Privilegierte Liquidationsgewinnbesteuerung bei Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit (Liegenschaftenhandel). Entgegen der Auffassung des Steueramts ist auch beim Quasi-Liegenschaftenhändler eine definitive Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit möglich. Der 80-jährige, längst pensionierte Pflichtige war früher in der Sanitärbranche tätig und hat in den 80-iger Jahren (als Mitglied eines Konsortiums) wiederholt Liegenschaften erworben, um eine Arbeitsbeschaffungsreserve für sein eigenes Sanitärunternehmen zu beschaffen. Im Jahr 2012 veräusserte er nach einer Haltedauer von 32 Jahren die letzte während seiner aktiven Berufszeit erworbene Liegenschaft. Kurz zuvor erwarb er quasi als Ersatz ein MFH mit 28 Wohnungen. Entgegen der Auffassung des Steueramts verhält es sich nicht so, dass bei einem ehemaligen Liegenschaftenhändler eo ipso jede weitere andere Liegenschaft mit Ausnahme der selbstbewohnten Wohnliegenschaft dem Geschäftsvermögen zuzurechnen ist. Vielmehr ist die Vermögensqualität in jedem Einzelfall aufgrund der einschlägigen Kriterien zu prüfen. In Gesamtbetrachtung aller Umstände war das neu erworbene MFH dem Privatvermögen zuzurechnen, so dass die Voraussetzungen für eine privilegierte Liquidationsgewinnbesteuerung erfüllt sind. Gutheissung.
Erwägungen (5 Absätze)
E. 2 DB.2016.163
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E. 3 a) Das kantonale Steueramt lehnte die privilegierte Liquidationsbesteuerung zunächst mit der Begründung ab, dass der Pflichtige weder Buchhaltung noch Aufstel- lungen seines Einzelunternehmens führe und somit als sog. Quasi-Liegenschaften- händler gelte. Bei Quasi-Liegenschaftenhändlern werde erst beim Verkauf der Liegen- schaft geprüft, ob gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel vorliege oder nicht. Praxis- gemäss werde bei Quasi-Liegenschaftenhändlern keine Liquidationsbesteuerung durchgeführt. Da der Pflichtige noch Eigentümer der Liegenschaft Mstrasse 3a sei, könne gegenwärtig noch nicht definitiv beurteilt werden, ob der Pflichtige mit dem Ver- kauf der Liegenschaft Istrasse 10 seine Liegenschaftenhändlertätigkeit definitiv been- det habe. Im Einspracheentscheid führte es dann ergänzend aus, dass die Indizien, insbesondere die vom Pflichtigen erworbenen Kenntnisse bezüglich früher gehandelter Liegenschaften und die hohe Fremdfinanzierung beim Kauf der 28 Stockwerkeigen- tumseinheiten in Buchs/SG bereits zum heutigen Zeitpunkt den Schluss zuliessen, dass die Liegenschaft Mstrasse 3a zum Geschäftsvermögen gehöre. Der gegenteilig geäusserten Verlautbarung des Pflichtigen, dass er die Liegenschaft in Buchs aus- schliesslich zum Zweck der Altersvorsorge erworben habe, komme kein ausschlagge- bendes Gewicht zu, zumal er denselben Standpunkt bereits in früheren Verfahren be- züglich der Steuerperioden 2005 und 2006 vertreten habe.
b) Es macht grundsätzlich Sinn, bei Quasi-Liegenschaftenhändlern erst beim Verkauf einer Liegenschaft zu prüfen, ob in Bezug auf die veräusserte Liegenschaft gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel vorliegt oder nicht. Vor diesem Zeitpunkt be- steht in der Regel kein Anlass, die Zugehörigkeit einer Liegenschaft zum Privat- oder Geschäftsvermögen zu ergründen, solange die steuerpflichtige Person keine über den privaten Vermögensbereich hinausgehenden zweifelhaft erscheinende steuermindern- de Abzüge (z.B. überhöhte Schuldzinsen, Abschreibungen, Rückstellungen) vornimmt. Zutreffend ist auch, dass die definitive Aufgabe einer Liegenschaftenhändlertätigkeit beim Quasi-Liegenschaftenhändler in der Regel nicht verlässlich bestimmt werden kann, da insbesondere bei Personen, die noch aktiv im baunahen Gewerbe tätig sind, nicht auszuschliessen ist, dass zu einem späteren Zeitpunkt im Rahmen einer auf Ver- dienst ausgerichteten Tätigkeit erneut Liegenschaftengeschäfte getätigt werden.
c) Im vorliegenden Fall muss die Zugehörigkeit der (noch) nicht veräusserten Liegenschaft Mstrasse 3a zum Privat- oder Geschäftsvermögen bereits zum heutigen Zeitpunkt geklärt werden, da der Pflichtige hinsichtlich der veräusserten Liegenschaft Istrasse 10 und allenfalls auch hinsichtlich der noch nicht veräusserten Liegenschaft 2 DB.2016.163
- 7 - Mstrasse 3a, sofern diese dem Geschäftsvermögen zuzuordnen wäre, die privilegierte Liquidationsgewinnbesteuerung infolge definitiver Aufgabe der selbstständigen Er- werbstätigkeit (Liegenschaftenhandel) verlangt. Altersmässig sind die Voraussetzun- gen für eine privilegierte Liquidationsgewinnbesteuerung erfüllt, da der Pflichtige in der Steuerperiode 2012 sein 80. Altersjahrs erreicht hat.
d) Als Liegenschaftenhändler gilt nicht nur derjenige, dessen eigentliche Tä- tigkeit auf den An- und Verkauf von Liegenschaften gerichtet ist, sondern auch jener, der sich in anderer Weise gewinnstrebig mit Liegenschaften befasst, die über die blos- se Vermögensverwaltung hinausgeht (VGr, 4. Juli 2012 = StE 2012 B 23.1 Nr. 74, E. 3.2). Diese Form des Handels kommt hauptsächlich bei Personen vor, die im Bau- gewerbe tätig sind und sich mit dem Erwerb von Liegenschaften eine Arbeitsbeschaf- fungsreserve für sich oder nahestehende Unternehmen sichern. Ob der Erwerb und Verkauf von Liegenschaften als eine auf Verdienst ausge- richtete Tätigkeit oder – ohne eigentliche Verdienstabsicht – als Akt der blossen Ver- mögensverwaltung oder der Ausnützung einer zufällig sich bietenden Gelegenheit zu verstehen ist, ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung im Einzelfall stets nach den gesamten Umständen zu beurteilen (BGr, 25. August 2014, 2C_1048/2013, E. 2.2 mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Als Indizien für eine selbstständige Erwerbstä- tigkeit kommen die systematische bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens, die Häufigkeit der Liegenschaftengeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Ge- schäfte oder die Realisierung im Rahmen einer Personengesellschaft in Betracht. Je- des dieser Indizien kann zusammen mit andern, im Einzelfall aber auch allein ausrei- chen, um eine Erwerbstätigkeit anzunehmen.
e) Keine selbstständige Erwerbstätigkeit liegt vor, wenn Gewinne aus der Ver- äusserung von Liegenschaften bei einer zufällig sich bietenden Gelegenheit (ohne ei- gentliche auf Verdienst gerichtete Tätigkeit) erzielt werden oder wenn bloss das eigene Vermögen verwaltet wird, insbesondere wenn eigene Liegenschaften vermietet werden. Dies gilt selbst dann, wenn das Vermögen umfangreich ist, professionell verwaltet wird und kaufmännische Bücher geführt werden (BGr, 25. August 2014, 2C_1048/2013, E. 2.2; BGr,13. Juni 2013, 2C_1273/2012, E. 2.1). 2 DB.2016.163
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f) Die Zuordnung ist unter Beachtung der oben aufgeführten Kriterien für jede einzelne Liegenschaft gesondert vorzunehmen. Der Theorie des kantonalen Steuer- amts, dass bei Personen, die in der Vergangenheit als Liegenschaftenhändler besteu- ert wurden, sämtliche Liegenschaften (mit Ausnahme des selbstbewohnten Eigen- heims oder allenfalls der Ferienwohnung) automatisch dem Geschäftsvermögen zuzuordnen sind, kann nicht gefolgt werden. Gemäss verwaltungsgerichtlicher Recht- sprechung muss es aus Gründen der Rechtsgleichheit auch einem Liegenschaften- händler, der zahlreiche Liegenschaften im Geschäftsvermögen hält, erlaubt sein, da- neben auch noch Liegenschaften im Privatvermögen zu halten (VGr, 4. Juli 2012 = StE 2012 B 23.1 Nr. 74, E. 4.2.3, auch zum Folgenden). An die Zuordnung zum Privat- vermögen sind allerdings hohe Anforderungen zu stellen. Entscheidend ist die aktuelle bzw. tatsächlich ausgeübte technisch-wirtschaftliche Funktion des betreffenden Ver- mögensgegenstands (VGr, 21. Februar 2018, SB.2017.00073 + 00074, E. 2.9., www.vgrzh.ch, mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Verlangt wird, dass entweder eine eigentliche auf den An- und Verkauf gerichtete Tätigkeit ausgeübt wird oder sich die betreffende Person in anderer Weise gewinnstrebig mit Liegenschaften befasst und der Vermögenswert tatsächlich der selbstständigen Erwerbstätigkeit dient (Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG), sei es unmittelbar durch seine Beschaffenheit oder als Sicherheit für Betriebskredite, sei es mittelbar als notwendiges Betriebskapital oder als Betriebs- reserve. Von untergeordneter Bedeutung sind Verlautbarungen des Pflichtigen über sein Erwerbsmotiv, die Mittelherkunft oder die buchhalterische Behandlung. Somit kommt der Behauptung des Pflichtigen, dass er die Liegenschaft Mstrasse 3a zum Zweck der Altersvorsorge erworben habe, als blosse Absichtserklärung kein entschei- dendes Gewicht zu.
g) Der Pflichtige hat in der Vergangenheit – sieht man von den Teilerwerben bezüglich der Liegenschaften Istrasse 10 (½-Anteil) und Mstrasse 3a ab – acht Liegen- schaften erworben, die bis auf die Liegenschaft Mstrasse 3a nach einer Haltedauer von einem bis 34 Jahren veräussert wurden (siehe die vorne abgebildete Tabelle). Die da- bei erzielten Veräusserungsgewinne sind – soweit bekannt – als Einkünfte aus selbst- ständiger Erwerbstätigkeit (Liegenschaftenhandel) besteuert worden. Betrachtet man die in der Vergangenheit abgewickelten Liegenschaftstransaktionen näher, fällt auf, dass alle bisher veräusserten Liegenschaften im Zeitraum von 1972 bis 1993, haupt- sächlich aber in den 80-iger Jahren erworben wurden, d.h. zu einer Zeit, als der Pflich- tige noch aktiv in der Sanitärbranche tätig war. Die meisten Liegenschaften erwarb der Pflichtige nicht allein, sondern als Mitglied eines Konsortiums, meistens zusammen mit 2 DB.2016.163
- 9 - seinem Geschäftspartner Z. Die bis 1993 erworbenen Liegenschaften waren zur Hauptsache Entwicklungsobjekte. Sie wurden nach dem Erwerb entweder umgebaut oder neu überbaut, wobei die Sanitärleistungen von der Unternehmung des Pflichtigen und andere Leistungen von den Unternehmen der übrigen Konsortialmitglieder er- bracht wurden (z.B. E AG). Sie dienten damit den Unternehmen der Gesellschafter der Arbeitsbeschaffung. Die Gründung einer einfachen Gesellschaft (Konsortium) mit überwiegend im Baugewerbe tätigen Gesellschaftern zum Zweck des Erwerbs und nachmaligen Um- oder Neubaus bildet nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ein gewichtiges Indiz dafür, dass die in diesem Kontext gehandelten Liegenschaften auch bei langer Haltedauer dem Geschäftsvermögen zuzurechnen sind (BGr, 25. Au- gust 2014, 2C_1048/2013 unter Hinweis auf BGr, 31. Oktober 2011, 2C_948/2010). Die in diesem geschäftlichen Interesse erworbenen Liegenschaften bleiben Geschäfts- vermögen, auch wenn sie der Pflichtige nach abgeschlossener baulicher Entwicklung weiterhin in seinem Eigentum behält und viele Jahre als Kapitalanlageliegenschaften nutzt. Sie gehen ohne ausdrückliches Gesuch des Pflichtigen, über die stillen Reser- ven abrechnen zu wollen, nicht automatisch mit der Aufgabe seiner unselbstständigen Haupterwerbstätigkeit in der Sanitärbranche oder durch blossen Zeitablauf ins Privat- vermögen über (BGE 125 II 113). Somit ist die rund fünf Jahre nach der Pensionierung veräusserte Liegenschaft Istrasse 10 trotz der langen Haltedauer von 32 Jahren zu Recht dem Geschäftsvermögen zugeordnet worden. Diese Beurteilung drängte sich auch hinsichtlich der übrigen vor 1993 erworbenen Liegenschaften auf, weil diese dem Sanitärbetrieb des Pflichtigen bzw. den Unternehmen der Konsortialpartner der Ar- beitsbeschaffung dienten. Eine eigentliche Handelstätigkeit, die sich einzig im An- und Verkauf von Liegenschaften erschöpfte, um damit Kapitalgewinne zu erzielen, hat der Pflichtige in der Vergangenheit nie ausgeübt. Dafür spricht auch, dass drei Liegen- schaften erst nach einer Haltedauer von rund 20 Jahren und mehr veräussert wurden.
h) Bei der in den Jahren 2010 und 2011 erworbenen Liegenschaft Mstrasse 3a lagen andere Umstände vor. Der Pflichtige war zu diesem Zeitpunkt bereits 78- jährig und nicht mehr berufstätig. Er hielt auch keine Beteiligungen mehr an Unterneh- men, die in der Baubranche tätig sind, noch beteiligte er sich an Baukonsortien. Bei dieser Sachlage kann im Gegensatz zu damals nicht mehr davon ausgegangen wer- den, dass er sich wie früher in gewinnstrebiger Weise – über die blosse Vermögens- verwaltung hinaus – mit Liegenschaften befassen wird. An der Liegenschaft Mstrasse 3a sind bisher keine baulichen Massnahmen ergriffen worden. 2 DB.2016.163
- 10 - In Anbetracht des fortgeschrittenen Alters ist auch nicht damit zu rechnen, dass sich der Pflichtige fortan nur noch auf den An- und Verkauf von Liegenschaften konzentrieren wird, um damit Kapitalgewinne zu erzielen, zumal er in dieser Hinsicht in der Vergangenheit nie auffällig wurde. Vielmehr erweist sich vorliegend die Absichtser- klärung, die Liegenschaft Mstrasse 3a als Altersvorsorge erworben zu haben und hal- ten zu wollen, im Kontext der veränderten Umstände als plausibel. Denn der Pflichtige gehört keiner Pensionskasse an, sondern lebt einzig von AHV-Renten, Wertschriften- und Liegenschaftenerträgen. Zudem verfügt er über ein beträchtliches Vermögen von rund 2,5 Millionen Franken (Stand 31. Dezember 2012). Darin enthalten sind Wert- schriften und Guthaben von über 2 Millionen Franken. Der Erwerb einer Renditeliegen- schaft stellt eine taugliche Form der privaten Vermögensanlage dar. Alternative, ähn- lich sichere und rentable Kapitalanlagen sind aufgrund des gegenwärtig tiefen Zinsniveaus kaum möglich. Im Jahr 2012 warf die Liegenschaft Mstrasse 3a immerhin einen Nettoertrag von Fr. 207'904.- ab. Unter diesen Umständen kann der Auffassung des kantonalen Steueramts, die privilegierte Liquidationsbesteuerung beim Quasi-Liegenschaftenhändler ganz aus- zuschliessen, in dieser pauschalen Form nicht gefolgt werden. Auch einem Liegen- schaftenhändler muss es wie jeder anderen selbstständig erwerbenden Person mög- lich sein, seine Tätigkeit – sei es infolge Invalidität oder aus Altersgründen – definitiv aufzugeben. Einschränkungen in der behaupteten Weise ergeben sich weder aus den gesetzlichen Bestimmungen im DBG resp. LGBV noch aus dem KS Nr. 28.
i) Der Fremdfinanzierungsgrad von rund 80% (81,41% per 31. Dezember 2010, 80,46% per 31. Dezember 2011 und 79,77% per 31. Dezember 2012) ist zwar hoch. Dies allein spricht jedoch nicht zwingend für gewerbsmässigen Liegenschaften- handel, da Bankkredite in dieser Grössenordnung auch beim Erwerb von Kapitalanla- geliegenschaften noch im branchenüblichen Rahmen liegen. Die Entwicklung der Schulden nach dem Erwerb deutet darauf hin, dass eine Amortisationsverpflichtung besteht und der Fremdfinanzierungsgrad in den kommenden Jahren weiter abnehmen wird.
j) Die Häufigkeit der Liegenschaftengeschäfte in der Vergangenheit (acht Käu- fe, sieben Verkäufe) spricht prima vista für Liegenschaftenhandel. Diesbezüglich ist aber in Betracht zu ziehen, dass sich die aktive Zeit des Liegenschaftenhandels in der vorne geschilderten Weise (siehe E. 3g), beginnend mit dem Erwerb der Betriebslokali- 2 DB.2016.163
- 11 - tät der D AG an der Fstrasse 85/85a im Jahr 1972 und dem Ankauf der Entwicklungs- objekte Gstrasse 193, Hstrasse 50, Istrasse 10, Jstrasse 68 (ohne Entwicklung ge- winnlos der D AG abgetreten), K und Lweg 66 in den 80-iger Jahren ereignete. Nach 1986 erwarb der Pflichtige nur mehr die Liegenschaften Istrasse 10 (½-Anteil, 1993) und Mstrasse 3a (2010/2011), wobei es sich beim hälftigen Miteigentumsanteil an der bereits entwickelten Liegenschaft Istrasse 10 um den Eigentumsanteil seines Ge- schäftspartners Z handelte. Die Liegenschaften Gstrasse 193, Hstrasse 50, Jstrasse 68 und K wurden nach einer verhältnismässig kurzen Besitzesdauer zwischen einem und sechs Jahren allesamt vor 1987 veräussert. Die übrigen Liegenschaften (Fstrasse 85/85a, Istrasse 10 und Lweg 66) wurden nach erfolgter Entwicklung viele Jahre als Anlageobjekte gehalten und im Zeitraum von 2005 bis 2012 erst nach einer Haltedauer zwischen 19 und 34 Jahren veräussert. Wie in E. 3g erwähnt verbleiben Liegenschaf- ten, die im geschäftlichen Interesse erworben wurden, bis zum Verkauf resp. bis zur ausdrücklich beantragten Überführung dieser Liegenschaften ins Privatvermögen wei- terhin im Geschäftsvermögen. Vor diesem Hintergrund ist die Feststellung des kantonalen Steueramts, dass die Liegenschaft Mstrasse 3a in der aktiven Zeit als gewerbsmässiger Liegenschaften- händler erworben wurde, zu relativieren. Denn die aktive Phase, in welcher sich der Pflichtige gewinnstrebig mit Liegenschaften befasste, fand zur Hauptsache in den 80- iger Jahren statt. Richtig ist einzig, dass der Pflichtige im Zeitpunkt des Erwerbs noch die im Geschäftsvermögen befindliche Liegenschaft Istrasse 10 hielt, was aber für die Vermögensqualifikation nicht ausschlaggebend ist. Denn wie erwähnt kann ein Liegen- schaftenhändler auch Liegenschaften im Privatvermögen zur blossen Vermögensver- waltung erwerben.
k) Aufgrund seiner langen Erfahrung im Baugewerbe und den bisher gehan- delten Liegenschaften hat der Pflichtige zweifellos spezielle Fachkenntnisse im Lie- genschaftenhandel und in der Bewirtschaftung von Liegenschaften erworben. Dies allein lässt jedoch noch nicht auf Gewerbsmässigkeit schliessen, da solche Kenntnisse auch bei der privaten Vermögensanlage nützlich sind.
l) Dem Kriterium der Besitzesdauer kommt im vorliegenden Fall keine Bedeu- tung zu, da die Liegenschaft Mstrasse 3a bisher noch nicht veräussert wurde. 2 DB.2016.163
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m) Keine tauglichen Kriterien für die Abgrenzung von Privat- und Geschäfts- vermögen bilden die Höhe des Kaufpreises, die Grösse der Liegenschaft (28 Wohnun- gen) sowie der inskünftig zu erzielende Ertrag, weil diese Kriterien bei der privaten Vermögensanlage genauso von Bedeutung sein können. Ebenso spielt keine Rolle, dass die Liegenschaft Mstrasse 3a im Zeitpunkt des Erwerbs in Stockwerkeigentums- einheiten unterteilt war. Wäre das Stockwerkeigentum erst nach dem Erwerb begrün- det worden, läge darin ein Indiz für die Zugehörigkeit der Liegenschaft zum Geschäfts- vermögen. In diesem Fall wäre davon auszugehen, dass künftig einzelne Stockwerkeigentumseinheiten veräussert werden. Abschreibungen oder Rückstellun- gen sind vom Pflichtigen seit Erwerb dieser Liegenschaft nicht vorgenommen worden.
n) Auch aus dem zeitlichen Zusammenhang der im Jahr 2012 veräusserten Liegenschaft Istrasse 10 und dem in den Jahren 2010/2011 vollzogenen Erwerb der Liegenschaft Mstrasse 3a lassen sich keine zwingenden Schlussfolgerungen für die Feststellung der Vermögensqualität ableiten. Wird eine zum Geschäftsvermögen gehö- rende Liegenschaft verkauft und der Erlös zum Erwerb einer neuen Liegenschaft ver- wendet, folgt daraus nicht, dass das Ersatzobjekt automatisch wieder dem Geschäfts- vermögen zuzuordnen ist. Die Vermögensqualität ist – wie erwähnt – für jede Liegenschaft gesondert anhand der einschlägigen Kriterien zu prüfen. Dabei ist es nicht zum vorneherein ausgeschlossen, dass aus dem geschäftlichen Bereich zuge- flossene Mittel auch für private Bedürfnisse verwendet werden.
o) Insgesamt deuten die gesamten Umstände nicht auf ein gewinnstrebiges Verhalten des Pflichtigen hin, so dass die Liegenschaft Mstrasse 3a dem Privatvermö- gen zuzuordnen ist. Damit erübrigen sich Ausführungen zur eventualiter beantragten Privatentnahme bezüglich der Liegenschaft Mstrasse 3a.
E. 4 a) Weiter vertritt das kantonale Steueramt die Auffassung, dass der Verkauf von Liegenschaften bei einem Liegenschaftenhändler keine Liquidationshandlung sei. Solche Liegenschaften seien normalerweise dem Umlaufvermögen zuzurechnen und bildeten Handelsware. Der Gewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft Istrasse 10 sei somit als ordentliches Einkommen aufgrund einer weiterhin bestehenden selbstständi- gen Erwerbstätigkeit zu betrachten. Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit und andere Einkünfte, die nicht aus der Liquidation stammen, fielen laut Art. 1 Abs. 3 lit. a LGBV nicht in den Anwendungsbereich von Art. 37b Abs. 1 DBG. Da sich die Liegen- 2 DB.2016.163
- 13 - schaft im Umlaufvermögen befinde, könne auch Art. 18a DBG resp. Art. 3 Abs. 2 LGBV nicht zur Anwendung kommen.
b) Auch dieser Argumentation kann nicht gefolgt werden. Die Bestimmungen von Art. 18a DBG und Art. 3 Abs. 2 LGBV (Aufschub der Besteuerung der stillen Re- serve im Falle einer Privatentnahme) haben im vorliegenden Fall keine Relevanz, weil sich die Pflichtigen nicht darauf berufen. Ferner trifft es nicht zu, dass Immobilien bei Liegenschaftenhändlern immer als Handelsware (Umlaufvermögen) anzusehen sind. Dieser Normalfall liegt nur bei jenem Liegenschaftenhändlertyp vor, der Liegenschaften systematisch erwirbt und nach kurzer Besitzesdauer wieder verkauft mit dem einzigen Ziel, Kapitalgewinne zu erzielen. Daneben gibt es auch Fälle, bei welchen ein Liegenschaftenhändler Liegen- schaften als Anlageobjekte erwirbt. Ferner gibt es jenen Liegenschaftenhändlertyp, der Liegenschaften nicht in erster Linie als Handelsware erwirbt, sondern sich in anderer Weise gewinnstrebig mit Liegenschaften befasst (vgl. E. 3d). Zu dieser Kategorie von Liegenschaftenhändlern gehört der Pflichtige (vgl. E. 3g). Die Liegenschaft Istrasse 10 wurde zunächst als Arbeitsbeschaffungsreserve u.a. für das Unternehmen des Pflichti- gen erworben und danach vom Pflichtigen 32 Jahre lang als Anlageobjekt genutzt. Ungeachtet dessen, dass die Liegenschaft im Zeitpunkt der Veräusserung vom Anla- gevermögen ins Umlaufvermögen wechselte, kann sie nicht als Handelsware betrach- tet werden. Der Kapitalgewinn kann folglich nicht als ordentliches Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 1 Abs. 3 lit. a LGBV betrachtet wer- den. Insbesondere ist in Betracht zu ziehen, dass sich während der langen Besitzes- dauer stille Reserven von beträchtlichem Ausmass gebildet haben. Die Bestimmung von Art. 37b DBG bezweckt vor allem, die im Lauf der Zeit akkumulierten stillen Reser- ven, die bei der Liquidation eines Unternehmens auf einen Schlag aufgelöst werden, von der Besteuerung zusammen mit den übrigen Einkünfte auszunehmen und einer privilegierten gesonderten Besteuerung zuzuführen. Denn die steuertarifliche Progres- sionsverschärfung, welche sich im Falle einer ordentlichen Besteuerung der stillen Re- serven zusammen mit den übrigen Einkünften ergäbe, wurde als stossend erachtet (Botschaft zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedin- gungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen [Unternehmenssteuerre- formgesetz II], BBI 2005 4824). 2 DB.2016.163
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c) Der früher unter dem Regime der Vergangenheitsbemessung praktizierten Steuerpraxis betreffend Vornahme einer Zwischeneinschätzung bei Aufgabe der hauptberuflich (d.h. nicht nebenberuflich) ausgeübten Liegenschaftenhandelstätigkeit kommt – entgegen der Auffassung des kantonalen Steueramts – im aktuellen Recht keine Bedeutung mehr zu, da es unter dem Regime der Gegenwartsbemessung keine Zwischenveranlagungen zufolge dauernder und wesentlicher Änderung der Erwerbs- grundlagen mehr gibt. Die frühere Rechtsprechung bezweckte einzig, den im Ge- schäftsvermögen verbleibenden Grundbesitz von der Zwischenveranlagung auszu- nehmen und als weiterlaufend zu betrachten, um eine Schlussabrechnung über die stille Reserven gestützt auf Art. 47 DBG (in der Fassung vom 14. Dezember 1990) zu vermeiden und nachfolgende Liegenschaftengewinne später als Einkommen aus ne- benberuflicher selbstständiger Erwerbstätigkeit zu erfassen. Die besagte Steuerpraxis hat nach dem Gesagten schon deswegen keine Relevanz, weil es mit der Veräusse- rung der Liegenschaft Istrasse 10 keine im Geschäftsvermögen befindliche Grundstü- cke mehr gibt.
E. 5 Aufgrund dieser Erwägungen ist die Beschwerde gutzuheissen und sind die Pflichtigen für die Steuerperiode 2012 wie folgt einzuschätzen: Steuerbares Einkommen Fr. 81'400.- Steuerbarer Liquidationsgewinn Fr. 1'637'000.- Satzbestimmender Liquidationsgewinn (1/5) Fr. 327'400.-.
E. 6 Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerde- gegnerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG). Ferner ist den Pflichtigen für das Beschwerdeverfahren eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfah- ren vom 20. Dezember 1968). 2 DB.2016.163
- 15 -
Dispositiv
- Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die Steuer- periode 2012 wie folgt veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DBG; Verheirateten- tarif): Steuerbares Einkommen Fr. 81'400.- Steuerbarer Liquidationsgewinn Fr. 1'637'000.- Satzbestimmender Liquidationsgewinn (1/5) Fr. 327'400.- […] 2 DB.2016.163
Volltext (verifizierbarer Originaltext)
Steuerrekursgericht des Kantons Zürich
2. Abteilung 2 DB.2016.163 Entscheid
16. Mai 2018 Mitwirkend: Abteilungspräsident Christian Mäder, Steuerrichterin Micheline Roth, Steuerrichter Alexander Widl und Gerichtsschreiberin Andrea Schmid In Sachen
1. A
2. B Beschwerdeführer, vertreten durch RA Dr.iur. C gegen Schweizerische Eidgenossenschaft, Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Bau, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2012
- 2 - hat sich ergeben: A. A (nachfolgend der Pflichtige bzw. zusammen mit seiner Ehefrau B die Pflichtigen) war bis 2007 Verwaltungsrat und bis 2008 Mitinhaber der D AG, die im Bereich der Sanitärtechnik tätig ist. Seine unselbstständige Erwerbstätigkeit bei der D AG gab er per 30. September 2007 auf. Ferner gehörte er bis Juli 2005 dem Verwal- tungsrat der E AG an, die in der Heizungsbranche tätig ist. Daneben tätigte er von 1972 bis 2011 folgende Liegenschaftengeschäfte. Kaufpreis Verkaufs- Halte- Grundstücke Kaufjahr (Fr.) datum Erlös (Fr.) dauer Fstrasse 85/85a, Zürich (½-ME, Betriebsliegen- schaft der D AG) 1972 3'843'000 30.11.2006 4'900'000 34 Jahre Gstrasse 193, Zürich (½- ME) 1980 520'000 29.07.1986 1'750'000 6 Jahre Hstrasse 50, Zürich (½-ME) 1980 630'000 19.12.1984 2'000'000 4 Jahre Istrasse 10, Zürich (½- ME) 1980 285'000 30.06.2012 3'700'000 32 Jahre Istrasse 10, Zürich (½- ME, Übernahme des Anteils von Z) 1993 900'000 30.06.2012 (s. oben) 19 Jahre Jstr. 68, Zürich 1980 620'000 20.05.1986 620'000 6 Jahre "K" Geroldswil (Wiesen, ⅛-ME) 1984 3'245'842 19.07.1985 4'160'779 1 Jahr Lweg 66, Oberengstrin- gen 1985 720'000 20.05.2005 1'475'000 19 Jahre Mstrasse 3a, Buchs/SG (877/1000) 2010 3'800'000 Mstrasse 3a, Buchs/SG (123/1000) 2011 690'000 Die am 22. Juni 2012 verkaufte Liegenschaft Istrasse 10 rechnete das kanto- nale Steueramt dem Geschäftsvermögen zu. Dementsprechend besteuerte es den Gewinn in Höhe von Fr. 1'637'000.- (= Fr. 1'817'515.- abzüglich AHV-Rückstellung von Fr. 180'515.-) als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit (gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel). Mit Veranlagungsverfügung vom 29. Oktober 2015 veranlagte es die Pflichtigen für die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2012, mit einem steuer- baren Einkommen von Fr. 1'718'400.-. Den Antrag der Pflichtigen, den Gewinn aus 2 DB.2016.163
- 3 - dem Verkauf der Liegenschaft Istrasse 10 der privilegierten Liquidationsgewinnbesteu- erung gemäss Art. 37b Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 (DBG) zu unterstellen, lehnte das kantonale Steueramt ab, da der Pflichtige nach wie vor Grundeigentümer der Liegenschaft Mstrasse 3a sei und erst bei einem allfälligen Verkauf beurteilt werden könne, ob diese Liegenschaft dem Ge- schäfts- oder Privatvermögen angehöre. B. Eine dagegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt mit Ein- spracheentscheid vom 15. Juli 2016 ab. C. Mit Beschwerde vom 15. August 2016 liessen die Pflichtigen dem Steuer- rekursgericht beantragen, den Gewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft Istrasse 10 gemäss Art. 37b Abs. 1 DBG getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern. Even- tualiter sei, sofern die Liegenschaft Mstrasse 3a dem Geschäftsvermögen zugerechnet werde, ein positives oder negatives Ergebnis aus einer allfälligen Privatentnahme der Liegenschaft Mstrasse 3a zu berücksichtigen und zusammen mit dem Gewinn Istrasse 10 gemäss Art. 37b Abs. 1 DBG getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern. Fer- ner ersuchten sie um Zusprechung einer angemessenen Parteientschädigung. In der Beschwerdeantwort vom 15. September 2016 und Stellungnahme vom
21. Oktober 2016 schlossen das kantonale Steueramt sowie die Eidgenössische Steu- erverwaltung (EStV) mit im Wesentlichen gleichen Argumenten auf Abweisung der Beschwerde. Weitere Stellungnahmen gingen nicht ein. Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten wird, soweit rechtserheblich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. 2 DB.2016.163
- 4 - Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Vorliegend ist unbestritten, dass die Liegenschaft Istrasse 10 Geschäfts- vermögen darstellt und somit der Gewinn (Differenz zwischen Erlös und Gewinnsteu- erwert) bei der direkten Bundessteuer als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstä- tigkeit (gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel) zu erfassen ist. Auch die betragsmässige Höhe eines allfällig gesondert steuerbaren Liquidationsgewinns von Fr. 1'637'000.- (= Fr. 1'817'515.- abzüglich AHV-Rückstellung von Fr. 180'515.-) ist nicht streitig. Einen fiktiven BVG-Einkaufsbetrag macht der Pflichtige zu Recht nicht geltend. Streitig ist einzig die Frage, ob der Verkaufsgewinn bezüglich der veräusser- ten Liegenschaft Istrasse 10 zusammen mit dem übrigen Einkommen der Pflichtigen oder getrennt vom übrigen Einkommen gemäss Art. 37b Abs. 1 DBG zu einem Satz von einem Fünftel zu besteuern ist.
2. a) Wird die selbstständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Al- tersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgege- ben, so ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Re- serven getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern. Einkaufsbeiträge in die berufliche Vorsorge gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG sind abziehbar, vorausgesetzt, dass nach dem Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invali- denvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) ein Einkauf noch möglich ist (VGr SG, 24. März 2015 = StE 2015 B 23.47.2 Nr. 18). Werden keine Einkäufe vorgenommen resp. ist ein Einkauf BVG-rechtlich nach dem siebzigsten Lebensjahr nicht mehr möglich, so wird die Steuer auf dem Betrag der realisierten stillen Reserven, für den der Steuerpflichtige die Zulässigkeit eines Einkaufs gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG nachweist, zu einem Fünftel der Tarife nach Art. 36 DBG berechnet. Für die Bestimmung des auf den Rest- betrag der realisierten stillen Reserven anwendbaren Satzes ist ein Fünftel dieses Restbetrags massgebend, es wird aber in jedem Falle eine Steuer zu einem Satz von mindestens zwei Prozent erhoben (Art. 37b Abs. 1 DBG, in der Fassung vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Januar 2011). 2 DB.2016.163
- 5 - Als Ausführungsbestimmung hierzu hat der Bundesrat die Verordnung über die Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit vom 17. Februar 2010 (LGBV) erlassen. Weiter hat die ESTV das Kreisschreiben Nr. 28 zur Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit vom 3. November 2010 (nachfolgend KS Nr. 28) vorgelegt.
b) Die privilegierte separate Besteuerung des Liquidationsgewinns setzt dem- nach die definitive Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit voraus, und zwar ent- weder im Zusammenhang mit der Vollendung des 55. Altersjahrs oder mit der Unfähig- keit zur Weiterführung der Tätigkeit infolge Invalidität. Diese muss effektiv aufgegeben werden; es reicht nicht aus, dass unmittelbar anschliessend eine anders geartete, aber wiederum selbstständige Erwerbstätigkeit aufgenommen wird (Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 37b N 4). Nach Ziff. 2.1 des KS Nr. 28 schadet indessen die Weiterführung einer geringfügigen selbstständigen Erwerbstätigkeit ohne feste Einrichtungen und ohne Personal nicht, sofern das mut- massliche jährliche Nettoeinkommen aus dieser Tätigkeit nicht höher ist als der Betrag (Eintrittsschwelle) nach Art. 2 Abs. 1 BVG (2012: Fr. 20'880.-). Wurde einmal ein Liqui- dationsgewinn nach Art. 37b DBG besteuert, so ist bei einer späteren Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit eine weitere privilegierte Liquidationsgewinnbesteue- rung bei deren Aufgabe ausgeschlossen (Art. 1 Abs. 3 lit. b LGBV). Massgebend für die Bestimmung des Zeitpunkts der Aufgabe der selbststän- digen Erwerbstätigkeit ist das Liquidationsjahr. Als solches gilt dasjenige Geschäfts- jahr, in dem die letzte Liquidationshandlung vorgenommen wird (Art. 2 LGBV). Dies ist der Fall, wenn die laufenden Geschäfte beendet, die Aktiven verwertet, die Verpflich- tungen erfüllt sind und allenfalls die Verteilung des Vermögens vollzogen ist (Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 54 N 25).
c) Gemäss dem Wortlaut des Gesetzes gilt die privilegierte Liquidationsbe- steuerung ausschliesslich für die im Vorjahr und im Liquidationsjahr realisierten stillen Reserven. Einkommen aus der selbstständigen Erwerbstätigkeit, welches nicht aus der Realisation von stillen Reserven resultiert, sowie übrige Einkünfte werden nicht der separaten Besteuerung nach Art. 37b DBG unterstellt (Art. 1 Abs. 3 lit. a LGBV). 2 DB.2016.163
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3. a) Das kantonale Steueramt lehnte die privilegierte Liquidationsbesteuerung zunächst mit der Begründung ab, dass der Pflichtige weder Buchhaltung noch Aufstel- lungen seines Einzelunternehmens führe und somit als sog. Quasi-Liegenschaften- händler gelte. Bei Quasi-Liegenschaftenhändlern werde erst beim Verkauf der Liegen- schaft geprüft, ob gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel vorliege oder nicht. Praxis- gemäss werde bei Quasi-Liegenschaftenhändlern keine Liquidationsbesteuerung durchgeführt. Da der Pflichtige noch Eigentümer der Liegenschaft Mstrasse 3a sei, könne gegenwärtig noch nicht definitiv beurteilt werden, ob der Pflichtige mit dem Ver- kauf der Liegenschaft Istrasse 10 seine Liegenschaftenhändlertätigkeit definitiv been- det habe. Im Einspracheentscheid führte es dann ergänzend aus, dass die Indizien, insbesondere die vom Pflichtigen erworbenen Kenntnisse bezüglich früher gehandelter Liegenschaften und die hohe Fremdfinanzierung beim Kauf der 28 Stockwerkeigen- tumseinheiten in Buchs/SG bereits zum heutigen Zeitpunkt den Schluss zuliessen, dass die Liegenschaft Mstrasse 3a zum Geschäftsvermögen gehöre. Der gegenteilig geäusserten Verlautbarung des Pflichtigen, dass er die Liegenschaft in Buchs aus- schliesslich zum Zweck der Altersvorsorge erworben habe, komme kein ausschlagge- bendes Gewicht zu, zumal er denselben Standpunkt bereits in früheren Verfahren be- züglich der Steuerperioden 2005 und 2006 vertreten habe.
b) Es macht grundsätzlich Sinn, bei Quasi-Liegenschaftenhändlern erst beim Verkauf einer Liegenschaft zu prüfen, ob in Bezug auf die veräusserte Liegenschaft gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel vorliegt oder nicht. Vor diesem Zeitpunkt be- steht in der Regel kein Anlass, die Zugehörigkeit einer Liegenschaft zum Privat- oder Geschäftsvermögen zu ergründen, solange die steuerpflichtige Person keine über den privaten Vermögensbereich hinausgehenden zweifelhaft erscheinende steuermindern- de Abzüge (z.B. überhöhte Schuldzinsen, Abschreibungen, Rückstellungen) vornimmt. Zutreffend ist auch, dass die definitive Aufgabe einer Liegenschaftenhändlertätigkeit beim Quasi-Liegenschaftenhändler in der Regel nicht verlässlich bestimmt werden kann, da insbesondere bei Personen, die noch aktiv im baunahen Gewerbe tätig sind, nicht auszuschliessen ist, dass zu einem späteren Zeitpunkt im Rahmen einer auf Ver- dienst ausgerichteten Tätigkeit erneut Liegenschaftengeschäfte getätigt werden.
c) Im vorliegenden Fall muss die Zugehörigkeit der (noch) nicht veräusserten Liegenschaft Mstrasse 3a zum Privat- oder Geschäftsvermögen bereits zum heutigen Zeitpunkt geklärt werden, da der Pflichtige hinsichtlich der veräusserten Liegenschaft Istrasse 10 und allenfalls auch hinsichtlich der noch nicht veräusserten Liegenschaft 2 DB.2016.163
- 7 - Mstrasse 3a, sofern diese dem Geschäftsvermögen zuzuordnen wäre, die privilegierte Liquidationsgewinnbesteuerung infolge definitiver Aufgabe der selbstständigen Er- werbstätigkeit (Liegenschaftenhandel) verlangt. Altersmässig sind die Voraussetzun- gen für eine privilegierte Liquidationsgewinnbesteuerung erfüllt, da der Pflichtige in der Steuerperiode 2012 sein 80. Altersjahrs erreicht hat.
d) Als Liegenschaftenhändler gilt nicht nur derjenige, dessen eigentliche Tä- tigkeit auf den An- und Verkauf von Liegenschaften gerichtet ist, sondern auch jener, der sich in anderer Weise gewinnstrebig mit Liegenschaften befasst, die über die blos- se Vermögensverwaltung hinausgeht (VGr, 4. Juli 2012 = StE 2012 B 23.1 Nr. 74, E. 3.2). Diese Form des Handels kommt hauptsächlich bei Personen vor, die im Bau- gewerbe tätig sind und sich mit dem Erwerb von Liegenschaften eine Arbeitsbeschaf- fungsreserve für sich oder nahestehende Unternehmen sichern. Ob der Erwerb und Verkauf von Liegenschaften als eine auf Verdienst ausge- richtete Tätigkeit oder – ohne eigentliche Verdienstabsicht – als Akt der blossen Ver- mögensverwaltung oder der Ausnützung einer zufällig sich bietenden Gelegenheit zu verstehen ist, ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung im Einzelfall stets nach den gesamten Umständen zu beurteilen (BGr, 25. August 2014, 2C_1048/2013, E. 2.2 mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Als Indizien für eine selbstständige Erwerbstä- tigkeit kommen die systematische bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens, die Häufigkeit der Liegenschaftengeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Ge- schäfte oder die Realisierung im Rahmen einer Personengesellschaft in Betracht. Je- des dieser Indizien kann zusammen mit andern, im Einzelfall aber auch allein ausrei- chen, um eine Erwerbstätigkeit anzunehmen.
e) Keine selbstständige Erwerbstätigkeit liegt vor, wenn Gewinne aus der Ver- äusserung von Liegenschaften bei einer zufällig sich bietenden Gelegenheit (ohne ei- gentliche auf Verdienst gerichtete Tätigkeit) erzielt werden oder wenn bloss das eigene Vermögen verwaltet wird, insbesondere wenn eigene Liegenschaften vermietet werden. Dies gilt selbst dann, wenn das Vermögen umfangreich ist, professionell verwaltet wird und kaufmännische Bücher geführt werden (BGr, 25. August 2014, 2C_1048/2013, E. 2.2; BGr,13. Juni 2013, 2C_1273/2012, E. 2.1). 2 DB.2016.163
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f) Die Zuordnung ist unter Beachtung der oben aufgeführten Kriterien für jede einzelne Liegenschaft gesondert vorzunehmen. Der Theorie des kantonalen Steuer- amts, dass bei Personen, die in der Vergangenheit als Liegenschaftenhändler besteu- ert wurden, sämtliche Liegenschaften (mit Ausnahme des selbstbewohnten Eigen- heims oder allenfalls der Ferienwohnung) automatisch dem Geschäftsvermögen zuzuordnen sind, kann nicht gefolgt werden. Gemäss verwaltungsgerichtlicher Recht- sprechung muss es aus Gründen der Rechtsgleichheit auch einem Liegenschaften- händler, der zahlreiche Liegenschaften im Geschäftsvermögen hält, erlaubt sein, da- neben auch noch Liegenschaften im Privatvermögen zu halten (VGr, 4. Juli 2012 = StE 2012 B 23.1 Nr. 74, E. 4.2.3, auch zum Folgenden). An die Zuordnung zum Privat- vermögen sind allerdings hohe Anforderungen zu stellen. Entscheidend ist die aktuelle bzw. tatsächlich ausgeübte technisch-wirtschaftliche Funktion des betreffenden Ver- mögensgegenstands (VGr, 21. Februar 2018, SB.2017.00073 + 00074, E. 2.9., www.vgrzh.ch, mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Verlangt wird, dass entweder eine eigentliche auf den An- und Verkauf gerichtete Tätigkeit ausgeübt wird oder sich die betreffende Person in anderer Weise gewinnstrebig mit Liegenschaften befasst und der Vermögenswert tatsächlich der selbstständigen Erwerbstätigkeit dient (Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG), sei es unmittelbar durch seine Beschaffenheit oder als Sicherheit für Betriebskredite, sei es mittelbar als notwendiges Betriebskapital oder als Betriebs- reserve. Von untergeordneter Bedeutung sind Verlautbarungen des Pflichtigen über sein Erwerbsmotiv, die Mittelherkunft oder die buchhalterische Behandlung. Somit kommt der Behauptung des Pflichtigen, dass er die Liegenschaft Mstrasse 3a zum Zweck der Altersvorsorge erworben habe, als blosse Absichtserklärung kein entschei- dendes Gewicht zu.
g) Der Pflichtige hat in der Vergangenheit – sieht man von den Teilerwerben bezüglich der Liegenschaften Istrasse 10 (½-Anteil) und Mstrasse 3a ab – acht Liegen- schaften erworben, die bis auf die Liegenschaft Mstrasse 3a nach einer Haltedauer von einem bis 34 Jahren veräussert wurden (siehe die vorne abgebildete Tabelle). Die da- bei erzielten Veräusserungsgewinne sind – soweit bekannt – als Einkünfte aus selbst- ständiger Erwerbstätigkeit (Liegenschaftenhandel) besteuert worden. Betrachtet man die in der Vergangenheit abgewickelten Liegenschaftstransaktionen näher, fällt auf, dass alle bisher veräusserten Liegenschaften im Zeitraum von 1972 bis 1993, haupt- sächlich aber in den 80-iger Jahren erworben wurden, d.h. zu einer Zeit, als der Pflich- tige noch aktiv in der Sanitärbranche tätig war. Die meisten Liegenschaften erwarb der Pflichtige nicht allein, sondern als Mitglied eines Konsortiums, meistens zusammen mit 2 DB.2016.163
- 9 - seinem Geschäftspartner Z. Die bis 1993 erworbenen Liegenschaften waren zur Hauptsache Entwicklungsobjekte. Sie wurden nach dem Erwerb entweder umgebaut oder neu überbaut, wobei die Sanitärleistungen von der Unternehmung des Pflichtigen und andere Leistungen von den Unternehmen der übrigen Konsortialmitglieder er- bracht wurden (z.B. E AG). Sie dienten damit den Unternehmen der Gesellschafter der Arbeitsbeschaffung. Die Gründung einer einfachen Gesellschaft (Konsortium) mit überwiegend im Baugewerbe tätigen Gesellschaftern zum Zweck des Erwerbs und nachmaligen Um- oder Neubaus bildet nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ein gewichtiges Indiz dafür, dass die in diesem Kontext gehandelten Liegenschaften auch bei langer Haltedauer dem Geschäftsvermögen zuzurechnen sind (BGr, 25. Au- gust 2014, 2C_1048/2013 unter Hinweis auf BGr, 31. Oktober 2011, 2C_948/2010). Die in diesem geschäftlichen Interesse erworbenen Liegenschaften bleiben Geschäfts- vermögen, auch wenn sie der Pflichtige nach abgeschlossener baulicher Entwicklung weiterhin in seinem Eigentum behält und viele Jahre als Kapitalanlageliegenschaften nutzt. Sie gehen ohne ausdrückliches Gesuch des Pflichtigen, über die stillen Reser- ven abrechnen zu wollen, nicht automatisch mit der Aufgabe seiner unselbstständigen Haupterwerbstätigkeit in der Sanitärbranche oder durch blossen Zeitablauf ins Privat- vermögen über (BGE 125 II 113). Somit ist die rund fünf Jahre nach der Pensionierung veräusserte Liegenschaft Istrasse 10 trotz der langen Haltedauer von 32 Jahren zu Recht dem Geschäftsvermögen zugeordnet worden. Diese Beurteilung drängte sich auch hinsichtlich der übrigen vor 1993 erworbenen Liegenschaften auf, weil diese dem Sanitärbetrieb des Pflichtigen bzw. den Unternehmen der Konsortialpartner der Ar- beitsbeschaffung dienten. Eine eigentliche Handelstätigkeit, die sich einzig im An- und Verkauf von Liegenschaften erschöpfte, um damit Kapitalgewinne zu erzielen, hat der Pflichtige in der Vergangenheit nie ausgeübt. Dafür spricht auch, dass drei Liegen- schaften erst nach einer Haltedauer von rund 20 Jahren und mehr veräussert wurden.
h) Bei der in den Jahren 2010 und 2011 erworbenen Liegenschaft Mstrasse 3a lagen andere Umstände vor. Der Pflichtige war zu diesem Zeitpunkt bereits 78- jährig und nicht mehr berufstätig. Er hielt auch keine Beteiligungen mehr an Unterneh- men, die in der Baubranche tätig sind, noch beteiligte er sich an Baukonsortien. Bei dieser Sachlage kann im Gegensatz zu damals nicht mehr davon ausgegangen wer- den, dass er sich wie früher in gewinnstrebiger Weise – über die blosse Vermögens- verwaltung hinaus – mit Liegenschaften befassen wird. An der Liegenschaft Mstrasse 3a sind bisher keine baulichen Massnahmen ergriffen worden. 2 DB.2016.163
- 10 - In Anbetracht des fortgeschrittenen Alters ist auch nicht damit zu rechnen, dass sich der Pflichtige fortan nur noch auf den An- und Verkauf von Liegenschaften konzentrieren wird, um damit Kapitalgewinne zu erzielen, zumal er in dieser Hinsicht in der Vergangenheit nie auffällig wurde. Vielmehr erweist sich vorliegend die Absichtser- klärung, die Liegenschaft Mstrasse 3a als Altersvorsorge erworben zu haben und hal- ten zu wollen, im Kontext der veränderten Umstände als plausibel. Denn der Pflichtige gehört keiner Pensionskasse an, sondern lebt einzig von AHV-Renten, Wertschriften- und Liegenschaftenerträgen. Zudem verfügt er über ein beträchtliches Vermögen von rund 2,5 Millionen Franken (Stand 31. Dezember 2012). Darin enthalten sind Wert- schriften und Guthaben von über 2 Millionen Franken. Der Erwerb einer Renditeliegen- schaft stellt eine taugliche Form der privaten Vermögensanlage dar. Alternative, ähn- lich sichere und rentable Kapitalanlagen sind aufgrund des gegenwärtig tiefen Zinsniveaus kaum möglich. Im Jahr 2012 warf die Liegenschaft Mstrasse 3a immerhin einen Nettoertrag von Fr. 207'904.- ab. Unter diesen Umständen kann der Auffassung des kantonalen Steueramts, die privilegierte Liquidationsbesteuerung beim Quasi-Liegenschaftenhändler ganz aus- zuschliessen, in dieser pauschalen Form nicht gefolgt werden. Auch einem Liegen- schaftenhändler muss es wie jeder anderen selbstständig erwerbenden Person mög- lich sein, seine Tätigkeit – sei es infolge Invalidität oder aus Altersgründen – definitiv aufzugeben. Einschränkungen in der behaupteten Weise ergeben sich weder aus den gesetzlichen Bestimmungen im DBG resp. LGBV noch aus dem KS Nr. 28.
i) Der Fremdfinanzierungsgrad von rund 80% (81,41% per 31. Dezember 2010, 80,46% per 31. Dezember 2011 und 79,77% per 31. Dezember 2012) ist zwar hoch. Dies allein spricht jedoch nicht zwingend für gewerbsmässigen Liegenschaften- handel, da Bankkredite in dieser Grössenordnung auch beim Erwerb von Kapitalanla- geliegenschaften noch im branchenüblichen Rahmen liegen. Die Entwicklung der Schulden nach dem Erwerb deutet darauf hin, dass eine Amortisationsverpflichtung besteht und der Fremdfinanzierungsgrad in den kommenden Jahren weiter abnehmen wird.
j) Die Häufigkeit der Liegenschaftengeschäfte in der Vergangenheit (acht Käu- fe, sieben Verkäufe) spricht prima vista für Liegenschaftenhandel. Diesbezüglich ist aber in Betracht zu ziehen, dass sich die aktive Zeit des Liegenschaftenhandels in der vorne geschilderten Weise (siehe E. 3g), beginnend mit dem Erwerb der Betriebslokali- 2 DB.2016.163
- 11 - tät der D AG an der Fstrasse 85/85a im Jahr 1972 und dem Ankauf der Entwicklungs- objekte Gstrasse 193, Hstrasse 50, Istrasse 10, Jstrasse 68 (ohne Entwicklung ge- winnlos der D AG abgetreten), K und Lweg 66 in den 80-iger Jahren ereignete. Nach 1986 erwarb der Pflichtige nur mehr die Liegenschaften Istrasse 10 (½-Anteil, 1993) und Mstrasse 3a (2010/2011), wobei es sich beim hälftigen Miteigentumsanteil an der bereits entwickelten Liegenschaft Istrasse 10 um den Eigentumsanteil seines Ge- schäftspartners Z handelte. Die Liegenschaften Gstrasse 193, Hstrasse 50, Jstrasse 68 und K wurden nach einer verhältnismässig kurzen Besitzesdauer zwischen einem und sechs Jahren allesamt vor 1987 veräussert. Die übrigen Liegenschaften (Fstrasse 85/85a, Istrasse 10 und Lweg 66) wurden nach erfolgter Entwicklung viele Jahre als Anlageobjekte gehalten und im Zeitraum von 2005 bis 2012 erst nach einer Haltedauer zwischen 19 und 34 Jahren veräussert. Wie in E. 3g erwähnt verbleiben Liegenschaf- ten, die im geschäftlichen Interesse erworben wurden, bis zum Verkauf resp. bis zur ausdrücklich beantragten Überführung dieser Liegenschaften ins Privatvermögen wei- terhin im Geschäftsvermögen. Vor diesem Hintergrund ist die Feststellung des kantonalen Steueramts, dass die Liegenschaft Mstrasse 3a in der aktiven Zeit als gewerbsmässiger Liegenschaften- händler erworben wurde, zu relativieren. Denn die aktive Phase, in welcher sich der Pflichtige gewinnstrebig mit Liegenschaften befasste, fand zur Hauptsache in den 80- iger Jahren statt. Richtig ist einzig, dass der Pflichtige im Zeitpunkt des Erwerbs noch die im Geschäftsvermögen befindliche Liegenschaft Istrasse 10 hielt, was aber für die Vermögensqualifikation nicht ausschlaggebend ist. Denn wie erwähnt kann ein Liegen- schaftenhändler auch Liegenschaften im Privatvermögen zur blossen Vermögensver- waltung erwerben.
k) Aufgrund seiner langen Erfahrung im Baugewerbe und den bisher gehan- delten Liegenschaften hat der Pflichtige zweifellos spezielle Fachkenntnisse im Lie- genschaftenhandel und in der Bewirtschaftung von Liegenschaften erworben. Dies allein lässt jedoch noch nicht auf Gewerbsmässigkeit schliessen, da solche Kenntnisse auch bei der privaten Vermögensanlage nützlich sind.
l) Dem Kriterium der Besitzesdauer kommt im vorliegenden Fall keine Bedeu- tung zu, da die Liegenschaft Mstrasse 3a bisher noch nicht veräussert wurde. 2 DB.2016.163
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m) Keine tauglichen Kriterien für die Abgrenzung von Privat- und Geschäfts- vermögen bilden die Höhe des Kaufpreises, die Grösse der Liegenschaft (28 Wohnun- gen) sowie der inskünftig zu erzielende Ertrag, weil diese Kriterien bei der privaten Vermögensanlage genauso von Bedeutung sein können. Ebenso spielt keine Rolle, dass die Liegenschaft Mstrasse 3a im Zeitpunkt des Erwerbs in Stockwerkeigentums- einheiten unterteilt war. Wäre das Stockwerkeigentum erst nach dem Erwerb begrün- det worden, läge darin ein Indiz für die Zugehörigkeit der Liegenschaft zum Geschäfts- vermögen. In diesem Fall wäre davon auszugehen, dass künftig einzelne Stockwerkeigentumseinheiten veräussert werden. Abschreibungen oder Rückstellun- gen sind vom Pflichtigen seit Erwerb dieser Liegenschaft nicht vorgenommen worden.
n) Auch aus dem zeitlichen Zusammenhang der im Jahr 2012 veräusserten Liegenschaft Istrasse 10 und dem in den Jahren 2010/2011 vollzogenen Erwerb der Liegenschaft Mstrasse 3a lassen sich keine zwingenden Schlussfolgerungen für die Feststellung der Vermögensqualität ableiten. Wird eine zum Geschäftsvermögen gehö- rende Liegenschaft verkauft und der Erlös zum Erwerb einer neuen Liegenschaft ver- wendet, folgt daraus nicht, dass das Ersatzobjekt automatisch wieder dem Geschäfts- vermögen zuzuordnen ist. Die Vermögensqualität ist – wie erwähnt – für jede Liegenschaft gesondert anhand der einschlägigen Kriterien zu prüfen. Dabei ist es nicht zum vorneherein ausgeschlossen, dass aus dem geschäftlichen Bereich zuge- flossene Mittel auch für private Bedürfnisse verwendet werden.
o) Insgesamt deuten die gesamten Umstände nicht auf ein gewinnstrebiges Verhalten des Pflichtigen hin, so dass die Liegenschaft Mstrasse 3a dem Privatvermö- gen zuzuordnen ist. Damit erübrigen sich Ausführungen zur eventualiter beantragten Privatentnahme bezüglich der Liegenschaft Mstrasse 3a.
4. a) Weiter vertritt das kantonale Steueramt die Auffassung, dass der Verkauf von Liegenschaften bei einem Liegenschaftenhändler keine Liquidationshandlung sei. Solche Liegenschaften seien normalerweise dem Umlaufvermögen zuzurechnen und bildeten Handelsware. Der Gewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft Istrasse 10 sei somit als ordentliches Einkommen aufgrund einer weiterhin bestehenden selbstständi- gen Erwerbstätigkeit zu betrachten. Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit und andere Einkünfte, die nicht aus der Liquidation stammen, fielen laut Art. 1 Abs. 3 lit. a LGBV nicht in den Anwendungsbereich von Art. 37b Abs. 1 DBG. Da sich die Liegen- 2 DB.2016.163
- 13 - schaft im Umlaufvermögen befinde, könne auch Art. 18a DBG resp. Art. 3 Abs. 2 LGBV nicht zur Anwendung kommen.
b) Auch dieser Argumentation kann nicht gefolgt werden. Die Bestimmungen von Art. 18a DBG und Art. 3 Abs. 2 LGBV (Aufschub der Besteuerung der stillen Re- serve im Falle einer Privatentnahme) haben im vorliegenden Fall keine Relevanz, weil sich die Pflichtigen nicht darauf berufen. Ferner trifft es nicht zu, dass Immobilien bei Liegenschaftenhändlern immer als Handelsware (Umlaufvermögen) anzusehen sind. Dieser Normalfall liegt nur bei jenem Liegenschaftenhändlertyp vor, der Liegenschaften systematisch erwirbt und nach kurzer Besitzesdauer wieder verkauft mit dem einzigen Ziel, Kapitalgewinne zu erzielen. Daneben gibt es auch Fälle, bei welchen ein Liegenschaftenhändler Liegen- schaften als Anlageobjekte erwirbt. Ferner gibt es jenen Liegenschaftenhändlertyp, der Liegenschaften nicht in erster Linie als Handelsware erwirbt, sondern sich in anderer Weise gewinnstrebig mit Liegenschaften befasst (vgl. E. 3d). Zu dieser Kategorie von Liegenschaftenhändlern gehört der Pflichtige (vgl. E. 3g). Die Liegenschaft Istrasse 10 wurde zunächst als Arbeitsbeschaffungsreserve u.a. für das Unternehmen des Pflichti- gen erworben und danach vom Pflichtigen 32 Jahre lang als Anlageobjekt genutzt. Ungeachtet dessen, dass die Liegenschaft im Zeitpunkt der Veräusserung vom Anla- gevermögen ins Umlaufvermögen wechselte, kann sie nicht als Handelsware betrach- tet werden. Der Kapitalgewinn kann folglich nicht als ordentliches Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 1 Abs. 3 lit. a LGBV betrachtet wer- den. Insbesondere ist in Betracht zu ziehen, dass sich während der langen Besitzes- dauer stille Reserven von beträchtlichem Ausmass gebildet haben. Die Bestimmung von Art. 37b DBG bezweckt vor allem, die im Lauf der Zeit akkumulierten stillen Reser- ven, die bei der Liquidation eines Unternehmens auf einen Schlag aufgelöst werden, von der Besteuerung zusammen mit den übrigen Einkünfte auszunehmen und einer privilegierten gesonderten Besteuerung zuzuführen. Denn die steuertarifliche Progres- sionsverschärfung, welche sich im Falle einer ordentlichen Besteuerung der stillen Re- serven zusammen mit den übrigen Einkünften ergäbe, wurde als stossend erachtet (Botschaft zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedin- gungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen [Unternehmenssteuerre- formgesetz II], BBI 2005 4824). 2 DB.2016.163
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c) Der früher unter dem Regime der Vergangenheitsbemessung praktizierten Steuerpraxis betreffend Vornahme einer Zwischeneinschätzung bei Aufgabe der hauptberuflich (d.h. nicht nebenberuflich) ausgeübten Liegenschaftenhandelstätigkeit kommt – entgegen der Auffassung des kantonalen Steueramts – im aktuellen Recht keine Bedeutung mehr zu, da es unter dem Regime der Gegenwartsbemessung keine Zwischenveranlagungen zufolge dauernder und wesentlicher Änderung der Erwerbs- grundlagen mehr gibt. Die frühere Rechtsprechung bezweckte einzig, den im Ge- schäftsvermögen verbleibenden Grundbesitz von der Zwischenveranlagung auszu- nehmen und als weiterlaufend zu betrachten, um eine Schlussabrechnung über die stille Reserven gestützt auf Art. 47 DBG (in der Fassung vom 14. Dezember 1990) zu vermeiden und nachfolgende Liegenschaftengewinne später als Einkommen aus ne- benberuflicher selbstständiger Erwerbstätigkeit zu erfassen. Die besagte Steuerpraxis hat nach dem Gesagten schon deswegen keine Relevanz, weil es mit der Veräusse- rung der Liegenschaft Istrasse 10 keine im Geschäftsvermögen befindliche Grundstü- cke mehr gibt.
5. Aufgrund dieser Erwägungen ist die Beschwerde gutzuheissen und sind die Pflichtigen für die Steuerperiode 2012 wie folgt einzuschätzen: Steuerbares Einkommen Fr. 81'400.- Steuerbarer Liquidationsgewinn Fr. 1'637'000.- Satzbestimmender Liquidationsgewinn (1/5) Fr. 327'400.-.
6. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerde- gegnerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG). Ferner ist den Pflichtigen für das Beschwerdeverfahren eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfah- ren vom 20. Dezember 1968). 2 DB.2016.163
- 15 - Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die Steuer- periode 2012 wie folgt veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DBG; Verheirateten- tarif): Steuerbares Einkommen Fr. 81'400.- Steuerbarer Liquidationsgewinn Fr. 1'637'000.- Satzbestimmender Liquidationsgewinn (1/5) Fr. 327'400.- […] 2 DB.2016.163