DB.2015.266

Steuerrekursgericht des Kantons Zürich

2. Abteilung 2 DB.2015.266 2 ST.2015.321 Entscheid

11. Mai 2016 Mitwirkend: Einzelrichter Marcus Thalmann und Gerichtsschreiberin Christina Hefti In Sachen

1. A,

2. B, Beschwerdeführer/ Rekurrenten, vertreten durch C AG, Brambergstrasse 18, 6004 Luzern, gegen

1. Schweizerische Eidgenossenschaft, Beschwerdegegnerin,

2. Staat Zürich, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2013 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2013

- 2 - hat sich ergeben: A. In der Steuererklärung 2013 deklarierten A und B (nachfolgend die Pflichti- gen) ein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Pflichtigen in Höhe von Fr. 7'788.- (D, A, Hilfsblatt A für Selbständigerwerbende mit kaufmännischer Buchfüh- rung). Der Bruttoertrag von Fr. 73'232.10 setzte sich aus einer Erwerbsunfähigkeitsren- te der E AG in Höhe von Fr. 66'000.-, aus Privatanteilen von Fr. 7'200.- und aus einem Zinsertrag von Fr. 32.10 zusammen. In der Veranlagungsverfügung (direkte Bundes- steuer 2013) und im Einschätzungsentscheid (Staats- und Gemeindesteuern 2013) je vom 15. Juli 2015 setzte die Steuerkommissärin das steuerbare Einkommen auf Fr. 181'400.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 179'200.- (Staats- und Gemeindesteuern) sowie das steuerbare Vermögen auf Fr. 846'000.- (Staats- und Gemeindesteuern) fest. In beiden Entscheiden verneinte sie das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätig- keit. Entsprechend besteuerte sie nur die Erwerbsunfähigkeitsrente und liess die Auf- wendungen nicht zum Abzug zu. Zur Begründung brachte sie vor, die Rente stelle die einzige Einkunft dar, weshalb nicht von einer selbständigen Erwerbstätigkeit ausge- gangen werden könne. B. Mit Eingabe vom 14. August 2015 erhob die Vertreterin der Pflichtigen, C AG, im Namen der Pflichtigen Einsprache gegen diese Entscheide und beantragte, die Veranlagung bzw. die Einschätzung seien gemäss der Selbstdeklaration vorzu- nehmen. Insbesondere machte sie geltend, der Pflichtige sei selbständig erwerbender Künstler. Am 21. Oktober 2015 fand im Beisein von zwei Steuerkommissärinnen und von F, C AG, eine Besprechung statt. Mit Einspracheentscheiden vom 30. Okto- ber 2015 wies das kantonalen Steueramt beide Einsprachen ab. C. Am 30. November 2015 erhob die Vertreterin namens der Pflichtigen Be- schwerde und Rekurs gegen diese Einspracheentscheide und beantragte, es sei die Veranlagung gemäss Selbstdeklaration vorzunehmen. In formeller Hinsicht stellte sie den Antrag, es sei die Begründung der angefochtenen Entscheide zu vervollständigen und die Akten der Vorinstanz seien zu edieren. Ergänzend und im Widerspruch zum 2 DB.2015.266 2 ST.2015.321

- 3 - Hauptantrag beantragte die Vertreterin zudem die Rückweisung der Sache an die Vor- instanz. In der Beschwerde- und Rekursantwort vom 16. Dezember 2015 beantragte das kantonale Steueramt die Abweisung der Rechtsmittel und reichte neben den Akten der Steuerperiode 2013 zusätzlich die Erfolgsrechnungen des Pflichtigen der Jahre 2006 bis 2013 ein. Dabei wies es darauf hin, dass der Pflichtige seit 2005 zwei IV- Renten der Sozialversicherungsanstalt und der E AG beziehe. Diese Einkünfte würden es ihm erlauben, seine persönliche Passion zu leben, weshalb eine Gewinnabsicht verneint werden müsse. Mit der Replikschrift vom 30. Januar 2016 reichte die Vertreterin Unterlagen der Steuerperiode 2014 ein und bat, falls sich das Steuerrekursgericht nicht dem Standpunkt der Pflichtigen würde anschliessen können, um die Durchführung einer Besprechung. Nachdem der zuständige Einzelrichter des Steuerrekursgerichts der Vertreterin am 23. März 2016 den Rückzug der Rechtsmittel empfohlen hatte, bean- tragte die Vertreterin am 3. April 2016 neu die Einholung eines amtlichen Gutachtens. Der Einzelrichter zieht in Erwägung:

1. a) Die Pflichtigen rügen eine ungenügende Begründung der Einspracheent- scheide. Die Rente der E AG sei aus Mitteln der selbständigen Erwerbstätigkeit finan- ziert worden. Deswegen sei es richtig, die Rente als Ertrag in der Einzelfirma zu verbu- chen. Das kantonale Steueramt habe nicht dargelegt, weshalb dies falsch sein soll. Auch habe das kantonale Steueramt nicht dargelegt, weshalb der Pflichtige 2012 oder 2013 die selbstständige Erwerbstätigkeit aufgeben haben soll. Die Sache sei deshalb zur Verbesserung des Mangels an die Vorinstanz zurückzuweisen.

b) Im Rahmen des in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) garantierten Anspruchs auf rechtliches Gehör bedürfen Rechtsmittelentscheide einer hinreichenden Begründung (vgl. auch Art. 131 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 126 Abs. 1 des Steu- 2 DB.2015.266 2 ST.2015.321

- 4 - ergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Die wesentlichen tatsächlichen und rechtlichen Entscheidgründe müssen darin enthalten sein (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Hand- kommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 135 N 9 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A. 2013, § 139 N 31 ff. StG mit Hinweisen). Indessen dürfen die An- forderungen nicht überspannt werden. Der Begründungspflicht ist Genüge getan, wenn der Verfügungsadressat durch die Begründung in die Lage versetzt wird, die Tragweite der Entscheidung zu beurteilen und diese in voller Kenntnis der Umstände mit einem Rechtsmittel weiterzuziehen (Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 41 N 17 StHG). Nicht notwendig ist, dass die Begründung eine Auseinandersetzung mit sämtlichen Parteierörterungen enthält (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 135 N 9 DBG und § 142 N 10 StG). Sofern die Rechtsmittelinstanz von ihrer Untersuchungs- und Überprüfungsbefugnis Gebrauch macht, kann eine allfällige Gehörsverweigerung im Rechtsmittelverfahren geheilt wer- den (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 114 N 14 DBG und § 148 N 16 StG).

c) In den angefochtenen Einspracheentscheiden verneinte das kantonale Steueramt das Bestehen einer selbständigen Erwerbstätigkeit: In der Einspracheschrift habe die Steuervertreterin neu geltend gemacht, der Pflichtige sei Künstler, obwohl er in den Steuererklärungen seit 2007 die Werbeagentur "D" deklariert habe. Seit 2007 seien keinerlei Umsätze mehr generiert worden. Auf der Ertragsseite seien lediglich die Rente der E AG und die Privatanteile deklariert worden. Zudem fände kein Marktauftritt statt. In der Buchhaltung fänden sich keine Hinweise auf Kunstwerke. Die angefange- nen Arbeiten seien seit 2007 mit Fr. 1.- bilanziert worden. Wenn der Pflichtige hin und wieder ein Kunstwerk erstelle, so stelle diese Tätigkeit eine Liebhaberei dar. Diese Begründung ist zweifellos rechtsgenügend. Sie enthält die wesentlichen Kriterien der selbstständigen Erwerbstätigkeit und die Subsumtion des vorliegenden Falls. Die Pflichtigen konnten auf dieser Grundlage die Argumente überprüfen und ei- nen Entscheid über eine allfällige Anfechtung der Entscheide auf einer fundierten Grundlage treffen. Wenngleich das kantonale Steueramt offenbar in den Steuerperio- den vor 2012 die geltend gemachten Verluste zum Abzug zuliess, kann nicht davon gesprochen werden, es sei von einer veränderten Sachverhaltskonstellation ausge- gangen. Unerheblich ist, wie die Sachlage von den Steuerbehörden in früheren Jahren beurteilt wurde. Die Einschätzungsbehörde kann den rechtserheblichen Sachverhalt in jeder Steuerperiode neu würdigen und allenfalls zu einer abweichenden Beurteilung 2 DB.2015.266 2 ST.2015.321

- 5 - kommen, selbst wenn sich der Sachverhalt nicht geändert hat. Ein Anspruch auf eine in diesem Sinn rechtsgleiche Behandlung besteht nicht. Die richtige Anwendung des materiellen Rechts geht somit dem Vertrauen in eine vorhersehbare Rechtanwendung vor (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Vorbemerkungen zu §§ 119-131, N 87 StG).

2. a) Sodann rügen die Pflichtigen, die Vorinstanz habe den Sachverhalt falsch und ungenügend abgeklärt. In der Verhandlung sei der Steuerkommissärin an- geboten worden, weitere Unterlagen einzureichen. Gleichzeitig hätten sie die Steuer- kommissärin aufgefordert, die Abklärungen amtsintern zu führen. Auch der Antrag auf Anordnung eines amtlichen Gutachtens sei abgelehnt worden. Die Sache sei deshalb an die Vorinstanz zurückzuweisen.

b) Laut Art. 123 Abs. 1 DBG bzw. § 132 Abs. 1 StG stellen die Steuerbehör- den zusammen mit dem Pflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest (Kooperationsmaxime; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 123 N 1 ff. DBG mit Hinweisen, auch zum Folgen- den). Die Verfahrensinstruktion liegt bei der zuständigen Behörde (Prozessmaxime des Amtsbetriebs); diese besorgt ausschliesslich die Verfahrensleitung (Alfred Kölz, Pro- zessmaximen im schweizerischen Verwaltungsprozess, 1974, S. 9). Die Steuerpflichti- gen sind daher nicht gehalten, aus eigener Initiative tätig zu werden. Will ein Steuer- pflichtiger im Einschätzungsverfahren steuermindernde Tatsachen, für die er die Beweislast trägt, geltend machen, so genügt es in der Regel, wenn er diese in der Steuererklärung in der entsprechenden Rubrik aufführt (Richner/Frei/Kaufmann, Art. 123 N 15 DBG). Eine weitergehende Substanziierung oder Beweisleistung ist im Rah- men der Steuererklärungspflicht nicht notwendig. Leitet die Veranlagungsbehörde im Einschätzungsverfahren, das grundsätz- lich von der Untersuchungsmaxime beherrscht ist, ein Beweisverfahren zur Abklärung von steuermindernden Tatsachen ein, so hält sie den Steuerpflichtigen an, den ent- sprechenden Nachweis zu erbringen. Als Ausfluss aus dem Grundsatz des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV) sind die Steuerpflichtigen indessen nicht nur zur Beweis- leistung verpflichtet, sondern auch berechtigt, Beweisanträge zu stellen, an der Be- weiserhebung mitzuwirken und sich zum Ergebnis des Beweisverfahrens zu äussern (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 123 N 19 DBG). Die Beweisauflage muss daher 2 DB.2015.266 2 ST.2015.321

- 6 - so formuliert sein, dass sie dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit einräumt, diese Rechte auch auszuüben. Erst nach Abschluss des Beweisverfahrens ist unter Würdi- gung sämtlicher Beweismittel zu prüfen, ob der Beweis erbracht wurde (Grundsatz der freien Beweiswürdigung). Eine so genannte antizipierte Beweiswürdigung, bei der die Behörde befugt ist, auf gewisse Beweiserhebungen zu verzichten, ist nur zulässig, falls die entsprechenden Beweismittel nach den Erkenntnissen der Lebenserfahrung nicht zur Klärung des Sachverhalts beitragen (Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 24).

c) Das Steuerrekursgericht hat gemäss § 149 Abs. 2 StG die Steuerfaktoren grundsätzlich nach seinen eigenen Erhebungen festzustellen (RB ORK 1958 Nr. 44). Ausnahmsweise kann es zwecks Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurückweisen, namentlich, wenn zu Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder wenn dieser an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet (§ 149 Abs. 3 StG). Bedeutsame Verfah- rensmängel kann das Gericht nicht heilen, da der gesetzlich vorgeschriebene Instan- zenzug unzulässigerweise verkürzt und die untere Einschätzungs- bzw. Rechtsmittel- behörde praktisch von der Einhaltung eines korrekten Verfahrens dispensiert würde (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 149 N 30, StG). Von einem bedeutsamen Verfah- rensmangel ist gemäss Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts insbesondere dann auszugehen, wenn über ein wesentliches Element des Sachverhalts keine Untersu- chung geführt wurde (RB 2001 Nr. 93, RB 2000 Nr. 130 = StE 2002 B 93.5 Nr. 23 = ZStP 2001, 39; ZStP 2000, 291).

d) Indessen kann auf ein Beweisverfahren verzichtet werden, falls der rechts- erhebliche Sachverhalt feststeht oder unter den Parteien unbestritten ist (Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 123 N 18 DBG und § 132 N 18 StG). Die Erfolgsrechnungen 2007 bis 2013 sind, was die einzelnen Positionen und deren Höhe betrifft, alle sehr ähnlich: Den Einkünften (Erwerbsersatzrente von Fr. 66'000.- [Ausnahme 2012: Fr. 66'144.45], Privatanteile und Zinsertrag) stehen je- weils fast die identischen Aufwendungen gegenüber. Wenn die Pflichtigen geltend ma- chen, in den Jahren 2012 und 2013 habe der Pflichtige die Tätigkeit eines Künstlers ausgeübt, so kann aus den praktisch identischen Erfolgsrechnungen 2007 bis 2011 abgeleitet werden, dass bereits in den Jahren 2007 bis 2011 eine gleiche Tätigkeit des 2 DB.2015.266 2 ST.2015.321

- 7 - Pflichtigen vorliegen musste. Demgemäss und entgegen der Bezeichnung "D" ist an- zunehmen, dass in den Jahren 2007 bis 2013 kein Marketingunternehmen, sondern eine künstlerische Tätigkeit ausgeübt wurde. Somit muss über diese wesentliche Tat- sache kein Beweisverfahren durchgeführt werden. Umstritten ist einzig die Frage, ob der Pflichtige bei seiner künstlerischen Tä- tigkeit eine Gewinnerzielungsabsicht hatte. Über eine Absicht kann indessen nicht di- rekt Beweis erhoben werden. Vielmehr ist auf das Bestehen oder Nichtbestehen einer Absicht aufgrund äussere Umstände und Indizien zu schliessen.

e) Ein Gutachten ist anzuordnen, wenn die Sachkenntnis einer Steuerbehörde nicht ausreicht (Art. 123 Abs. 2 DBG, § 132 Abs. 2 StG, § 7 der Verordnung zum Steu- ergesetz vom 1. April 1998 [VO StG], Art. 183 der schweizerischen Zivilprozessord- nung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]). Vorliegend ist einzig über das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit zu entscheiden. Unerheblich sind in diesem Zusammenhang die künstlerischen Fähig- keiten des Pflichtigen. Deswegen muss über diesen Punkt kein amtliches Gutachten eingeholt werden. Da auch sonst der rechtserhebliche Sachverhalt feststeht, kann auch im Übri- gen auf ein Beweisverfahren verzichtet werden. Die Sache muss daher nicht an die Vorinstanz zurückgewiesen werden.

3. a) Sodann rügen die Pflichtigen, anlässlich der Besprechung vom 21. Okto- ber 2015 habe ihnen das kantonale Steueramt den Dialog verweigert. Die Vertreterin- nen des kantonalen Steueramts hätten ihren abweichenden Standpunkt nicht darge- legt.

b) Das Steuergesetz räumt in § 138 Abs. 2 StG und § 141 Abs. 2 StG dem Steuerpflichtigen ausdrücklich das Recht ein, seine Steuererklärung im Einschätzungs- und Einspracheverfahren vor dem kantonalen Steueramt mündlich zu vertreten (sog. mündliche Verhandlung, vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 138 N 4 ff. und § 141 N 12 StG). Damit wird der aus Art. 29 Abs. 2 BV fliessende Anspruch auf rechtliches 2 DB.2015.266 2 ST.2015.321

- 8 - Gehör konkretisiert. Dieser räumt zwar kein besonderes Recht auf eine mündliche An- hörung ein, umfasst jedoch u.a. das Recht, sich zu allen relevanten Aspekten vorgän- gig eines Entscheids zu äussern (vgl. etwa BGE 115 II 133, BGE 126 I 15 E. 2 a/aa. mit weiteren Hinweisen; Rhinow/Koller/Kiss, Öffentliches Prozessrecht und Justizver- fassungsrecht des Bundes, 1996, N 941; anderes gilt im Anwendungsbereich von Art. 6 Abs. 1 EMRK; vgl. Frowein/Peukert, Europäische Menschenrechtskonvention, EMRK-Kommentar, 2. A., 1996, Art. 6 N 1 und 117; jeweils mit Hinweisen zu Art. 4 der Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 [aBV]). Auch das Bundesgesetz vom 14. De- zember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemein- den (StHG; Art. 48 Abs. 4 StHG) und das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkten Bundessteuern (DBG; Art. 135 Abs. 1 DBG) sehen keinen Anspruch auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung im Einschätzung- und Einspracheverfah- ren vor. Jedoch beinhaltet Art. 29 Abs. 2 BV das Recht auf Beweisabnahme in Bezug auf rechtserhebliche Tatsachen (BGE 119 Ia 260 E. 6a, RB 1991 Nr. 31), doch geht dieses nicht soweit, dass den Parteien ein Anspruch, sich zur rechtlichen Würdigung der in den Prozess eingeführten Tatsachen noch besonders auszusprechen, einge- räumt würde (vgl. BGE 108 Ia 293; VGr, 27. September 2000, SB.2000.00037, www.vgrzh.ch). Das zürcherische Steuerverfahrensrecht geht damit sowohl über den verfassungsrechtlichen Minimalanspruch als auch über die bundesgesetzlichen Vorga- ben hinaus.

c) Der Sinn der durch § 141 Abs. 2 StG garantierten mündlichen Verhandlung im Einspracheverfahren besteht in erster Linie darin, dass der Steuerpflichtige vor dem Steueramt nochmals angemessen seinen in der Einsprache vertretenen Standpunkt darlegen kann. Aus der Bestimmung kann jedoch nicht abgeleitet werden, dass der Steuerpflichtige einen Anspruch auf eine Einigungsverhandlung hätte. Wenn sich die Steuerkommissärinnen an der Verhandlung darauf beschränkten, die von den Pflichti- gen vorgebrachten Argumente zur Kenntnis zu nehmen, und darauf verzichteten, in einen Dialog zu treten, ist dies nicht zu beanstanden.

4. a) In materieller Hinsicht machen die Pflichtigen in der Beschwerde- und Rekursschrift geltend, der Pflichtige übe als Künstler eine selbständige Erwerbstätigkeit aus. Das Gesamtwerk umfasse nahezu 1'000 Positionen. Das Konzept für den Eintritt in den europäischen Markt sehe keine Kleinausstellungen in der Schweiz vor. Es sei keine neue Erkenntnis, dass der Prophet im eigenen Land nichts wert sei. Derzeit wer- 2 DB.2015.266 2 ST.2015.321

- 9 - de eine Ausstellung im Ausland, welche in G im Jahr 2017 gestartet werden soll, durch den Museumsleiter H, I, J, vorbereitet. Ein international arbeitender Galerist in G sei überdies daran, mehrere internationale Ausstellungen zu organisieren. Damit sei klar, dass der Pflichtige am wirtschaftlichen Verkehr teilnehme. Der Beginn der selbständi- gen Erwerbstätigkeit erfolge nicht erst mit dem Markeintritt, sondern bereits mit dem systematischen Vorgehen bei den Vorbereitungsarbeiten. Da er digital arbeite, brauche er keinen Pinsel, keine Leinwand oder Staffelei.

b) aa) Nach Art. 18 Abs. 1 DBG bzw. § 18 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Von diesen Einkünften werden gemäss Art. 27 Abs. 1 DBG bzw. § 27 Abs. 1 StG die ge- schäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen. Verluste aus einer sol- chen Tätigkeit können mit übrigen Einkünften verrechnet werden (vgl. zum sog. Netto- prinzip: Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a,

2. A., 2008, Art. 25 N 5 DBG). In jedem Fall erfordert der Abzug, dass die Tätigkeit, welcher der betreffende Aufwand zuzurechnen ist, überhaupt eine selbstständige Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 DBG bzw. § 18 StG darstellt (RK, 18. März 1993 = ZStP 1993, 108). bb) Der steuerrechtliche Begriff der selbstständigen Erwerbstätigkeit ist auf- grund der vielfältigen Sachverhalte, die damit abgedeckt werden, nicht scharf definiert (BGE 125 II 113, E. 5 S. 120 ff.). Allgemein wird darunter jede Tätigkeit verstanden, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschafts- verkehr teilnimmt (vgl. BGE 121 I 259, E. 3c 263; Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 6. A., 2002, S. 176; Cagianut/Höhn, Unternehmenssteuerrecht, 3. A., 1993, § 1 N 17 ff. und 34 ff.; Höhn/Waldburger, Steuerrecht, 9. A., 2001, § 14 N 36; Ernst Höhn, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., 2000, § 13 N 5 ff., S.194 f.; Reich, Art. 18 N 14 DBG mit weiteren Hinweisen). Eine selbstständige Erwerbstätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dau- ernd oder temporär ausgeübt werden. Ob eine solche Tätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen (vgl. BGE 112 Ib 79, E. 2a 2 DB.2015.266 2 ST.2015.321

- 10 - S. 81; 122 II 446, E. 3b S. 449); die einzelnen Merkmale des Begriffs der selbstständi- gen Erwerbstätigkeit dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unter- schiedlicher Intensität auftreten (Reich, Art. 18 N 15 DBG). Auch wenn der Begriff im Normalfall die oben genannten Elemente umfasst, so bedeutet dies nicht, dass eine Tätigkeit, bei der einzelne dieser Elemente fehlen, automatisch nicht mehr selbststän- dig wäre. Umgekehrt kann eine Tätigkeit unter Umständen selbst bei Vorliegen mehre- rer dieser Faktoren nicht als Erwerbstätigkeit gelten. Dies ist etwa dann der Fall, wenn eine Tätigkeit im Sinn einer Liebhaberei bzw. eines Hobbys ausgeübt wird (BGr,

11. Juli 2001, NStP 2001, 76 - 83, E. 4 h/cc, auch zum Folgenden). Die steuerrechtli- che Qualifikation einer Tätigkeit als selbstständiger Erwerb im erwähnten Sinn oder als Liebhaberei hängt grundsätzlich davon ab, ob sie ausschliesslich oder vorwiegend im Hinblick auf die Erzielung eines Erwerbseinkommens ausgeübt wird (BGr, 2. Okto- ber 1992, NStP 1993, 7, E. 2b; Raoul Oberson, Les pertes commerciales fiscalement déductibles, ASA 48, 113). Unterscheidungskriterium ist also der Beweggrund für die Ausübung der Tätigkeit. Es handelt sich dabei um eine subjektive Voraussetzung, auf deren Vorhandensein nur durch Indizien (nämlich erkennbare Umstände) geschlossen werden kann. Eine zusätzliche Erschwernis liegt darin, dass es Grenzfälle gibt, bei denen sich Liebhaberei und Erwerbstätigkeit verbinden, wobei das Schwergewicht auf der einen oder andern Seite liegen kann. Zur Erwerbs- oder Geschäftstätigkeit gehört, dass tatsächlich ein Einkommen erzielt wird: Wer eine Tätigkeit ausübt, welche auf die Dauer nichts einbringt oder dau- ernd einen finanziellen Aufwandüberschuss erfordert, betreibt diese nicht als Erwerbs- tätigkeit, sondern als Liebhaberei oder aus einem andern nicht kommerziellen Grund. Denn wer eine unrentable Aktivität wirklich als Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in der Regel durch das andauernde Fehlen eines finanziellen Erfolgs von der Zwecklosigkeit seines Unterfangens überzeugen lassen und die betreffende Tätigkeit aufgeben (Ro- man Blöchliger, Steuerliche Probleme des Abzuges geschäftlicher Verluste, StR 1981, 236). Allerdings muss nicht jedes einzelne mit einem Verlust abgeschlossene Jahr oder selbst die Tatsache, dass während mehrerer Jahre Verlust erzielt worden ist, zum Schluss zwingen, es handle sich um eine Liebhaberei (Höhn/Waldburger, § 14 Rz 45). Ob sich nämlich eine Tätigkeit lohnt, lässt sich methodisch richtig nur nach Betrachtung des Gewinns aus der gesamten Betriebstätigkeit von deren Aufnahme bis zu ihrer Be- endigung beurteilen (sog. Totalgewinn, vgl. Theisen, Die Liebhaberei – ein Problem des Steuerrechts und der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, Steuer und Wirtschaft 2 DB.2015.266 2 ST.2015.321

- 11 - [StuW], 1999, 259; StRK II, 17. Februar 2000, 2 ST.1999.419, E. 6a). Der Entscheid über den steuerlichen Charakter einer Tätigkeit hängt deshalb von einer Prognose über den zu erwartenden Totalgewinn ab. Ergibt die Prognose ein positives Gesamtergeb- nis, ist dies ein gewichtiges Indiz für die Gewinnstrebigkeit. Anderseits liegt bei negati- ver Prognose die Schlussfolgerung nahe, dass ein Steuerpflichtiger, dem es tatsächlich um die Erzielung eines Erwerbseinkommens gegangen wäre, sich wegen des in Aus- sicht stehenden finanziellen Misserfolgs von der Weiterführung des Betriebs abbringen lassen würde. Die steuerrechtliche Qualifikation der Tätigkeit ist eine Frage, die grund- sätzlich für jede Veranlagungsperiode neu überprüft werden kann, wobei unter Um- ständen die Verhältnisse in den Vorjahren bzw. in den auf das Steuerjahr folgenden Jahren gewisse Anhaltspunkte liefern können (BGr, 31. August 2005, 2A.46/2005, E. 2.2.2, www.bger.ch, mit Hinweisen zum Ganzen; VGr, 25. Mai 2011, SB.2011.00011, www.vgrzh.ch = ZStP 2012, 211). Qualifiziert sich die Aktivität des Steuerpflichtigen in der unter den erwähnten Kriterien vorzunehmenden Prüfung als Liebhaberei oder produziert sie reine Lebens- haltungskosten (vgl. Art. 34 lit. a DBG, § 33 lit. a StG), können die entstandenen Ver- luste nicht mit übrigen Einkünften verrechnet werden. cc) Wie lange die wirtschaftliche Betätigung verlustreich sein darf, bis eine natürliche Vermutung dafür spricht, dass der finanzielle Erfolg auf Dauer ausbleiben wird, kann nicht allgemein gesagt werden. Im Sinn einer Faustregel wird in der Literatur die Auffassung vertreten, der Umstand, dass innerhalb von fünf bis zehn Jahren kein nennenswerter Gewinn erzielt werde, bilde ein gewichtiges Indiz für das Fehlen der Gewinnstrebigkeit. Dem Steuerpflichtigen steht aber der Gegenbeweis offen, dass auch in diesem Fall eine Gewinnstrebigkeit vorliegt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 18 N 48 DBG und § 18 N 38 StG). Im Einzelfall kommt es namentlich auf die Art der Tätigkeit und die konkreten Verhältnisse an (RB 2000 Nr. 118, VGr BE, 5. No- vember 2007, StE 2009 B 23.1 Nrn. 63, VGr BS, 26. März 1999, StE 2001 B 23.1 Nr. 47). Ein weiteres Indiz für das Fehlen der Gewinnstrebigkeit stellt der Umstand dar, dass ein Steuerpflichtiger wegen generell guten Einkommens- oder Vermögensver- hältnissen nicht auf Einkünfte aus der fraglichen Tätigkeit angewiesen ist (VGr ZH,

31. Mai 2005, StE 2006 B 23.1 Nr. 61). 2 DB.2015.266 2 ST.2015.321

- 12 -

c) Wie oben dargelegt (E. 2d) sind die Erfolgsrechnungen 2007 bis 2013, was die einzelnen Positionen und deren Höhe betrifft, alle sehr ähnlich: Den Einkünften (Erwerbsersatzrente, Privatanteile und Zinsertrag) stehen jeweils fast die identischen Aufwendungen gegenüber. Daraus kann abgeleitet werden, dass bereits in den Jahren 2007 bis 2011, entgegen der Bezeichnung "D" auf den Erfolgsrechnungen, eine glei- che Tätigkeit des Pflichtigen vorlag. Der Pflichtige übte daher seine künstlerische Tä- tigkeit bereits seit dem Jahr 2007 aus. Die mit der Replik eingereichte Erfolgsrechnung 2014 zeigt erstmals Einnah- men aus der eigentlichen Kunsttätigkeit in Höhe von bescheidenen Fr. 7'396.55. Ins- gesamt zeigen die Zahlen 2007 bis 2013 aber nicht nur keine positive, sondern im Ge- genteil eine negative Entwicklung: Betrug der deklarierte Gewinn 2007 noch Fr. 25'216.55 sank er bis 2013 auf Fr. 7'819.70. Die von den Pflichtigen offenbar ge- planten internationalen Ausstellungen tauchen erstmals in der Erfolgsrechnung 2014 auf. Wohlgemerkt machen die Pflichtigen nicht geltend, sie hätten bereits in der Ver- gangenheit Ausstellungen durchgeführt. Selbst wenn der Pflichtige seine Künstlertätigkeit erst im Jahr 2012 und nicht bereits im Jahr 2007 entfaltet haben sollte, muss aufgrund der Sachlage davon ausge- gangen werden, dass er auf absehbare Zeit keinen Gewinn erzielen wird. Die Ausstel- lung in G soll erst im Jahr 2017 starten. Es ist überdies sehr fraglich, ob die in Zukunft geplanten ausländischen Ausstellungen etwas an den Verlusten zu ändern vermögen. Wenn der Pflichtige (nach der Darstellung der Vertreterin) in der Schweiz nichts gilt, kann immerhin vermutet werden, dass dies auch im Ausland so sein wird, ist doch der ausländische Kunstmarkt nicht weniger umkämpft als der schweizerische. Die lang andauernde Verlustphase, der sehr bescheidene Umsatz aus einem einzigen Jahr (2014) und das fortgeschrittene Alter des Pflichtigen (Jahrgang 19..) las- sen den Schluss zu, dass der Pflichtige seine Künstlertätigkeit nicht mit der Absicht betreibt, einen Gewinn zu erzielen. Aufgrund der guten Einkommens- und Vermögens- verhältnisse sind die Pflichtigen denn auch nicht auf Einkünfte aus der fraglichen Tätig- keit angewiesen. Demgemäss muss das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätig- keit verneint werden. Es liegt vielmehr Liebhaberei vor. 2 DB.2015.266 2 ST.2015.321

- 13 -

d) Die Erwerbsunfähigkeitsrente der E AG unterliegt, unabhängig von der Zu- weisung zum Privat- oder Geschäftsvermögen (vgl. zu den Abgrenzungskriterien bei Alternativgütern: BGr, 10. Juni 2014, StE 2014 A 12 Nr. 20, E. 2.7.2), der Besteuerung (Wolfgang Maute, Martin Steiner, Adrian Rufener, Peter Lang, Steuern und Versiche- rungen, 3. Auflage 2011, S. 59).

5. Im Beschwerde- und Rekursverfahren vor Steuerrekursgericht besitzen die Pflichtigen keinen Anspruch auf Durchführung einer mündlichen Besprechung (Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 148 N 9 StG).

6. a) Aus vorstehenden Erwägungen ergibt sich, dass das Vorbringen der Pflichtigen unbegründet ist. Die Beschwerde und der Rekurs sind demgemäss abzu- weisen.

b) Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Parteientschädigungen sind keiner Partei zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1-3 des Verwal- tungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968; § 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959). Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Der Rekurs wird abgewiesen. […] 2 DB.2015.266 2 ST.2015.321