgeschlossen ist. Ihr Hauptar- gument besteht darin, dass es darum ging, der D in ihrer schlechten wirtschaftlichen Lage unter die Arme zu greifen. aa) Die Pflichtige hat die Liegenschaft nach eigenen Angaben per … 2007 erworben; auf das selbe Datum wurde auch der Mietbeginn gemäss Mietvertrag vom 1 DB.2016.29 1 ST.2016.32

- 9 - … 2007 festgesetzt. Die Mietverträge zwischen der D und ihren Untermietern waren mehrere Jahre vor der Handänderung abgeschlossen worden. Die D erzielte ab 2007 folgende Jahresergebnisse (beigezogene Steuerakten der D): Bilanzstichtag ... 2007 … 2008 … 2009 … 2010 … 2011 … 2012 Fr. Fr. Fr. Fr. Fr. Fr. Jahresergebnis - 213'217.- - 135'186.- - 126'607.- - 87'909.- - 129'388.- + 75'190.- Eigenkapital - 352'076.- - 487'263.- - 613'871.- - 701'780.- - 831'168.- - 755'979.-. Zudem machte sie per 30. Juni 2006 einen Verlustvortrag von Fr. 6'088'859.- und per 30. Juni 2012 noch einen solchen von Fr. 2'296'752.- geltend (R-act. 3/15 Po- sition 21400). Gemäss den Steuerakten der D nahm das kantonale Steueramt an die- sen Zahlen keine Korrekturen vor. Aus den Abschlüssen ergibt sich zudem, dass mit dem Geschäftsjahr 1.7.2007 – 30.6.2008 die bisherige Geschäftstätigkeit der D weit- gehend aufgegeben wurde. Der Erlös bestand ab diesem Geschäftsjahr fast aus- schliesslich nur noch aus Einkünften aus dem Verkauf von Beteiligungen. Der Aufwand enthielt zur Hauptsache Abschreibungen; eine weitere ins Gewicht fallende Position "Material- und Lizenzaufwand Konzerngesellschaften" erscheint lediglich noch in den ersten beiden folgenden Geschäftsjahren, ab 2009 nur noch in sehr geringer Höhe und schliesslich nicht mehr. Allgemein ergibt sich somit das Bild einer Gesellschaft, welche 2007 ihre aktive Tätigkeit weitgehend einstellte und im Folgenden nach und nach ihre Beteiligungen liquidierte. Unverändert betrieben wurde lediglich die Vermietung der Büroflächen in E. bb) Die Pflichtige als Eigentümerin der Liegenschaft ist nicht Aktionärin der D, welche dem Pflichtigen gehört. Sie hatte damit kein eigenes Interesse an einer wirt- schaftlichen Unterstützung der D. Ihre Hilfeleistung beruht somit auf ihrer persönlichen Beziehung zum Pflichtigen. Allenfalls wäre sie bei einem wirtschaftlichen Zusammen- bruch der D indirekt betroffen gewesen, weil der Pflichtige wirtschaftlich geschädigt worden wäre; da die Pflichtigen bereits früher Gütertrennung vereinbart hatten, wären aber die Auswirkungen auf sie beschränkt gewesen. Ihre Bereitschaft, einen Vorzugs- mietzins zu akzeptieren, beruhte damit auf einer persönlichen Gefälligkeit gegenüber dem Pflichtigen. Eine solche Motivation führt aber nach der zitierten Rechtsprechung des Bundesgerichts dazu, dass die mehrheitlich unentgeltlichen Überlassung dem Ei- gengebrauch nahe kommt. In einer solchen Situation ist die Deklaration bloss des Vor- zugsmietzinses anstelle des Eigenmietwerts missbräuchlich. 1 DB.2016.29 1 ST.2016.32

- 10 - cc) Weiter liegen hier Anhaltspunkte vor, dass der Mietzins tatsächlich aus Steuerersparnisgründen so tief angesetzt wurde, ermöglicht dies doch in der vorlie- genden Konstellation die steuerfreie Vereinnahmung des Differenzbetrags zu den von den Untermietern bezahlten Mietzinsen. Wie sich aus der Übersicht ergibt, verfügte die D im Zeitpunkt des Erwerbs der Liegenschaft durch die Pflichtige über einen erheblichen Verlustvortrag. Auch in den folgenden Geschäftsjahren erlitt sie bis 2012 nur noch Verluste. Damit gelangten aber die von den Untermietern vereinnahmten Mietzinse nie zu einer Besteuerung. Allerdings lässt sich dagegen einwenden, dass die Absicht einer Steuerer- sparnis dann keinen Sinn ergibt, wenn der allfällig zu besteuernde Betrag den Steuer- pflichtigen gar nie zufliesst. Wenn aufgrund der schlechten wirtschaftlichen Lage der D die von ihr vereinnahmten Mieteinahmen nämlich verloren sind, erscheint es als le- bensfremd, von einer Steuerersparnisabsicht auszugehen, da der durch Zwischen- schaltung der D verlorene Anteil an den Mieteinnahmen höher ist als ein allfällig darauf geschuldeter Steuerbetrag. Gerade diese Situation liegt indessen 2012 nicht mehr vor. Einem Ertrag (ohne Liegenschaften) von Fr. 31'062.- steht ein (ungeprüfter) Aufwand (ohne Abschreibungen) von Fr. 53'111.- gegenüber, sodass ein Aufwandüberschuss von Fr. 22'049.- verbleibt. Der Ertragsüberschuss aus der Liegenschaftsrechnung be- trägt Fr. 104'497.-, sodass rund Fr. 82'000.- in der Gesellschaft thesauriert werden können. Zieht man zudem in Betracht, dass unter den Passiven Aktionärsdarlehen von Fr. 1'241'889.- aufgeführt werden, ist die Möglichkeit zur Steuerersparnis offensichtlich. 2012 nahm denn auch das Aktionärsdarlehen um Fr. 47'821.- ab.

e) Die Pflichtigen wenden weiter ein, dass mit der Aufrechnung nicht berück- sichtigt werde, dass die D erhebliche Kosten und Risiken trage, insbesondere das Risi- ko von Leerständen. Diese Kosten dürften nicht ignoriert werden. Die Pflichtigen bezif- fern diesen Aufwand für 2012 auf Fr. 7'257.-, weitere Kosten werden zwar angedeutet, aber nicht substanziiert dargetan. Wie festgehalten, entspricht bei Geschäftsliegenschaften der anzurechnende Mietwert dem Mietzins, den der Steuerpflichtige bei Vermietung von einem Dritten er- halten würde. Vorliegend entspricht dieser Mietwert der Summe der von den Untermie- tern effektiven bezahlten Mietzinse. Es ist nicht einzusehen, weshalb dieser Betrag 1 DB.2016.29 1 ST.2016.32

- 11 - tiefer anzusetzen wäre, wenn die Pflichtige anstelle der D die Mietzinse vereinnahmen würde. Der Einwand der Pflichtigen kann aber sinngemäss so verstanden werden, dass bei Abstellen auf die Mieteinkünfte der D auch der diesbezüglich von ihr getrage- ne Aufwand zu übernehmen sei. Indessen haben die Pflichtigen diesen Aufwand gera- de nicht selber getragen, weshalb auch keine Grundlage für den Abzug vorliegt. Weiter waren keine Leerstände zu verzeichnen, weshalb solche auch nicht zu berücksichtigen sind. Ebenfalls nicht zu berücksichtigen sind weitere Entschädigungen für von der D ausgeführten Administrationsaufgaben, da diese ohne weiteres von den Pflichtigen selbst hätten ausgeführt werden können, zumal es sich bei der für die D tätigen Person um den Pflichtigen selbst handelt.

f) Damit ist insgesamt die Aufrechnung des Mietzinses von Fr. 105'835.- zu Recht erfolgt und zu bestätigen.

3. a) Streitig ist ferner der Vermögenssteuerwert der Liegenschaft bei den Staats- und Gemeindesteuern. Die Pflichtigen deklarierten einen solchen von Fr. 1'307'000.- gemäss amtlicher Neubewertung 2009. Demgegenüber setzte der Steuerkommissär den Vermögenssteuerwert auf Fr. 2'202'000.- fest, gestützt auf eine Ertragswertberechnung basierend auf einem Mietertrag von Fr. 155'275.-. Die Pflichti- gen machen dagegen geltend, die Neubewertung 2009 sei gestützt auf eine Verfügung des kantonalen Steueramts vom 31. Juli 2012 nach Treu und Glauben verbindlich. Zu- dem sei auf ihre diesbezüglichen Rügen in der Einsprache im Einspracheentscheid nicht eingegangen worden, was eine Verletzung des rechtlichen Gehörs darstelle. Die Berechnung sei zudem nicht korrekt, weil bei der Ertragswertberechnung vom Bruttoer- trag ausgegangen worden sei.

b) Gemäss § 39 Abs. 1 StG wird das Vermögen zum Verkehrswert bewertet. Der Regierungsrat erlässt die für eine gleichmässige Bewertung von Grundstücken notwendigen Dienstanweisungen (Abs. 3 Satz 1). Massgebend ist auch diesbezüglich die bereits erwähnte Weisung 2009. aa) Gemäss Ziff. 36 und 37 der Weisung 2009 sind Mehrfamilien- und Ge- schäftshäuser sowie Stockwerkeigentum zu Geschäftszwecken zum Ertragswert zu 1 DB.2016.29 1 ST.2016.32

- 12 - bewerten. Als Geschäftshäuser gelten Liegenschaften, deren Ertrag überwiegend durch geschäftliche Nutzung bestimmt wird (Bank-, Büro- und Ladengebäude mit klei- nem Wohnanteil). Wie bereits festgehalten, handelt es sich um eine geschäftlich genutzte Liegenschaft. Damit nimmt die Vorinstanz die Bewertung zu Recht nach den Ziff. 36 und 37 der Weisung 2009 vor. Die Neubewertung 2009 der Gemeinde E geht demgegenüber von selbstbewohntem Stockwerkeigentum aus und ist damit wie bereits festgestellt nicht massgebend. Nicht weiter hilft der Pflichtigen ihr Einwand, die Bewertung als Geschäftshaus verstosse gegen das Vertrauensprinzip. Die Steuereinschätzung erwächst jeweils nur für die betreffende Steuerperiode in Rechtskraft; Fragen, die in ähnlicher Weise schon bei früheren Einschätzungen aufgeworfen und entschieden worden sind, können des- halb neu beurteilt werden, ohne dass eine Bindung an das frühere Entschiedene be- stehen würde (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 139 N 7 StG). Soweit sich die Pflichti- gen auf frühere Entscheide bzw. auf die Mitteilung des Formelwerts durch die Gemeinde berufen, vermögen sie deshalb daraus nichts zu ihren Gunsten abzuleiten. Zudem fehlt es an einer im guten Glauben erfolgten Vermögensdisposition der Pflichti- gen, welche allenfalls zu schützen wäre. bb) aaa) Zur Ermittlung des Ertragswerts von Mehrfamilienhäusern ist der Er- trag der Liegenschaft zu kapitalisieren (Ziff. 38 der Weisung 2009). Der Ertrag be- stimmt sich nach der Gesamtheit der von den Mietern geleisteten Entschädigungen. […] Wurden Mieter vertraglich zur Übernahme von üblicherweise vom Eigentümer zu tragenden Unterhaltskosten und Abgaben verpflichtet, so ist der Wert dieser Leistun- gen zum vereinbaren Mietzins hinzuzuzählen. Ausser Betracht fallen Vergütungen der Mieter für Heizung, Warmwasser, Treppenhausreinigung, Empfangsgebühren für Radio und Fernsehen, Gebühren für die Kehrichtentsorgung sowie Gebühren für Wasser, Abwasser und für die Abwasserreinigung (Ziff. 39 der Weisung 2009). Bei offenkundig zu Vorzugsbedingungen vermieteten Objekten ist der erziel- bare Ertrag in die Berechnung einzubeziehen (Ziff. 40 der Weisung 2009). Der Kapitalisierungssatz setzt sich aus dem Basiszinssatz und einem Zuschlag zusammen. Der Basiszinssatz berücksichtigt die aktuelle Zinssituation und die Zinserwartungen der Zukunft. Er beträgt 4,75%. Der Zuschlag zur Deckung der Verwaltungs- und Betriebskosten und zur Bildung angemessener Rücklagen für den 1 DB.2016.29 1 ST.2016.32

- 13 - Unterhalt der Bauten beträgt 2,3%. Der Kapitalisierungssatz beträgt 7,05% (Ziff. 41 und 42 der Weisung 2009). Diese Bestimmungen gelten für Geschäftshäuser sinngemäss (Ziff. 43 und 44 der Weisung 2009). bbb) Es ist nicht streitig, dass der von der D an die Pflichtige bezahlte Mietzins nicht der Marktmiete entspricht. Damit kann dieser Mietzins nicht für die Ertragswertbe- rechnung verwendet werden. Das kantonale Steueramt zog deshalb ersatzweise die von der D erzielten Mieterträge aus ihren Mietverhältnissen mit unabhängigen Dritten zur Berechnung heran, was als sachgerecht erscheint. Diese betragen wie bereits festgehalten Fr. 155'275.-. Diesen Betrag hat die Vorinstanz mit 7,05% kapitalisiert. Nicht berücksichtigt hat sie dabei die in der Einschätzung zusätzlich erwähnten Neben- kosten von Fr. 7'497.-, welche der Deklaration der Pflichtigen im Liegenschaftenver- zeichnis entstammen; dabei handelt es sich um ihre eigenen effektiven Unterhaltskos- ten. Nach der Systematik der Weisung 2009 werden die Unterhaltskosten tatsächlich bereits durch den Zuschlag zum Kapitalisierungssatz berücksichtigt, sodass das kan- tonale Steueramt sie entgegen der Ansicht der Pflichtigen zu Recht nicht vom Mieter- trag von Fr. 155'275.- abgezogen hat.

c) Damit entspricht die Ertragswertberechnung der Vorinstanz der Weisung 2009 und ist zu bestätigen.

d) Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs der Pflichtigen durch mangelhafte Begründung des Einspracheentscheids ist ebenfalls nicht ersichtlich. In der Einsprache haben sie sich auf den Vertrauensgrundsatz berufen. Hierzu hat die Vorinstanz auf S. 5 Ziff. 5 des Einspracheentscheids Staats- und Gemeindesteuern Stellung genom- men. Damit ist dem Begründungserfordernis genüge getan worden.

4. Gestützt auf diese Erwägungen sind die Rechtsmittel abzuweisen. Aufgrund des Unterliegens der Pflichtigen sind ihnen die Kosten des Verfah- rens aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Eine Parteientschädi- gung kommt bei diesem Ausgang nicht in Betracht (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 1 DB.2016.29 1 ST.2016.32

- 14 - bzw. § 152 StG i. V. m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987, VRG). Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Der Rekurs wird abgewiesen. […] 1 DB.2016.29 1 ST.2016.32