DB.2014.254

Steuerrekursgericht des Kantons Zürich

1. Abteilung 1 DB.2014.254 1 ST.2014.314 Entscheid

27. Februar 2015 Mitwirkend: Abteilungsvizepräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Anton Tobler, Steuerrichter Mi- chael Ochsner und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli In Sachen Baugenossenschaft A, Beschwerdeführerin/ Rekurrentin, vertreten durch DMT D. Meyer Treuhand GmbH, Seestrasse 112, 8802 Gemeinde BZH, gegen

1. Schweizerische Eidgenossenschaft, Beschwerdegegnerin,

2. Staat Zürich, Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Bau, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich, betreffend Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2012 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2012

- 2 - hat sich ergeben: A. Die Baugenossenschaft A (nachfolgend die Pflichtige) ist Eigentümerin von drei Mehrfamilienhäusern mit Mietwohnungen in der Gemeinde B. Diese gehören zu einer 1998 in Flachdachbauweise erstellten Wohnüberbauung, welche auch eine Un- terniveaugarage und zwei Unterstände (ebenfalls Eigentum der Pflichtigen) sowie wei- tere Mehrfamilienhäuser mit Eigentumswohnungen (Stockwerkeigentum von Dritten) umfasst. Bis und mit Geschäftsjahr 2011 verbuchte die Pflichtige kontinuierlich Rück- stellungen für Renovationen (zuletzt Fr. 55'000.- per 2010 bzw. Fr. 85'000.- per 2011) und bildete sie dergestalt einen Erneuerungsfonds, welcher per Ende 2011 mit Fr. 865'000.- bilanziert war. Im Geschäftsjahr 2012 verbuchte sie keine solche Rück- stellung mehr. Die Erfolgsrechnung 2012 enthielt hingegen eine Aufwandposition "Sa- nierung Flachdach" im Betrag von Fr. 158'821.-. Vor diesem Hintergrund stellte die Steuerkommissärin der Pflichtigen im Ve- ranlagungs- bzw. Einschätzungsverfahren für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2012 mit Auflage vom 27. Februar 2014 die Frage, weshalb die Sanierung des Flachdachs nicht über das Konto "Rückstellung Renovation/Erneuerungsfonds" abgebucht worden sei bzw. verlangte sie eine entsprechende Begründung samt beweiskräftigen Unterlagen. Die Pflichtige antwortete am 25. März 2014, die Sanierung des Flachdachs sei unvorhergesehen gewesen. Zunächst sei sie davon ausgegangen, es liege ein noch unter die Baugarantie fallender Schaden vor, was sich dann aber als falsch erwiesen habe. Weil bei ihren Liegenschaften altersbedingt in den kommenden Jahren grössere Erneuerungsarbeiten anfielen und deshalb weitere Rückstellungen zu bilden seien, habe sie die Flachdachsanierung "direkt abgeschrieben"; im Gegenzug sei auf die Bil- dung einer Rückstellung verzichtet worden. Im Nachhinein betrachtet sei diese Verbu- chung wohl nicht korrekt erfolgt. Inskünftig werde sie das Konto "Rückstellung Renova- tion/Erneuerungsfonds" aktiv bewirtschaften. Mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid vom 28. März 2014 setzte die Steuerkommissärin darauf hin die Steuerfaktoren für die Steuerperiode 1.1.- 31.12.2012 wie folgt fest: 1 DB.2014.254 1 ST.2014.314

- 3 - Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer Fr. Fr. Steuerbarer Reingewinn 194'500.- 194'500.- Steuerbares Eigenkapital 1'187'000.- Eigenkapital per 31.12.2012 1'187'383.-. Gegenüber der Selbstdeklaration wurden damit die verbuchten Kosten der Flachdachsanierung gewinn- und kapitalseitig aufgerechnet. Zur Begründung wurde angeführt, die Flachdachsanierung qualifiziere als "Grossreparatur (Erneuerung)"; die diesbezüglichen Kosten hätten deshalb nicht der Erfolgsrechnung belastet werden dür- fen, sondern wären zulasten des Erneuerungsfonds zu verbuchen gewesen. Ein allfäl- liges Nachholen von Rückstellungen zugunsten des Erneuerungsfonds sei per 2012 nicht möglich, denn eine steuerpflichtige Person habe sich bei einer im Rahmen der handelsrechtlichen Vorschriften ordnungsgemäss aufgestellten und den Steuerbehör- den vorgelegten Bilanz behaften zu lassen. B. Hiergegen liess die Pflichtige am 17. April 2014 Einsprache erheben und beantragen, die Steuerfaktoren unter Berücksichtigung der verbuchten Dachsanie- rungskosten deklarationsgemäss auf Fr. 35'700.- (steuerbarer Gewinn, beide Steuerar- ten) bzw. Fr. 1'028'000.- (steuerbares Eigenkapital Staats- und Gemeindesteuer) fest- zusetzen. Zur Begründung liess sie vorbringen, sie habe bis anhin Rückstellungen nach Massgabe der einschlägigen steueramtlichen Weisung gebildet. Eine gesetzliche Bestimmung, welche besage, dass eine unvorhergesehene Dachsanierung infolge Wasserschadens über die Rückstellungen abgebucht werden müsse, sei ihr nicht be- kannt. Fakt sei, dass einerseits per 2012 Kosten für eine Dachreparatur angefallen seien, welche abzugsfähigen Aufwand darstellten, und andrerseits per 2012 keine Rückstellungen gebildet worden seien, weil diesbezügliche Mittel gefehlt hätten; hierauf lasse sie sich ohne weiteres behaften. Um für die anstehenden Renovationen gewapp- net zu sein, werde sie bei nächster Gelegenheit wieder Rückstellungen tätigen. Mit Auflage vom 20. Juni 2014 führte die Steuerkommissärin eine ergänzende Untersuchung im Einspracheverfahren durch. Dabei stellte sie verschiedene Fragen rund um die Dachsanierung (insb. betreffend Baugarantie und Wasserschaden) und 1 DB.2014.254 1 ST.2014.314

- 4 - verlangte sie auch die diesbezüglichen Buchhaltungsauszüge samt Buchungsbelegen, Handwerkerrechnungen und allfälligen Versicherungsabrechnungen. Mit Antwort vom 23. Juli 2014 liess die Pflichtige die verlangten Unterlagen einreichen und die folgenden Erklärungen abgeben: Baufachmännische Abklärungen hätten ergeben, dass beim Flachdach die Dachpappenbahnen nicht korrekt ver- schweisst worden seien; ob diesbezüglich ein Unternehmerfehler vorliege, habe man offen lassen müssen, weil aufgrund der langen Zeitspanne seit Erstellung der Bauten eine Schadenskausalität nicht mehr nachzuweisen gewesen wäre. Die im Zusammen- hang mit dem Wasserschaden stehenden Handwerkerrechnungen und Versicherungs- leistungen hätten keinen Eingang in die Buchhaltung gefunden; diesbezüglich sei alles direkt zwischen der Verwaltung, der Versicherung und den betroffenen Mietern abge- handelt worden. Gestützt auf dieses Untersuchungsergebnis hielt die Einsprachebehörde mit Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag vom 10. September 2014 daran fest, dass es sich bei der infolge Wasserschadens vorgenommen Dachsanierung um eine Grossreparatur handle, welche über den Erneuerungsfonds hätte abgebucht werden müssen. Die Pflichtige liess die auf unveränderten Steuerfaktoren basierenden Vor- schläge mit Schreiben vom 8. Oktober 2014 ablehnen und dazu bemerken, dass die steuerliche Abzugsfähigkeit der Sanierungskosten nicht in Frage stehe; wie diese zu verbuchen seien, liege alsdann in ihrem freien Ermessen. Mit Entscheiden vom 10. November 2014 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen ab. Erneut wurde erwogen, dass es sich bei der Dachsanierung um eine Grossreparatur gehandelt habe, welche über den Reparaturfonds hätte verbucht wer- den müssen. Daran ändere nichts, dass diese aufgrund eines Wasserschadens früher als geplant habe vorgenommen werden müssen. C. Hiergegen liess die Pflichtige am 8. Dezember 2014 Beschwerde und Re- kurs erheben und beantragen, die Steuerfaktoren unter steuermindernder Berücksich- tigung der Dachsanierungskosten deklarationsgemäss festzusetzen; eventualiter sei zumindest ein 40%-Anteil dieser Kosten steuermindernd zu berücksichtigen. Zur Be- 1 DB.2014.254 1 ST.2014.314

- 5 - gründung des Hauptantrags wurden die bereits vorgebrachten Argumente wiederholt. Der Eventualantrag wurde damit begründet, dass wenn nur der Wasserschaden beho- ben bzw. nur die Stelle mit dem Wassereintritt saniert worden wäre, der Aufwand für die Schadensbehebung schätzungsweise 40% der Gesamtkosten ausgemacht hätte; zumindest insoweit liege damit ordentlicher Aufwand vor. Das kantonale Steueramt schloss am 5. Januar 2015 auf Abweisung der Rechtsmittel; die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen. Die Kammer zieht in Erwägung:

1. a) Der steuerbare Reingewinn einer juristischen Person (hier Genossen- schaft) berechnet sich nach Art. 58 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bun- dessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 64 Abs. 1 des Steuergesetzes vom

8. Juni 1997 (StG) aufgrund des Saldos der Erfolgsrechnung (lit. a bzw. Ziff. 1), erhöht um die der Rechnung belasteten, geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen, wie beispielsweise auch nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen (lit. b bzw. Ziff. 2 lit. b).

b) Mit der Rückstellung wird nach ständiger Rechtsprechung dem laufenden Geschäftsjahr ein tatsächlich oder mindestens wahrscheinlich verursachter, in seiner Höhe aber noch nicht bekannter Aufwand oder Verlust gewinnmindernd angerechnet, der erst im nächsten oder in einem der folgenden Geschäftsjahre geldmässig verwirk- licht wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 29 N 2 DBG und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 64 N 116 StG). Die Rückstellung darf denjenigen Betrag nicht übersteigen, mit dessen Bean- spruchung nach allen Umständen und pflichtgemässer Schätzung gerechnet werden muss und der bereits im fraglichen Geschäftsjahr eine entsprechende Belastung des Geschäftsergebnisses bewirkt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 29 N 6 DBG und § 64 N 120 und 122 StG). Massgeblicher Beurteilungszeitpunkt ist dabei grundsätzlich der Bilanzstichtag (Art. 958 Abs. 1 i.V.m. Art. 960 Abs. 2 OR, in der bis am 1 DB.2014.254 1 ST.2014.314

- 6 -

31. Dezember 2012 geltenden Fassung), wobei aber alle bis zum Zeitpunkt der Bilanz- errichtung erhaltenen Informationen in den Jahresrechnungen verwertet werden dürfen (Karl Käfer, in: Berner Kommentar, 1981, Art. 960 N 332). Aufgrund des provisorischen Charakters von Rückstellungen bedarf es einer Abrechnung im Zeitpunkt, in dem sich die erwartete Vermögenseinbusse tatsächlich verwirklicht oder die Verlustgefahr ganz oder teilweise wegfällt. Bestehende Rückstel- lungen sind deshalb an jedem Bilanzstichtag einer Neubeurteilung zu unterziehen und gestützt darauf beizubehalten, zu erhöhen oder aber aufzulösen (vgl. Rich- ner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 29 N 22 f. DBG und § 64 N 132 f. StG).

c) In der Praxis seit längerem anerkannt werden bei Liegenschaften im Ge- schäftsvermögen auch Rückstellungen für Grossreparaturen, die mit Gewissheit in grösseren Zeitabständen vorzunehmen sind, wie Fassadenrenovationen, Ersatz von Heizungs- und Lüftungsanlagen etc.; für laufend vorzunehmende Unterhaltsarbeiten oder aktivierungspflichtige wertvermehrende Investitionen sind dagegen keine Rück- stellungen zulässig. Für die direkte Bundessteuer können für solche Grossreparaturen im Sinn einer Pauschale jährlich 0.5% des Buchwerts der Liegenschaften zurückge- stellt werden, bis die Rückstellung den Umfang von 3% des Liegenschaftenwerts er- reicht hat (Reich/Züger in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 29 N 36 DBG mit Hinweisen). Auf Ebene der kantonalen Steuern werden zum Teil höhere pauschale Rück- stellungen für solche Grossreparaturen akzeptiert. Im Kanton Zürich existiert dazu eine steueramtliche Weisung mit folgendem Inhalt (Weisung des kantonalen Steueramtes zur steuerlichen Behandlung von Rückstellungen für Grossreparaturen [Erneuerungs- fonds] und Abschreibungen bei Liegenschaften des Geschäftsvermögens vom 20. Juni 2005): Für Grossreparaturkosten von Liegenschaften, welche naturgemäss nur in längeren Zeitabschnitten anfallen, können Rückstellungen (Erneuerungsfonds) gebildet werden. Als Grossreparaturen gelten umfassende Erneuerungsarbeiten. Die Anfangs- und Schlussbestände sowie die Bildungen und Verwendungen der Rückstellungen sind im jeweiligen Geschäftsjahr in der Regel pro einzelne Liegenschaft oder pro Siedlung auszuweisen. Ausnahmsweise kann die Rückstellung global für sämtliche Liegenschaf- ten gebildet werden. Ohne besonderen Nachweis darf jährlich eine Rückstellung von 1 DB.2014.254 1 ST.2014.314

- 7 - maximal 1% der am Ende des Geschäftsjahres gültigen Gebäudeversicherungssumme der jeweiligen Liegenschaft gebildet werden. Der Rückstellungsbestand der jeweiligen Liegenschaft darf 15% der Gebäudeversicherungssumme nicht übersteigen. Werden diese Limiten überschritten, wird der überschiessende Teil als Gewinn und Kapital be- steuert, es sei denn, der Steuerpflichtige weise in gehöriger Form nach, dass höhere Rückstellungen geschäftsmässig begründet sind. Kosten für Grossreparaturen einer Liegenschaft sind der entsprechenden Rückstellung zu belasten. Werden Grossrepara- turen zweckwidrig nicht der hierfür gebildeten Rückstellung belastet oder wird die Rückstellung für geschäftsmässig unbegründete Kosten verwendet, ist der entspre- chende Teil der Rückstellung als Gewinn und Kapital zu besteuern.

d) Tatsachen, die Rückstellungen als geschäftsmässig begründet erscheinen lassen, sind steuermindernd und deshalb nach der allgemeinen Beweislastregel im Steuerrecht vom Steuerpflichtigen nachzuweisen. Gleiches gilt für den Fall, dass der Steuerpflichtige behauptet, gewisse Liegenschaftenkosten seien dem Aufwand zu be- lasten und müssten nicht erfolgsneutral über das bestehende Rückstellungskonto bzw. den Erneuerungsfonds abgerechnet werden.

2. a) Die Pflichtige weist in der Bilanz 2012 eine gegenüber dem Vorjahr un- veränderte Position "Rückstellung Renovation/Erneuerungsfonds" in der Höhe von Fr. 865'000.- aus. Es ist nicht streitig, dass mit diesem Betrag die maximal zulässige Rückstellungsquote noch lange nicht erreicht wird und infolgedessen per 2012 eine weitere Äufnung des Erneuerungsfonds durchaus möglich gewesen wäre. Indes ver- buchte die Pflichtige keine entsprechende Rückstellung, nachdem sie in den Vorjahren 2010 und 2011 noch Einzahlungen in den Erneuerungsfonds von Fr. 55'000.- bzw. Fr. 85'000.- getätigt hatte (vgl. Bilanz 2011). Hingegen belastete sie dem Geschäftsaufwand 2012 Kosten für eine Flachdachsanierung in der Höhe von Fr. 158'821.-. Das Steueramt hält dafür, dass diese Kosten erfolgsneutral über das Konto "Renovationen/Erneuerungsfonds" zu verbuchen gewesen wären; der entspre- chende Betrag sei damit ertrag- und kapitalseitig aufzurechnen.

b) Das kantonale Steueramt folgt damit seiner vorwähnten Weisung, welche besagt, dass Grossreparaturen, welche zweckwidrig nicht der hierfür gebildeten Rück- stellung bzw. dem Erneuerungsfonds belastet werden, gewinn- und kapitalseitig zu besteuern sind. Letzteres ist korrekt, weil ansonsten eine Vermögenseinbusse zweimal 1 DB.2014.254 1 ST.2014.314

- 8 - der Erfolgsrechnung belastet würde, nämlich einmal bei Bildung der Rückstellung und ein zweites Mal bei Verbuchung über den Aufwand. Entscheidend ist damit im vorlie- genden Fall, ob die streitbetroffene Dachsanierung als Grossreparatur qualifiziert.

c) Nach dem Gesagten handelt es sich beim Erneuerungsfonds um eine Pau- schalrückstellung für eine Bandbreite von Kostenrisiken im Zusammenhang mit Gross- reparaturen; mithin muss anhand seines Zwecks im Einzelfall entschieden werden, welche Ausgaben über ihn abzurechnen sind. aa) Als über den Erneuerungsfonds abzurechnende Grossreparaturen bzw. Erneuerungen qualifizieren bauliche Massnahmen und Investitionen, die erfahrungs- gemäss nur in relativ langem zeitlichen Abstand zu tätigen sind. Zudem verursachen sie regelmässig grössere Kosten, weshalb betraglich kleinere Positionen als Gegen- stand solcher Vermögenseinbussen von vornherein ausscheiden. Neuanschaffungen fallen ebenfalls nicht darunter, weil Grossreparaturen und Erneuerungen naturgemäss nur die bestehende Substanz betreffen. Solche Kosten sind vielmehr zu aktivieren und danach abzuschreiben. bb) Geht es demgegenüber um Ausgaben des laufenden Liegenschaftenun- terhalts, mithin um Kosten für kleinere Reparaturen und Wartungsarbeiten, die regel- mässig anfallen und von den Beträgen im üblichen Jahresbudgetrahmen liegen, so sind diese ausserhalb des Erneuerungsfonds aufwandwirksam zu verbuchen. cc) Entscheidend ist eine genaue Betrachtung des Einzelfalls, denn inhaltlich kann eine Reparaturausgabe in beide der vorgenannten Kategorien fallen. So ist etwa beim Ersatz eines einzelnen defekten Kochherds in einer grösseren Überbauung (= Kosten von rund Fr. 2'000.-) von laufendem Unterhalt auszugehen; wenn jedoch in einer Überbauung mit 210 Wohnungen sämtliche in die Jahre gekommenen Kochherde ersetzt werden (= Kosten von rund Fr. 400'000.-), geht es um Erneuerung (vgl. zu Letz- terem: StRK I, 20. Dezember 2002, 1 ST.2002.336, bestätigt mit VGr, 21. Mai 2003, SB.2003.00011). Den Grossreparaturen zugeordnet wurden im Rahmen der vorge- nannten Entscheide beispielsweise auch Fassadenrenovationen mit Kosten von Fr. 150'000.-, der Ersatz von Frischwasserzuleitungen mit Kosten von gut Fr. 250'000.- , die Innenbeschichtung von Wasserleitungen mit Kosten von gegen Fr. 250'000.- oder Aufwendungen betreffend die "Liftsteuerung" von gegen Fr. 70'000.-. 1 DB.2014.254 1 ST.2014.314

- 9 -

d) Bei dieser Lage der Dinge ist die hier in Frage stehende Flachdachsanie- rung mit Kosten von Fr. 158'821.- klarerweise den Grossreparaturen zuzuordnen. Flachdächer sind geradezu das klassische Beispiel von Bauteilen, welche in periodi- schen Abständen mit (oftmals gefürchteten) hohen Kosten zu sanieren sind. Die durchschnittliche Lebensdauer eines Flachdachs liegt dabei bei 20 bis 30 Jahren (vgl. etwa Bundesamt für Konjunkturfragen, Impulsprogramm IP Bau: Alterungsverhalten von Bauteilen und Unterhaltskosten, S. 39 [www.bbase.ch/fileadmin/PDF/ Tipps/441_Alterungsverhalten.pdf.]; Credit Suisse: Die durchschnittliche Lebensdauer von Bauteilen, S. 1 [www.credit-suisse.com/media/sites/hypotheken/doc/lebensdauer- bauteile-de.pdf.]). Damit lässt sich sagen, dass die Äufnung des Erneuerungsfonds bei in Flachdachbauweise erstellten Wohnüberbauungen immer auch mit Blick auf die frü- her oder später anfallenden hohen Ausgaben der Flachdachsanierung geschieht.

e) Der Einwand der Pflichtigen, wonach die Flachdachsanierung in ihrem Fall unvorhergesehen gewesen sei bzw. im Zusammenhang mit einem Wasserschaden gestanden habe, hilft ihr nicht weiter. Bei Flachdächern besteht das Problem bekann- termassen regelmässig darin, dass sie mit den Jahren undicht werden. Zeigen sich in den Räumlichkeiten unterhalb des Flachdachs (Wohnungen, Nebenräume, Treppen- haus) Wasserschäden, deutet dies darauf hin, dass es womöglich soweit ist, das Flachdach also undicht geworden und deshalb fachmännisch zu kontrollieren und ge- gebenenfalls zu sanieren ist. Entsprechende fachmännische Abklärungen wurden auch hier vorgenommen und führten zur Erkenntnis, dass bei einem der drei Mehrfamilien- häuser der Pflichtigen (Haus 17/19) sämtliche Dachflächen undicht waren. Im Budget 2012 wurde deshalb vorsorglich ein (ausserordentlicher) Betrag von Fr. 140'000.- für die Flachdachsanierung 2012 eingestellt. Anlässlich der Verwaltungssitzung vom 3. Juli 2012 wurden alsdann verschiedene Sanierungsvarianten diskutiert. Die Bandbreite reichte dabei von "das Flachdach lokal an den undichten Stellen flicken" bis zur umfas- senden Sanierung aller Flachdächer der drei Mehrfamilienhäuser. Schliesslich ent- schied man sich dafür, beim Haus 17/19 das ganze Dach neu abzudichten, was der Empfehlung des beigezogenen Experten entsprach (vgl. Protokoll der 78. Verwal- tungssitzung der Baugenossenschaft A). Der von der Pflichtigen angesprochene Wasserschaden ändert folglich nichts daran, dass es hier um eine Grossreparatur geht, welche nur in langen Zeitabständen erforderlich ist und mit hohen Kosten verbunden ist. Wenn eines von drei Flachdächern der 1998 erstellten Mehrfamilienhäuser bereits nach 14 Jahren undicht wurde, ist das 1 DB.2014.254 1 ST.2014.314

- 10 - zwar relativ früh; die Lebensdauer von Bauteilen lässt sich indes nie exakt abschätzen. So kann ein Flachdach je nach Bauweise und verwendeten Materialien schon nach 10 Jahren undicht werden oder aber auch einmal 40 Jahre lang keine Probleme bereiten; die irgendwann notwendig werdende umfassende Sanierung ist jedoch im einem wie im andern Fall eine Grossreparatur im Sinn der steueramtlichen Weisung und niemals laufender Liegenschaftenunterhalt. Nur wenn ein Flachdach schon kurze Zeit nach der Erstellung aufgrund von Baumängeln undicht würde, ginge es dabei nicht um perio- disch anfallende Erneuerung von altersbedingt entwerteten Bauteilen. In einem sol- chen Fall, der hier unbestrittenermassen nicht gegeben ist, müsste eine Baugenossen- schaft die ihr entstehenden (ausserordentlichen) Kosten mangels bereits getätigter Renovationsrückstellungen selbstredend der Erfolgsrechnung belasten; letztlich blie- ben jedoch wohl gar keine Kosten an ihr hängen, weil die Handwerker entsprechende Arbeiten unentgeltlich erbringen müssten (Garantiearbeiten) oder allenfalls schadener- satzpflichtig würden.

f) Im Rahmen eines Eventualantrags macht die Pflichtige beschwerde- und rekursweise noch geltend, dass alternativ auch "nur der Wasserschaden" bzw. "die Stelle mit dem Wassereintritt im Dach" hätte behoben bzw. repariert werden können. Der diesbezügliche Aufwand hätte schätzungsweise 40% der Gesamtkosten ausge- macht; zumindest in diesem Umfang sei deshalb von ordentlichem Aufwand auszuge- hen, welcher also der Jahresrechnung belastet werden dürfe. Kostenintensive Grossreparaturen bzw. Erneuerungen von Bauteilen mit be- schränkter Lebensdauer lassen sich mitunter hinauszögern, indem etwa statt umfas- send saniert, zunächst notdürftig geflickt wird. Wird also beispielsweise feuchtes Mau- erwerk unterhalb eines undicht gewordenen Flachdachs getrocknet, neu verputzt und übermalt, entstehen dadurch vergleichsweise geringfügige Kosten, welche in die Kate- gorie des laufenden Unterhalts fallen und nicht über den Erneuerungsfonds verbucht werden müssen; die Erneuerung wird in diesem Fall ja nicht vollzogen, sondern ledig- lich aufgeschoben, weshalb die dafür bereit stehenden Mittel im Erneuerungsfonds nicht anzutasten sind. Von einer solchen "Pinselrenovation" könnte indes keine Rede sein, wenn im vorliegenden Fall anstelle des ganzes Dachs "nur" die undichte Stelle (dies aber umfassend und nicht bloss kosmetisch) saniert worden wäre und dies ge- schätzte Kosten in noch immer beträchtlicher Höhe von Fr. 64'000.- (40% von Fr. 158'821.-) verursacht hätte. Es läge damit noch immer eine Grossreparatur vor, welche über das Rückstellungskonto abzuwickeln wäre. 1 DB.2014.254 1 ST.2014.314

- 11 - Im Übrigen ist der Sachverhalt aber ohnehin so zu beurteilen, wie er sich zu- getragen hat und nicht so, wie er sich im Fall eines alternativen Sanierungsszenarios auch zugetragen haben könnte. Hat sich die Pflichtige nach Einholung einer Exper- tenmeinung für die umfassende Sanierung des Flachdachs, d.h. die Durchführung ei- ner Grossreparatur bzw. Erneuerung entschieden, so musste ihr bei diesem Entscheid auch klar sein, dass die insoweit anfallenden hohen Kosten im vollen Umfang dem solchen Zwecken dienenden Erneuerungsfonds zu belasten sind.

g) Zusammenfassend ist demnach festzuhalten, dass die Pflichtige die im Ge- schäftsjahr 2012 getätigten Ausgaben für die Flachdachsanierung in der Höhe von Fr. 158'821.- dem bestehenden Erneuerungsfonds hätte belasten müssen, was einer aufwandwirksamen Verbuchung entgegensteht (stattdessen Auflösung der in der Ver- gangenheit erfolgswirksam gebildeten Rückstellungen in diesem Umfang). Zu Recht hat damit die Steuerbehörde die verbuchten Sanierungskosten im vollen Umfang ge- winn- und kapitalseitig aufgerechnet. Dass bei diesem Ergebnis die unzulässige Aufwandbuchung nicht nachträg- lich in eine Einlage in den Erneuerungsfonds umgewandelt werden kann, ist unbestrit- ten.

3. Nach alledem sind die Beschwerde und der Rekurs abzuweisen. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG). Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Der Rekurs wird abgewiesen. […] 1 DB.2014.254 1 ST.2014.314