DB.2014.70

Steuerrekursgericht des Kantons Zürich

1. Abteilung 1 DB.2014.70 1 ST.2014.82 Entscheid

10. Juli 2014 Mitwirkend: Einzelrichter Walter Balsiger und Gerichtsschreiber Fabian Steiner In Sachen A, Beschwerdeführer/ Rekurrent, vertreten durch B AG, gegen

1. Schweizerische Eidgenossenschaft, Beschwerdegegnerin,

2. Staat Zürich, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Nord, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 2012 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2012

- 2 - hat sich ergeben: A. Die Ehe des 1949 geborenen A (nachfolgend der Pflichtige) wurde 1996 geschieden. Im Rahmen der scheidungsrechtlichen Aufteilung der während der Ehe angesparten Pensionskassen-Guthaben wurde damals ein Betrag von Fr. 140'000.- von der Vorsorgeeinrichtung des Pflichtigen in diejenige der geschiedenen Ehefrau überführt (sog. Vorsorgeausgleich). In den Jahren 2008, 2010 und 2012 tätigte der Pflichtige zur Schliessung seiner ihm dadurch entstandenen scheidungsbedingten Vor- sorgelücke Einkäufe in seine berufliche Vorsorge von Fr. 50'000.-, Fr. 30'000.- und Fr. 40'000.-; es verblieb ihm damit eine solche Lücke von Fr. 20'000.-. Per ... … 2013 liess sich der Pflichtige im Alter von 64 Jahren pensionieren. Dabei wurde ihm auch eine Kapitalleistung aus beruflicher Vorsorge in der Höhe von Fr. 634'763.- ausbezahlt, welche einer überobligatorischen Kaderversicherung (C Stif- tung) entstammte; aus der obligatorischen Grundversicherung erhielt er fortan eine Rente. Mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid vom 15. Novem- ber 2013 liess der Steuerkommissär in der Steuerperiode 2012 den steuermindernd deklarierten Einkauf in die berufliche Vorsorge im Betrag von Fr. 40'000.- nicht zum Abzug zu und eröffnete dem Pflichtigen folgende Steuerfaktoren: Staats- und Gemeindesteuern Direkte Bundessteuer (Fr.) (Fr.) Steuerbares Einkommen 200'000.- 200'900.- Steuerbares Vermögen 686'000.- Zur Begründung verwies er in einem Begleitschreiben auf die Sperrfristreglung von Art. 79b Abs. 3 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG), wonach die aus Einkäufen in die be- rufliche Vorsorge resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform zurückgezogen werden dürften. 1 DB.2014.70 1 ST.2014.82

- 3 - B. Hiergegen liess der Pflichtige am 17. Dezember 2013 Einsprache erheben mit dem Antrag auf steuermindernde Berücksichtigung des aufgerechneten Vorsorge- einkaufs. Dabei wurde geltend gemacht, dass der strittige Einkauf der Schliessung einer scheidungsrechtlichen Lücke gedient habe und die Ausnahmeregelung von Art. 79b Abs. 4 BVG explizit festlege, dass die Sperrfristregelung in solchen Fällen nicht anwendbar sei. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen mit Entscheiden vom

26. Februar 2014 ab. Anknüpfend an die ins Feld geführte Ausnahmeregelung erwog es, dass nach steuerbehördlicher Auffassung ein scheidungsbedingter Wiedereinkauf in die berufliche Vorsorge zeitnah zu erfolgen habe. Wenn – wie im vorliegenden Fall – ein Steuerpflichtiger eine Vorsorgelücke aus Scheidung trotz finanziellen Möglichkeiten über viele Jahre hinweg nicht schliesse, müsse bei Bezug des Vorsorgeguthabens in Kapitalform innerhalb der Dreijahresfrist das Vorliegen einer unzulässigen Steuermini- mierung geprüft werden. Unter letzterem Aspekt mache es alsdann keinen Unter- schied, ob ein Einkauf mit kurz darauf erfolgendem Kapitalbezug auf einer gewöhnli- chen Vorsorgelücke oder einer seit vielen Jahren bestehenden scheidungsbedingten Vorsorgelücke beruhe. In beiden Fällen sei daher zu prüfen, ob einem Einkauf mit zeit- nahem Kapitalbezug vorab eine steuerlich motivierte Geldverschiebung zugrunde lie- ge, indem die Pensionskasse als steuerbegünstigtes Kontokorrent zweckentfremdet werde. Im vorliegenden Fall habe der Pflichtige erst 12 Jahre nach der Scheidung mit der Schliessung der Vorsorgelücke begonnen. Gemäss den vergangenheitsbezogenen Steuerfaktoren sei seine Einkommenslage "solide" gewesen, was eine schnellere Lü- ckenschliessung erlaubt hätte. Mit der letzten Einzahlung per 2012 sei folglich lediglich eine kurzfristige Geldverschiebung ohne Verbesserung des Versicherungsschutzes erfolgt. Einzig erkennbares Motiv für den Einkauf 2012 sei damit dasjenige der Steuer- ersparnis, womit eine unzulässige Steuerminimierung vorliege. C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 28. März 2014 liess der Pflichtige erneut beantragen, den strittigen Vorsorgeeinkauf zum Abzug zuzulassen und die einkom- mensseitigen Faktoren entsprechend um Fr. 40'000.- zu reduzieren. Zusätzlich wurde beantragt, die separate Besteuerung des Kapitalbezugs in der Steuerperiode 2013 entsprechend zu korrigieren (Fr. 634'763.-, statt wie steuerbehördlich vorgesehen um den streitbetroffenen Einkauf reduziert Fr. 594'763.-). Weiter wurde die Zusprechung 1 DB.2014.70 1 ST.2014.82

- 4 - einer Parteientschädigung verlangt. In der Begründung wurde angeführt, wenn Art. 79b Abs. 4 BVG scheidungsbedingte Vorsorgeeinkäufe von der Sperrfristregelung ausnehme, bleibe kein Raum für die Frage einer Steuerumgehung. Im Übrigen liege eine solche nicht vor. Es sei nämlich nicht sachwidrig oder absonderlich, wenn der Pflichtige nach seiner Scheidung zunächst seinen familienrechtlichen Verpflichtungen nachgekommen sei und erst danach Einkäufe in die Pensionskasse vorgenommen habe. Sodann habe er ursprünglich eine Rente beziehen wollen, doch sei aufgrund einer Reglementsänderung der Vorsorgeeinrichtung im überobligatorischen Bereich ab

1. Januar 2013 nur noch die Kapitalauszahlung möglich gewesen. Ihm sei es folglich nicht darum gegangen, Steuervorteile zu erzielen. Das kantonale Steueramt schloss mit Beschwerde-/Rekursantwort vom

14. April 2014 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) stellte mit Vernehmlassung vom 14. Mai 2014 denselben Antrag. Dabei machte sie geltend, dass der Argumentation des Steueramts betreffend die zeitliche Limitie- rung des Wiedereinkaufs in die Vorsorge nach Scheidung nicht gefolgt werden könne; der strittige Einkauf 2012 verletze die Sperrfrist von Art. 79b Abs. 3 BVG deshalb nicht. Dies schliesse die Prüfung einer Steuerumgehung im Einzelfall indes nicht aus und eine solche liege hier vor. Der Einzelrichter zieht in Erwägung:

1. a) Von den Einkünften werden laut Art. 33 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 31 Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) die gemäss Gesetz, Statut oder Regle- ment geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen. Diese Bestimmungen vollziehen die bundesrechtliche Vorschrift von Art. 81 Abs. 2 BVG, wonach die von den Arbeit- nehmern und Selbstständigerwerbenden nach Gesetz oder reglementarischen Be- stimmungen geleisteten Beiträge an Vorsorgeeinrichtungen bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar sind. Abzugsfähig sind dabei nicht nur die ordentlichen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern auch die Bei- 1 DB.2014.70 1 ST.2014.82

- 5 - träge für den Einkauf von Lohnerhöhungen, von Beitragsjahren, von Vorfinanzierungen für Frühpensionierungen oder von im Rahmen einer Scheidung übertragenen Austritts- leistungen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 33 N 81 DBG und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 31 N 79 StG; RB 1996 Nr. 48; VGr, 23. Januar 2002 = StE 2002 B 27.1 Nr. 26).

b) Zu beachten sind hingegen die Einkaufsbeschränkungen von Art. 79b Abs. 3 BVG, in der Fassung vom 3. Oktober 2003, in Kraft seit 1. Januar 2006. Dem- nach dürfen bei getätigten Einkäufen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. aa) Die bundesgerichtliche Rechtsprechung liess den Abzug von Vorsorgebei- trägen schon vor Inkrafttreten von § 79b BVG dann nicht zu, wenn eine Steuerumge- hung vorlag (zu diesem Begriff vgl. u.a. BGE 131 II 627, E. 5.2; BGr, 14. März 2006, 2A.461/2005, E. 5.1 = ASA 78 289), insbesondere bei missbräuchlich steuerminimie- renden, zeitlich nahen Einkäufen und Kapitalbezügen in/von Vorsorgeeinrichtungen, d.h. im Fall von gezielt vorübergehenden und steuerlich motivierten Geldverschiebun- gen in die 2. Säule, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt, sondern die Pensionskasse als steuerbegünstigtes Kontokorrent zweckentfremdet wird. Denn das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren besteht im Aufbau bzw. der Verbesserung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel wird namentlich dann offensicht- lich verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später – bei kaum verbessertem Versi- cherungsschutz – der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen werden (vgl. zum Gan- zen BGE 131 II 627, E. 4.2 und 5.2; BGr, 12. März 2010, 2C_658/2009, E. 2.1 [mit weiteren Hinweisen auf die Rechtsprechung]). bb) Diese Praxis ist auch Grundlage der Bestimmung von Art. 79b Abs. 3 BVG (BGr, 12. März 2010, 2C_658/2009, E. 3.3). In letzterem Entscheid erwog das Bun- desgericht, Art. 79b Abs. 3 BVG sei zwar eine primär vorsorgerechtliche Norm, beruhe aber klar auf steuerrechtlichen Motiven. Dem Wortlaut nach regle sie zwar nur das Problem der Zulässigkeit einer Kapitalauszahlung innert drei Jahren seit der Einzah- lung und äussere sich scheinbar nicht direkt zur Frage, ob diese Einzahlung vom steu- erbaren Einkommen abgezogen werden dürfe. Die parlamentarischen Beratungen zu Art. 79b Abs. 3 BVG liessen jedoch unmissverständlich erkennen, dass mit der Sperr- frist dieselben Missbräuche der Steuerminimierung bekämpft werden sollten, welche 1 DB.2014.70 1 ST.2014.82

- 6 - schon die bundesgerichtliche Praxis zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung veranlasst hätten. Aus Entstehungsgeschichte, Wortlaut und Syste- matik ergebe sich deshalb mit Blick auf die steuerrechtliche Problematik Folgendes: Art. 79b Abs. 3 BVG übernehme und konkretisiere die bundesgerichtliche Rechtspre- chung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung im Sinn einer einheitlichen und verbindlichen Gesetzesregelung. Wenn diese Vorschrift die getätigten Einkäufe für die "daraus resultierenden Leistungen" einer dreijährigen Kapi- talrückzugssperre unterwerfe, so sei das nicht – wie sich aus dem Wortlaut zu ergeben scheine – als eine notwendigerweise direkte Verknüpfung zwischen dem Einkauf und der Leistung zu verstehen. Einer solchen Verknüpfung müsse ohnehin entgegengehal- ten werden, dass die einbezahlten Beträge nicht ausgesondert und die Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicherten Person insgesamt finanziert werden. Diesen Gesichtspunkten werde eine Praxis gerecht, welche Art. 79b Abs. 3 BVG so auslege, dass jegliche Kapitalaus- zahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich sei und jede während der Sperrfrist erfolg- te Einzahlung vom Einkommensabzug somit ausgeschlossen werden müsse. Zusam- menfassend hielt das Bundesgericht fest, gestützt auf Art. 79b Abs. 3 BVG seien Kapitalauszahlungen in der Dreijahresfrist konsequent und grundsätzlich ausnahmslos mit missbräuchlicher Steuerminimierung gleichzusetzen. cc) Art. 79b Abs. 4 BVG sieht als Ausnahmeregelung vor, dass Wiedereinkäu- fe im Fall der Ehescheidung nach Art. 22c des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsgesetz, FZG) von der in Art. 79b BVG festgelegten "Begrenzung" ausgenommen sind. Auch die Sperrfristregelung von Abs. 3 kommt in diesen Fällen damit nicht zur Anwendung (vgl. Bundesamt für Sozialversicherungen [BSV], Mitteilung über die berufliche Vorsor- ge Nr. 84 vom 12. Juli 2005). Dies wird denn auch vom kantonalen Steueramt so ge- handhabt (vgl. etwa: StRG, 16. Oktober 2012, 1 DB.2012.125+126, wo die Sperrfrist- regelung lediglich in Bezug auf einen streitigen Einkauf angewandt wurde, soweit dieser die Scheidungslücke überschritten hatte) und auch von der ESTV nicht in Abre- de gestellt (vgl. indes nachfolgend E. 3c). 1 DB.2014.70 1 ST.2014.82

- 7 -

2. a) Das kantonale Steueramt macht geltend, wenn ein Wiedereinkauf infolge Ehescheidung nicht "zeitnah" erfolge, rücke die vorsorgerechtliche Begründung von Art. 79b Abs. 4 BVG in den Hintergrund (vgl. Einspracheentscheid Ziff. 2.2 zweitletzter Absatz). Dem hält die ESTV in ihrer Vernehmlassung vom 14. Mai 2014 entgegen, dass im Rahmen von Art. 79b BVG keine gesetzliche Grundlage bestehe, um den Wiedereinkauf infolge Ehescheidung zeitlich zu limitieren.

b) Der letzteren Auffassung ist ohne Weiteres zuzustimmen: aa) Gemäss Art. 22c FZG hat die Vorsorgeeinrichtung nach der Ehescheidung dem verpflichteten Ehegatten die Möglichkeit zu gewähren, sich im Rahmen der über- tragenen Austrittsleistung wieder einzukaufen. Dieser Wiedereinkauf ist an keinerlei Fristen gebunden und somit bis zum Eintritt des Vorsorgefalls möglich. Eine Befristung machte denn auch keinen Sinn. Geschieden wird nämlich häufig im mittleren Lebensal- ter. In den Jahren nach der Scheidung sind als Folge der familienrechtlichen Unterstüt- zungspflichten und der Führung von zwei Haushalten die finanziellen Mittel der Geschiedenen im allgemeinen eher beschränkt; sie bessern sich, wenn die Unterstüt- zungspflichten auslaufen (Kinder werden erwachsen und ziehen aus, Alimenten- zahlungen enden etc.). Von daher liegt es auf der Hand, dass Vorsorgelücken nach einer Scheidung gerade nicht "zeitnah" geschlossen werden, sondern weit häufiger mit einer gewissen Verzögerung. In diesen Sinn verweist auch der Pflichtige glaubhaft darauf, dass er zunächst seinen familienrechtlichen Verpflichtungen habe nachkom- men müssen (= Bezahlen von Alimenten an die geschiedene Ehefrau bis 2006; Unter- halt für den unter seiner elterlichen Sorge stehenden und bei ihm wohnenden Sohn; vgl. seine Aufstellung) und erst danach mit den scheidungsbedingten Wiedereinkäufen in die Vorsorge begonnen habe. bb) Bezieht sich die Ausnahmeregelung von Art. 79b Abs. 4 BVG ausdrücklich auf die scheidungsbedingten Wiedereinkäufe im Sinn von Art. 22c FZG, so erfasst sie damit ausnahmslos alle solchen Einkäufe, welche nach der Scheidung bis zum letzt- möglichen Einkauf vor Eintritt des Vorsorgefalls erfolgen. Für die steuerbehördliche Auffassung, die Ausnahmeregelung auf die "zeitnahen Einkäufe" nach der Scheidung zu beschränken, verbleibt damit kein Raum. Eine solche Beschränkung würde im Übri- gen ohne erkennbaren Grund darauf hinauslaufen, dass die Ausnahmeregelung hauptsächlich noch die kleine Gruppe der Steuerpflichtigen erfasste, welche sich kurz 1 DB.2014.70 1 ST.2014.82

- 8 - vor der Pensionierung haben scheiden lassen, denn alle anderen müssten ihre Lücken längst geschlossen haben.

c) Als Zwischenergebnis lässt sich festhalten, dass in Bezug auf die Einzah- lung des Pflichtigen in die berufliche Vorsorge von Fr. 40'000.- im Kalenderjahr 2012 die Sperrfristregelung von Art. 79b Abs. 3 BVG nicht zur Anwendung gelangt, weil mit dieser Einzahlung unbestrittenermassen eine scheidungsbedingte Vorsorgelücke ge- schlossen wurde und Abs. 4 der genannten Bestimmung für diesen Ausnahmefall kei- ne Einkaufsbegrenzung vorsieht. Der Bezug einer Kapitalleistung aus Vorsorge im Fol- gejahr 2013 steht der steuerlichen Abzugsfähigkeit dieser Einzahlung unter dem steuerlichen Aspekt von Art. 79b BVG folglich nicht entgegen.

3. a) Das kantonale Steueramt hält im Einspracheentscheid dafür, dass unge- achtet der Nichtanwendung der Sperrfristregelung bei Scheidungslücken bei einem Bezug des Vorsorgeguthabens in Kapitalform innerhalb der Dreijahresfrist das Vorlie- gen einer unzulässigen Steuerminimierung zu prüfen sei. Die ESTV schliesst sich dem in ihrer Vernehmlassung vom 14. Mai 2014 an und macht geltend, die positiv-rechtliche Missbrauchsbestimmung von Art. 79b Abs. 3 BVG schliesse ihrer Ansicht nach im Ein- zelfall eine Steuerumgehung nicht aus.

b) Dem ist entgegenzuhalten, dass nach dem bereits Gesagten das Bundes- gericht im erwähnten präjudiziellen Entscheid feststellte, dass die Sperrfristregelung von Art. 79b Abs. 3 BVG die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung im Sinn einer einheitlichen und verbind- lichen Gesetzesregelung übernehme und konkretisiere; die Bestimmung sei deshalb so auszulegen, dass jegliche Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich sei und jede während der Sperrfrist erfolgte Einzahlung vom Einkommensabzug somit ausgeschlossen werden müsse. Wenn nun der Gesetzgeber in Art. 79b Abs. 4 BVG Einzahlungen zur Schliessung von scheidungsbedingten Vorsorgelücken explizit von der Sperrfristregelung ausnimmt, folgt daraus, dass insoweit eben kein Missbrauch bzw. keine Steuerumgehung vorliegen kann (so auch: Steuerpraxis 2008 Nr. 2, über- arbeitete Fassung 2010, herausgegeben vom Steueramt des Kantons Solothurn, Ziff. 3.1). Würde eine solche gleichwohl wieder geprüft und alsdann argumentiert, dass auch eine Einzahlung zwecks Schliessung einer scheidungsbedingten Vorsorgelücke 1 DB.2014.70 1 ST.2014.82

- 9 - mit anschliessendem Kapitalbezug innert 3-Jahresfrist missbräuchlich sei, weil es der- gestalt nicht um die Vorsorgeverbesserung gehe, sondern um die Zweckentfremdung der Pensionskasse als steuerbegünstigtes Kontokorrent (so die Vorinstanz) bzw. um die steuerlich motivierte Platzierung von Geldern in der 2. Säule (so die ESTV), so bliebe damit die vom Gesetzgeber gewollte Ausnahmeregelung von Art. 79b Abs. 4 BVG ohne jede Bedeutung bzw. würde diese faktisch ausser Kraft gesetzt.

c) Das kantonale Steueramt hält im Einspracheentscheid dafür, bei der mass- geblichen wirtschaftlichen Betrachtungsweise mache es unter dem Aspekt der unzu- lässigen Steuerminimierung letztlich keinen Unterschied, ob ein Einkauf mit kurz darauf erfolgendem Kapitalbezug auf einer gewöhnlichen Vorsorgelücke oder auf einer seit vielen Jahren bestehenden scheidungsbedingten Vorsorgelücke beruhe. aa) Dazu ist zunächst zu bemerken, dass es im gleichen Sinn auch keinen Unterschied macht, ob im Sinn der letzteren Variante die scheidungsbedingte Lücke seit vielen Jahren besteht oder erst kurz vor dem Einkauf entstanden ist. Wenn sich z.B. ein 63jähriger Steuerpflichtiger scheiden lässt, die damit verbundene scheidungs- bedingte Vorsorgelücke mit 64 Jahren (und damit "zeitnah") durch einen Einkauf schliesst um alsdann mit 65 Jahren sogleich wieder einen Kapitalbezug zu tätigen, ist ebenfalls nicht ersichtlich, inwieweit in dieser Konstellation eine Verbesserung der Vor- sorgeverhältnisse stattfinden könnte; für diesen Fall geht aber selbst das kantonale Steueramt davon aus, dass gestützt auf die Ausnahmebestimmung von Art. 79b Abs. 4 BVG nicht von einem Missbrauch ausgegangen werden kann. Dass sich aber (je nach Konstellation bzw. den zeitlichen Dimensionen des Einkaufs) eine unterschiedliche Handhabung dieser Ausnahmebestimmung nicht halten lässt, wurde bereits gesagt. bb) Fragen lässt sich freilich schon, wieso der Gesetzgeber in Bezug auf scheidungsbedingte Vorsorgelücken bei Einkäufen mit rasch folgendem Kapitalbezug keine Sperrfristregelung vorgesehen hat bzw. nicht von einem Missbrauch ausgeht, denn – wie vorstehend bemerkt – ist auch insoweit eine Verbesserung des Vorsorge- schutzes grundsätzlich nicht erkennbar. Den Gesetzesmaterialien bzw. den parlamen- tarischen Beratungen zur 1. BVG-Revision lässt sich dazu nichts entnehmen (vgl. www.parlament.ch: Curia Vista Geschäftsdatenbank, Geschäfte des Bundesrates, 00.027, 1. BVG-Revision, Wortprotokolle in den amtlichen Bulletins von National- und Ständerat). 1 DB.2014.70 1 ST.2014.82

- 10 - Ein Blick in die Gesetzeschronik zeigt immerhin Folgendes auf: Schon vor der

1. BVG-Revision waren bei scheidungsbedingten Vorsorgelücken die damals noch in Art. 79a aBVG geltenden vorsorgerechtlichen Einkaufsbegrenzungen nicht anwendbar (vgl. Abs. 5 dieser altrechtlichen Bestimmung, welche durch Ziff. I 10 des Bundesge- setzes vom 19. März 199 über das Stabilisierungsprogramm 1998 eingefügt und auf den 1. Januar 2001 in Kraft gesetzt wurde). Im Rahmen der 1. BVG-Revision wurde Art. 79a aBVG in Art. 79b BVG (in Kraft seit 1. Januar 2006) überführt. Dabei wurde in Abs. 3 der neuen Bestimmung erstmals die steuerrechtlich motivierte Sperrfristrege- lung eingeführt. Weiter wurde die Ausnahmebestimmung von Art. 79a Abs. 5 aBVG (Nichtanwendbarkeit der Einkaufbegrenzung bei scheidungsbedingten Vorsorgelücken) in Art. 79b Abs. 4 BVG überführt; anders als die altrechtliche Bestimmung nimmt die neurechtliche dabei nicht mehr Bezug auf einen bestimmten Absatz der Einkaufbe- grenzungsbestimmung. Vorstellbar wäre von daher, dass bei den redaktionellen An- passungen im Rahmen der Überführung von Art. 79a aBVG in Art. 79b BVG insoweit ein Fehler passierte, als der Gesetzgeber womöglich die Ausnahmebestimmung (Abs. 4) gar nicht auf die neu eingeführte Sperrfristregelung in Abs. 3 bezogen haben wollte, sondern allein auf die übrige vorsorgerechtliche Begrenzung (Abs. 1 und 2). Vom Wortlaut und der Systematik her bezieht sich die Ausnahmebestimmung in Abs. 4 jedoch auf die Einkaufsbegrenzung aller vorgestellten Absätze 1 bis 3 und damit auch auf die Sperrfristregelung. Dieser Auffassung sind nach dem bereits Gesagten auch das BSV, das kantonale Steueramt sowie die ESTV (vgl. vorstehend E. 1b/cc), wes- halb das Rekursgericht keinen Anlass hat, dem Gesetzgeber in diesem Zusammen- hang ein fehlerhaftes Verhalten zu unterstellen. Auszugehen ist schliesslich davon, dass auch zivilrechtliche Gründe bei der Frage der Anwendbarkeit der Sperrfristregelung auf scheidungsbedingte Vorsorgelü- cken eine wichtige Rolle spielten. Dies zeigt sich im Folgenden: Der Bundesrat will derzeit im Rahmen einer Revision des Zivilgesetzbuchs den Vorsorgeausgleich bei Scheidung neu regeln. In der diesbezüglichen Botschaft zum Revisionsentwurf hält er in Anschluss an die vorgesehen (hier nicht interessierenden) Änderungen fest, es blei- be im Übrigen dabei, dass die Aufwendungen für einen Wiedereinkauf in die berufliche Vorsorge im Anschluss an den Vorsorgeausgleich gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG und Art. 79b Abs. 4 BVG in voller Höhe von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden können; in Übereinstimmung mit der Mehrheit der Expertenkommission lehne es der Bundesrat ab, "auf diese für die Akzeptanz des Vorsorgeausgleichs wichtige 1 DB.2014.70 1 ST.2014.82

- 11 - Bestimmung" zurückzukommen (vgl. Botschaft zur Änderung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [Vorsorgeausgleich bei Scheidung] vom 29. Mai 2013, Ziff. 3.1). Dies deutet darauf hin, dass schon im Rahmen der 1. BVG-Revision mit Blick auf die Akzeptanz des zivilrechtlichen Vorsorgeausgleichs bei Scheidung der steuerprivilegier- te Einkauf zur Schliessung scheidungsbedingter Vorsorgelücken gewollt war, und zwar unabhängig davon, ob im Anschluss an einen solchen Einkauf innert 3 Jahren ein Ka- pitalbezug erfolgt. cc) Mithin bleibt es dabei, dass der scheidungsbedingte Vorsorgeeinkauf des Pflichtigen per 2012 nicht als missbräuchlich qualifiziert. Eine Steuerumgehung kann damit nicht vorliegen.

d) Selbst wenn entgegen den vorstehenden Erwägungen die Frage der Steu- erumgehung gleichwohl zu prüfen wäre, läge eine solche hier nicht vor: Der Pflichtige plante im Rahmen eines entsprechenden Modells seines Ar- beitgebers einen "gleitenden Altersrücktritt". Die entsprechenden Modalitäten wurden im Schreiben vom ... Dezember 2011 zusammengefasst; unterzeichnet ist dieses Schreiben vom Arbeitgeber, dem Pflichtigen und der Pensionskasse. Vereinbart wurde dabei, dass sich der Pflichtige ab dem ... August 2013, d.h. nach seinem

64. Geburtstag, in den vorzeitigen Ruhestand begebe und alsdann eine gekürzte mo- natliche "PK-Altersrente" von Fr. 5'913.- (= Rente aus der obligatorischen Basisversi- cherung) sowie eine gekürzte monatliche "C-Rente" von Fr. 3'140.- (= Rente aus der überobligatorischen Zusatzversicherung) erhalte. Im Zeitpunkt des Einkaufs per 2012 hatte der Pflichtige damit keinerlei Absichten, im Rahmen der kurz bevorstehenden Pensionierung einen Kapitalbezug zu tätigen. Zu Letzterem kam es, weil die C das Reglement ihres Vorsorgeplans auf den 1. Januar 2013 anpasste. Dieses sah nunmehr vor, dass ab diesem Datum bei Pensionierung in jedem Fall das Alterskapital fällig werde; eine Rentenzahlung aus der C sei nicht mehr möglich, doch bestehe die Mög- lichkeit, das Alterskapital in die "D" (offenbar die Basisversicherung) zu übertragen, falls diesbezüglich noch ein Einkaufspotential vorhanden sei. Wenn der Pflichtige per 2012 zur Schliessung seiner (scheidungsbedingten) Vorsorgelücken noch einen Einkauf tätigte, um dergestalt die grundsätzlich bereits ver- einbarten Renten nach seiner Pensionierung noch leicht zu verbessern, kann ihm kein 1 DB.2014.70 1 ST.2014.82

- 12 - missbräuchliches Verhalten vorgeworfen werden, wenn er aufgrund einer Reglements- änderung aus seiner überobligatorischen Zusatzversicherung schliesslich keine Rente beziehen konnte, sondern eine Kapitalzahlung beziehen musste. Dass er das in der Zusatzversicherung angesparte Kapital von mehr als Fr. 600'000.- alternativ in seine Basisversicherung hätte einbringen können (um die diesbezügliche Grundrente zu verbessern), ist wenig wahrscheinlich, weil dort aufgrund aller bereits getätigten Ein- käufe wohl kein so hohes Einkaufspotential mehr bestanden hat. Die Abklärung ent- sprechender Möglichkeiten erübrigt sich indes, da keine Anhaltspunkte vorhanden sind, dass der Pflichtige beim Einkauf die Absicht hatte, seine Pensionskasse als steu- erbegünstigtes Kontokorrent zu benützen bzw. Gelder aus steuerlicher Motivation in der 2. Säule zu platzieren.

4. a) Nach alledem ist der streitbetroffene scheidungsbedingte Vorsorgeein- kauf in der Höhe von Fr. 40'000.- in der Steuerperiode 2012 ungeachtet des Kapitalbe- zugs im Folgejahr steuermindernd zu berücksichtigen. Damit ist das steuerbare Ein- kommen antragsgemäss auf Fr. 160'900.- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 160'000.- (Staats- und Gemeindesteuern) festzusetzen.

b) Einhergehend mit dem (zu Unrecht) nicht zugelassenen einkommensseiti- gen Abzug des Einkaufs im Rahmen der ordentlichen Veranlagung bzw. Einschätzung der Steuerperiode 2012, hat die Steuerbehörde usanzgemäss die in der Steuerperiode 2013 separat zu besteuernde Kapitalleistung um den entsprechenden Betrag gekürzt. Soweit der Pflichtige (grundsätzlich folgerichtig) beantragt, diese Kürzungen zu seinen Ungunsten zurückzunehmen, ist darauf im vorliegenden Verfahren nicht einzutreten, denn die diesbezügliche Veranlagungsverfügung bzw. der diesbezügliche Einschät- zungsentscheid bilden nicht Gegenstand der angefochtenen Einspracheentscheide. Die Steuerbehörde wird deshalb entsprechenden Korrekturen in separaten Verfahren nachzugehen haben.

c) Entsprechend den vorstehenden Erwägungen sind die Rechtsmittel gutzu- heissen, soweit auf diese einzutreten ist. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der Beschwerdegegnerin/dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und ist dem Pflichtigen eine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwal- 1 DB.2014.70 1 ST.2014.82

- 13 - tungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Ver- waltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

1. Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der Beschwer- deführer wird für die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2012, mit einem steuer- baren Einkommen von Fr. 160'900.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 1 DBG; Alleinstehendentarif).

2. Der Rekurs wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der Rekurrent wird für die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2012, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 160'000.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 686'000.- eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 1 bzw. § 47 Abs. 1 StG; Grundtarif). […] 1 DB.2014.70 1 ST.2014.82